Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
2012 Forhøjelse af værdi af fri bil	80.583	0	80.583

Faktiske oplysninger
Klageren bor Adresse Y1, By Y1.

Klageren ejer 100 % af H1 ApS, cvr-nr. […] (selskabet). Selskabet har samme adresse som klageren. Selskabets formål er at udøve investeringsvirksomhed samt aktiviteter i tilknytning hertil.

Selskabet ejer 100 % af H2 ApS, cvr-nr. […] (selskab1). Selskabet ejer 100 % af H3 ApS, cvr-nr. […] (selskab2). Selskabet ejer 100 % af H4 ApS, cvr-nr. […]. Disse tre selskaber har samme adresse som klageren og selskabet.

SKAT har oplyst, at klageren i forbindelse med arbejde for selskab1 har haft fri bil til rådighed.

Det fremgår af foreliggende dokumentation, at den i sagen omhandlende bil, er en BMW 535 d, Touring. BMW’en er importeret fra Tyskland. Det fremgår af købsaftalen, at købsprisen var 24.360 EUR. Købsaftalen er underskrevet af både sælgeren G1 og af selskab2, som køberen. Købsaftalen er dateret den 15. marts 2011.

Der er fremlagt en slutseddel af 30. juni 2011. Heraf fremgår det, at H3 ApS/[binavn ApS] sælger ét styk BMW 535 d Touring, med registreringsnummer […] (bilen) for 525.003 kr. til selskab1, som køberen. Klageren har underskrevet for både sælger og køber.

Klagerens repræsentant har i klagen anført, at selskab1 i januar 2012 valgte at overdrage bilen til klageren. Endvidere, at aftalen blev underskrevet den 31. januar 2012 og at bilen blev overdraget til klageren privat for 300.000 kr.

I brev af 2. februar 2012 har BMW-forhandler, G2 A/S vurderet bilen til 300.000 kr. Vurderingen er underskrevet af markedschef […]. Af brevet fremgår det, at markedschefen samt forhandleren ikke gør sig forpligtet til at købe bilen til denne vurdering.

Til støtte for vurderingen og markedsprisen har repræsentanten fremsendt en slutseddel, hvoraf det fremgår, at bilen er købt af selskabet G3 A/S for 150.000,00 kr. den 21. oktober 2015 af selskabet. Endvidere er der fremlagt en regning af 23. januar 2013 til selskabet, som viser at der er foretaget diverse korrektioner og vedligeholdelser af bilen, hvilket løber op i en "Endsumme EUR 12845,58".

Det fremgår af selskab1s, ’Finans - Simuleret kontokort’, at der er debiteret 300.000 kr. den 29. februar 2012 med beskrivelsen ’Købt BMW 535 af H2’. Denne udskrift er dateret den 13. marts 2014.

Endvidere fremgår det at der er på konto […] ’Afgang i årets løb’ er krediteret 525.003,00 kr. den 29. februar 2012 med beskrivelsen ’Salg af BMW 535’. Desuden fremgår det, at der på konto […] ’Af-/nedskrivninger, afh.’ er debiteret 35.000 kr. med beskrivelsen ’Salg af BMW 535’.

Der er på konto […] Vedligeholdelse 7 forskellige posteringer hvor beskrivelsen alle gangene vedrører BMW’en.

Repræsentanten har fremsendt materiale, der påviser at bilens kilometerstand den 21. marts 2011 var 123.000 og den 16. april 2013 var 208.000 km.

Af leasingkontrakten med oprettelsesdato den 18. marts 2011 mellem leasingtager […] og leasinggiver [binavn til H3], med klageren som rådgiver fremgår følgende:

"

Depositum inklusive moms	45.000
Leveringsomkostninger, syn, toldsyn og plader	2.200
Kontrakt- og dokumentgebyr	6.000
Servicekontrakt	12.000
Engangsydelse i alt ex. moms	20.200
Moms, 25%	5.050
Total engangsydelse	25.250
Betaling ved indgåelse af kontrakten	70.250
Månedlig leasingydelse	3.200
Moms, 25%	800
Total månedlig ydelse	4.000
Restværdi af køretøjet, inkl. moms efter endt leasing periode	176.565

Køretøjet er ansvars- og kaskoforsikret hos: Topdanmark.

Køretøjet skal afleveres til leasingselskabet ved kontraktens udløb.

Aftalen er underlagt [binavn til H3] standardvilkår, som leasingtager bekræfter at have modtaget og gennemlæst før underskrift. Alle oplyste beløb er ekskl. moms, som tillægges den til enhver tid gældende momssats i Danmark. Aftalen er betinget af positiv kreditgivning af bestilleren. Der tages forbehold for regne- og trykfejl.

Denne aftale er først bindende når begge parter har underskrevet aftalen.

Afgiften er foreløbig beregnet og fastsættes endeligt af Skat. Afgiften kan variere i op- eller nedgående retning. Aftalen vil blive korrigeret ved endelig afgiftsberegning."

Denne leasingkontrakt er hverken underskrevet af leasingtageren eller leasinggiveren.

Der er indsendt en række kontoudskrifter. Heraf fremgår det, at der er foretaget køb fra forskellige tankstationer i løbet af år 2011 og 2012.

I købsaftalen af 1. juli 2012 fremgår det, at selskab1, køber bilen tilbage fra klageren for 280.000 kr. Aftalen er for både køberen og sælgeren underskrevet af klageren.

Klageren har haft følgende biler indregistreret:

Reg.nr.	Mærke	Første indregistrering	Tilgang	Afgang
[…]	Honda FR-V	27. september 2007	23. august 2012	20. juli 2014
[…]	BMW 535	31. oktober 2007	30. juni 2011	23. august 2012
[…]	BMW 535	31. oktober 2007	23. august 2012	20. oktober 2014

Vedrørende Hondaen fremstår klageren både som ejer og bruger. Vedrørende BMW’en fremstår klageren alene som bruger.

Selskab1 har haft følgende biler indregistreret:

Reg.nr.	Mærke	Første indregistrering	Tilgang	Afgang
[…]	Honda FR-V	27. september 2007	1. november 2010	23. august 2012
[…]	BMW 535	31. oktober 2007	23. august 2012	20. oktober 2014

Ved BMW’en fremstår selskab1 som primær ejer og ej bruger.

Selskab2 har haft følgende biler indregistreret:

Reg.nr.	Mærke	Første indregistrering	Tilgang	Afgang
[…]	BMW 530	30. oktober 2007	27. maj 2011	31. maj 2012
[…]	BMW 535	31. oktober 2007	30. juni 2011	23. august 2012

Ved begge af selskab2s indregistrerede biler fremgår det, at selskab2 er primær ejer og ej bruger.

SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet klagerens værdi af fri bil for indkomståret 2012 med 80.583 kr.

Som begrundelse herfor er anført:

"Ifølge SKAT oplysninger er det vægtafgift på Hondaen, der er betalt fra din private konto henholdsvis den 9/12-2011 og den 7/6-2012. Det må derfor antages, at du ikke har afholdt private udgifter til vægtafgift på BMW 535D.

Derudover kan det via kontoudtogene konstateres, at der er foretaget hævninger på diverse tankstationer i perioden marts til juni 2012.

Det fremgår samtidig af kontospecifikationerne for selskabet H2 ApS, at der vedrørende brændstof er bogført udgifter til Kuwait på 3.589 kr. den 2/4-2012, 3.483 kr. den 1/5-2012 og 3.812 kr. den 1/6-2012.

Det er ikke dokumenteret om nogle af de private hævninger efterfølgende er betalt af selskabet.

Det fremgår af SKATs oplysninger, at selskabet H3 ApS har indregistreret BMW 535D den 30/6-2011, og solgt bilen til selskabet H2 ApS den 23/8-2012. H2 ApS er stadig registreret som ejer af bilen. Du har oplyst, at bilen ikke på noget tidspunkt har været indregnet i regnskabet for H3 ApS. Det kan desuden konstateres, at bilen således ikke i perioden har været indregistreret privat til dig.

Der er SKATs opfattelse, at der ikke er nogen forretningsmæssig begrundelse for at foretage handlerne med køb og salg af BMW 535D mellem selskab og dig som hovedaktionær og tilbage igen. Begrundelsen for handlerne antages at være, at beskatningen af værdi af fri bil bliver mindre, da det er selskabets købspris, der benyttes ved værdiansættelsen ved beregningen af værdi af fri bil.

Det fremgår af mellemregningskontoen for selskabet H2 ApS, at du har købt BMW 535D af selskabet for 300.000 kr. den 29/2-2012.

Vurderingen fra BMW i By Y2 tillægges ikke nogen værdi, idet vurderingen ikke har nogen betydning for forhandleren. De forpligter sig ikke til at købe bilen på noget tidspunkt.

Ved begrundelsen er der lagt vægt på, at:

• BMW 535D ikke på noget tidspunkt har været indregistreret til dig
• dine private udgifter til BMW 535D i din ejerperiode antages at være meget begrænsede
• din købspris på bilen er faldet med 225.000 kr. i forhold til, hvad selskabet havde betalt for bilen i Tyskland plus dansk registreringsafgift et halvt år tidligere
• du er både køber og sælger af bilen ved alle handlerne
• du bruger bilen under hele forløbet

Efter en samlet vurdering har der ikke været en sådan realitet i salg og tilbagesalg af BMW 535D mellem dig som hovedaktionær og dit selskab, at handlerne kan tillægges nogen værdi.

Det er derfor selskabets oprindelige købspris plus dansk registreringsafgift på i alt 525.003 kr., der skal benyttes ved beregningen af værdi af fri bil for hele indkomståret.

Værdi af fri bil kan opgøres således:

BMW 535D - Reg. nr. […]
Beregningsgrundlag	525.003 kr.
25 % af 300.000 kr.	75.000 kr.
20 % af 225.003 kr.	45.001 kr.
Grøn ejerafgift: 1/12-11 til 31/5-12	1.750 kr.
Grøn ejerafgift: 1/6-12 til 30/11-12	1.840 kr.
Årlig beskatning 2012	123.591 kr.

Såfremt du har afholdt private udgifter kan disse modregnes i den årlige beskatning. Udgifterne skal være dokumenteret.

Honda - Reg. nr. […]
Beregningsgrundlag	202.258 kr.
25 % af 202.258 kr.	50.565 kr.
Grøn ejerafgift: 1/12-11 til 31/5-12	1.510 kr.
Grøn ejerafgift: 1/6-12 til 30/11-12	1.580 kr.
Årlig beskatning 2012	53.655 kr.
53.655 kr. / 12 mdr. x 6 mdr.	26.828 kr.
Værdi af fri bil i alt for 2012 udgør:
123.591 kr. + 26.828 kr.	150.419 kr.
Tidligere opgjort værdi af fri bil	69.836 kr.
Forhøjelse af den skattepligtige indkomst	80.583 kr.

Beløbet beskattes som personlig indkomst ifølge personskattelovens § 3, stk. 1.

Dine bemærkninger til tidligere fremsendte forslag
Du oplyser, at virksomheden købte en bil i Tyskland med henblik på etablering af leasingvirksomhed. Da SKATs praksis med flexleasing og værdiansættelse af importerede brugtbiler ændrede sig, blev dette droppet. I stedet blev bilen anvendt til firmaets brug, og du blev beskattet af fri bil, idet bilen også blev stillet til rådighed for privat kørsel.

Du ville ikke fortsætte med at blive beskattet af fri bil, da bilen var for dyr. Bilen blev værdiansat hos BMW for, at bilen skulle overdrages til markedsvilkår. Du mener, at vurderingen fra BMW er et udtryk for, at bilen ikke blev værdiansat for lavt, da selskabet solgte bilen. Det var købet i Tyskland og afgiftsberigtigelsen, der gjorde, at bilen blev dyr i anskaffelse.

Du skriver:
"Der er foretaget handel af bilen, købesummerne er afregnet, handlerne er forretningsmæssigt velbegrundede og der er ageret herefter. Det er ikke en betingelse, at sikringsakten i form af omregistrering er foretaget. Der er ikke foretaget nøjagtig opgørelse af fordelingen af vægtafgift og forsikring, men alene udgiftsført på forfaldstidspunktet. Dette har dog imidlertidig gjort, at jeg privat har betalt flere udgifter, end jeg rettelig burde, idet der er betalt for Hondaen et væsentligt større beløb, end firmaet ved en periodisering skulle have haft refunderet".

Desuden henviser du til SKM2011.279.SR, som du mener ligner mere din situation i forhold til SKM2002.585.LSR, som er den afgørelse, SKAT henviser til i forslaget.

SKATs endelige afgørelse og begrundelse
Det er fortsat SKATs opfattelse, at der ikke er nogen forretningsmæssig begrundelse for at foretage handlerne med køb og salg af BMW 535D mellem selskab og dig som hovedaktionær og tilbage igen. Du køber bilen privat til 225.000 kr. lavere, end hvad selskabet har købt bilen for et halvt år tidligere, og du sælger bilen tilbage til selskabet igen efter at have ejet bilen privat i et halvt år. Herefter ønsker du at blive beskattet af fri bil igen, da bilen nu er værdiansat meget lavere.

Det antages fortsat, at handlerne er foretaget for at beskatningen af fri bil kunne blive lavere.

Vurderingen fra BMW mener vi ikke, kan tillægges nogen værdi, da de kan vurdere bilen, som de vil, uden det har nogen konsekvenser for dem.

Du henviser til en afgørelse, SKM2011.279.SR, der vedrører genleasing. Afgørelsen handler om beregningsgrundlaget for firmabiler ved genleasing til samme leasingtager eller ny leasingtager efter tre år (kontraktudløb). Spørgsmålet er om beregningsgrundlaget kan opgøres til 75 % af nyvognsprisen. Skatterådet lægger vægt på, at genleasing indebærer et nyt kontraktforhold mellem leasinggiver og leasingtager. Ændringen i kontraktforholdet skal anses som et nyt "køb" foretaget af arbejdsgiver i relation til fri bil beskatning. Der foreligger ingen fakturapris, da der ved genleasing ikke sker nogen handel med firmabilen. Skatterådet afgør, at bilens markedspris i stedet skal anvendes på genleasingtidspunktet. Det kan således ikke anerkendes, at grundlaget for fri bil beskatning ved genleasing til samme eller ny leasingtager fastsættes til 75 % af den oprindelige nyvognspris.

SKAT mener ikke denne afgørelse kan sammenlignes med dine forhold. I SKM2011.279.SR, som du henviser til, er problemet for spørger mere, at det administrativt er besværligt at skulle værdiansatte samtlige biler til markedsprisen, der gør, at leasingtager vil benytte 75 % af nyvognsprisen. I din situation er det handler mellem interesseforbundne parter til en pris, der er 225.000 kr. lavere et halvt år efter selskabet har købt bilen, der er problematikken.

Det er fortsat SKAT opfattelse, at der ikke har været en sådan realitet i salg og tilbagesalg af BMW 535D, mellem dig som hovedaktionær og dit selskab, at handlerne kan tillægges nogen værdi.

Tidligere beregning af værdi af fri bil fastholdes."

SKAT er i deres udtalelse af 15. oktober 2014 fremkommet med følgende bemærkninger:

"Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

I klagen fra advokat […] bestrides det, at SKAT kan tilsidesætte aftalen om salg af bilen i januar 2012 fra selskabet til A.

Advokaten skriver, at aftalerne er indgået på samme vilkår, som hvis parterne var uafhængige.

Citat fra klage:
"Det forhold, at det overdragne aktiv efterfølgende sælges tilbage, kan ikke i sig selv bevirke at man ser bort fra det første salg. 

Det kan heller ikke fratage køber ejerskabet til aktivet i sin ejerperiode".

Advokaten henviser til forskellige afgørelser vedrørende salg og tilbagesalg samt til Juridisk Vejledning omkring værdipapirer. Ud fra disse afgørelser mener advokaten, at det må afvises, at SKAT kan tilsidesætte civilretlige gyldige aftaler med henvisning til motivet for handlerne.

Desuden har A indhentet en ekstern vurdering af bilen. Denne vurdering mener SKAT ikke kan tillægges nogen værdi. Advokaten mener ikke, at SKAT har belæg for at påstå, at handlen ikke skulle være reel.

Citat fra klagen:
"Det ophæver ikke handlen fra 1. januar 2012, at parterne d. 1. juli 2012 handler bilen på ny. Et sådant synspunkt om konsekvenserne af en ny aftale strider imod grundlæggende civil- og skatteret, jf. den citerede praksis. 

Konsekvenserne af ovennævnte er, at selskabet ikke kan anses for at eje bilen i perioden 1. februar 2012 til og med juni 2012, hvilket medfører, at der ikke er grundlag for at beskatte A af fri bil for den pågældende periode".

Bilag 2 vedrører selskabets (H2 ApS) afholdte udgifter til brændstof, vægtafgift, forsikring, vedligeholdelse og parkering i perioden 1/1-2012 til 1/7-2012.

SKAT mener ikke, der er kommet nye oplysninger i sagen, der gør, at forhøjelserne skal frafaldes. Alle udgifter anses for at være afholdt af selskabet H2 ApS, og BMW 535D har ikke været indregistreret hos A på noget tidpunkt.

SKAT mener ikke der har været en sådan realitet i salg og tilbagesalg af bilen mellem A og selskabet H2 ApS, at handlerne kan tillægges nogen værdi ved værdiansættelsen af værdi af fri bil. SKAT henviser fortsat til SKM2002.585.LSR."

SKAT har i anledning af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse udtalt:

"SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse med følgende bemærkninger.

Sagen stiller spørgsmålstegn til forhøjelse af værdien for fri bil.

SKAT har forhøjet værdien af fri bil med 80.583 kr. for indkomståret 2012.

Idét der ikke findes nogen forretningsmæssig begrundelse for at handle bilen mellem selskabet og tilbage til klager igen, antages det, at handlerne alene sker med henblik på at mindske beskatningsværdien. Hensigten lægges særligt til grund, da der ved opgørelsen af en fri bil beskatningsværdi tages udgangspunkt i købsprisen, og når beskatningsgrundlaget, fremkommer skattepligten mere gunstig for klager.

Den af bilhandleren udtalte vurdering på 300.000 kr. tillægges ingen særlig betydning. Dette skyldes stadig, at bilhandleren på intet tidspunkt forpligter sig til at købe bilen for den oplyste pris.

Beskatningsværdien skal derfor opgøres til den oprindelige købspris med tillæg af registreringsafgift. Det vil sige i alt 525.003 kr., som beskattes i klagers skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens §§ 16, stk. 3, nr. 1, og stk. 4 som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om at der ikke sker forhøjelse med yderligere værdi af fri bil for indkomståret 2012.

Repræsentanten har herfor anført:

"Det bestrides, at A kan beskattes i den periode, hvor han civilretligt ejer bilen, og derudover bestrides det, at SKAT kan fastholde selskabets købspris i sommeren 2011 som beskatningsgrundlag fra juli 2012 og frem.

Beskrivelse af aftalegrundlaget

Selskabet H2, købte d. 30. juni 2011 en BMW 535D, og stillede bilen til rådighed som fri bil for A som en del af dennes løn.

Værdien af fri bil er opgjort og selvangivet på grundlag af købsprisen, idet bilen på købstidspunktet var mere end 3 år gammel regnet fra 1. indregistrering.

I januar 2012 valgte selskabet at overdrage bilen til hovedanpartshaver, A. Ifølge aftalen, som blev underskrevet d. 31. januar 2012 blev bilen overdraget til kr. 300.000.  Prisen blev fastsat i henhold til en forhandlervurdering, der vedlægges som bilag. Betalingen, der fandt sted d. 29. februar 2012 fremgår af bilag 1.

D. 1. juli 2012 indgik A og selskabet en ny aftale, idet selskabet købte bilen på ny. Bilen blev overdraget til en pris, som efter parternes opfattelse svarede til markedsprisen på dette tidspunkt, svarende til kr. 280.000, hvilket parternes opfattelse svarede til bilens markedsværdi på overdragelsestidspunktet pr. 1. juli 2012.

Handlerne er bogført i tidsmæssig tilknytning til aftaletidspunkterne.

Parterne har disponeret fuldstændig i overensstemmelse med aftalen.

Dette indebærer dels, at A har afholdt alle udgifterne til driften af bilen i sin ejerperiode, herunder forsikring, ejerafgift og benzin mv., jf. bilag 2, som dokumenterer dette. Det indebærer også, at A i sin ejerperiode har haft den risiko, som er forbundet med ejerskabet af bilen, dvs. risikoen for værditab og skader på bilen samt risiko for hæftelse for de skader, som bilen måtte have forvoldt i ejerperioden. Var bilen fx blevet totalskadet i ejerperioden, ville han have båret tabet, og havde ikke kunnet sælge bilen videre.

Begrundelse for klagen

Det afvises, at SKAT kan underkende aftalen af 31. januar 2012 om overdragelse af bilen og at der er grundlag for at beskatte A af fri bil for perioden februar 2012 til og med juni 2012

Det må også fastholdes, at værdi af fri bil fra og med juli 2012 skal ske på grundlag af den pris, som selskabet betaler for bilen ved købet d. 1. juli 2012.

SKATs afgørelse har som forudsætning, at SKAT kan tilsidesætte aftalen om salg af bilen i januar 2012 fra selskabet til A.

Det bestrides, at SKAT har denne mulighed.

Skattemæssig praksis om salg og tilbagekøb

Efter fast skattemæssig praksis gælder, at en civilretlig gyldig overdragelsesaftale skal respekteres også i skattemæssig henseende, medmindre realiteten ikke afspejler formaliteten.

Dette gælder selv om parterne er nærtstående, når aftalerne er indgået på samme vilkår som mellem uafhængige parter.

Det forhold, at det overdragne aktiv efterfølgende sælges tilbage, kan ikke i sig selv bevirke at man ser bort fra det første salg.

Det kan heller ikke fratage køber ejerskabet til aktivet i sin ejerperiode.

Dette gælder i hvert fald, når der er tidsmæssig afstand mellem aftalerne, da den tidsmæssige afstand dels indebærer en økonomisk risiko for parterne, fx kan genstanden jo gå tabt, eller undergå så kraftige beskadigelser efter salget, at der ikke findes nogen genstand at handle videre/tilbage, eller at genstanden kan påføre andre en skade, som ejeren hæfter for. Derudover kan parterne jo faktisk på anden vis miste muligheden for at handle tilbage, fx ved dødsfald eller sygdom.

Det kan derfor ikke ved salget fastslås, at aktivet vil blive handlet tilbage, da mange forhold kan medføre, at dette ikke sker.

Der foreligger en omfattende praksis, som understøtter ovennævnte synspunkter, og i den forbindelse kan henvises til fx

• SKM2014.275.LSR, hvor der ikke kunne bortses fra et ejendomssalg, uanset at det blev aftalt at ejendommen skulle handles tilbage. Dette gjaldt i den pågældende sag endda selv om tilbagesalget var aftalt samtidig med salget og selv om tilbagesalget skete til samme pris og uden at rådigheden overgik til køber. Aftalerne var dateret med en dags mellemrum, og formålet med transaktionerne var alene at flytte mælkekvoter uden toldning, hvilket parterne åbent vedstod i klagen til Landsskatteretten. Spørgsmålet for Landsskatteretten var i princippet ikke om der kunne bortses fra handlerne som følge af den tidsmæssige sammenhæng, men nærmere om første aftale var suspensivt betinget, og dermed udskudt. Det blev således i sagen lagt til grund som en uanfægtet forudsætning, at handlerne selvfølgelig var skatteretligt bindende, og da første salg ikke var suspensivt betinget, kunne beskatningen heraf ikke undgås med henvisning hertil.

Denne afgørelse viser, at tilbagesalg ikke i sig selv kan medføre bortfald af salget, heller ikke selv om aftalerne indgås samtidigt.

• Højesterets dom i TfS 1999, 289 HD, hvor en hovedanpartshaver havde erhvervet aktier fra sit selskab. 2½ måned senere tilbagekøbte selskabet aktierne, og spørgsmålet i sagen var herefter om SKAT havde adgang til at bortse fra handlerne. Højesteret fastslog, at SKAT skulle anerkende handlerne, idet der i perioden på de 2½ måned havde været en reel risiko for kursudsving, hvorfor handlerne skulle anerkendes, jf. følgende uddrag fra dommens præmisser:

"I den periode på ca. 2 1/2 måned, som forløb fra salget til tilbagekøbet, forelå en reel mulighed for ændringer i børskursen, som ikke ville være uden betydning for parterne, selv om disse er interesseforbundne. Der er herefter - uanset om salget og tilbagekøbet udelukkende eller fortrinsvis måtte være begrundet i skattemæssige overvejelser - ikke grundlag for at tilsidesætte salget af 26/11 1980 som værende uden skattemæssig betydning. Højesteret tager derfor appellantens påstand til følge."

Samme synspunkt ligger til grund i følgende sager:

• Landsrettens dom i TfS 2011, 589, hvor Landsretten lagde til grund, at en skatteyders salg af en lejlighed til sin søn og svigerdatter ikke kunne anses for annulleret, selv om hun året efter i 1998 tilbagekøbte ejendommen. Hun kunne derfor ikke anses for at have ejet ejendommen siden 1997, hvilket betød, at hun ikke kunne opfylde parcelhusreglen, jf. følgende uddrag fra præmisserne fra byretten, som landsretten tiltrådte:

"Sagsøgeren har ved to sager i Landsskatteretten, henholdsvis afgørelsen af 2/8 2002 og 28/7 2006, oplyst, at ejendommen blev overdraget til sønnen og svigerdatteren ved det utinglyste skøde af 22. september 1997, og at ejendommen blev tilbagekøbt senere i slutningen af 1998. Det fremgår således af afgørelsen af 2/8 2002, at sagsøgeren på grundlag af de foreliggende oplysninger, herunder det fremlagte skøde, fik medhold i, at ejendommen Adresse Y2, blev solgt til sønnen og svigerdatteren i 1997. Der er ikke under denne sag fremkommet nye oplysninger, der medfører, at denne overdragelse af ejendommen nu skal anses som annulleret."

• Østre Landsrets dom i TfS 2006, 1037, hvor en skatteyders salg og efterfølgende tilbagekøb af fast ejendom til sit selskab ikke blev underkendt i skattemæssig henseende.

• LSRM 1963, 24, hvor en fortrudt handel vedrørende en tandlægepraksis ikke blev anset for en ophævelse af handlen, men derimod for en ny handel.

Der kan også henvises til Juridisk Vejledning afsnit C.B.2.1.4.10, som angår værdipapirer, men som er udtryk for en generel juridisk retsstilling, som gælder for alle aktivtyper, hvilket ovennævnte afgørelser dokumenterer:

"Regel
Et aktiesalg efterfulgt af et tilbagekøb anerkendes skattemæssigt som salg og tilbagekøb, hvis der i den mellemliggende periode har været en reel mulighed for kurssvingninger."

Ingen af de offentliggjorte sager understøtter, at der kan stilles særlige krav til begrundelsen for handlerne for at anerkende disse.

Det afgørende er alene den tidsmæssige afstand mellem handlerne, da den tidsmæssige afstand indebærer økonomisk risiko.

Det må derfor afvises, at SKAT kan tilsidesætte civilretligt gyldige aftaler med henvisning til motivet for handlerne.

For en god ordens skyld bemærkes dog, at det i sig selv må anses for at være en forretningsmæssig begrundelse, at medarbejderen køber bilen for at undgå at blive beskattet af en pris over bilens markedsværdi.

Ovennævnte har støtte i praksis om beskatning af fri bil, hvor det generelt accepteres, at ændringer i aftalegrundlaget fører til nyt beskatningsgrundlag.

Jeg kan henvise til praksis om genleasing, jf. det følgende:

I SKM2011.279.SR tog Skatterådet stilling til beskatningsgrundlaget i forbindelse med genleasing af en firmabil. Skatterådet fastslog i den forbindelse, at en arbejdsgivers genleasing af en tidligere leaset firmabil, skulle sidestilles med et nyt køb af bilen. Dette medførte, at arbejdsgiver skulle opgøre beskatningsgrundlaget ud fra den markedspris, som bilen havde ved genleasingen i stedet for den værdi, som bilen tidligere var blevet beskattet efter i første leasingperiode..

Bag praksis ligger det helt fornuftige synspunkt, at en skatteyder ikke, når bilen er mere end 3 år gammel, skal være tvunget til at lease en anden bil af helt samme stand og alder for at få et beskatningsgrundlag, som svarer til bilens markedspris.

Dette synspunkt gælder også i andre tilfælde, herunder ved sale and lease back. Ved sale og lease back har det dog efter ældre praksis fra 2005 været en forudsætning, at det ikke allerede via leasingaftalens indgåelse var aftalt, at bilen skulle sælges tilbage til sælger. Denne begrænsning kan ikke længere opretholdes, da den må anses for tilsidesat ved efterfølgende praksis, hvilket fx er kommet til udtryk ved SKM2014.275.LSR, som er refereret ovenfor.

Det gælder derfor, at der skal opgøres et nyt beskatningsgrundlag ud fra bilens købspris på tilbagekøbstidspunktet. Dette gælder i hvert fald, hvis der er et tidsmæssigt interval mellem køb og tilbagesalg.

I den forbindelse bemærkes, at praksis om nyt beskatningsgrundlag også anerkendes i andre tilfælde, fx i forhold til virksomhedsordningen, hvor det ligger fast at indskud af en hidtil privat anvendt bil som blandet bil i virksomhedsordningen medfører, at der skal opgøres et nyt beskatningsgrundlag, hvis bilen er mere end 3 år gammel. Beskatningen skal efterfølgende ske på grundlag af bilens markedsværdi på indskudstidspunktet. Dette gælder selv om bilen står til rådighed for ejeren både før over efter indskuddet og selv om bilen i denne forbindelse ikke omregistreres. Det vil sige, at det i forhold til virksomhedsordningen er tilstrækkeligt for opgørelse af nyt beskatningsgrundlag, at det i selvangivelsen tilkendegives, at bilen nu indgår i virksomhedsordningen, jf. fx følgende uddrag fra Landsskatterettens kendelse i SKM2012.290.LSR:

"I forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed under virksomhedsordning pr. 1.januar 2010 ønskede skatteyder at indskyde en hidtil udelukkende privat anvendt bil i virksomhedsordningen. Skatteyder havde ikke tidligere drevet selvstændig erhvervsvirksomhed. Ved indskydelse i virksomhedsordningen skulle bilen anvendes delvis privat og delvis erhvervsmæssigt, således at skatteyder skulle beskattes af værdi af fri bil efter ligningsloven § 16, stk. 4. Landsskatteretten fandt, at værdiansættelsen af beregningsgrundlaget ved beskatning af værdi af fri bil skulle ske efter ligningsloven § 16, stk. 4, sammenholdt med afskrivningsloven § 4, og at beregningsgrundlaget herefter skulle fastsættes til "arbejdsgiverens købspris", der i det konkrete tilfælde skulle fastsættes til skønnet handelsværdi ved overgangen fra udelukkende privat anvendelse til blandet anvendelse pr. 1.januar 2010."

Ovennævnte gælder også hvis en blandet bil føres ind i virksomhedsordningen, dvs. hvor anvendelsen af bilen ikke ændres i forbindelse med indskuddet, men både før og efter er blandet anvendt, jf. AFL § 4, stk. 2.

Nærværende sag

Aftaleretligt ligger det fast, at ejerskabet til bilen i nærværende sag overgik til A ved parternes aftale af 31. januar 2012. Dette medfører, at A overtog den økonomiske risiko ved ejerskabet i form af risiko for værditab, hæftelse for evt. skader på bilen eller 3. mand, ligesom han alene skulle bære udgifterne til driften af bilen fra dette tidspunkt.

Der er som nævnt fremlagt dokumentation for, at selskabet inden handlen i 2012 indhentede en ekstern vurdering af bilens værdi. Der er således fremlagt dokumentation for at selskabet igangsatte salget på dette tidspunkt, da begrundelsen for at indhente salgsvurderingen ellers mangler.

SKAT har herefter intet belæg på at påstå, at handlen ikke skulle være reel.

Det ophæver ikke handlen fra januar 2012, at parterne d. 1. juli 2012 handler bilen på ny. Et sådant synspunkt om konsekvenserne af en ny aftale strider imod grundlæggende civil- og skatteret, jf. den citerede praksis.

Konsekvenserne af ovennævnte er, at selskabet ikke kan anses for at eje bilen i perioden 1. februar 2012 til og med juni 2012, hvilket medfører, at der ikke er grundlag for at beskatte A af fri bil for den pågældende periode.

SKAT må også anerkende, at bilens værdi ved beskatningen for juli 2012 og frem skal sættes til den værdi, som bilen har ved overdragelsen, hvilket må fastholdes at være kr. 280.000, som selvangivet.

Jeg skal på grundlag af ovennævnte gøre gældende, at forhøjelserne må frafaldes."

Repræsentanten er i mail af 5. november 2014 fremkommet med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 15. oktober 2014:

"Det fremgår af udtalelsen, at SKAT nu tilsyneladende stiller spørgsmål ved om A selv har dækket udgifterne til bilen i ejerperioden, og derudover vil SKAT tilsyneladende helt se bort fra forhandlervurderingen af bilens værdi.

Udgifterne i ejerperioden
SKATs påstand om at selskabet skulle have betalt udgifterne ved bilen i As ejerperiode må afvises. Påstanden strider imod den opfattelse, som SKAT tidligere har givet udtryk for. Det er min kundes opfattelse, at SKAT ved behandlingen af sagen i første instans har anerkendt at selskabet ikke har dækket udgifterne til bilen i hans ejerperiode, jf. at der i forbindelse med SKATs behandling af sagen via bogføringen blev fremlagt dokumentation for at selskabet ikke har dækket udgifterne. Det er derfor ikke acceptabelt, at SKAT uden nogen form for dokumentation pludselig giver udtryk for det modsatte synspunkt.

Håndteringen af udgifterne kan uddybes således:

• De udgifter som er påløbet i perioden 1. februar - 30. juni 2012 angår ikke BMWén, men selskabets anden bil.
• For så vidt angår udgift bogført 16. 3. under vedligeholdelse og benævnt "BMW, fakt. januar" er der tale om en udgift, som vedrører januar 2012, dvs. selskabets ejerperiode
• Vedr. vægtafgift gælder, at A har dækket udgiften. I den forbindelse bemærkes, at det er korrekt, at han på vegne af selskabet har lagt betalingen ud for hondaen, men det ændrer ikke ved at han har dækket udgiften til BMWén.

Forhandlervurderingen
Vi må fastholde, at forhandlervurderingen dokumenterer bilens værdi på overdragelsestidspunktet. Det må have formodningen imod sig, at forhandleren skulle have afgivet en forkert vurdering, da ikke kan have nogen interesse heri.

For så vidt angår sagens juridiske aspekter henvises i hovedsagen til klagen, idet det det fastholdes, at SKAT skal respektere aftalegrundlaget. Dette følger af en omfattende retspraksis, som SKAT ikke kan tilsidesætte med henvisning til en enkelt afgørelse fra 2002, som strider imod øvrig praksis.

Der er ikke belæg for at anse omregistreringen for en gyldighedsbetingelse. Et sådant synspunkt ville medføre, at skatteydere ved at undlade omregistrering, eller tinglysning for så vidt angår ejendomme, kunne undlade at selvangive i øvrigt gyldige handler med biler eller ejendomme. Et sådant synspunkt er ikke i overensstemmelse med gældende praksis, jf. følgende uddrag fra Cirkulære nr. 166 af 12. 9. 1994 til ejendomsavancebeskatningsloven, hvor det fremgår at en ejendom anses for overdraget når der er indgået aftale herom, uanset om overdragelsen er tinglyst:

"Hvor ejendomsoverdragelsen sker ved salg, anses erhvervelsen henholdsvis afståelse for sket på det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. Denne aftale foreligger normalt skriftligt. Det er imidlertid ikke nødvendigt, at der er tinglyst skøde."

Se også ministersvar i TfS 1993, 537, hvor det overordnede synspunkt er følgende:

"Skattemyndighederne kan ikke tilsidesætte en aftale om overdragelse af en ejendom alene med den begrundelse, at aftalen ikke er tinglyst.

Adgangen til at få tinglyst en overdragelse af fast ejendom har betydning som beskyttelse mod sælgerens kreditorer eller aftaleerhververe. Derimod har selve aftalen retlig gyldighed i det indbyrdes forhold mellem køber og sælger uanset tinglysning. Dette gælder dog ikke, hvor der er tale om en proformaaftale, hvor køberen ikke kan anses for at være den reelle ejer af ejendommen"

Jeg fastholder anmodning om at blive indkaldt til kontor- og retsmøde/nævnsmøde, hvis sagen afgøres af ankenævnet."

Repræsentanten er i mail af 20. december 2016 fremkommet med følgende bemærkninger:

"Vedhæftet fremsendes salgsbilag på bil. Den blev solgt til forhandler 31/10 2015 for DKK 150.000 efter, at der på bilen var monteret ny motor.

Vedhæftet er endvidere kopi af mailudveksling, hvor forhandleren til brug for videresalget af bilen får kopi af den regning, der blev betalt, da bilen inden videresalget fik ny motor.

Dette understøtter, at bilen faldt meget i værdi efter tilbagesalget.

Den nye motor kostede over 100.000 og alligevel indbragte bilen kun 150.000 i oktober 2015.

Jeg vedhæfter den kontoudskrift, som tidligere er sendt til SKAT, og som dokumenterer private udgifter til benzin, forsikring og vægtafgift. Desværre har A siden sagens opstart skiftet bank og kan ikke længere få adgang til gamle kontoudtog, men jeg håber, at den vedhæftede udskrift dækker det ønskede.

Man kan som nævnt se på selskabets brændstofforbrug, at det falder meget efter at BMW’en blev solgt ud til A privat. Der var dog stadig en Honda FRV i selskabet, hvilket forklarer, at der stadig var brændstofudgifter i selskabet.

Skatteankestyrelsen spurgte efter nummerpladetjek til brug for dokumentation af bilens kilometer. Det er også vedhæftet her. Endvidere stod kilometerne på værkstedsregningerne."

Repræsentanten er i brev af 22. februar 2017 fremkommet med følgende bemærkninger:

"Hermed kommenterer jeg Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse d. 6. januar 2017, hvor styrelsen har indstillet at SKATs afgørelse fastholdes.

Styrelsen anerkender dermed ikke, at A ejer bilen i perioden 31. januar 2012 til 1. juli 2012.

Styrelsen angiver som hovedbegrundelse for denne opfattelse, at der ikke er sket en omregistrering af bilhandlerne i motorregistret, samt at overdragelserne efter styrelsens opfattelse mangler en forretningsmæssig begrundelse, jf. uddrag fra indstillingen:

"Idet ejerskiftet ikke har været meldt til motorregistret er det Skatteankestyrelsen opfattelse, at BMWén formelt ikke har været ejet privat af klageren. Det forhold, at der dokumenterbart er overført 300.000 kr. fra klageren til selskab 1 og 280.000 kr. fra klageren til selskab 1 ændrer ikke herpå."

Det kan dermed udledes, at styrelsen stiller som betingelse for at anerkende en overdragelse, at den er omregistreret.

Som beskrevet i styrelsens indstilling blev bilen oprindeligt erhvervet af selskab 2 med henblik på splitleasing, hvilket SKAT dog afslog ret til.

Dette medførte, at selskab 2 afstod bilen til selskab 1, som afstod bilen til A, som solgte bilen tilbage til selskab 1, men som styrelsen er bekendt med, blev ingen af disse salg omregistreret.

Jeg er ikke enig i styrelsens indstilling, men vil styrelsen fastholde sin opfattelse, må den fulde konsekvens heraf være følgende:

Da selskaberne tilsvarende er nærtstående, og da handlen mellem selskaberne i juni 2011 heller ikke omregistreres, må konsekvensen af styrelsens opfattelse være, at der tilsvarende vil skulle bortses for handlen mellem selskaberne.

Selskab 1 bliver dermed ikke ejer af bilen ved handlen i juni 2011.

Selskab 1 registreres først som ejer den 23. august 2012 efter at selskabet har købt bilen fra A d. 1. juli 2012 for 280.000 kr.

Det vil sige, at selskab 1 først bliver ejer af bilen d. 23. august 2012, da selskabet ikke har været registreret som ejer tidligere.

Efter praksis skal der i denne situation opgøres et nyt beskatningsgrundlag pr. 23. august 2012. Dette gælder, selv om SKAT måtte bortse fra handlerne med A.

Da bilen pr. 23. august 2012 er mere end 3 år gammel regnet fra 1. indregistreringsdato, skal bilens handelsværdi pr. denne dato anvendes som beskatningsgrundlag fremover.

Bilen er ved overdragelsesaftalen pr. 1. juli 2012 mellem A og selskab 1 ansat til 280.000 kr. og dette som må betragtes som bilens handelsværdi på dette tidspunkt.

Jeg skal anmode styrelsen om at revurdere forslaget og anerkende at samtlige overdragelser, eller alternativt at anerkende, at bilen først kan anses for overdraget til selskab 1 pr. 23. august 2012, og at bilens beskatningsgrundlag fra og med denne dato ansættes til 280.000 kr.

Jeg fastholder min anmodning om retsmøde."

Repræsentanten er endvidere ved mail af 14. august 2017 fremkommet med følgende supplerende indlæg med bilag:

" I tilknytning til tidligere fremsendte kommentarer til styrelsens forslag til afgørelse fremsendes til brug for retsmødet d. 22. august 2017 følgende

• Ministersvar fra 2005
• Deloittes brev til SAU af 15. marts 2017
• Ministersvar af 6. april 2017

Bilagene vil blive fremlagt ved retsmødet.

Bilagene dokumenterer, at SKATs krav om forretningsmæssig begrundelse for at anerkende overdragelse af bil mellem selskab og aktionær ikke kan fastholdes.

Deloitte har i henvendelse til SAU af 15. marts 2017 anmodet ministeren om, at tage stilling til SKATs omskrivning af Juridisk Vejledning, hvor SKAT i afsnittet om beskatningsgrundlag i 2012 indføjer et krav om, at konceninterne handler skal være forretningsmæssigt begrundede for, at SKAT vil respektere handlerne.

Denne passus var i strid med tidligere ministersvar fra 2005, hvor ministeren redegjorde for Landsskatterettens praksis på området, og spørgsmålet fra Deloitte var derfor, om SKATs omskrivning i 2012 var i strid med den af ministeren udmeldte praksis.

I skatteministerens svar af den 6. april 2017 skriver ministeren, at Den juridiske vejledning vil blive ændret:

"Da formuleringen i Den juridiske vejledning har givet anledning til tvivl, vil SKAT præcisere Den juridiske vejledning, således at det fremgår, at SKAT, i overensstemmelse med Landsskatterettens praksis, vil lægge koncerninterne overdragelser til grund, i det omfang overdragelserne sker på sædvanlige og markedsbestemte vilkår og under forudsætning af, at der ikke er tale om rent formelle overdragelser uden reelt indhold.

I forlængelse heraf vil jeg gerne afslutningsvis understrege, at jeg som minister lægger meget stor vægt på borgernes retssikkerhed, herunder at vi har en klar og præcis lovgivning, og at praksis afspejler de intentioner, der oprindeligt var lagt til grund for lovgivningen."

SKATs omskrivning af Den juridiske vejledning om "forretningsmæssig begrundelse" tilsidesættes hermed, og det betyder, at SKAT ikke vil kunne gøre overdragelser betinget af, om der efter SKATs opfattelse foreligger en "forretningsmæssig" begrundelse. Det afgørende bliver derimod om, der er handlet på markedsvilkår, og at aftalerne ikke er uden reelt indhold, hvilket må betyde, at der skal være realitet i overdragelserne.

Vurderingen af overdragelsen skal derfor i stedet ske ud fra, om overdragelsen sker på sædvanlige og markedsbestemte vilkår."

Repræsentanten redegjorde endvidere på retsmødet i sagen for henholdsvis transaktionerne i sagen, herunder manglende registreringer i motorregistret og for synspunktet om, at der under henvisning til de i indlægget af 14. august 2017 omtalte ministersvar ikke kan stilles krav om forretningsmæssig begrundelse for overdragelserne.

Landsskatterettens afgørelse
Stiller et selskab en bil til rådighed for privat anvendelse for en hovedaktionær, skal denne beskattes af værdien heraf, uanset om han er ansat i selskabet. Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1, og § 16 A, stk. 5. Værdien ansættes efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 5, 2. pkt.

Bevisbyrden for, at en firmabil ikke har været stillet til rådighed for privat anvendelse påhviler som hovedregel hovedaktionæren, når bilen har været parkeret ved hovedaktionærens bopæl. Der henvises til Højesterets dom af 30. juni 2014, SKM2014.504.HR.

Efter praksis kan bevisbyrden anses for løftet, hvis der foreligger et behørigt kørselsregnskab, som godtgør, at bilen ikke har været anvendt til privat kørsel eller der er fremlagt konkrete oplysninger, som på anden vis godtgør, at bilen ikke har været til rådighed. Der henvises til Højesterets dom i SKM2005.138.HR, Vestre Landsrets dom i SKM2003.53.VLR og Østre Landsrets dom i SKM2005.503.ØLR.

Klageren er ansat i selskab1. Selskab1 ejes 100 % af selskabet, hvori klageren er hovedanpartshaver.

Det fremgår af de offentlige registre, at BMW’en ejes af selskab2 fra den 30. juni 2011 til den 23. august 2012 og at BMW’en ejes af selskab1 fra den 23. august 2012 til den 20. oktober 2014.

Af de offentlige registre fremstår klageren alene som bruger og ikke ejer af BMW’en fra den 30. juni 2011 til den 20. oktober 2014.

Landsskatteretten lægger til grund, at selskab1 anskaffede BMW’en med registreringsnummer […] for 525.003 kr.

Ved handel mellem nærtstående parter må der stilles skærpede krav til dokumentation for, at der har været indgået en reel handel.

BMW’en er handlet fra selskab1 til klageren den 31. januar 2012 og fra klageren tilbage til selskab1 den 1. juli 2012. I motorregistret har BMW’en været registreret som ejet af selskab2 indtil 23. august 2012 og derefter som ejet af selskab1. Klageren har efter de fremlagte dokumenter ejet BMW’en i 5 måneder. Det fremgår af den fremlagte købsaftale af 31. januar 2012, at klageren har købt BMW’en af selskab1 for 300.000 kr. Det fremgår af den fremlagte købsaftale af 1. juli 2012, at selskab1 køber BMW’en tilbage for 280.000 kr. Idet ejerskiftet ikke har været meldt til motorregistret, er det Landsskatterettens opfattelse, at BMW’en formelt ikke har været ejet privat af klageren. Det forhold, at der dokumenterbart er overført 300.000 kr. fra klageren til selskab1 og 280.000 kr. fra klageren til selskab1 ændrer ikke herpå.

Landsskatteretten finder, at den oprindelige anskaffelsespris skal anvendes ved fastsættelse af bilens skattepligtige værdi. Landsskatteretten har lagt vægt på, at overdragelserne må anses for skattemæssigt begrundet, og at der ikke har været realitet i handlerne, idet bilen stedse har stået til rådighed for klageren. Det forhold, at handlen mellem selskaberne heller ikke har været registreret i motorregistret kan ikke føre til et andet resultat

Landsskatteretten stadfæster på denne baggrund SKATs afgørelse.