Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomstår 2012 Aktieindkomst Beskatning af anpartshaverlån, da selskabets lån til udgifter i forbindelse med ejendomssalg fra klagerens selskab til klager, ikke anses som en sædvanlig forretningsmæssig disposition.	80.788 kr.	0 kr.	80.788 kr.
Indkomstår 2013 Aktieindkomst Beskatning af anpartshaverlån, da selskabets lån til udgifter i forbindelse med ejendomssalg fra klagerens selskab til klager, ikke anses som en sædvanlig forretningsmæssig disposition.	141.932 kr.	0 kr.	141.932 kr.
Indkomstår 2013 Aktieindkomst Selskabets tab ved salg af sommerhusejendom til klageren anset som maskeret udlodning.	511.857 kr.	0 kr.	511.857 kr.

Faktiske oplysninger
Klageren er hovedanpartshaver i H1 ApS (herefter selskabet). Selskabets hovedaktivitet består ifølge vedtægterne i at eje kapitalandele i tilknyttede selskaber samt værdipapirer. Koncernens hovedaktivitet er produktion og salg af læskedrik. Selskabet har ingen ansatte.

Udlodning i forbindelse med selskabets salg af sommerhusejendom
Faktiske oplysninger
Selskabet købte den 14. oktober 2010, med overtagelse 1. december 2010, ejendommen Adresse Y1, By Y1, for 6.100.000 kr. kontant. Sælger var et dødsbo. Ejendommen var et sommerhus, og den offentlige ejendomsvurdering udgjorde pr. 1. november 2011 3.050.000 kr.

Af købsaftalens afsnit 16 fremgår at:
"Undertegnede H1 ApS erklærer herved - som køber af nærværende ejendom, og med henvisning til lov nr. 920 af 22.12.89 om sommerhuse og campering - at ejendommen skal anvendes til et formål, som er omfattet af lovens § 1, nemlig selskabets udlejning af ejendommen til helårsbeboelse for vor medarbejder."

Selskabet har ikke tidligere købt og solgt fast ejendom. Ejendommen har i perioden fra 1. december 2010 til 31. januar 2013 ikke været udlejet eller været benyttet af klageren. Sommerhuset var i meget dårlig forfatning og ubeboeligt. Selskabet solgte den 31. januar 2013, med overtagelse 1. januar 2013 ejendommen til klageren. Prisen var 5.650.000 kr. kontant. Selskabets regnskabsmæssige tab ved salget udgjorde 511.857 kr.

G1 vurderede salgsprisen for Adresse Y1, By Y1, pr. 13. januar 2013 til 5.800.000 kr. G2 A/S vurderede ejendommens markedsværdi til 5.500.000 kr. pr. 30. januar 2013. Den offentlige ejendomsvurdering udgjorde pr. 1. oktober 2013, som beboelse, 6.950.000 kr.

Der foreligger ikke oplysninger om, at ejendommen er forsøgt solgt til tredjemand. Klageren har efterfølgende nedrevet sommerhuset, opført et enfamiliehus på grunden og har nu privat adresse på Adresse Y1, By Y1.

SKATs afgørelse
SKAT har fundet, at selskabets tab ved afståelsen medfører et tilsvarende maskeret udbytte til klageren, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og ligningslovens § 2. Udlodningsbeløbet udgør forskellen mellem selskabets anskaffelsessum 6.131.707 kr. og selskabets salgssum 5.619.850 kr. eller 511.857 kr.

Selskabet var uden selvstændig interesse i anskaffelsen af ejendommen i 2010, og anskaffelsen er alene sket i klagerens interesse, da meningen allerede ved anskaffelsen var, at ejendommen skulle overdrages til klageren. SKAT har henset til, at selskabet ikke tidligere har foretaget handler med fast ejendom, og at der ikke før anskaffelsen af sommerhusejendommen blev foretaget undersøgelser med henblik på mulighederne for en rentabel drift. SKAT har endvidere henset til, at der ikke foreligger oplysninger om, at ejendommen er forsøgt solgt til tredjemand, og at selskabet ikke har annonceret ejendommen til salg, samt at selskabet ikke har fremlagt investeringsplaner m.m. for ejendommen. Ydermere er der en kort tidsmæssig sammenhæng mellem selskabets køb og videresalg til klageren, som efterfølgende har nedrevet sommerhuset, opført et enfamiliehus på grunden og nu har privat adresse på Adresse Y1, By Y1. SKAT finder, at købsvilkårene ved selskabets salg af ejendommen til klageren var særligt lempelige for køber, da selskabet i sin ejertid har afholdt udgifter til arkitekter- og ingeniør undersøgelser af ejendommen med 310.000 kr., som klageren alene skulle holde selskabet skadesløs for, såfremt resultaterne af dette arbejde ville føre til, at ejendomshandlen kunne gennemføres. Ved overdragelsen af ejendommen på de nævnte betingelser, finder SKAT at der er tilført klageren et indkomstskattepligtigt formuegode.

Det må lægges til grund, at ejendommen blev erhvervet af selskabet med henblik på efter bebyggelse, at skulle tjene som bolig for klageren. Klagerens pris for køb af ejendommen skal svare til selskabets kostpris som udgør 6.131.707 kr. Selskabets tab ved afståelsen medfører et tilsvarende maskeret udbytte til klageren, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og ligningslovens § 2.

Udlodningsbeløbet udgør forskellen mellem selskabets anskaffelsessum 6.131.707 kr. og selskabets salgssum 5.619.850 kr. eller 511.857 kr. 

Klagerens opfattelse
Repræsentanten har nedlagt påstand om, at samtlige af de foretagne ansættelsesændringer i SKATs afgørelse skal tilbageføres. Repræsentanten har anført, at det skal anerkendes, at der ikke er noget maskeret udbytte, idet ejendommen efter valuarvurdering- og tilmed anerkendt af SKAT - er handlet til den helt rigtige markedspris, jf. ligningslovens § 2.

Til støtte for påstanden har repræsentanten gjort gældende:

"at H1 ApS' erhvervelse af ejendommen Adresse Y1, By Y1, udelukkende skete ud fra en selvstændig interesse hos selskabet i at opnå et afkast af denne investering.

at ejendommen Adresse Y1, By Y1, forud for overdragelsen ikke har været til rådighed for eller på noget tidspunkt anvendt af A - og dette er anerkendt af SKAT - efter at SKAT dog havde forsøgt en rådighedsbeskatning.

at H1 ApS' tab ved salg af Adresse Y1, By Y1, er en sædvanlig risiko, som følger med enhver form for investeringsaktivitet på lige fod med muligheden for en gevinst.

at overdragelsen er sket på armslængdevilkår, og at der forinden overdragelse for at sikre rette prissætning er indhentet dels en mæglervurdering og dels en valuarvurdering.

at overdragelsen til markedsværdi netop er et udtryk for den pris, som en uafhængig tredjemand ville acceptere at sælge ejendommen for.

(...)

SKAT frafaldt forsøgt hovedaktionærbeskatning af sommerhus til rådighed

SKAT har allerede forinden nærværende påklagede afgørelse undersøgt og varslet (agterskrivelse), at A skulle beskattes af "fri rådighed" af den faste ejendom, men efter en række bevisførelser, måtte SKAT indrømme, at dette var en såkaldt investeringsejendom, som ikke stod til vores klients rådighed. I afgørelsen for indkomstårene 2011, 2012 og 2013 fra den 22. maj 2015 er det således direkte anerkendt, at A ikke skal hovedaktionærbeskattes af fri rådighed over Adresse Y1 - det forsøgte SKAT [...] ellers, men frafaldt altså dette igen ved sin afgørelse af 22. maj 2015.

Vi vedlægger som bilag 4 vores indsigelse overfor den af SKAT forsøgte hovedaktionærbeskatning af frit sommerhus til rådighed. SKAT skriver i sin afgørelse af 22. maj 2015 sådan:

De enkelte indtægter/udgifter er for de pågældende indkomstår opgjort i overensstemmelse med din revisors oplysninger. I modsætning til det tidligere udsendte forslag har vi ikke foretaget nogen beskatning af rådighed over sommerhuset beliggende Adresse Y1. Vi har således imødekommet din repræsentants bemærkninger på dette punkt.

Set helt nøgternt, kan man ikke undgå at få den tanke, at SKAT - efter at SKAT i første omgang erkendte, at de ikke kunne få ram på A personligt gennem en hovedaktionærbeskatning af frit sommerhus til rådighed - nu igen tager nyt ladegreb og agter at beskatte A personligt af selskabets tab.

Der foreligger også en mail mellem to skattemedarbejdere i SKAT - en mail som vi har fået aktindsigt i - en oversendelse af sagen fra den ene til den anden, hvor der med en "Smiley"-angivelse skrives, at nu kunne den ene ikke få ret - så kunne den anden jo gå i gang med nærværende beskatning i stedet. Vi fremlægger denne mail, når vi indkaldes til kontormøde i Landsskatteretten. Det er ganske enkelt helt utilstedelig sagsbehandling, og det hører ingen steder hjemme i et retssamfund.

SKAT fremfører i sin efterfølgende og nu påklagede afgørelse, at H1 ApS - til trods for at ejendommen i anden sag blev anset for en investeringsejendom - dog på samme tid er uden selvstændig interesse i anskaffelsen af ejendommen i 2010, og at anskaffelsen alene er sket i As interesse: "idet meningen allerede ved anskaffelsen var, at ejendommen skulle overdrages til dig".

Dette har aldrig været hensigten, og vi er heller ikke bekendt med, hvorfra SKAT får en sådan oplysning, som hele sagen jo hviler på.

Dette er SKATs egen fortolkning af sagen - for at skabe et beskatningsgrundlag.

Adresse Y1 er erhvervet af H1 ApS med henblik på nedrivning og på grund af beliggenheden. Sommerhuset var en hytte på en god beliggenhed - som sådan var værdiløst og ubeboeligt, som også anerkendt af SKAT den 22. maj 2015.

Det har på ingen måde været den oprindelige hensigt med anskaffelsen af ejendommen, at den skulle overdrages til A. A var udflyttet allerede tilbage i 2006 og havde ingen ønsker om at skulle købe den pågældende ejendom ud af selskabet på daværende tidspunkt.

Der er ganske enkelt ikke noget bevis fra SKATs side på, at aktionæren skulle have "parkeret" en ejendom i selskabet.

Ejendommen var anskaffet som investeringsobjekt for selskabet, og dette helt som ethvert andet holdingselskab i Danmark kan vælge at investere i ejendom, aktier, obligationer mv. Dette skal respekteres.

SKAT opfordres til at fremlægge dokumentation for sin påstand om, at Adresse Y1 er erhvervet af H1 ApS med henblik på overdragelse til A.

Det er SKAT, der skal løfte bevisbyrden for denne påstand, hvilket ikke er sket.

Det forhold, at der realiseres et tab ved afhændelsen ændrer ikke på de faktiske intentioner og hensigter ved selskabets anskaffelse. Det er jo markedsforhold, der spiller ind på en værdisætning, og selskabet tog konsekvensen af forholdet og valgte et salg, og dette skete ikke bare efter en almindelig mæglervurdering, men også på baggrund af en egentlig valuarvurdering.

Der er ved alle former for investeringer en risiko for tab ved investeringer, ligesom der også er chance for en gevinst. Ved enhver investering afvejes derfor risici overfor chance for gevinst.

Selskabets ledelse fandt ved anskaffelsen af ejendommen, at der var et fornuftigt afkastpotentiale.

SKAT har ydermere ingen kompetence til at vurdere, hvilke investeringer et selskab kan foretage, hvilken retsstilling kunne det give set i et stort perspektiv? Tænk hvis man skal spørge SKAT, hvilke aktiver et selskab kan købe eller ikke kan købe?

SKAT har da heller ikke ved sin grundige gennemgang af praksis formået at fremskaffe en eneste afgørelse eller dom, der underbygger, at der er visse aktiver, et selskab ikke må investere i (fraset aktiver, hvor der er klar formodning for privat anvendelse af aktivet under selskabets ejertid, hvilket netop ikke har været tilfældet i nærværende sag (da sommerhuset var i så ringe stand og ubeboeligt).

Denne praksis eksisterer nemlig ikke - og fraværet heraf understreger, at SKAT med nærværende forslag til afgørelse er udenfor hjemmels- og praksisgrundlag.

Overdragelsen af ejendommen til A sker tilmed til en pris, der er højere end den generelle markedsudvikling tilsiger og dermed er selskabet lykkedes med at tabsbegrænse - i størrelsesordenen 500.000 kr. Der er intet, der understøtter SKATs formodning om, at der ikke er tale om en sædvanlig handelsdisposition mellem A og H1 ApS ved overdragelse af ejendommen. Vi henviser til valuarens opfølgning på sin vurdering på grundlag af SKATs foreløbige vurderinger. Dette betyder, at beviset i sagen dels er en oprindelig valuarvurdering og så valuarens forklaringer og yderligere notat under sagsbehandlingen hos SKAT.

Ejendommen er hverken anskaffet for dyrt eller for billigt, og hverken A eller Selskabet kunne forudsige prisudviklingen for ejendommen.

Af ovennævnte værdiansættelsesrapport kan man udlede prisudviklingen fra 2010-2013.

Heraf kan man udlede følgende udvikling i kvadratmeter:

• Kvadratmeterpriser oktober 2010 --> ca. 22.500 kr.
• Kvadratmeterpriser ultimo januar 2013 --> ca. 19.000 kr.
• Et generelt markedsfald på ca. 16 %.

Overført konkret til ejendommen - alt andet lige - vil det betyde et fald fra den oprindelige anskaffelsessum på 6.100.000 kr. til 5.124.000 kr.. A køber ejendommen for 5.650.000 kr. -> dvs. selskabets tab er "kun" ca. 9 %. Selskabet har derfor sikret sig en tabsbegrænsning i størrelsesordenen 500.000 kr. ved overdragelsen til A.

Der kan naturligvis være individuelle forhold ejendom for ejendom, der kan berettige en afvigelse for den konkrete ejendom i forhold til markedsudviklingen, men det er klart, at der er en markant negativ markedsmæssig værdiudvikling i selskabets ejertid.

Det er derfor et ubestrideligt faktum i sagen, at selskabet realiserer en højere pris ved salget, end det generelle prisfald i området tilsagde, og dette er jo forretningsmæssigt i sig selv, at begrænse tab.

Der er derfor intet grundlag, der tilsiger, at det tab, der realiseres i selskabet, vedrører en hovedaktionærbegunstigende disposition, og der er ingen udbyttesituation.

Der er heller intet grundlag for at påstå, at en uafhængig tredjemand ikke ville have solgt ejendommen under de givne vilkår.

SKAT konverterer ved sit forslag til afgørelse dette markedsmæssige værdifald til en værdiudlodning fra selskabet til A, hvilket er helt udenfor hjemmelsgrundlag. Generelle markedsmæssige værditab kan på ingen måde "konverteres" til udbytte - særligt ikke, når dette ikke har været påregneligt for parterne. SKATs påstand om, at selskabet kun sælger på det pågældende tidspunkt, fordi køberen er A, er således helt uden realitet.

Selskabet har købt og solgt ejendommen til markedspriserne på henholdsvis købs- og salgstidspunktet.

Der har ikke været privat anvendelse, og der er ingen formodningsregel i praksis vedrørende et selskabs køb af et investeringsobjekt, der ikke kan anvendes privat af hovedaktionæren, der støtter SKATs forslag.

Denne praksis tilsiger, at allerede fordi der er formodning for privat anvendelse, så vil selskabets tab ved senere afståelse af aktivet til hovedaktionæren være maskeret udlodning.

Dette er imidlertid ikke tilfældet i As sag.

Der er ingen formodning for privat anvendelse af grundstykket og det ukurante sommerhus, der nedrives. Der er ingen hobbyformodninger, og der er ingen hovedaktionærbegunstigende forhold ved selskabets køb af ejendommen.

Derfor kan SKAT ikke påberåbe sig den skærpede praksis for boliger og både, indkøbt af hovedaktionærselskaber.

Overdragelse på markedsmæssige vilkår
Det skal indledningsvist slås fast, at der ikke fra SKATs side på nogen måde er foretaget en "tilbagevisning" af de fremlagte mægler-/vurderingsmandserklæringer som værende udtryk for ejendommens markedsværdi på overdragelsestidspunktet. SKAT har derimod anerkendt, at der er handlet til markedspris ved overdragelse af ejendommen fra H1 ApS til A. Dette er såvel inden handel som efterfølgende dokumenteret ved valuar og mæglervurderinger.

Allerede derfor er indholdet af bestemmelsen i ligningslovens § 2 til fulde opfyldt, dvs. at der er handlet til markedspris og på armslængdevilkår.

Ved en overdragelse af aktiver - herunder fast ejendom - mellem et hovedaktionærselskab og dets hovedaktionær skal markedsværdien benyttes.

Dette fremgår af ligningslovens § 2 og den dertil hørende righoldige skattepraksis. Det fremgår også klart, at bevisbyrden er ligefrem og ikke omvendt af forarbejderne og reelt også af ordlyden - for en omvendt bevisbyrde skulle have været lovfæstet, hvis den skulle være gældende.

Den eneste praksisskabte afvigelse fra markedsprincippet omhandler de tilfælde, hvor et hovedaktionærselskab erhverver en fast ejendom i hovedaktionærens interesse OG afholder udgifter til nyopførelse eller ombygning af den på ejendommen værende bolig, for herefter at overdrage ejendommen til hovedaktionæren.

Se således eksempelvis gengivelsen fra Østre Landsrets præmisser i SKM2010.124.ØLR:

"Efter praksis, jf. Højesterets dom gengivet i Ugeskrift for Retsvæsen 2007.1214 H (TfS 2007.288 H), foreligger der en sådan udlodning, hvor et selskab opfører et hus til privat brug for en hovedaktionær under afholdelse af udgifter, som ikke modsvares af en tilsvarende forøgelse af ejendommens markedsværdi, og hvor selskabet i sammenhæng hermed sælger ejendommen til hovedaktionæren for markedsprisen, medmindre det godtgøres, at udgifter afholdt ud over, hvad salg på markedsvilkår kan indbringe, er sket i selskabets interesse."

I disse tilfælde, hvor hovedaktionærselskabet afholder udgifter på ejendommen, som ikke modsvares af en tilsvarende værdiforøgelse, har praksis understreget, at ejendommen ikke kan overdrages til markedsværdien, hvis denne er lavere.

Som fremført overfor SKAT er denne praksis ikke anvendelig i As tilfælde, ene og alene af den grund, at H1 ApS - som også anført af SKAT - ikke i selskabets ejertid har afholdt udgifter til opførelse eller forbedring af den på ejendommen Adresse Y1 værende bolig.

Tværtimod har H1 ApS alene afholdt sædvanlige driftsudgifter i form af ejendomsskatter.

To uafhængige mæglere - og en af dem er valuar
En objektiv fastlæggelse af markedsværdien er i denne sag dokumenteret i form af to uafhængige mægler/vurderingsmandserklæringer på overdragelsestidspunktet, jf. tidligere til SKAT indsendte vurderingsrapporter udarbejdet af de to uafhængige og sagkyndige ejendomsmæglere/vurderingsfirmaer G1 og valuar [...] fra G2 A/S.

Herefter er gennemsnittet af de to vurderinger blevet lagt til grund som udtryk for handelsværdien mellem uafhængige parter. Kopi af disse to vurderingsrapporter vedlægges for god ordens skyld på ny som bilag.

Vores klient har endvidere kontaktet valuar [...] i sagen under SKATs behandling af sagen, og han har forholdt sig til den udarbejdede valuarrapport, der lå til grund for markedsprisen dengang, og vi skal i det hele henvise til genbekræftelsen af værdisætningen - og samtidig til valuarens argumentationer.

Værdiansættelsesrapporten fra G3 (fremsendt til SKAT 17. juli 2015 som bilag til vores skrivelse af samme dato) fastslår på sidste side, at selskabet har købt ejendommen til markedspris i 2010. Ligeledes er ejendommen ved overdragelsen til A i 2013 handlet til markedspris.

SKAT har ikke bestridt disse forhold.

(...)

Andre forhold af relevans for nærværende klage

Som det fremgår at ovenstående sagsfremstilling savner SKATs argumentation og bevisførelse i høj grad saglig underbygning og relevans.

Som følge heraf har vi anmodet om agtindsigt i sagens arkiver og har ved en gennemgang af den af SKAT foretagne korrespondance på sagen fået klarhed og må konstatere, at SKAT ikke har spillet med åbne kort, da de ved påstand om hovedaktionærbeskatning af frit sommerhus allerede ved, at de som et alternativ vil påstå udlodningsbeskatning af tab ved afståelse af ejendommen. Hvis dette fra starten har været SKATs hensigt, skulle dette have været tilkendegivet som en subsidiær påstand.

Vi har vedlagt kopi af denne korrespondance som i al sin korthed netop beskriver SKATs planer om enten beskatning af fri sommerbolig eller som udlodning i forbindelse med det efterfølgende køb, jf. bilag 5.

Denne information giver klarhed over kursskiftet fra, at ejendommen påstås at skulle have været værdibeskattet hos A (og dermed anskaffet i selskabets interesse for at kunne stilles til rådighed/udlejes til selskabets direktør og hovedaktionær) til at påstås til ikke at have været anskaffet i selskabets interesse og derved opnå et grundlag for at beskatte A ved påstået udlodning af tab ved afståelsen.

(...)"

Af repræsentantens brev til Skatteankestyrelsen af 20. juni 2016 fremgår bl.a.:

(...)

"Skatteankestyrelsen mener, at selskabets erhvervelser af ejendommen og efterfølgende salg til A er et udslag af hans bestemmende indflydelse i selskabet, idet der ikke er foretaget undersøgelser af muligheden for rentabel drift før anskaffelsen, forsøgt udlejning af ejendommen eller forsøgt salg til tredjemand.

Markedet var svært - og nedadgående - og derfor var denne disposition ved salget til aktionæren det mest optimale at gøre på det tidspunkt. Dette har to uafhængige mæglere også vurderet.

Ejendommen er anskaffet som en investeringsejendom af selskabet den 1. december 2010. Der er ikke tale om "parkering" af en ejendom til hovedaktionæren.

Ingen selskaber i Danmark skal underlægges, at en myndighed som SKAT skal bestemme, hvilke aktiver, der skal købes og ikke købes. Selskaber kan agere helt frit og erhverve de aktiver, som selskabet måtte ønske.

SKAT - og Skatteankestyrelsen - skriver:
"Selskabet var uden selvstændig interesse i anskaffelsen af ejendommen i 2010".

Hvor er der hjemmel i dansk forvaltningsret/skatteret til at anlægge sådanne bevisskøn?

• Selskabet har erhvervet ejendommen som en investeringsejendom ved køb den 14. oktober 2010. Der går flere år inden aktionæren/anpartshaveren beslutter sig for, i stedet for at selskabet sælger ejendommen til tredjemand, at han kunne blive erhververen pa markedsvilkår.
• A beslutter sig først i januar 2013 for, at han vil købe den pågældende ejendom, og dette sker ved aftale af 31. januar 2013 med overtagelse fra 1. januar 2013.

Det er i sagen et helt uomtvisteligt faktum, at ejendommen er handlet til den rette markedspris."

SKATs udtalelse
Af SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsen af 29. juni 2016 fremgår bl.a.:

"Skatteankestyrelsen anfører i sit forslag til afgørelse, at selskabets erhvervelse af ejendommen ikke anses for forretningsmæssigt begrundet, blandt andet fordi selskabets formål er at fungere som et holdingselskab, og fordi selskabet ikke har foretaget tilsvarende ejendomsinvesteringer som led i sin virksomhed. SKAT er enig med Skatteankestyrelsen heri.

Skatteankestyrelsen anfører endvidere, at selskabets erhvervelse af ejendommen og efterfølgende salg til klageren, anses som et udslag af klagerens bestemmende indflydelse i selskabet, blandt andet fordi ejendommen i selskabets ejertid hverken har været udlejet eller udbudt til salg, og fordi klageren købte ejendommen af selskabet og efterfølgende opførte et enfamiliehus på grunden, hvor klager nu har privatadresse på ejendommen.

SKAT er enig i Skatteankestyrelsens bemærkning om, at selskabets tab ved salg af ejendommen på denne baggrund må anses for lidt i klagerens interesse, og der derfor foreligger maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

SKAT er også enig i, at udlodningsbeløbet udgør forskellen mellem selskabets anskaffelsessum og selskabets salgssum på 511.857 kr.

SKAT henviser i øvrigt til Den juridiske vejledning 2013 (version 1.7), afsnit C.B.3.5.4.3 Fast ejendom, hvor følgende fremgår under overskriften "Praksis om bogførte værdi:"

"Praksis om bogførte værdi
Hvis ejendommens bogførte værdi er højere end handelsværdien, er der en administrativ praksis for, at der ved overdragelsen skal tages udgangspunkt i den bogførte værdi. Dette gælder især i de tilfælde, hvor selskabet inden overdragelsen har afholdt store udgifter på ejendommen udelukkende i hovedaktionærens interesse. Se TfS 1994, 478 LR og TfS 1996, 512 LSR."

Klagerens udtalelse
Repræsentanten har ved brev til Skattankestyrelsen af 6. juli 2016 fastholdt de i sagen nedlagte påstande og anbringender, og har henvist til repræsentantens brev til Skatteankestyrelsen af 20. juni 2016.

Landsskatterettens afgørelse
Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 1, at der foreligger udlodning, der skal beskattes som udbytte, hvis et selskab afholder udgifter i en anpartshavers private interesse.

Når et selskab opfører et hus til privat brug for hovedaktionæren, under afholdelse af udgifter, der ikke modsvares af en tilsvarende forøgelse af ejendommens markedsværdi, og hvor selskabet i sammenhæng hermed sælger ejendommen til hovedaktionæren for markedsprisen, foreligger der en udlodning, medmindre hovedaktionæren kan godtgøre, at selskabets afholdelse af udgifter ud over hvad et salg på markedsvilkår kan indbringe, er sket i selskabets interesse. Det fremgår af Højesteretsdom i SKM2007.153.HR og Østre Landsretsdom i SKM2010.124.ØLR. Der kan videre henvises til Landsskatterettens afgørelse i SKM2005.43.LSR, hvor et selskabs tab ved salg af en båd ansås for maskeret udlodning, da båden ansås for anskaffet i hovedaktionærens interesse. Endvidere kan der henvises til SKM2015.709.LSR, hvor et selskabs tab ved salg af en lejlighed, blev anset for maskeret udlodning til hovedaktionæren, da lejligheden ansås for købt i hovedaktionærens interesse.

Selskabets formål er at fungere som et holdingselskab for et eller flere datterselskaber samt at eje aktier og anparter samt værdipapirer. Selskabet har ikke som led i sin virksomhed foretaget tilsvarende ejendomsinvesteringer. Selskabet har ikke før anskaffelsen foretaget undersøgelser med henblik på, at afklare mulighederne for rentabel drift. På denne baggrund, anses selskabets erhvervelse af ejendommen ikke for forretningsmæssigt begrundet.

Ejendommen har ikke i selskabets ejertid været udlejet eller udbudt til salg. Klageren købte den 1. januar 2013 ejendommen af selskabet, opførte efterfølgende et enfamiliehus på grunden, og har nu privatadresse på ejendommen. Selskabets erhvervelse af ejendommen og efterfølgende salg til klageren, anses som et udslag af klagerens bestemmende indflydelse i selskabet.

På denne baggrund må selskabets tab ved salg af ejendommen anses for lidt i klagerens interesse, og der foreligger derfor maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Udlodningsbeløbet udgør forskellen mellem selskabets anskaffelsessum og selskabets salgssum på 511.857 kr.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.

Udlodning til anpartshaver i forbindelse med anpartshaverlån
Faktiske oplysninger

SKAT har modtaget en oversigt over selskabets mellemregning med klageren. Af mellemregningen fremgår følgende:

Dato	Tekst	Beløb	Saldo
19-09-2011	[...]	39.000,00
23-07-2012	Mellemr A, Audi Q7 rep	5.733,86	-111.434,08
31-08-2012	[...]	-950	-112.384,08
31-08-2012	MR A	-450	-112.834,08
23-10-2012	[...]	12.345,00	-100.489,08
23-11-2012	[...]	62.500,00	-37.989,08
23-11-2012	[...]	1.889,00	-36.100,08
28-12-2012	[...] Arkitektfirma	87.500,00	51.399,92
28-12-2012	[...]	27.500,00	78.899,92
28-12-2012	[...]	1.889,00	80.788,92
31-12-2012	MR A	-5.733,86	75.055,06
04-01-2013	MR A	687	75.742,06
09-01-2013	MR A	31.644,69	107.386,75
09-01-2013	MR A	94.934,06	202.320,81
10-01-2013	Ejendomsskat H1	19.671,93	221.992,74
04-02-2013	By Y1 vand	167,84	222.160,58
11-03-2013	Affald varme	560,36	222.720,94
19-03-2013	Restudbytte vedr. 2012, ovf. Til mellemregning 14-06-2013	-501.618,00	-278.897,06
26-03-2013	MR A	312.084,60	33.187,54
30-04-2013	MR A	-189.900,00	-156.712,46
03-06-2013	[...]	351,69	-156.360,77
03-06-2013	By Y1 vand	1.752,26	-154.608,51
14-06-2013	Sælgers andel af tinglysningsomkostninger 50/50 fordelt mellem køber og sælger jf. sædvanlig praksis	-17.650,00	-172.258,51
11-07-2013	Privat indbetaling A	-255.755,00	-428.013,51
19-09-2013	[...]	15.544,74	-412.468,77
01-10-2013	By Y1 vand	1.750,50	-410.718,27
31-12-2013	MR A	8.768,38	-401.949,89
31-12-2013	MR A	7.704,89	-394.245,00
31-12-2013	MR A	100.000,00	-294.245,00
31-12-2013	[...]	189.353,13	-104.891,87
31-12-2013	By Y1 vand juni + okt 13, vedr. As ejerperiode	3.502,76	-101.389,11
17.01.2013	[...]	-1.889,00	-103.278,11
18.04.2013	G2 A/S	36.250,00	-67.028,11
18.04.2013	Uspecificeret spec 1	5	-67.023,11
19.02.2013	[...]	43.750,00	-23.273,11

SKATs afgørelse
SKAT har anset, at der for indkomståret 2012 foreligger et anpartshaverlån på 80.788 kr., jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, som beskattes som udlodning efter ligningslovens § 16 A, stk. 1 og som aktieindkomst efter personskattelovens § 4 A, stk. 1. Endvidere har SKAT anset, at der for indkomståret 2013 foreligger et anpartshaverlån på 141.932 kr., jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, som beskattes som udlodning efter ligningslovens § 16 A, stk. 1 og som aktieindkomst efter personskattelovens § 4 A, stk. 1.

SKAT har fundet at selskabets lån til klageren med 80.788 kr. i 2012 og 141.932 kr. i 2013, ikke er ydet som led i almindelig samhandel på sædvanlige kreditvilkår og dermed er omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1. Beløbet beskattes som udlodning efter ligningslovens § 16 A, stk. 1, hos klageren med 222.720 kr.

SKAT finder, at der foreligger et lån fra selskabet til klageren, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, i forbindelse med følgende transaktioner:

Dato	Tekst	Beløb	Saldo	Udlodning	Ny saldo v. udlodning	Udlodning samlet
19-09-2011	[...]	39.000,00
23-07-2012	Mellemr A, Audi Q7 rep	5.733,86	-111.434,08
31-08-2012	[...]	-950	-112.384,08
31-08-2012	MR A	-450	-112.834,08
23-10-2012	[...]	12.345,00	-100.489,08
23-11-2012	[...]	62.500,00	-37.989,08
23-11-2012	[...]	1.889,00	-36.100,08
28-12-2012	[...] Arkitektfirma	87.500,00	51.399,92	51.399,92	0,00
28-12-2012	[...]	27.500,00	78.899,92	27.500,00	0,00
28-12-2012	[...]	1.889,00	80.788,92	1.889,00	0,00	80.788
31-12-2012	MR A	-5.733,86	75.055,06		-5.733,86
04-01-2013	MR A	687	75.742,06		-5.046,86
09-01-2013	MR A	31.644,69	107.386,75	26.597,83	0,00
09-01-2013	MR A	94.934,06	202.320,81	94.934,06	0,00
10-01-2013	Ejendomsskat H11	19.671,93	221.992,74	19.671,93	0,00
04-02-2013	By Y1 vand	167,84	222.160,58	167,84	0,00
11-03-2013	Affald varme	560,36	222.720,94	560,36	0,00	141.932

SKAT finder ikke, at det kan betegnes som "sædvanligt" at give lån til udgifter til købers arkitekt, købers advokat og køber, i forbindelse med den konkrete type handel, der henvises til. Det er ikke kun transaktionen, som skal være sædvanlig. Dette krav gælder også for vilkårene i transaktionen. Betalingsbetingelser, kreditvurdering, sikkerhedsstillelse mv. skal ske på samme vilkår, som tilsvarende transaktioner sædvanligvis gennemføres med overfor tredjemand.

SKAT finder ikke, at selskabet har en fælles interesse med klageren i, at der bliver ydet lån eller garanti til det pågældende formål, hvorved lånet ikke anses at være i selskabets interesse, men er foretaget i klagerens interesse.

(...)

Klagerens opfattelse
Repræsentanten har nedlagt påstand om, at forhøjelserne nedsættes til 0 kr.

Repræsentanten har anført følgende:

(...)

"at H1 ApS' afholdelse af udgifter på vegne af en potentiel køber med efterfølgende afregning med køber er en helt sædvanlig disposition i forbindelse med en ejendomshandel.

at ingen af de gennemførte transaktioner er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dette fordi at retsfaktum i de almindelige regler i selskabslovens "aktionærlånsforbud" slet ikke er opfyldt, da det er almindelige afregningsforhold som led i en transaktion med fast ejendom. Alternativet ville være, at SKAT bl.a. med sine synspunkter reelt underkender og overser almindelige betingelser for en refusionsopgørelse osv.

(...)

Afholdelse af omkostninger - på vegne af køber

Der afholdes i perioden driftsomkostninger i form af ejendomsskat.

Endvidere afholdes der som et led i en salgsproces omkostninger til arkitekt mv. for i alt 310.769 kr. Det bemærkes, at de af H1 ApS afholdte udgifter netop er afholdt som et naturligt led i den ejendomshandel, som gennemføres mellem H1 ApS og A med signing den 31. januar 2013.

H1 ApS skulle i sagens natur som ejer forud for overdragelsen af Adresse Y1 afklare de nødvendige ingeniør- og arkitektmæssige forhold, som ville have betydning for indgåelse af og gennemførelse af ejendomshandlen. Enhver køber ville i øvrigt have betinget sig, at alle nævnte undersøgelser blev foretaget af sælger, da handel ellers ikke ville have været en realitet.

Det er helt sædvanligt, at en sælger i forbindelse med salg af fast ejendom med henblik på indgåelse af en salgsaftale afholder udgifter til afklaring af for køber afgørende forhold ved ejendomshandlen.

Det være sig indhentelse af offentlige erklæringer/godkendelser dels vedrørende ejendommens/grundens anvendelse, nedrivningsmulighed og muligheden for yderligere tilbygninger, etablering af altan m.v. Sådanne udgifter afholdes sædvanligvis af sælgere af fast ejendom med henblik på at gennemføre en forestående handel. Hvis ikke udgiften afholdes, da risikerer sælger enten, at ejendomshandlen ikke bliver gennemført, eller at handelsprisen bliver tilsvarende lavere som følge af de for køber uafklarede forhold.

For A har det som potentiel køber af ejendommen Adresse Y1 konkret været af helt afgørende betydning, hvorvidt der på ejendommen var mulighed for at opføre en ny beboelse, der kunne opfylde de specifikke krav, som A havde til en beboelse på den pågældende lokalitet.

Eftersom udfaldet af ingeniørens og arkitektens arbejder levede op til købers forventninger, blev ejendomshandlen gennemført med signing den 31. januar 2013 og med deraf følgende tilbagesøgning af sælgers udlæg til ingeniør og arkitekt.

Det herved hos sælger opståede tilgodehavende blev allerede den 19. marts 2013 "mere end udlignet" ved overførsel af "restudbytte vedr. 2012" på i alt 501.618 kr. til mellemregningskontoen.

I den forbindelse skal det for fuldstændighedens skyld bemærkes, at det ikke - som ellers påstået af SKAT - indgår som et relevant parameter, hvorvidt salget antages at være sket i selskabets interesse eller ej. Det afgørende af derimod udelukkende, hvorvidt der er tale om et lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Og dette forhold er der netop redegjort for i det ovenstående.

Et forhold omfattes ikke af ligningslovens § 16 E, såfremt der foreligger "lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition". Sidstnævnte er ikke "aktionærlån selskabsretligt" og derfor slet ikke "aktionærlån skatteretligt".

Vi henviser til artikler om den selskabsretlige forståelse af og afgrænsning af aktionærlånsbegrebet - og ingen situation som angår almindelige handelsmæssige transaktioner og sædvanlige afregningsforhold og vilkår er aktionærlån.

Baggrunden for indførelsen af denne undtagelse til udgangspunktet om beskatning af aktionærlån er det ganske logiske, at sædvanlige dispositioner, som ikke kan henføres til hovedaktionærens bestemmende indflydelse på hovedaktionærselskabet, skal være undtaget fra "sanktionsvirkningen", idet der netop er tale om "sædvanlige dispositioner", som også uafhængige parter ville have indgået.

Henset til den af SKAT foretagne afgørelse med påstand om maskeret udlodning af det realiserede tab kan det da også undre, at SKAT anvender denne disposition til yderligere at underbygge denne påstand. Såfremt A ikke havde godtgjort selskabet for de afholdte arkitektomkostninger, ville selskabets tab have været 310.769 kr. højere med deraf afledt påstand om tilsvarende højere beløb for maskeret udlodning. Det er udtryk for en uacceptabel retstilstand, når SKAT ikke har en entydig tilgang til vores klients forhold - SKAT må gøre op med sig selv, hvad de mener deres påstand skal være i stedet for at spille på to heste, således at hvis ikke beskatning kan effektueres med en påstand, så bliver den det bare med en anden."

Repræsentanten har indsendt en yderligere udtalelse fra valuar [...], G3., hvoraf det fremgår, at værdien af ejendommen er baseret på, at det daværende sommerhus på ejendommen skulle fjernes, og at der efterfølgende skulle opføres en ny bebyggelse. Det fremgår af udtalelsen, at det efter valurarens opfattelse er normalt at afholde udgifter til arkitekt- og ingeniørarbejde i forbindelse med ejendomsudvikling, og at det er naturligt, at en sælger afholder disse udgifter.

Af repræsentantens brev til Skatteankestyrelsen af 20. juni 2016 fremgår bl.a.:

"Angående selskabets omkostninger til arkitekt og radgivende ingeniører, er det. jf. valuars udtalelse, sædvane, at denne type omkostninger afholdes af sælger ved ejendomsudvikling - og dette er allerede lagt ind i vurderingstemaet for ejendommens værdiansættelse til brug for handlen.

Der er tilmed tale om sædvanlige og ikke ekstraordinære omkostninger.

Nar SKAT og igen Skatteankestyrelsen således også beskatter dette med henvisning til ligningslovens§ 16 E og også henviser til § 16 A - og samtidig har beskattet aktionæren af "tabsopgørelsen efter ejendomsavancebeskatningsloven" - så bliver aktionæren ramt af disse udgifter flere gange. Det er der ikke hjemmel til.

Tilmed kan man ikke have et mix, hvor man betegner det bade som maskeret udbytte og så ulovlige lån.

Formalet for sælger med denne fremgangsmade er at give køber en sikkerhed for, at der kan opføres en passende bolig pa grunden og dermed gøre det attraktivt for køber at gennemføre handlen - og dermed få solgt ejendommen til den efter omstændighederne bedst mulige pris.

Dette ville også være sket til samme værdiansættelse, hvis der var solgt til tredjemand, og dette vil mæglerne bestemt kunne høres om. Vi henviser til de udtalelser, der allerede er i sagen, herunder også den seneste af [...] - sendt til ankestyrelsens kontor.

Der er tale om sædvanlige udgifter, som knytter sig til aktivets salg.

Der er ikke tale om aktionærlån, hverken efter selskabslovens § 210 eller ligningslovens § 16 E - idet det netop ikke vedrører hverken direkte lån eller indirekte lån. Der er tale om klar sammenhæng med handlen med aktivet, og det er saadvanligt også ad udgiften og afregningen mv.

Ligningslovens § 16 E finder ikke anvendelse pa forhold, der udspringer af sædvanlig forretningsmæssig disposition.

(...)

I denne situation er det ikke lån, og beskatningen af "selskabets afholdelse af udgifter mv". skal i den forbindelse aldrig ende med en beskatning efter ligningslovens § 16 E. Da udgifter for selskabet også er sædvanlige som led i denne overdragelse, og da der er taget hensyn til dette i værdiansættelsesrapporterne og prissætningen, så kan det aldrig blive et lån omfattet af selskabslovens § 210, og det kan heller ikke være omfattet af ligningslovens § 16 E."

SKATs udtalelse
Af SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsen af 29. juni 2016 fremgår bl.a.:

"Indkomstårene 2012 og 2013 - selskabets lån til klageren
Skatteankestyrelsen anfører i sit forslag til afgørelse, at selskabets lån til klageren anses for udlodning, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, og ligningslovens § 16 A, da lånene ikke anses for sædvanlige forretningsmæssige dispositioner. 

SKAT er enig i Skatteankestyrelsens begrundelse herfor; blandt andet at det ikke kan anses for en sædvanlig forretningsmæssig disposition at yde et lån til en potentiel køber af en ejendom."

Klagerens udtalelse
Repræsentanten har ved brev til Skattankestyrelsen af 6. juli 2016 fastholdt de i sagen nedlagte påstande og anbringender, og har henvist til repræsentantens brev til Skatteankestyrelsen af 20. juni 2016.

Landsskatterettens afgørelse
Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012

Af bemærkningerne til lovforslaget (L 199A, Folketinget 2011-12), fremgår, at sædvanlige forretningsmæssige dispositioner f.eks. er almindelige reguleringer af mellemregningskonti. Dog fremgår af bilag 14 til lovforslaget:

"(...)det ikke kan bekræftes, at alle regulering via en mellemregningskonto er undtaget fra beskatning af lån. Det afhænger af hvad de enkelte reguleringer dækker over."                   

Af bilag 2 til lovforslaget, fremgår:

"(...)Der foreligger ikke et aktionærlån, der skal beskattes efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, hvis betalingsforpligtelsen er påtaget i forbindelse med samhandel mellem aktionæren og selskabet inden for selskabets sædvanlige forretningsområde.

(...)

Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår."

Selskabet har i 2012 og 2013 via mellemregningskontoen ydet lån til klageren på henholdsvis 80.788 kr. og 141.932 kr. . En del af de udgifter, selskabet har afholdt på klagerens vegne og som har medført lånet, vedrører arkitekter og rådgivende ingeniører i forbindelse med ejendomshandlen mellem parterne.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16 E, stk. 1.

Det forhold, at betalingerne er bogført på mellemregningskontoen, kan ikke i sig selv føre til, at der er tale om sædvanlige forretningsmæssige dispositioner. For så vidt angår udgifterne til arkitekter og rådgivende ingeniører, har parterne ved at bogføre udgifterne på mellemregningskontoen, tilkendegivet, at udgifterne vedrører klageren privat. Selskabets lån til klageren i den forbindelse anses ikke for en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Der er herved henset til, at selskabet ikke har foretaget ejendomssalg til uafhængige parter og ydet lån i den forbindelse, eller på anden måde påvist, at det ville have foretaget en tilsvarende transaktion med uafhængige parter. Det bemærkes herunder, at det ikke anses for en sædvanlig forretningsmæssig disposition at yde et lån til en potentiel køber af en ejendom.

Herefter anses selskabets lån til klageren for udlodning, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, og ligningslovens § 16 A.

SKATs afgørelse stadfæstes.