Sagen drejer sig om tab på en fordring, jf. kursgevinstlovens § 14, jf. § 17. Der klages over et bindende svar afgivet af Skatterådet vedrørende fradrag for tab på en fordring i henhold til kursgevinstlovens § 14.

Spørgsmål:
Kan jeg i indkomståret 2012 eller i et senere indkomstår få fradrag for min andel af tab på en fordring opstået i 2011 som følge af underslæb begået af administrator for et K/S, som jeg deltager i, og hvor administrator erklæres konkurs i 2012 eller et senere år?

Svar:
Nej

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets bindende svar, hvorefter der svares nej på det stillede spørgsmål.

Faktiske oplysninger
Klageren er kommanditist i K/S H1. Klagerens ejerandel er 10/90. Kommanditselskabets formål er at eje og udleje en ejendom på Adresse Y1 i Tyskland. Formand for bestyrelsen i K/S H1 er B, som også er kommanditist i K/S H1.

Kommanditselskabet har indgået en selskabsadministrationsaftale med G1 A/S ([…] A/S), som ejes af C, som er direktør i G1 A/S. Den 22. februar 2012 blev der afsagt konkursdekret over G1 A/S og over C personligt. Dekretet er udstedt på baggrund af en begæring af 18. januar 2012. Konkursbehandlingen blev afsluttet den 28. juni 2013, jf. konkurslovens § 143, idet der ikke blev sikkerhed for omkostningerne ved boets behandling. Der var efter det oplyste en underbalance i selskabet på over 41 mio. kr.

Det fremgår af administrationsaftalen, at G1 A/S påtager sig den daglige administration for K/S H1, herunder bl.a. drage omsorg for anbringelse af kommanditselskabets likvide midler, som skal indsættes på separat konto, hvortil G1 A/S har fuldmagt.

Det fremgår af sagens oplysninger, at C gennem G2 ApS indtil omkring maj 2012 ejede 6 kommanditanparter i K/S H1.

Den 11. juli 2011 hævede G1 A/S 9.730 euro på kommanditselskabets konto i Nordea Bank, By Y1. Pengene er overført til Spar Nord Bank, By Y2.

Den 23. august 2011 hævede G1 A/S 20.000 euro på kommanditselskabets konto i Nordea Bank, By Y1. Pengene er overført til Spar Nord Bank.

Den 9. september 2011 hævede G1 A/S 10.000 euro på kommanditselskabets konto i Nordea Bank, By Y1. Pengene er overført til Spar Nord Bank.

Den 5. oktober 2011 hævede G1 A/S 10.000 euro på kommanditselskabets konto i Nordea Bank, By Y1. Pengene er overført til Spar Nord Bank.

Den 11. november 2011 hævede G1 A/S 15.000 euro på kommanditselskabets konto i Nordea Bank, By Y1. Pengene er overført til Spar Nord Bank.

Den 8. december 2011 hævede G1 A/S 10.000 euro på kommanditselskabets konto i Nordea Bank, By Y1. Pengene er overført til Nykredit Bank.

I alt hævede G1 A/S ifølge bankbilag 74.730 euro på kommanditselskabets konto i Nordea Bank, By Y1.

Den 29. maj 2012 blev der afholdt ordinær generalforsamling i K/S H1. Af B’s beretning fremgår bl.a.:

"C G1 er konkurs, og C har taget 75.000 euro af kassen. Dette er meddelt til politiet og de arbejder på sagen…. (udeladt her). Jeg vurderer at pengene er tabt og det er spild af kræfter at få dem igen, vi har meldt kravet i boet, og de har kvitteret. Det er forbandet ærgerligt for vi var ved at være på en god kurs…. (udeladt her).

Jeg vil desuden oplyse at jeg har købt C’s anparter fra hans konkursbo, og jeg har forhandlet med D om at købe hans anparter også. Med al den uro der har været mener jeg at det er bedre, at vi ikke har anparter liggende i selskaber, der er konkurs, eller som vi ikke kender så godt."

Af årsrapporten for K/S H1 for 2011 fremgår af ledelsesberetningen, at årets resultat er negativt påvirket med 556 t.kr. vedrørende nedskrivning på tilgodehavende som følge af misbrug af selskabets midler fra selskabets tidligere administrator.

Hensættelse til tab er tilbageført ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst pr. anpart.

Af bogføringen i K/S H1, konto nr. […], øvrige tilgodehavender, fremgår følgende:

Dato	Bilag	Tekst	Debet	Kredit	Saldo
01.01.11		Primo			0,00 kr.
11.07.11	65	Hævet G1	72.563,37 kr.		72.565,37 kr.
23.08.11	69	Hævet G1	148.996,00 kr.		221.561,37 kr.
08.09.11	72	Hævet	74.496,00 kr.		296.057,37 kr.
05.10.11	76	Hævet	74.434,00 kr.		370.491,37 kr.
11.10.11	77	Hævet	111.652,50 kr.		482.143,87 kr.
11.11.11	79	Hævet	111.615,00 kr.		593.758,87 kr.
11.11.11	106	Indfriet gældsbrev		111.615,00 kr.	482.143,87 kr.
07.12.11	98	Hævet	74.345,00 kr.		556.488,87 kr.
31.12.11	1	Reg. Revisor		556.488,87 kr.
31.12.11		Ultimo			0,00 kr.

Det er oplyst, at kommanditselskabets ledelse den 29. februar 2012 blev bekendt med hævningerne på i alt 556.488,67 kr.

Den 14. april 2012 bekræftede kurator i G1 A/S’s konkursbo over for B, at han vil modtage en skiftlig bekræftelse på det anmeldte krav i G1 A/S (G1 A/S). Kurator bad B sende en nærmere specificeret opgørelse af kravet, vedlagt relevant dokumentation til brug for kravets berettigelse og til brug for nærmere undersøgelser og afklaring af om kravet for konkursboet måtte begrunde krav mod tredjemand.

Den 11. juni 2013 meddelte kurator i G1 A/S under konkurs kreditorerne, at der den 28. juni 2013 vil blive afholdt afsluttende skiftesamling, og at boet vil blive afsluttet efter konkurslovens § 143, stk. 1, idet boets aktiver ikke har været tilstrækkelige til dækning af andet end omkostningerne ved boets behandling, og at der ikke bliver dividende til kreditorerne. Det er meddelt, at kreditorerne kan afskrive deres tab fuldt ud.

Den 14. maj 2012 indgav kommanditselskabets revisor NB, […], anmeldelse til […] Politi. NB anmeldte på vegne af K/S H1 C, G1 A/S under konkurs for bedrageri eller uretmæssig omgang med betroede midler. Af anmeldelsen fremgår følgende:

"G1 A/S har været ansat som administrator for K/S H1, og har haft fri adgang til vores konti, og udarbejdet bogføring og regnskab. C har i perioden juli - december 2011 uretmæssigt hævet 75.000 EUR eller 557.500 kr. på vores konto. Jeg vedlægger kontoudskrift fra vores Tyske Bank Nordea Bank By Y1 som dokumentation. Flere af hævningerne er gået til Spar Nord, og en til Nykredit Bank, ingen af stederne har vi foretaget betalinger, og bilagene er da heller ikke bogført. Vi kan ikke få nogen fornuftlig forklaring på hævningerne."

Den 14. oktober 2013 meddelte […] Politi, at sagen er overdraget til anklagemyndigheden, og at sagen afventer juridisk vurdering.

Det er til Skatteankestyrelsen oplyst, at […] Politi har henlagt sagen, og at politiet ikke har forfulgt C strafferetligt.

SKATs indstilling til Skatterådet
SKAT indstiller, at der svares nej på det stillede spørgsmål.

Af forarbejderne til lov nr. 724 af 25. juni 2010 fremgår, at kursgevinstlovens § 17 vedrørende tab på fordringer, der er erhvervet som vederlag i næring, og tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, videreføres, således at sådanne tab i samme omfang som i dag kan fradrages efter statsskattelovens § 6 a.

Med ophævelse af skattefritagelsen for blåstemplede fordringer er spørgsmålet ikke, om en gevinst på fordringen er skattepligtige eller ej, men hvornår en eventuel gevinst eller et fradrag for tab skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Dette beror på de almindelige principper i § 25 i kursgevinstloven om opgørelse af gevinst og tab på fordringer og gæld.

I høringsskemaet til lov nr. 724 af 25. juni 2010 fremgår bl.a., at Dansk Landbrugsrådgivning, Landscentret, har bemærket følgende:

"KGL § 1 7
I den skematiske oversigt over gældende regler i afsnit 3.1.l. er § l 7 ikke medtaget. Ved § l, nr. 6 ophæves bl.a. KGL § l6, stk. l, 3. pkt. Ifølge de specielle bemærkninger er der ikke længere nogen begrundelse for bestemmelsen. Det er vi enige i.

Der er som følge heraf samt formuleringen af den foreslåede § 14 et meget stort behov for en afklaring/ændring af afgrænsningen mellem den nye § 14 og § 17. Herunder om § 14 giver fradragsret for alle tab på fordringer, som der ikke er fradrag for efter § 17 (dog under forudsætning af, at bagatelgrænsen opfyldes), samt om tab på fordringer, der er fradragsberettigede efter § 17, helt holdes uden for bagatelgrænsen?

Der henvises til, at det har stor betydning, idet det i forslaget til § 14, stk. 1, anføres ''jf. dog § 17. Efter den nuværende § 14, er tab på fordringer ikke fradragsberettigede, "jf. dog § 17'. Altså at udgangspunktet er manglende fradragsret, men at der er en undtagelse i § 17, der kan give fradragsret. Når man nu foreslår det modsatte udgangspunkt, nemlig at der er fradragsret efter § 14, får formuleringen "jf. dog § 17 den modsatte betydning. Formen for henvisning er dermed ikke velvalgt. Det giver problemer, at man i 1. pkt. efter "jf. dog" henviser til både stk. 2, § 15 og § 18, der er regler om manglende fradragsret, samt til § 17, der er en regel om fradragsret. Sprogligt betyder "jf. dog", at der kommer en modsætning til det, der lige er anført. Og det er vel ikke tilsigtet mht. § 17.

Hvis reglerne skal være hensigtsmæssige bør det nye regelsæt betyde, at der efter § 14 generelt bliver fradragsret for tab på fordringer (med respekt af bagatelgrænsen), i det omfang der ikke er fradrag efter § 17. Herunder fx fradrag for tab på fordringer, der godt nok er erhvervet som vederlag i næring/erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, men hvor fordringen ikke opfylder betingelserne i SL § 6 a. Samt formentlig, at tab, der er fradrag for efter § 17, helt holdes uden for bagatelgrænsen. (Der ses bort fra fordringer omfattet af § 18). Ellers vil man komme i den besynderlige situation, at der er fradrag for tab på privates fordringer, mens den erhvervsdrivende fx ikke har fradrag for tab på fordringer, der godt nok er erhvervet som vederlag i næring/erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, men hvor fordringen ikke opfylder betingelserne i SL § 6 a. Dette ville være meget uhensigtsmæssigt.

Eller er det hensigten at reglerne skal forstås således, at § 17 herefter fx i relation til regresfordringer ved kaution alene har betydning i forhold til bagatelgrænsen, i relation til andre fordringer, der ikke er optaget til handel på regulerede markeder, alene har betydning i relation til bagatelgrænsen, samt i relation til fordringer, der er optaget til handel på regulerede markeder, alene har betydning, hvor der ikke er sket indberetning? Uanset hvad er der brug for en omformulering og afklaring. Det er opfattelsen, at det mest hensigtsmæssigt kan laves således, at § 14 giver fradragsret for alle tab på fordringer, som der ikke er fradrag for efter § 17 (jf. dog stk. 2, § 15 og § 16), samt at tab på fordringer, der er fradragsberettigede efter § 17, helt holdes uden for bagatelgrænsen.

Indførelsen af tabsfradrag på fordringer vil have betydning også i forhold til sælgerpantebreve mv. Det kan umiddelbart være med til at løse lidt mere op på ejendomsmarkedet."

Skatteministeren svarede følgende:

''Ifølge kursgevinstlovens § 17 finder reglerne i statsskattelovens § 6 a anvendelse for tab på fordringer, der er erhvervet som vederlag i næring og for tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, jf. dog KGL § 18.

Adgangen til fradrag efter § 17 indebærer, dels at tabet fradrages i den personlige indkomst, dels at bagatelgrænsen på 2.000 kr., jf. forslaget til kursgevinstlovens § 14, stk. 1, 2. pkt., ikke finder anvendelse.

Afgrænsningen mellem kursgevinstlovens § 14 og 17 vil være den samme, som den hidtidige afgrænsning mellem tilfælde, hvor adgangen til fradrag har været afskåret og tilfælde, hvor der har været adgang til fradrag efter kursgevinstlovens § 17. Hidtidig praksis vil således fortsat være relevant til belysning af afgrænsningen af kursgevinstlovens § 17.

Da § 17 herefter må anses for en undtagelse til fradragsretten efter § 14, ses der ikke at være grundlag for at ændre den foreslåede formulering af § 14 i lovforslaget."

I denne sag er der tale om, at en administrator for kommanditselskabet har bedraget selskabet, idet administrator uretmæssigt overførte pengene fra kommanditselskabets bankkonto til administrators konto eller til en konto tilhørende et selskab, som er kontrolleret af ham. Tabet har ikke med driften af kommanditselskabet at gøre, og tabet der derfor ikke omfattet af kursgevinstlovens § 17, jf. SKM2010.858.LSR.

Spørgsmålet er så, om en person, som driver næring, og hvis tab ikke er omfattet af kursgevinstlovens § 17, i stedet kan foretage fradrag efter kursgevinstlovens § 14.

I kursgevinstlovens § 14, stk. 1, står der bl.a. følgende: "Gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, jf. dog stk. 2 og §§ 15, 17 og § § 18."

Efter SKATs opfattelse kan et tab relateret til drift af en virksomhed ikke blive omfattet af kursgevinstlovens § 14. Bemærkningerne til lovforslaget og høringssvaret understøtter dette.

Det har formodningen imod sig, at der kan foretages fradrag efter § 14, såfremt betingelserne i kursgevinstlovens § 17 ikke er opfyldt. Lovgiver har i kursgevinstlovens § 17 betinget sig fradragsretten af, at der er tale om driftsomkostninger. Hvis der ikke kan godkendes fradragsret, fordi der ikke er tale om en driftsomkostning, kan man ikke "bare" gå et andet sted hen. Det burde i givet fald fremgå udtrykkeligt af forarbejderne.

Hvis en persons tab har relation til drift af en erhvervsmæssig virksomhed, og efter tidligere praksis alene skulle vurderes i forhold til kursgevinstlovens § 17, så skal situationen fortsat alene vurderes i relation til § 17.

Da tabet ikke kan fratrækkes efter statsskattelovens § 6, litra a, jf. § 5, stk. 1, litra a, er der ikke fradragsret efter kursgevinstlovens § 17.

Advokaten mener, at det fremgår af Den juridiske vejledning, at hvis der ikke er fradrag efter kursgevinstlovens § 17, så kan der eventuelt - hvis betingelserne herfor er opfyldt - gives fradrag efter kursgevinstlovens § 14. SKAT er ikke enig i denne læsning, der heller ikke har støtte i ordlyd, forarbejder ellert afgørelser.

Efter SKATs opfattelse kan et tab, som er opstået i forbindelse med en kommanditists deltagelse i et kommanditselskab, ikke blive omfattet af kursgevinstlovens § 14, såfremt tabet ikke kan fradrages i henhold til kursgevinstlovens § 17. Efter SKATs opfattelse fremgår dette af lovforarbejder og høringssvar til den nuværende kursgevinstslovs § 14.

Fradrag efter kursgevinstlovens § 14 er under alle omstændigheder udelukket allerede fordi, tabet er et privatretligt formuetab omfattet af statsskattelovens § 5, stk. l, litra a.

SKAT finder således fortsat, at der hverken skal tillades fradraget efter kursgevinstlovens § 17 eller § 14, og indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et nej.

Skatterådets afgørelse
Af de grunde, der er anført af SKAT, stadfæster Skatterådet SKATs afgørelse, hvorefter svaret på det stillede spørgsmål er et nej.

Klagerens opfattelse
"SKAT tilpligtes at besvare følgende spørgsmål:

"Kan A i indkomståret 2012 eller et senere indkomstår få fradrag for min del af tab på en fordring opstået i 2011 som følge af underslæb begået af administrator for et K/S, som han deltager i, og hvor administrator erklæres konkurs i 2012 eller et senere år?"

med et "ja"."

"Det gøres overordnet gældende, at SKAT skal svare "ja" til spørgsmålet, da A har fradrag for tabet på sin andel af K/S’ets fordring mod administratoren. Spørgsmålet er blot, hvorvidt tabet skal fradrages i den personlige indkomst eller i kapitalindkomsten.
Afgrænsningen mellem om fradraget skal ske i den personlige indkomst eller i kapitalindkomsten afhænger af, om der er fradrag efter KGL § 14 eller KGL 17. Nedenfor i pkt. 3.1. gøres kort nogle bemærkninger om afgrænsningen mellem KGL § 14 og KGL § 17. Videre i pkt. 3.2. angives de principale argumenter for, hvorfor A har fradragsret efter KGL § 17 og dermed fradrag i den personlige indkomst., mens der i pkt. 3.3, angives de subsidiære argumenter for, hvorfor A har fradrag efter KGL § 14 og dermed fradrag i kapitalindkomsten."

3.1 Afgrænsningen mellem KGL § 14 og KGL § 17

3.1.1 Hovedreglen - KGL § 14

Den altovervejende hovedregel er, at fysiske personer har fradrag for tab på alle pengefordringer, jf. KGL § 14, stk. 1. Ordlyden af bestemmelsen er "Gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog stk. 2 og §§ 15, 17 og 18."

Denne bestemmelse blev ændret med virkning for fordringer, som er erhvervet efter den 27. januar 2010. Tidligere var det hovedreglen efter KGL § 14, at der ikke var fradrag for tab på pengefordringer.

Betingelserne for tabsfradraget efter den gældende bestemmelse i KGL § 14 er, at:

Tabet ikke ligger under en bagatelgrænse på kr. 2.000

Fordringen skal være erhvervet den 27. januar 2010 eller senere.

Det ikke er tale om hovedaktionærs fordring på selskabet eller en fordring mellem nærtstående.

Såfremt disse betingelser er opfyldt, vil der være fradragsret efter KGL § 14. Fradraget vil være i kapitalindkomsten, jf. PSL § 4, stk. 1, litra 2.

3.1.2 Undtagelse - KGL § 17

Der er undtagelsesvis mulighed for fradrag for tab efter KGL § 17 i de tilfælde, hvor der er tale om tab på fordringer, der er erhvervet som vederlag i næring og for tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden. I disse tilfælde finder statsskattelovens § 6 a anvendelse.

Tabet vil kunne fradrages i den personlige indkomst, jf. PSL § 4, stk. 3, 2. pkt., og der er ingen bagatelgrænse.

3.1.3 Forskellen mellem KGL § 14 og KGL § 17

Forskellen mellem, om man har fradrag efter KGL § 14 eller KGL § 17 er i hvilken skattepligtig indkomst, man kan fradrage tabet. Man har fradrag i kapitalindkomsten, hvis man har fradrag efter KGL § 14, mens man har fradrag i den personlige indkomst, hvis man har fradrag efter KGL § 17. Efter KGL § 17 er der heller ingen bagatelgrænse.

Dette følger af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.B.1.4.2.4. hvor det fremgår omkring afgrænsningen mellem KGL § 14 og § 17: "For fordringer erhvervet efter den 27. januar 2010 har afgrænsningen kun betydning for, om tabet skal medregnes til den personlige indkomst eller som kapitalindkomst, samt om bagatelgrænsen finder anvendelse."

Det følger videre af Den Juridiske Vejledning, at "Hvis tabet herefter ikke er omfattet af KGL § 17, afhænger adgangen til fradrag af, om tabet kan fradrages efter hovedreglen i KGL § 14. Tabet skal i givet fald fradrages i kapitalindkomsten og ikke i den personlige indkomst. Desuden er fradrag betinget af, at den skattepligtiges nettotab i indkomståret overstiger bagatelgrænsen på 2.000 kr."

Dette følger også af et svar fra Skatteministeren i forbindelse med indførelsen af ændringen af KGL § 14, hvor Skatteministeren blev bedt om at svare på, om det forholdt sig således, at der var fradrag efter KGL § 14, såfremt betingelserne for fradrag efter KGL § 17 ikke var opfyldt.

Hertil svarer Skatteministeren følgende: [Spørgsmål og svar er gengivet i Skatterådets afgørelse side 8-9]

"Adgangen til fradrag efter § 17 indebærer, dels at tabet fradrages i den personlige indkomst, dels at bagatelgrænsen på 2.000 kr., jf. forslaget til kursgevinstlovens § 14, stk. 1, 2. pkt., ikke finder anvendelse."
…

"Da § 17 herefter må anses for en undtagelse til fradragsretten efter § 14, ses der ikke grundlag for at ændre den foreslåede formulering af § 14 i lovforslaget."

Endelig følger det af afsnit C.B.1.4.2.4. i Ligningsvejledningen fra 2011 og 2012 omkring fordringer, der ikke er omfattet af KGL § 17:

"Hvis tabet herefter ikke er omfattet af KGL § 17, afhænger adgangen til fradrag af, om tabet kan fradrages efter hovedreglen i KGL § 14. Tabet skal i givet fald fradrages i kapitalindkomsten og ikke i den personlige indkomst. Desuden er fradrag betinget af, at den skattepligtiges nettotab i indkomståret overstiger bagatelgrænsen på 2.000 kr."

Ved afgrænsningen mellem KGL § 17 og KGL § 14 er det afgørende alene fradragsværdien, og dermed ikke om der er fradrag eller ej. Det er således uden betydning ved vurderingen af fradrag efter KGL § 14, om fordringen er erhvervet i tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed.

3.2 Principale argumenter - fradrag i den personlige indkomst, jf. KGL § 17

Principalt gøres det gældende, at tabet har karakter af et driftstab, hvorfor tabet kan fradrages efter KGL § 17, jf. SL § 6 a. Fradraget kan ske i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 3, 2. pkt.

Det er en betingelse for fradrag efter KGL § 17, at betingelserne efter SL § 6 a er opfyldt, jf. henvisningen til SL § 6 a i bestemmelsen.

Der er efter SL § 6 a fradrag for tab, som har været udslag af en naturlig driftsrisiko for virksomheden. Fradragsretten omfatter også tab ved underslæb fra de ansattes side, jf. DJV 2016-1, afsnit C.C.2.2.3.2.

Fradragsretten omfatter derimod normalt ikke tab ved besvigelser fra ikke-ansattes side. Det gælder f.eks. underslæb fra selskabets revisor, se f.eks. LSRM 1969,129 LSR, hvor virksomhedens revisor begik underslæb og dispositionen derfor ikke blev anset for at vedrøre virksomhedens drift.

Videre af DJV følger det, at der kan fradrages tab ved underslæb, bedrageri mv. fra ansattes og direktørens side, såfremt virksomheden har udøvet fornøden kontrol med den pågældende medarbejder.

I nærværende sag er administratoren en medarbejder, evt. sidestilles med en direktør, da han varetager den daglige drift af virksomheden. Han er ansat af K/S for at administrere K/S’ets ejendomme. Det arbejde, som administratoren udførte, vedrørte virksomhedens drift.

Der blev udøvet fornøden kontrol med den pågældende administrator, ligesom underslæbet er anmeldt til politiet straks efter, at K/S blev bekendt med underslæbene.

Betingelserne for, at tabet har været udslag af en naturlig driftsrisiko for virksomheden er derfor opfyldt, og der er derfor fradrag for tabet i den personlige indkomst, jf. KGL § 17.

Endelig kan henvises til SKM2002.184.LSR, som anerkender fradrag for tab på en fordring som følge af besvigelser fra en partreder, i det tabet var udslag af en normal driftsrisiko ved partrederi. Partrederen blev sidestillet med en direktør, dvs. stod for den daglige drift, hvilket der blev lagt vægt på. Denne afgørelse støtter, at der ligeledes i nærværende sag er fradrag for tabet som et driftstab, da administratoren ligeledes har forestået den daglige drift og ledelse af K/S’ets ejendomsdrift. Der kan ligeledes henvises til SKM2001.472.LSR, som anerkender tab efter KGL § 17, som følge af en medarbejders underslæb.

I øvrigt er der ikke - som angivet af Skatterådet i afgørelsen - tale om tab ved bedrageri opstået i forbindelse med privatsfæren. Der er derimod tale om tab ved bedrageri/underslæb opstået i forbindelse med selskabets virksomhedsdrift. Dette støtter derfor også, at der er tale om et driftstab.

Afgørelsen i SKM2010.858.LSR, som Skatterådet henviser til i afgørelsen, kan ikke føre til et andet resultat, da fordringen i den pågældende sag var tab på et udlån, hvor der ikke er fradrag for tabet efter SL § 6 a, da der er tale om et formuetab. I den pågældende sag anerkendte man, at man havde lånt pengene ud til administratoren, hvorfor der var tale om et udlån. I den pågældende sag var der derimod ikke tale om, at tabet for fordringen skyldes besvigelser fra administratorens side. Samtidig var det den tidligere KGL § 14, som var gældende i den pågældende sag. Afgørelsen har ingen relevans i forhold til nærværende sag, hvor det netop er påvist, at administratoren har besveget selskabet og det er derfor kravet er opstået.

Endelig kan henvises til SKM2002.184.LSR, som anerkender fradrag for tab på en fordring som følge af besvigelser fra en partreder, i det tabet var udslag af en normal driftsrisiko ved partrederi. Partrederen blev sidestillet med en direktør, dvs. stod for den daglige drift, hvilket der blev lagt vægt på. Denne afgørelse støtter, at der ligeledes i nærværende sag er fradrag for tabet som et driftstab, da administratoren ligeledes har forestået den daglige drift og ledelse af K/S’ets ejendomsdrift. Der kan ligeledes henvises til SKM2001.472.LSR, som anerkender tab efter KGL § 17, som følge af en medarbejders underslæb.

I øvrigt er der ikke - som angivet af Skatterådet i afgørelsen - tale om tab ved bedrageri opstået i forbindelse med privatsfæren. Der er derimod tale om tab ved bedrageri/underslæb opstået i forbindelse med selskabets virksomhedsdrift. Dette støtter derfor også, at der er tale om et driftstab.

3.3 Subsidiære argumenter - fradrag i kapitalindkomsten, jf. KGL § 14

Subsidiært gøres det gældende, at tabet i alle tilfælde kan fradrages efter KGL § 14, stk. 1, da fordringen ikke er omfattet af de øvrige undtagelsesbestemmelser i KGL § 14, stk. 2 (nærtstående), KGL § 15 (pengefordringer optaget på et reguleret marked), KGL § 17 (driftsomkostning) og KGL § 18 (dobbeltbeskatningsaftaler).

Betingelserne for fradrag efter KGL § 14, stk. 1 er opfyldt, da tabet er over bundgrænsen på kr. 2.000, at fordringen er erhvervet efter den 27. januar 2010 og at der ikke er tale om en hovedaktionærs fordring på et selskab eller en fordring mellem nærtstående.
Der er (generel) fradrag efter KGL 14, stk. 1 uanset, at tabet af fordringen relaterer sig til drift af en virksomhed.

Dette følger bl.a. af forarbejderne til indførelsen af den ændrede KGL § 14, hvor det bl.a. følger af forarbejderne at, "Det foreslås, at skattefriheden ophæves for blåstemplede fordringer…" samt at "Det foreslås, at der gives fradrag for tab på fordringer i danske kroner."

Dette følger videre af forarbejderne til indførelsen af den ændrede KGL § 14, at "..idet gevinst og tab på fordringer generelt bliver skattepligtige henholdsvis fradragsberettiget."

Endelig skal jeg henvise til argumenterne ovenfor i pkt. 3.1.

At kommanditselskabets fordring har relation til en erhvervsmæssig virksomhed (men ikke kan fradrages efter KGL § 17) udelukker således ikke fradrag efter KGL § 14. Det følger ikke af hverken ordlyden, forarbejder eller praksis til KGL § 14, at betingelserne efter SL § 6 a skal være opfyldt for at få fradrag efter KGL § 14, eller at manglende fradrag efter KGL § 17 udelukker fradrag efter KGL § 14.

Skatterådets begrundelse med, at det har formodningen imod sig, at der ikke er fradrag efter KGL § 14, såfremt betingelserne i KGL § 17 ikke er opfyldt, kan således ikke tiltrædes og er uden grundlag.

Det kan heller ikke tiltrædes, at - som Skatterådet angiver i afgørelsen- det har formodningen imod sig, at man "bare" kan gå et andet sted, når betingelserne efter KGL § 17 ikke er opfyldt. KGL § 14 og KGL § 17 er netop ikke to ens bestemmelser, da fradragsværdien er forskellig, og der er derfor ikke tale om, at man "bare" kan gå et andet sted hen, ligesom begrundelsen for fradrag er forskellig efter de to bestemmelser.

Det er korrekt, at afgrænsningen mellem KGL § 17 og KGL § 14 er den samme som før ændringen af KGL § 14 i 2010. Hertil skal det dog særligt bemærkes, at det er en afgørende forskel, at der tidligere ikke var fradrag efter KGL § 14, når KGL § 17 ikke var opfyldt, mens der nu er fradrag efter KGL § 14, når KGL § 17 ikke er opfyldt. At KGL § 17 ikke er opfyldt afskærer således ikke længere fradrag efter KGL § 14.

Skatterådets begrundelse om, at "hvis en persons tab har relation til drift af en erhvervsvirksomhed, og efter tidligere lovgivning og praksis alene skulle vurderes i forhold til kursgevinstlovens § 17, så skal samme situation stadig kun vurderes i relation til kursgevinstlovens § 17.", således kun delvist er korrekt efter lovændringen i 2010.

Det er korrekt, at et tab på en fordring, som har relation til drift af en erhvervsvirksomhed, i første række skal vurderes efter KGL § 17, da fradragsværdien alt andet lige er bedre efter denne bestemmelse. Hvis tabet dog ikke kan fradrages efter KGL § 17, kan tabet dog fradrages efter KGL § 14, medmindre man er omfattet af undtagelserne i KGL § 14, stk. 2, KGL § 15, 17 og 18.

På denne baggrund skal det gøres gældende, at A har fradrag for sit tab i kapitalindkomsten efter KGL § 14, stk. 1, såfremt det fastholdes, at der ikke er fradrag som driftstab efter KGL § 17."

Repræsentanten har endvidere gjort gældende:

"Under henvisning til skrivelse af 17. januar 2017 har jeg nu haft lejlighed til at gennemgå sagsfremstilling og forslag til afgørelse.

Det pågældende forslag til afgørelse kan ikke tiltrædes.

Der er tale om et pengekrav
De fordringer, der er omfattet af kursgevinstloven, er "pengefordringer", jf. KGL § 1, stk. 1, nr. 1.

Dette er uddybet i bemærkningerne til samme, hvor punkt 4-6 fra cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992 er gengivet. Der er her anført følgende i punkt 4:

"Reglerne gælder som udgangspunkt for alle pengefordringer uanset deres art. Afgørende for bedømmelsen er alene, om der foreligger et retligt krav på betaling i form af penge. Reglen gælder derved også for de helt individuelle fordringer, der opstår ved salg på kredit, ved løn og honorartilgodehavender eller et ganske kortvarigt lejlighedslån uden sikkerhedsstillelse."

Det gøres derfor gældende, at der ikke er nogen tvivl om, at enhver form for pengeudlån er omfattet.

I denne sag foreligger der dokumentation ved bilag 13-18 på de uretmæssige hævninger for perioden 11. juli 2011 til 7. december 2011. Alle hævninger er hævning af pengebeløb. Der er derfor tale om pengefordringer.

Det gøres også gældende, at det i den konkrete sag må lægges til grund, at beløbene er hævet uretmæssigt. Der er derfor ikke nogen tvivl om, at der eksisterer et krav fra K/S H1 mod administratoren, G1 A/S.

Der er således ikke tale om nogen form for naturalfordring eller andet, der på et tidspunkt bliver til et pengekrav. Fordringen har altid været en pengefordring og har derfor været omfattet af kursgevinstlovens regelsæt fra først af.

I udkast til afgørelse, sidste afsnit, synes det at være forudsat, at pengefordringen først er etableret 29. februar 2012. Dette bestrides. Hvilken karakter har fordringerne da fra f.eks. 11. juli 2011 til 29. februar 2012? Realiteten er, at der foreligger en fordring mod debitor fra det tidspunkt, hvor beløbet hæves. Man kan ikke anlægge en betragtning om, at der ikke eksisterer noget i denne periode.

Hvornår er pengekravet stiftet?
I Skatteankestyrelsens udkast til afgørelse fremgår det af sidste afsnit, at "stiftelsestidspunktet" åbenbart er 29. februar 2012, da man blev bekendt med og rettede kravet mod G1 A/S.

Dette kan ikke tiltrædes. Stiftelsestidspunktet for fordringen er det tidspunkt, hvor overførslen sker. I den konkrete sag er der som nævnt foretaget dokumentation for, hvornår overførslerne er sket. Dette er stiftelsestidspunkterne for fordringerne.

Hvis Skatteankestyrelsens udkast til afgørelse lægges til grund, kan man naturligvis rejse spørgsmål ved, hvad pengeoverførslernes karakter har været fra det tidspunkt, de er foretaget i løbet af 2011 og frem til 29. februar 2012? - Overførslerne har altid skullet tilbagebetales, og der har derfor været tale om en fordring fra det tidspunkt, hvor beløbet er overflyttet.

Det gøres gældende, at afgørelsen SKM2010.858.LSR principielt støtter dette. Der er tale om en sammenlignelig situation, hvor en administrator uretmæssigt havde hævet 1,2 mio. kr. Ved Landsskatteretten vedrørte sagen, hvorvidt der var fradrag efter KGL § 17, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Dette fandt man ikke var tilfældet. Der blev imidlertid aldrig rejst spørgsmål ved, om der overhovedet var en fordring, der kunne fratrækkes. Hvis det havde været Landsskatterettens opfattelse, at man skulle vurdere fordringens værdi på det tidspunkt, hvor man blev bekendt med den bedrageriske disposition, havde fordringens værdi givetvis været 0. I så fald kunne afgørelse have været en "allerede-fordi"-afgørelse. En sådan afgørelse foreligger imidlertid ikke - man forholder sig direkte til det hjemmelsmæssige grundlag.

Det gøres endvidere gældende, at det af almindelige obligationsretlige principper naturligvis følger, at der er en tilbagebetalingsforpligtelse på et tidspunkt, man overfører et pengebeløb, medmindre der er grundlag for, at der er tale om en gavedisposition eller andet. Dette foreligger der ikke nærværende sag.

Der foreligger en retlig bindende forpligtelse, der reelt er til at tilbagebetale de uretmæssige overførte beløb og dermed en pengefordring fra overførselstidspunkterne.

Fordringens kursværdi
Ifølge KGL § 26, stk. 2, skal gevinst eller tab på fordringer opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Som anskaffelsessum anvendes kursværdien på erhvervelsestidspunktet, medmindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere beløb.

Det gøres gældende, at K/S H1 har erhvervet fordringen imod debitor til fordringens værdi på overførselstidspunktet. Sidste led i KGL § 26, stk. 2, finder altså anvendelse.

Det gøres derfor også gældende, at det pågældende udkast til afgørelse er forkert på dette tidspunkt. Når pengefordringen er etableret på overførselstidspunktet, er fordringens "erhvervelsesværdi" det overførte beløb. Det gøres derfor sammenfattende gældende, at der derfor naturligvis er lidt et tab på i alt 556.489 kr. i K/S H1 på grund af de uretmæssige overførsler, og at dette er fordringens kursværdi. Der skal derfor gives medhold i den nedlagte påstand."

Efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens indstilling og SKATs høringssvar har repræsentanten fastholdt sin påstand og sine anbringender. Repræsentanten har yderligere henvist til SKM2017.38.BR.

Landsskatterettens afgørelse
Af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 1 fremgår, at loven omfatter gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer.

Af kursgevinstlovens § 14, stk. 1 fremgår, at gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog stk. 2 og §§ 15, 17 og 18. 1. pkt. finder dog alene anvendelse, hvis årets nettogevinst eller nettotab sammenlagt med nettogevinster og nettotab omfattet af § 23 og gevinst og tab på investeringsbeviser i obligationsbaserede investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 22, overstiger 2.000 kr.

Af kursgevinstlovens § 17 fremgår, at for tab på fordringer, der er erhvervet som vederlag i næring og for tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, finder reglerne i statsskattelovens § 6 a anvendelse, jf. dog § 18.

Af kursgevinstlovens § 25, stk. 1, fremgår, at tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det år, hvori tabet er realiseret.

Af kursgevinstlovens § 26, stk. 2, fremgår, at tab på fordringer opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Som anskaffelsessum anvendes kursværdien på erhvervelsestidspunktet, med mindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere beløb.

Bevisbyrden for skattemæssige tab påhviler klageren.

Beløbet på i alt 74.730 euro, der ønskes fradrag for, er sammensat af hævninger, der er foretaget i perioden 11. februar 2011 - 8. december 2011. C og G1 A/S blev taget under konkursbehandling den 29. februar 2012 på baggrund af en begæring af 18. januar 2012.

Det er en forudsætning for at godkende fradrag efter kursgevinstloven, at det er godtgjort, at der foreligger en pengefordring, og at det er godtgjort, at kravet mod debitor er endeligt tabt.

Kurgevinstlovens § 17 fastslår, at fradragsretten for tab på fordringer, som er erhvervet i tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, reguleres efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten finder ud fra ordlyden af og forarbejderne til bestemmelsen i kursgevinstlovens § 14, at der ikke er belæg for Skatterådets og Skats fortolkning, hvorefter det er udelukket at indrømme fradrag efter kursgevinstlovens § 14, såfremt betingelserne i kursgevinstlovens § 17 ikke er opfyldt.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden finder, at tab af den omhandlede karakter falder uden for rammerne af en naturlig driftsrisiko ved drift af kommanditselskabet, og at der derfor ikke er fradragsret herfor i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Fradrag for en udgift i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, forudsætter, at der er en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af den skattepligtige indkomst, udgiften ønskes fradraget i. Tab i form af uberettigede hævninger relaterer sig ikke til indkomsterhvervelsen i kommanditselskabet, hvorfor der ikke er fradragsret i medfør af kursgevinstlovens § 17.

På baggrund af sagens oplysninger, lægger disse retsmedlemmer til grund, at det er C personligt, der har foretaget hævningerne på i alt 74.730 euro på kommanditselskabets bankkonto. Kommanditselskabet har ikke civilretligt forfulgt kravet mod C, og det er ikke ved en dom eller ved C’s erkendelse af kravet fastslået, at der er en fordring mod C. Disse retsmedlemmer finder derfor, at der ikke kan godkendes fradrag efter kursgevinstlovens § 14.

Et retsmedlem finder, at der kan godkendes fradragsret efter kursgevinstlovens § 17. Dette retsmedlem finder det godtgjort, at der er tale om tab på en fordring som er opstået i takt med de uberettigede hævninger, som er ubestridt, og som dette retsmedlem anser for foretaget af det K/S som er administrator.

Retten træffer afgørelse efter stemmeflertallet. Landsskatteretten stadfæster Skatterådets svar på det bindende spørgsmål.