Klagen vedrører spørgsmålet, om der i skattemæssig henseende skal bortses fra handlen af en ubebygget landbrugsejendom.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2010
Kapitalindkomst
SKAT har anset avancen ved salget af ejendommen Y1, for at være skattepligtig efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger
Klageren har siden 2008 ejet ejendommen Y2, som er en bebygget landbrugsejendom. Klageren er tilmeldt folkeregisteret på denne adresse.

I henhold til salgs- og vurderingsoplysningerne (SVUR) erhvervede klageren den 1. februar 2000 ejendommen Y1. Ejendommen er vurderet som et ubebygget landbrugslod med et areal på 11,0810 ha. I henhold til salgs- og vurderingsoplysningerne solgte klageren ejendommen den 25. marts 2010, men erhvervede den igen den 1. august 2010. Klageren ejer fortsat ejendommen.

I henhold til KRAK.dk's ruteplan er der ca. 2,5 km imellem Y2, og Y1. Der er dog langt kortere i fugleflugtslinje.

Klageren købte ved købsaftale af 24. marts 2010 en mælkekvote omfattende 490.000 kg. Overtagelsestidspunktet var aftalt til den 1. marts 2010. Købesummen udgjorde 1.102.500 kr. inklusive moms.

Der er fremlagt kopi af ansøgning af 24. marts 2010 til Mælkeudvalget om overdragelse af mælkekvote. Det fremgår heraf, at klageren pr. 1. marts 2010 fik overdraget 490.000 kg mælkekvote.

Klageren solgte i henhold til betinget skøde af 25. marts 2010 ejendommen Y1, med et areal på 11 ha 810 m². Af § 1 i det betingede skøde fremgår det, at der medfulgte betalingsrettigheder. I henhold til § 2 i skødet havde køberen tidligere haft jorden i forpagtning. Det fremgår af § 3 i det betingede skøde, at overtagelsen skulle finde sted den 25. marts 2010, og at arealet fra denne dato skulle henligge for køberens regning og risiko i enhver henseende. Det fremgår af § 12 i skødet, at køber var bekendt med betingelserne for overtagelsen af mælkekvoten, herunder at den medfølgende mælkekvote kunne blive reduceret med 50 % (toldet), hvis køber på overtagelsestidspunktet har en mælkekvote. Endvidere fremgår det af § 12, at handlen var betinget af, at køber frasolgte kvoten fra bedriften senest på den førstkommende februarbørs. I henhold til § 13 i skødet skulle køberen betale samtlige de med handlen forbundne omkostninger. Købesummen var aftalt til 2.000.000 kr., hvoraf 1.108.000 kr. var henført til jorden, 10.000 kr. var henført til betalingsrettigheder, og 882.000 kr. var henført til mælkekvote. Handlen var i henhold til § 14 betinget af, at Mælkeudvalget meddelte godkendelse af overdragelsen i henhold til reglerne i § 8, stk. 6, i kvotebekendtgørelsen.

Ved betinget skøde af 26. marts 2010 tilbagekøbte klageren ejendommen Y1, med et areal på 11 ha 810 m². Af § 1 i det betingede skøde fremgår det, at der medfulgte betalingsrettigheder. I henhold til § 2 i skødet blev arealet lejet af sælgeren. Det fremgår af § 3 i det betingede skøde, at overtagelsen skulle finde sted den 1. august 2010, og at arealet fra denne dato skulle henligge for køberens regning og risiko i enhver henseende. I henhold til § 12 i skødet skulle sælgeren betale samtlige de med handlen forbundne omkostninger. Købesummen var aftalt til 1.118.000 kr., hvoraf 1.108.000 kr. var henført til jorden og 10.000 kr. var henført til betalingsrettigheder. Dette skøde var ikke underskrevet af vitterlighedsvidner.

Der er fremlagt kopi af brev af 7. april 2010 til klageren fra Mælkeudvalget. Brevet er en godkendelse af overdragelse af en mælkekvote på 490.000 kg, som blev overdraget til klageren med overtagelsesdato den 1. marts 2010.

Der er endvidere fremlagt kopi af brev af 7. april 2010 fra Mælkeudvalget til P.H., som købte ejendommen Y1 af klageren. Følgende fremgår blandt andet af brevet:

"Mælkeudvalget har den 30. marts 2010 modtaget din ansøgning vedrørende overdragelse af hele mælkekvoten samt en del af arealet fra bedriften/ejendommen Y2(...).

Afgørelse
Overdragelsen er godkendt uden reduktion af den overdragne kvote betinget af, at de 490.000 kg kvote, der er overtaget sammen med arealet fra Y2, bliver solgt senest på februarbørsen 2011, jf. § 8, stk. 6 i kvotebekendtgørelsen.

Mælkekvote og basisfedtprocent
Den overdragne kvote vil midlertidigt være registreret under bedrift G1.

Kvote i kvoteåret 2009/10
	Mælkekvote	Fedtprocent
Kvote på Y3	2.696.875 kg	4,11 %
Kvote fra Y2	490.000 kg	4,04 %
Bedriftens samlede kvote og basisfedtprocent ved afgiftsopgørelsen	3.186.875 kg	4,10 %
Den midlertidige kvotesammenlægning ophører med udgangen af kvoteåret 2010/11, da kvoten fra Y2 skal sælges senest på februarbørsen 2011.

Forudsætninger
Godkendelsen af ansøgningen er sket under forudsætning af:

1. at Kvoten fra Y2 bliver solgt senest på februarbørsen 2011, idet den ellers vil blive toldet (reduceret med 50 %).
2. at arealet og kvoten er overtaget den 25. marts 2010.

Dokumentation skal ske ved indsendelse af kopi af tinglyst endeligt skøde. Kopi skal være Mælkeudvalget i hænde senest den 2. august 2010."

Det fremgår af brev af 6. september 2010 fra Mælkeudvalget til P.H., at Mælkeudvalget den 1. september 2010 havde modtaget kopi af tinglyst skøde vedrørende det areal, som han overtog fra klagerens bedrift Y2. Det fremgår videre af brevet, at det indsendte materiale betragtedes som tilstrækkelig dokumentation for, at den i Mælkeudvalgets brev af 7. april 2010 anførte forudsætning herom er opfyldt.

Det er oplyst, at årsagen til, at P.H. var interesseret i at erhverve mælkekvoten for dernæst at skulle videresælge den på februarbørsen 2011, var, at han i kvoteåret 2009/2010 havde overproduceret og derfor var interesseret i yderligere mælkekvote for kvoteåret 2009/2010 for at undgå overskudsafgift for overproduktion. Kvoteåret 2009/2010 udløb den 31. marts 2010.

Klageren selvangav for indkomståret 2010 en ejendomsavance på 593.244 kr. vedrørende salg af ejendommen Y1.

Klageren har efterfølgende anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2010 med henblik på at få nedsat den selvangivne avance til 0 kr.

Der er fremlagt en erklæring af 17. marts 2013 afgivet af klageren og køberen af ejendommen, hvoraf følgende fremgår:

"Vi, P.H. og A, indgik i marts 2010 en aftale, der - som eneste formål - skulle sikre, at P.H. kunne erhverve en mælkekvote på 490.000 kg fra W.S., (...).

Aftalen gik ud på, at der skulle udarbejdes et skøde, ifølge hvilket A solgte den ham tilhørende ubebyggede Y1, sammen med en mælkekvote på 490.000 kg. og betalingsrettigheder for 10.000 kr. til P.H.. Prisen for jorden skulle være 1.108.000 kr., svarende til 100.000 kr./ha.

Samtidig skulle der udarbejdes et andet skøde, der skulle dateres dagen efter underskrift af skødet. Ifølge dette andet skøde skulle P.H. tilbagesælge ejendommen til samme pris 1.108.000 kr. til A, ligesom betalingsrettigheder skulle tilbagesælges for 10.000 kr.

Forinden dette skulle A erhverve en mælkekvote på 490.000 kg. fra W.S., (...). Denne kvote skulle herefter - sammen med salget af jorden og betalingsrettighederne - sælges af A til P.H. til samme pris, som A havde givet for den.

Det var et led i aftalen, at A skulle holdes skadesløs for så vidt angik omkostninger vedrørende de påtænkte dispositioner. Det var endvidere et led i aftalen, at A skulle bevare den fulde rådighedsret over jordarealet på 11 ha 0810 m2, selv om der i skøde dateret den 25. marts 2010 fremgik en overtagelsesdato den 25. marts 2010, og i skøde dateret den 26. marts 2010 en overtagelsesdato den 1. august 2010.

A indgik efter indgåelsen af den mundtlige aftale mellem A og P.H. en aftale med W.S., (...). Aftalen blev underskrevet den 24. marts 2010. Ifølge aftalen købte A 490.000 kg mælkekvote af W.S. for 882.000 kr. + moms, i alt 1.102.500 kr.

Ved et møde den 25. marts 2010 på G2's i Y4, hvori deltog P.H., A og A.U. fra G2, underskrev P.H. og A betinget skøde, ifølge hvilket den ubebyggede frijordsejendom Y1, blev solgt fra A til P.H. for en samlet sum på 2.000.000 kr., heraf mælkekvote 882.000 kr. og betalingsrettigheder 10.000 kr.

Betinget skøde om overdragelse af den ubebyggede frijordsejendom Y1 blev udfærdiget på mødet den 25. marts 2010 klar til underskrift. Skødet blev underskrevet af P.H. og A den 26. marts 2010 og sendt retur med post til A.U., G2.

Vi præciserede på mødet den 25. marts 2010 over for A.U., der udfærdigede de to betingede skøder, at skøderne skulle være udarbejdet, således at A ikke fik udgifter i forbindelse med gennemførelsen af dispositionerne, og således, at A bevarede den fulde ejerrådighed over frijordsejendommen. A ville ikke afstå jorden i det en nevø til sin tid skal erhverve arealet.

Vi erklærer hermed, at det aldrig har været meningen, at der skulle ske en reel handel med frijordsejendommen, men at der alene blev underskrevet handelsdokumenter for at sikre, at P.H. kunne erhverve en mælkekvote."

Der er derudover fremlagt en erklæring af 26. marts 2013 fra den ejendomskonsulent fra G2, der bistod klageren og køberen af den omhandlede ejendom i forbindelse med udarbejdelsen af de to skøder vedrørende de to overdragelser af ejendommen. Følgende fremgår blandt andet af erklæringen:

"Jeg havde efter ønske fra P.H. og A udarbejdet skøderne således, at P.H. afholdt samtlige omkostninger, der var forbundet med udarbejdelsen af skøderne, herunder tinglysningsafgift.

P.H. og A underskrev skødet vedrørende overdragelse af jord og kvote til P.H. på mødet den 25. marts 2010. Sagens parter fik øvrige dokumenter fra mødet til underskrift med hjem. Sidstnævnte dokumenter er formentlig sendt til G2 i svarkuvert."

SKATs afgørelse
SKAT har anset avancen ved salget af ejendommen Y1, for at være skattepligtig efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1.

Handlen kan ikke anses for at være uden skatteretlig realitet.

Ifølge Ligningsvejledningen 2010, afsnit E.J.2.1.3.1, anses en afståelse for sket på det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. Videre anføres, at datoen for den underskrevne købsaftale i reglen vil være afgørende. De betingede skøder er dateret henholdsvis 25. marts 2010 og den 26. marts 2010, og der er betalt afgift på 8.100 kr. af hver. Der er formelt set indgået to aftaler.

En aftale har som altovervejende hovedregel retsvirkninger efter sit indhold, og handlen er ikke hævet som følge af manglende opfyldelse af betingelserne i § 14 i det betingede skøde af 25. marts 2010, ligesom overdragelsesaftalen ikke er misligholdt af parterne.

Det fremgår af Ligningsvejledningen 2010, afsnit E.J.2.1.1, at hvis en handel hæves som følge af, at betingelserne for handlens gennemførelse ikke opfyldes, kan overdragelsen i visse tilfælde ikke tillægges skattemæssig virkning. Det gælder ved manglende opfyldelse af en objektivt konstaterbar betingelse, f.eks. i de tilfælde, hvor handelen er betinget af, at udstykningstilladelse opnås, og at tilladelse ikke gives. En handel, der hæves, fordi køberen ikke er i stand til at udrede den kontante betaling, kan efter omstændighederne også i skattemæssig henseende betragtes som ikke indgået. Videre anføres i afsnittet, at hvis handelen derimod hæves af andre årsager, og ejendommen som følge heraf tages tilbage af sælgeren, kan der ikke skattemæssigt ses bort fra handelen. Ved sælgerens overtagelse af ejendommen på ny, foreligger således en ny handel.

Klageren har ved det betingede skøde af 25. marts 2010 solgt jord, betalingsrettigheder og mælkekvote til P.H., der nu ejer og anvender mælkekvoten i sin drift. Det forhold, at P.H. efterfølgende den 26. marts 2010 valgte at sælge jord og rettigheder tilbage til klageren, medfører ikke, at handlen med jord og betalingsrettigheder kan anses for at være uden realitet, idet P.H. har købt disse aktiver ved retshandel af den 25. marts 2010, og som følge heraf kunne han vælge at beholde alle aktiver, eller sælge dem til hvilken som helst køber. Repræsentanten henviser til bindende svar af 18. december 2007, offentliggjort som SKM2008.352.SR finder ikke, at dette bindende svar medfører, at fordi købsaftalen af 26. marts 2010 ikke er underskrevet af vitterlighedsvidner, kan aftalens datering ikke anses som værende i overensstemmelse med den faktiske, og derfor må anses som indgået den 25. marts 2010.

Handlen kan ikke anses for at være uden risici for klageren, idet P.H. ved købet fik en ejers beføjelser over aktiverne, således at han selv kunne vælge, hvorvidt og hvad han ville sælge og til hvilken pris.

Aftalerne af henholdsvis den 25. marts 2010 og den 26 marts 2010 er ikke identiske, hvad angår de overdragne aktiver. Aftalerne må derfor behandles som to selvstændige aftaler med deraf følgende retsvirkninger.

Ved køb af mælkekvote, uden at der samtidig erhverves jord, skal der ske toldning, d.v.s. reduktion af kvoten med 50 %. Forudsætningen for, at P.H. kunne købe mælkekvote uden 50 % toldning, var, at handlen også omfattede køb af jord, og ifølge det oplyste har Mælkeudvalget godkendt overdragelsen efter reglerne i § 8, stk. 6 i kvotebekendtgørelsen. I bindende svar af 18. juni 2012, j.nr. 11-285343 begrundede Skatterådet bl.a. afgørelsen med, at det efter landbrugslovens regler ikke er muligt at eje en bygningsløs landbrugsejendom uden samtidig at eje en landbrugsejendom med en beboelsesbygning. Forholdene i denne afgørelse er sammenlignelig med klagerens, idet handlerne i begge situationer ikke ville være lovlige efter andre love, hvis klageren og spørgerens opfattelse imødekommes. Klagerens salg af jord, mælkekvote og betalingsrettigheder må derfor betragtes som en selvstændig handel, der er en realitet. I modsætning hertil henvises til LSR-kendelse af 17. september 1974 (Meddelelse fra LSR 1975,34), hvor salget og tilbagekøbet var foretaget for at omgå beskatningsbestemmelserne, og hvor gårdejeren kunne have valgt alene at sælge jordtilliggendet med samme resultat for køberen. P.H. kunne ikke købe klagerens mælkekvote uden toldning, som han har gjort, hvis ikke handlen også omfattede jord. Det er således en klar forudsætning for aftalen af 25 marts 2010, at handlen både omfattede mælkekvote og jord, og aftalen må derfor anses som en realitet.

At salget og købet af jord og rettigheder skete til samme pris, og at de betingede skøder er dateret henholdsvis den 25. og den 26. marts 2010, er ikke ensbetydende med, at handlerne er uden realitet. Der henvises i den forbindelse til LSR-kendelse af 4. juli 2008 (SKATM2008-02-49). I kendelsen godkendte Landsskatteretten, at overdragelsen var en realitet og underkendte således SKATS afgørelse. Landsskatteretten anså ikke den korte ejertid og det, at overdragelserne skete til samme beløb, for at medføre, at overdragelsen fra LD til skatteyderen måtte anses for at være uden realitet. Videre kan der henvises til SR af 19. maj 2009 (SKM2009.374.SR). På baggrund af denne besvarelse er det SKATs opfattelse, at det, at et salg og tilbagekøb sker samme dato eller inden for et kort tidsrum ikke i sig selv medfører, at handlerne må anses som værende uden realitet. Det afgørende i en sådan situation er, om der i perioden mellem salget og tilbagekøbet har været en reel usikkerhed omkring pris, handelsvilkår eller om hvorvidt køber i det hele taget ønsker at tilbagesælge.

At betaling for jord og betalingsrettigheder sker ved modregning, og at P.H. betaling for mælkekvoten ifølge det oplyste skete uden om klageren, medfører heller ikke, at aftalen kan anses som værende uden realitet.

Der foreligger en retshandel ved klagerens køb af mælkekvoten hos tredjemand.

For så vidt angår Østre Landsrets dom af 23. november 2009, offentliggjort som SKM2009.719.ØLR, findes denne afgørelse ikke at kunne sidestilles med klagerens salg og tilbagekøb, idet sagsøgeren i dommen havde bestemmende indflydelse over de tre selskaber, og således selv kunne bestemme vilkårene for såvel køber- som sælgersiden. I modsætning hertil kan klageren og sælgeren ikke anses som interesseforbundne parter.

For så vidt angår Landsskatterettens kendelse af 6. januar 2005 (SKATM2005-02-04) bemærkes det, at der blev truffet aftale efter flertallet. Landsskatterettens flertal fastslog i kendelsen, at avancen skal opgøres efter reglerne om helsalg, idet der henses til, at det var et krav fra bankens side, at det blev A's ægtefælle, der tilbagekøbte ejendommen. Salget blev således anset som en realitet. Det fremgår af sagen, at det ikke var køber og sælger, der alene kunne afgøre handlen, men at sælgers kreditorer også skulle acceptere handelsvilkårene.

Aftalerne af 25. marts 2010 og 26. marts 2010 er indgået mellem klageren og P.H., og der er ikke andre parter, men derimod lovgivningen omkring toldning af mælkekvoter, der har indflydelse på aftalerne, og det er dem, der bevirker, at mælkekvoten kun kan sælges uden toldning, hvis overdragelsen også omfatter jord.

SKAT bemærker, at repræsentanten har oplyst, at anmodning om ændring af afskrivninger og opsparet overskud bortfalder, hvis anmodning om nedsættelse af ejendomsavance til 0 kr. ikke imødekommes.

Betingelserne for, at man kan få ændret sin skatteansættelse står i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og undtagelsesbestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8.

Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at den selvangivne ejendomsavance på 593.244 kr. for indkomståret 2010 skal nedsættes til 0 kr.

Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført, at der ikke er realiseret en skattepligtig ejendomsavance i forbindelse med aftalen om overdragelse af en ubebygget landbrugsejendom på 11,0810 ha i 2010.

Klageren ejer og bebor landbrugsejendommen Y2. Derudover har han i en længere årrække ejet den bygningsløse frijordsejendom Y1, der har et areal på 11,0810 ha.

Ved betinget skøde underskrevet den 25. marts 2010 solgte klageren frijordsejendommen til P.H.. Ved betinget skøde underskrevet 26. marts 2010 solgte P.H. ejendommen tilbage til klageren.

Forud for underskrift af de to betingede skøder havde klageren den 24. marts 2010 købt en mælkekvote på 490.000 kg. Denne kvote blev videresolgt til P.H..

For så vidt angår brevet af 7. april 2010 fra Mælkeudvalget, hvor det er anført at en del af arealet fra bedriften/ejendommen Y2 blev overdraget, er det frijordsejendommen, som brevet vedrører, men den var sammen med mælkekvoten tilknyttet klagerens bedrift, som var beliggende på Y2. Mælkeudvalget opererer således med "bedrifter". Der er således ikke tale om, at brevet vedrører en overdragelse af en del af ejendommen Y2.

Klageren har oplyst, at forpagtningsafgiften fra køberen vedrørende frijordsejendommen var uændret fra 2010 til 2011.

Klagerens revisor har ligeledes oplyst, at der ikke er sket refusion af ejendomsskatter i forbindelse med indgåelse af aftalerne om overdragelse af frijordsejendommen.

Klageren har selvangivet en ejendomsavance på 593.244 kr. vedrørende overdragelsen af frijordsejendommen.

Såvel klageren som P.H. har erklæret, at det aldrig har været meningen, at der skulle ske en reel handel med frijordsejendommen, men at der alene blev udfærdiget overdragelsesdokumenter for at sikre, at køberen kunne erhverve en yderligere mælkekvote, idet han ellers skulle betale overskudsafgift af sin mælkekvote for kvoteåret 1. april 2009 - 31. marts 2010. Der henvises til erklæring af 17. marts 2013 underskrevet af klageren såvel som køberen. Der henvises endvidere til erklæring af 26. marts 2013 underskrevet af ejendomskonsulenten, der udfærdigede overdragelsesdokumenterne.

Sidstnævnte erklæring understøtter klart, at der ikke blev indgået en aftale den 25. marts 2010 om overdragelse af fast ejendom, men alene om overdragelse af en mælkekvote.

Det fremgår af erklæringen, at begge skøder var udarbejdet og blev fremlagt på mødet den 25. marts hos G2's kontor. Det fremgår endvidere, at det ene skøde blev underskrevet på mødet, mens det andet skøde blev taget med hjem af parterne, hvorefter det blev underskrevet dagen efter.

Det fremgår klart af erklæringerne, at parterne allerede på tidspunktet for underskriften af det første skøde havde indgået mundtlig aftale om, at der slet ikke skulle ske overdragelse af frijordsejendommen, men alene mælkekvoten. Hele konstruktionen med på papiret at overdrage frijordsejendommen blev lavet for, at P.H. kunne erhverve en mælkekvote inden udløbet af mælkekvoteåret pr. 31. marts 2010.

Det var således aftalen, at klageren - trods det forhold, at overtagelsesdatoen var forskellig i de to skøder - skulle beholde den fulde rådighed over frijordsejendommen. Han oppebar da også fuld forpagtningsafgift i hele 2010, selv om han i perioden 25. marts 2010 til 1. august 2010 på papiret ikke havde rådighed over ejendommen. Der blev heller ikke foretaget regulering af de af klageren i 2010 betalte ejendomsskatter vedrørende frijordsejendommen.

At det aldrig har været aftalt mellem klageren og køberen, at der skulle ske overdragelse af frijordsejendommen, understøttes af, at klageren allerede før marts 2010 havde talt med sin søsters plejebarn om, at søsterens plejebarn på et senere tidspunkt kan købe frijordsejendommen af klageren.

En mundtlig aftale er lige så bindende som en skriftlig. Dette gælder også mundtlige aftaler om overdragelse af fast ejendom. Imidlertid anses det som hovedregel ikke for muligt at føre bevis for mundtlige aftaler om overdragelse af fast ejendom, jf. eks. UfR1965.280HD.

Der foreligger dog flere afgørelser, hvor en mundtlig aftale om overdragelse af fast ejendom er blevet lagt til grund i relation til reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Der skal i den forbindelse henvises til LSR-kendelse 660-8941-00376 af 3. marts 1993, LSR-kendelse 2-4-1847-0533 af 28. maj 2002 og LSR kendelse 1971 nr. 5-1401 af 17. september 1974.

Landsskatterettens kendelse af 17. september 1974 drejede sig om en kommune, som købte en ejendom af en landmand. Efterfølgende solgte kommunen bygningsparcellen tilbage til landmanden. Parterne havde således lavet en underliggende aftale herom. Konstruktionen var foretaget af skattemæssige hensyn. Landsskatteretten tilsidesatte det formelle og kom frem til, at kun jorden var blevet overdraget. Sagen er sammenlignelig med nærværende sag.

Der kan endvidere henvises til Østre Landsrets dom offentliggjort som SKM2009.719.ØLR, hvor der var tale om interesseforbundne parter, hvorfor retten tilsidesatte de formelle aftaler og kom frem til, at der reelt var tale om én samlet samtidig overdragelse af en ejendom og en mælkekvote, uanset den tidsmæssige forskydning af underskrift af dokumenterne.

I nærværende sag er der ligeledes tale om interesseforbundne parter, idet de begge havde interesse i, at den ene part fik overdraget en mælkekvote. De havde således også aftalt, at ham der hjalp, hvilket vil sige klageren, skulle holdes skadesfri. De har i hvert fald ikke modsatrettede interesser.

Det ses af ovenstående afgørelser, at mundtlige aftaler om overdragelse af fast ejendom i visse tilfælde bliver lagt til grund rent skattemæssigt.

I nærværende sag er spørgsmålet, om den mundtlige aftale om, at der ikke skal ske overdragelse af fast ejendom kan lægges til grund.

I de tre kendelser fra Landsskatteretten er der tale om helt konkrete omstændigheder, der gør, at Landsskatteretten anerkender indholdet i den mundtlige aftale og lægger denne til grund for den skattemæssige behandling.

På samme måde bør Landsskatteretten i nærværende sag lægge vægt på den mundtlige aftale om, at der ikke skulle ske handel med den faste ejendom, men alene med mælkekvoten. En forklaring, der understøttes i erklæring fra tredjemand, ejendomskonsulenten.

I "Ejendomsbeskatning - afskrivning og afståelse i praksis" af Helle Porsfelt anføres:

"Selv om en aftale ikke tilsidesættes i civilretlig henseende, vil aftalen alligevel i nogle situationer kunne omkvalificeres eller tilsidesættes i skattemæssig henseende."

I "Ejendomsavancebeskatningsloven med kommentarer" af Henrik Peytz anføres:

"Efter praksis om aktieavancebeskatningsloven må det formentlig antages, at salg efterfuldt af tilbagekøb mellem interesseforbundne parter kan tilsidesættes, medmindre der har foreligget en reel risiko for prisændringer mellem salget og tilbagekøbet."

I nærværende sag er der tale om interesseforbundne parter. Klageren gjorde køberen en tjeneste, idet han ved at medvirke i dispositionerne sikrede køberen, at han ikke skulle betale overskudsafgift af sin mælkeproduktion for kvoteåret 1. april 2009 til 31. marts 2010. De havde en fælles interesse i, at de to "konstruerede" handler med frijordsejendomme på papiret gennemførtes, idet klageren den 24. marts 2010 købte den mælkekvote, som det på forhånd var aftalt skulle videresælges til køberen.

Der har heller ikke været en reel risiko for prisændringer mellem "salget" og "tilbagekøbet", idet salgspris og tilbagekøbspris var aftalt på forhånd. Endvidere var der ingen risiko for, at køberen skulle videresælge ejendommen.

SKAT anfører i juridisk Vejledning, afsnit C.H.2.1.5.1. bl.a.:

"ejendomsavancebeskatningsloven gælder alene for aftaler om afståelse af fast ejendom, som indebærer, at den fulde ejendomsret til en fast ejendom overføres fra én skattepligtig (ejeren/sælgeren) til en anden skattepligtig (køberen)."

Det fremgår af erklæringen fra klageren og køberen, at det aldrig har været aftalt, at den fulde ejendomsret til den faste ejendom (frijordsejendommen) skulle overgå fra klageren til køberen. Tværtimod var det mundtligt aftalt fra begyndelsen, at klageren skulle beholde den fulde ejendomsret over ejendommen, hvilket blandt andet indebar, at klageren oppebar fuld forpagtningsafgift for perioden 25. marts til 1. august 2010. Der har ikke været foretaget en regulering af ejendomsskatter eller lignende for perioden.

Salget af ejendommen Y1, var betinget af, at køberen frasolgte kvoten fra denne bedrift senest på førstkommende februarbørs (§ 12 i skødet), og at Mælkeudvalget meddeler godkendelse af overdragelsen i henhold til reglerne i § 8, stk. 6, i kvotebekendtgørelsen (§ 14 i skødet).

I hvert fald sidste betingelse må anses for at være af en sådan karakter, at den udskyder retserhvervelsestidspunktet.

I TfS1987.563 blev en ejendomsoverdragelse, som bl.a. var betinget af, at der blev givet tilladelse til at grave grus, anset for udskudt, indtil tilladelsen blev givet. Betingelsen blev således anset for suspensiv. Landsskatteretten anførte ikke i begrundelsen, hvorfor man nåede frem til det resultat, men det må antages, at retten har lagt meget vægt på, at mulighederne for at grave grus var af afgørende betydning for køberen, herunder afgørende for købers beslutning om i det hele taget at købe jordstykket.

Nærværende situation er meget sammenlignelig med ovenstående situation, idet Mælkeudvalgets godkendelse, jf. § 8, stk. 6 i kvotebekendtgørelsen var af altafgørende betydning for, at der på papiret blev indgået handel med ejendommen Y1. På aftaletidspunktet marts 2010 var der i høj grad usikkert, om Mælkeudvalget ville godkende den aftalte konstruktion. Mælkeudvalget valgte dog at godkende konstruktionen for straks efter at beslutte, at man ikke fremover ville godkende, at man med en aftalekonstruktion som den foreliggende kunne erhverve en mælkekvote uden reduktion med 50 %.

Der henvises endvidere til SKM2007.242.SR, hvor Skatterådet lagde vægt på, at parterne ikke havde indflydelse på, om betingelserne ville blive opfyldt.

Den generelle praksis, hvor aftaler om handler, der er betinget af offentlige myndigheders godkendelse af udstykning og ophævelse af landbrugspligt, anses for indgået på tidspunktet for aftalen mellem køber og sælger, er ikke anvendelig i nærværende situation.

Da "handlen" ("tilbagesalget") af Y1, fra P.H. til klageren ikke indeholder betingelser, der kan anses for suspensive, må denne handel anses for sket samtidig med "handlen" fra klageren til P.H., d.v.s. den 7. april 2010, der er datoen for Mælkeudvalgets godkendelse.

Dette hænger sammen med, at man skattemæssigt først kan afhænde en ejendom, når man skattemæssigt anses for at have erhvervet den.

Konklusionen må være, at de to "handler" skattemæssigt er indgået samtidigt, og at "handlerne" derfor er uden skattemæssig realitet.

Repræsentanten anførte på retsmødet, at såfremt retten lægger til grund, at der foreligger en aftale om, at klageren solgte sin jord den 25. marts 2010, gøres det gældende, at en sådan aftale er suspensiv. Aftalen var således betinget af Mælkeudvalgets godkendelse, og denne betingelse var altafgørende for, at man lavede "handlen" den 25. marts 2010. Det skatteretlige retserhvervelsestidspunkt er derfor udskudt til den 7. april 2010 for P.H.. Men da han allerede den 26. marts 2010 havde "solgt" den faste ejendom retur, er handlerne uden skatteretlig realitet.

Der er ikke belæg for at opstille et krav om, at det alene er i situationer, hvor en aftalekonstruktion har til formål at omgå beskatningsbestemmelser, at det kan postuleres, at en handel med fast ejendom skattemæssigt kan bedømmes som værende uden realitet.

SKATs efterfølgende bemærkninger
SKAT fastholder, at klageren skal beskattes af ejendomsavance, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1.

Det fremgår af erklæring til brug for Landsskatterettens behandling af sagen, at aftalens eneste formål var at sikre, at P.H. kunne erhverve en mælkekvote fra den oprindelige sælger.

Det er SKATs opfattelse, at P.H. kunne have købt mælkekvoten med toldning (dvs. uden samtidig køb af jord) enten af den oprindelige sælger eller af A. SKAT anser derfor, at aftalerne omkring salg af mælkekvote, betalingsrettigheder og jord samt tilbagekøb af betalingsrettighed og jord er indgået med det formål at undgå toldning af mælkekvoten.

I klagen til Landsskatteretten anføres, at parterne i relation til de omhandlede dispositioner må anses for interesseforbundne.

Som anført ovenfor kunne P.H. have købt mælkekvoten med toldning enten af den oprindelige sælger eller af klageren. SKAT finder ikke, at parterne i forhold til de indgåede aftaler må anses for interesseforbundne. Det skyldes, at klagerens interesse i handlen - efter det oplyste - alene bestod i hjælpsomhed ved at medvirke til P.H. køb (uden toldning).

Klagerens repræsentant henviser blandt andet til LSR-kendelse 1971 nr. 5-1401 af 17. september 1974 (Meddelelse fra LSR 1975,35). Det er SKATs opfattelse, at denne kendelse vedrører spørgsmålet om, hvorvidt en proformaaftale med det formål at omgå beskatningsreglerne kan lægges til grund, og ikke spørgsmålet om, hvorvidt en mundtlig aftale er gældende.

Klagerens repræsentant har anført, at i nærværende sag er spørgsmålet, om den mundtlige aftale om, at der ikke skal ske overdragelse af fast ejendom, kan lægges til grund.

Det er SKATs opfattelse, at spørgsmålet i sagen snarere er, hvorvidt parterne - med henblik på at spare toldning - mundtligt kan aftale, at kun dele af indholdet i en skriftlig aftale, skal være gældende, frem for at udforme den skriftlige aftale til alene at omfatte, de aktiver, der ønskes solgt.

Klagerens bemærkninger til SKATs udtalelse
Det af SKAT anførte om, at aftalerne er indgået med det formål at undgå toldning af mælkekvoten, støtter det, der fremgår af klagerens og P.H. erklæring af 17. marts 2013, nemlig at aftalerne ikke blev indgået med henblik på overdragelse af fast ejendom.

Repræsentanten er ikke enig i påstanden om, at parterne ikke anses for interesseforbundne. Selvom klageren medvirker i de omhandlede dispositioner af hjælpsomhed, må han og P.H. anses for at have fælles interesser i forhold til dispositionerne. Og man kan på ingen måde påstå, at de har modsatrettede interesser.

I Landsskatterettens kendelse fra 1974, anfører Landsskatteretten:

"...at skatterådet med rette ved opgørelsen af særlig indkomst havde anset klageren for alene at have afhændet ejendommens jordtilliggende..."

Landsskatteretten giver således udtryk for, at klageren - på trods af, at hele ejendommen ifølge handelsdokumenterne blev solgt - alene skulle anses for at have solgt jorden, idet der parterne imellem var en aftale om dette. Landsskatteretten lægger med andre ord vægt på den mundtlige aftale mellem skatteyderen og kommunen, nemlig aftalen om, at kommunen skulle erhverve jorden (og kun jorden).

I nærværende sag har parterne rent faktisk mundtligt aftalt, at der - på trods af de skriftlige udformede overdragelsesdokumenter - kun skal ske overdragelse af mælkekvoten, og ikke fast ejendom.

Det afgørende for den skattemæssige behandling er imidlertid, om den mundtlige aftale - at der ikke skal ske overdragelse af fast ejendom, men kun mælkekvote - kan lægges til grund.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1.

Landsskatteretten lægger indledningsvis til grund, at aftalen om salget af ejendommen Y1, samt betalingsrettigheder og mælkekvote blev indgået ved endelig og bindende aftale af 25. marts 2010, hvor betinget skøde blev underskrevet, idet betingelsen om, at Mælkeudvalget skulle meddele godkendelse af overdragelsen i henhold til reglerne i § 8, stk. 6, i den dagældende kvotebekendtgørelse, må anses for at være af en sådan karakter, at den ikke udskyder retserhvervelsestidspunktet. Det bemærkes herved, at handlen i henhold til skødet var betinget af, at mælkekvoten ville blive solgt på førstkommende februarbørs, hvorfor der i henhold til § 8, stk. 6, jf. § 9 i bekendtgørelsen, ikke kan anses for at have været en sådan usikkerhed om, at en godkendelse ville blive givet, at betingelsen udskyder retserhvervelsestidspunktet.

Retten bemærker herved, at der i Landsskatterettens kendelse af 3. september 1987, offentliggjort som TfS1987.563LSR, var tale om en tilladelse til grusgravning, som først forelå i april 1983 næsten 2 år efter aftalens indgåelse i juni 1981, hvorfor der reelt må have været usikkerhed om, hvorvidt en sådan tilladelse ville blive givet, mens der i nærværende sag alene gik 8 dage fra modtagelsen af ansøgningen om godkendelse af overdragelsen den 30. marts 2010 til godkendelsen fra Mælkeudvalget forelå den 7. april 2010. Der var i øvrigt i TfS1987.563LSR tale om en tilladelse fra de offentlige myndigheder og ikke en godkendelse fra de offentlige myndigheder. Der henvises i øvrigt til Ligningsvejledningen for 2010, afsnit E.J.2.1.3.1.

Retten bemærker videre, at der i Skatterådets afgørelse af 20. marts 2007, offentliggjort som SKM2007.242.SR, som repræsentanten har henvist til, var tale om handler, der blandt andet var betinget af en lokalplans vedtagelse, og lokalplanen var påklaget til naturklagenævnet. Retten er af den opfattelse, at sagen således ikke er sammenlignelig med nærværende sag.

Det er endvidere på baggrund af det af parterne forklarede i sagen, herunder de fremlagte erklæringer, rettens opfattelse, at klageren og køberen af ejendommen, P.H., ønskede, at aftalen af 25. marts 2010 skulle have realitet i forhold til Mælkeudvalget, idet formålet med aftalekonstruktionen var, at P.H. skulle erhverve mælkekvoten på 490.000 kg fuldt ud - uden at mælkekvoten blev reduceret med 50 % i henhold til den dagældende kvotebekendtgørelse, bekendtgørelse nr. 203 af 26. marts 2008. Da dette resultat ikke kunne opnås uden overdragelse af jorden i henhold til den dagældende kvotebekendtgørelse, er det herefter rettens opfattelse, at handlen ikke kan anses som værende uden realitet, og der kan ikke i skattemæssig henseende bortses fra handlen. Klageren må således på ny anses for at have købt ejendommen den 26. marts 2010.

Der er således rettens opfattelse, at Landsskatterettens kendelse af 17. september 1974, offentliggjort som LSRM1975.34, som repræsentanten har henvist til, ikke er sammenlignelig med nærværende sag, idet de to handler da blev foretaget i stedet for én alene for at omgå beskatningsbestemmelser.

Ligeledes er det rettens opfattelse, at Østre Landsrets dom af 23. november 2009, offentliggjort som SKM2009.719.ØLR, som repræsentanten har henvist til, adskiller sig fra nærværende sag, idet aftalekonstruktionen i sagen klart var udformet, som den var, for at undgå beskatning, ligesom skatteyderen selv havde stiftet de selskaber, hvortil han solgte henholdsvis landbrugsejendommen og mælkekvoten.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.