Klagen vedrører afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse af ansættelsen af fradrag for forbedringer i grundværdien ved vurderingerne 1985 - 2005 i henhold til skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3.

Landsskatterettens afgørelse
Retten finder ikke grundlag for, at pålægge SKAT at forelægge sagen for Skatterådet, med henblik på ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3.

Faktiske oplysninger
Ejendommen er beliggende på Adresse Y1, By Y1 og har et grundareal på 856 m2.

Nærværende sag vedrører et udstykningsområde beliggende Adresse Y1, By Y1, hvor den påklagede ejendom udgør en af de udstykkede parceller. Ifølge BBR er der på ejendommen opført et dobbelthus i 1982.

H1 har erhvervet ejendommen fra G1, som en del af en større arealerhvervelse på 120.000 m2, jf. endelig skøde dateret 14. november 1972. Arealet på 120.000 m2, som ejendommen er en del af, er erhvervet for 2.400.000 kr.

Det fremgår af § 7 i det betingede skøde af 16. september 1971, at:

"Bidrag til enhver form for kloakering, herunder rensningsanlæg samt til vandforsyning og elforsyning, overtages af køberne udenfor købesummen."

Ejendommen er omfattet af lokalplan nr. [...] vedtaget den 8. juni 1978 og af supplerende lokalplan nr. [...] for 25 parcelhusgrunde på [...]i By Y1 vedtaget den 29. september 1981.

Det fremgår af den supplerende lokalplan, at:

"H1, der ejer jorden, vil opføre 10 parcelhuse med 2-rums boliger i hver og 15 parcelhuse med en 2-rums og en 3-rums bolig i hver. Det forventes, at boligerne vil være klar til indflytning i 1982."

Ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1 er overtaget af H1 med approbationsdato 31. januar 1980. Ejendommen er bebygget med et rækkehus bestående af 2 lejligheder. 

Grundværdien for foreningens ejendom i de påklagede vurderingsår udgør følgende:

1998:	331.200 kr.
1999:	331.200 kr.
2000:	372.600 kr.
2001:	389.200 kr.
2002:	463.700 kr.
2003:	513.400 kr.

H1 her ved genoptagelsesanmodning af 30. april 2010, jf. dagældende skatteforvaltningslovs § 33, stk. 2, anmodet om yderligere fradrag for grundforbedringer, jf. dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18.

Vurderingsmyndigheden SKAT har ved afgørelse af 4. november 2014 stadfæstet ejendommens oprindelige fradrag for forbedringer i grundværdien. Fradraget på 68.500 kr. fastholdes og gælder i 30 år fra henholdsvis 1980 (8.600 kr.) og 1986 (59.900 kr.).

Der blev af SKAT anerkendt fradrag for:

Landinspektør	7.800 kr.
Stamvej	7.177 kr.
Ekstern vej	21.879 kr.
Tilslutningsbidrag el	4.800 kr.
Tilslutningsbidrag vand	6.678 kr.
Tilslutningsbidrag kloak	20.204 kr.
I alt	68.535 kr.
Afrundet	68.500 kr.

Boligforeningens repræsentant, Rådgiver SR, har ved anmodningen om genoptagelse opgjort en samlet påstand om fradrag for forbedringer i grundværdien på 4.400.622 kr. for hele udstykningen. Heraf angår 282.930 kr. påstanden vedrørende den indklagede ejendom.

Repræsentanten fremlagde 24. februar 2011, regneark som skønsmæssigt opgør den indklagede ejendoms andel af de samlede byggemodningsudgifter. 

Af SKATs afgørelse fremgår et samlet fradrag for forbedring på i alt 68.500 kr. Der er ifølge SKATs afgørelse tidligere ansat et fradrag på 8.600 kr. med startår 1980 og et fradrag på 59.900 kr. med startår 1986 på ejendommen. SKAT har oplyst, at grundlaget for det tidligere givne fradrag ikke er fuldt oplyst.

Der blev ved den første vurdering af ejendommen i 1981 ansat fradrag på 20.300 kr. for forbedringer i grundværdien. Fradraget blev indsat med startår i 1980. Fra året 1986, blev der ved den almindelige vurdering i stedet indsat et fradrag på 68.500 kr. Disse oplysninger stammer fra opslag i SVUR (Statens Salgs- og Vurderingsregister). I de påklagede vurderingsår, 1998-2005, er der således ansat fradrag for grundforbedringer med 68.500 kr.

Ved klage af 4. februar 2015, har boligselskabets repræsentant indbragt SKATs afgørelse af 4. november 2014 for Landsskatteretten, for så vidt angår fradrag for udgifter til tilslutningsafgifter vedrørende vand og el tilslutning.

Til brug for klagesagen over SKATs afgørelse af 4. november vedrørende udstykningen Adresse Y1, er der fremlagt yderligere materiale i sagen. Som dokumentation for anmodningen om forhøjelse af fradrag for forbedringer i grundværdien fremlagde boligselskabets nye repræsentant, Advokat AA, kopi af ansøgning om godkendelse af endelig anskaffelsessum efter byggeriets færdiggørelse, også benævnt byggeregnskabets skema 3. Byggeregnskabet er endeligt godkendt 9. september 1983.

Ifølge byggeregnskabet er byggeriet på ejendommen opført i perioden 1. november 1981 til 1. april 1982. Byggeregnskabet omhandler 50 lejligheder med et samlet boligareal på 3.624 m2 og omhandler matrikelnumrene [...] af By Y1. Den i sagen omhandlede ejendom er beliggende på matr. nr. [...].

Det fremgår af punkt 20 i byggeregnskabet, at der er anvendt 957.529 kr. på tilslutningsafgifter. Under punkt 20 vedrørende tilslutningsafgifter, er der anført, at posten ikke omhandler fjernvarme, stikledninger og anlæg på egen grund.

Landsskatteretten har den 13. april 2016 truffet afgørelse vedrørende ejendommen for vurderingsårene 2006, 2007, 2009 og 2011. Heraf fremgår blandt andet følgende:

".....
Efter ovenstående gennemgang af de påklagede poster, må retten konstatere, at det opgjorte fradrag for forbedringer, på baggrund af det foreliggende materiale, udgør et mindre beløb end det oprindeligt ansatte fradrag på 68.500 kr. for 2006, 2007 og 2009 og på 59.900 kr. for 2011.

Idet retten ikke er i besiddelse af oplysninger, der har dannet grundlag for ansættelsen af det oprindelige fradrag, og det ikke fremgår, at det oprindelige fradrag er fejlagtigt ansat, finder retten ikke der er grundlag for at ændre dette.

Retten stadfæster SKATs afgørelse.
....."

SKAT Ejendomsvurdering har i efteråret 2012 anmodet Kammeradvokaten om en retlig vurdering af SKATs praksis, hvorefter der altid blev nægtet ekstraordinær genoptagelse af ejendomsvurderinger, når anmodningen om ekstraordinær genoptagelse angik fradrag for udgifter til grundforbedringer, jf. dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18.

Der er fremlagt et notat fra Skatteministeriet Told- og Skattestyrelsen af 21. september 2004, hvor skatteministeren briefes om fastsættelse af fradrag i grundværdien og om status for arbejdet med fradragsproblematikken. Heraf fremgår bl.a. følgende:

"Notatet konkluderer, at der forestår et stort arbejde med at rette op på de mangler, der kan konstateres vedrørende fastsættelse af fradrag i grundværdien for forbedringer.

Det er desværre ikke muligt entydigt at udsøge de ejendomme, der mangler at få fradrag, fra registrene, og derfor kan det være svært for vurderingsmedarbejderne at identificere alle de grund, der har ret til fradrag. "

Der er endvidere fremlagt et mødereferat fra et ERFA-møde i Told- og Skattestyrelsen den 25. august 2005 om fradrag for forbedringer, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"Overordnet set er der på området for fradrag for forbedringer væsentlige retssikkerhedsmæssige problemstillinger.

Iøjnefaldende er det blandt andet, at reglerne såvel historisk som aktuelt ikke forvaltes på ensartet vis. Det konstateres, at til trods for at regelsættet har været gældende i adskillige årtier, at kommunerne (der tidligere var behandlende myndighed) har administreret ud fra 3 forskellige måder. Et ganske underordnet antal af kommunerne har tilnærmelsesvist administreret i overensstemmelse med gældende ret, hvor man - så vidt ses - har vurderet de enkelte sager konkret, og blandt andet på basis af iagttagelse af fornøden dokumentation herefter har truffet afgørelse. Den anden og overvejende del af kommunerne har tilsyneladende truffet afgørelse uden iagttagelse af dokumentationskravet og har således foretaget en skønsmæssig ansættelse - et forhold, der er klart uhjemlet. Endelig må det konstateres, at en del af kommunerne ganske enkelt ikke har haft kendskab til reglernes eksistens."

Derudover er fremlagt et svar fra Skatteministeren til Folketingets Skatteudvalg på spørgsmål 223 af 23. februar 2006, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"SKAT har tidligere orienteret mig om, at der findes et kompliceret og ressourcetungt sagskompleks om fradrag i grundværdien for forbedringer, som det vil tage nogen tid at få endeligt på plads. SKAT overtog vurderingsopgaven fra vurderingsrådene og kommunerne i 2002. Umiddelbart forinden (i 201) havde Folketinget ændret reglerne om fradrag i grundværdien for forbedringer, således at der blev åben adgang til at søge om genoptagelse af ansættelsen af fradrag i grundværdien for forbedringer. Før 2001 havde ejeren ikke krav på fradrag, hvis det ikke var givet ved den første vurdering efter forbedringens fuldførelse. Lovændringen har givet anledning til et betydeligt antal anmodninger om genoptagelse. I den konkrete sag er vurderingsrådet og boligforeningen altså i 1991 blevet enige om et fradrag i den angivne størrelsesorden, og der har efterfølgende indtil 2001 ikke været adgang til at genoptage denne ansættelse.

Reglerne om fradrag i grundværdien for forbedringer blev administreret meget forskelligt af vurderingsrådene landet over, og mange ejere mener sig nu berettiget til et fradrag eller et større fradrag - som i den konkrete sag. En hel del ejendomme har slet ikke fået fradrag af de tidligere vurderingsråd, og disse skal i næsten alle tilfælde have et sådant. Mange af de ejere som nu mener sig berettiget til et større fradrag skal ikke have tilsvarende ekstra, som de beder om."

Kammeradvokatens vurdering forelå 20. november 2012 i form af et responsum. Der fremgår bl.a. følgende:

"1. SAMMENFATNING OG KONKLUSION

SKATs praksis, hvorefter der altid nægtes ekstraordinær vurdering for fradrag i grundværdien for forbedringer, er efter min opfattelse klart ulovlig og ansvarspådragende. Dette gælder såvel i relation til de grundejere, der har anmodet om ekstraordinær vurdering, som de grundejere, der alene har anmodet om ordinær vurdering. SKAT har en vejledningspligt overfor de sidstnævnte grundejere.

SKAT er således i verserende sager - såvel ekstraordinære som ordinære - forpligtet til at ændre praksis og foretage en individuel vurdering.

SKAT har efter min opfattelse pligt til at genoptage alle de sager, hvor SKAT har afvist ekstraordinær genoptagelse eller undladt at vejlede grundejerne om muligheden for ekstraordinær vurdering, når grundejerne har søgt om og fået ordinær vurdering. Sagens helt særlige omstændigheder skærper SKATs pligt til genoptagelse. Det er henset til de særlige forhold mht, SKATs praksis mv. efter min opfattelse uden betydning for SKATS pligt til at genoptage sagerne, at det nok vil vise sig, at langt de fleste, hvis sager bliver genoptaget, ikke er berettiget til ekstraordinær genoptagelse.

SKAT skal alene foretage en ekstraordinær vurdering i de tilfælde, hvor SKAT efter SKATs almindelige praksis for ekstraordinær vurdering ville have givet ekstraordinær vurdering. Det afgørende er, at grundejeren, der har afholdt udgifter til grundforbedringer, ikke stilles ringere end andre grundejere, der opnår ekstraordinær vurdering af andre årsager end grundforbedringer.

Der er i hver enkelt genoptagelsessag to forældelsesspørgsmål.

Det første forældelsesspørgsmål er i relation til SKATs fejlagtige afgørelse om at nægte ekstraordinær genoptagelse eller tilsidesættelse af vejledningspligten, idet SKAT ikke skal genoptage sager, hvor tilbagebetalingskravet er formueretligt forældet.

De grundejere, som har søgt om ekstraordinær vurdering, er berettiget til at få genoptaget sager, der er afgjort indenfor de sidste 10 år. Som følge af at SKAT har givet en anden begrundelse for afslaget end SKATs reelle begrundelse, har disse grundejere været i utilregnelig uvidenhed om deres krav. Efter forældelseslovens § 3, stk. 3, nr. 2 er der derfor indtrådt suspension.

Samme frist gælder i forhold til de grundejere, det alene har søgt om ordinær vurdering. SKAT har efter min opfatte1se handlet erstatningspådragende overfor disse grundejere ved den manglende overholdelse af vejledningspligten. Dette forhold og de ganske særlige omstændigheder med, at SKAT har givet en anden begrundelse i sagerne om ekstraordinær vurdering end den reelle, suspenderer nok også den 3 årige forældelse efter forældelsesloven.

Det andet knytter sig til den afgørelse om ekstraordinær vurdering, SKAT efter min opfattelse skulle have truffet.  Hvor mange år tilbage kunne SKAT have give en ekstraordinær vurdering.

Skæringstidspunktet er i de sager, hvor grundejeren har søgt om ekstraordinær vurdering, ansøgningstidspunktet.

I de sager, hvor grundejeren alene har søgt om ordinær vurdering, er skæringstidspunktet normalt tidspunktet for SKATs afgørelse af dette spørgsmål.

SKAT skal træffe afgørelse ud fra de forældelsesregler, der gjaldt på det relevante skæringstidspunkt.

Der kan gives ekstraordinær vurdering for alle år, hvor der ikke er indtrådt formueretlig forældelse. Jeg mener ikke, at den dagældende vurderingslov §§ 19 og 20 udelukker ekstraordinær vurdering for årene forud for 2001. Jeg mener, at der i reglerne er pligt til at tage stilling til ekstraordinær vurdering for alle år, som ikke er formueretligt forældet Hvis en ekstraordinær vurdering beror på en erstatningspådragende myndighedsfejl, kan genoptagelse ske 20 år tilbage i forhold til skæringstidspunktet.

SKAT er efter min opfattelse berettiget til at betragte forældelsen for afbrudt lidt længere tid tilbage end 10 år fra dags dato eller fra den dag SKAT beslutter sig for at genoptage sagerne. Det kan feks, være den dag, SKAT Ejendomsvurderingen kontaktede Koncerncentret eller da SKAT kontaktede mig."

I forbindelse med sagsbehandlingen for Landsskatteretten, har Kammeradvokaten, som er indtrådt på SKATs vegne, fremsendt kopi af beslutningsreferat af 28. november 2012. Af beslutningsreferatet fremgår, at mødet blev holdt som opfølgning på blandt andet ovennævnte responsum. På mødet deltog, foruden Kammeradvokaten, blandt andre [...] og [...]. Af beslutningsreferatet fremgår bl.a. følgende:

"Mødet blev afholdt som opfølgning dels på Kammeradvokatens responsum fra den 20. november 2012, hvor ekstraordinær genoptagelse vurderes i forhold til fradrag i grundværdien for forbedringer dels på efterfølgende mail fra [...] den 23. november omkring forældelsesproblematikken

Der var enighed om følgende:
(...)
Forældelsesfrist
Forældelsesfristen regnes fra det tidspunkt hvor kravet er betalt, dvs. fra det tidspunkt hvor betaling af ejendomsskatter har fundet sted. For sager hvor det vurderes, at der skal ske ekstraordinær genoptagelse betyder det, at det i hvert tilfælde skal undersøges hvornår kravet er betalt.
Sager hvor det vurderes, at der skal ske ekstraordinær genoptagelse med en forældelsesfrist på 5 år, vil derfor skulle have genoptaget vurderingsansættelserne 6/7 år tilbage.

"Samspil med ny lov (L198)
Som følge af den nye lovs § 2, stk. 10 med tilhørende bemærkninger fra Kammeradvokatens responsum pkt. 11 var der enighed om, at alle genoptagelsesanmodninger SKAT har modtaget inden 1. januar 2013 skal behandles efter gammelt regelsæt. Det gælder både de sager, der er afgjort efter SFL § 33, stk. 2 inden den 1. januar 2013 og de sager, der endnu ikke er afgjort af SKAT. Det betyder samtidigt, at sager der genoptages ekstraordinært, skal via Skatterådet." 

Kammeradvokaten har 9. oktober 2015 fremlagt mail korrespondance fra [...] dateret 7. december 2012. I mailen bekræfter [...], at ovennævnte beslutningsreferat på dette tidspunkt forelå i endelig udgave.

Den 25. januar 2013 fremsendte den daværende skatteminister en orientering om ny tidsplan for afvikling af sagspuklen vedrørende genoptagelse af fradrag for forbedringer til Folketingets Skatteudvalg (SAU Alm. del Bilag 103), hvoraf fremgår følgende:

"Daværende skatteminister Peter Christensen oplyste i forbindelse med svar på spørgsmål 386 af 17. marts 2011 (SAU, alm. del), at SKAT forventede at have behandlet de anmodninger om genoptagelse af fradrag for forbedringer, der på det tidspunkt var modtaget, inden udgangen af 2012. Det står på nuværende tidspunkt klart, at dette mål ikke er nået.

Fradrag for forbedringer vedrører udgifter, der har været afholdt til at byggemodne en grund. SKAT og Vurderingsankenævnene har siden 2003 opbygget en pukkel af genoptagelsessager, der betyder, at grundejerne venter op til flere år på en afgørelse. Sagerne — der oprindeligt var koncentreret om fradrag for forbedringer — er blevet stadig mere komplekse, fordi klagerne i dag oftest klager over flere elementer, eksempelvis selve fastsættelsen af grundværdien og grundskatteloftet. Samtidig er sagsbehandlingen tidskrævende, fordi genoptagelsessagerne omfatter et stort element af skøn, og fordi det i mange tilfælde er SKAT, der står for at fremfinde den mulige dokumentation.

Opgaven med at få nedbragt bunken af genoptagelsessager vedrørende fradrag for forbedringer har høj prioritet, og blev som et led i finanslovsaftalen for 2011 tilført ekstra ressourcer i 2011 og 2012. For at sikre den hurtigst mulige afvikling af sagerne, har SKAT gennemført procesoptimeringer, ligesom antallet af årsværk, der er beskæftiget med opgaven, er øget ud over det, der blev aftalt i forbindelse med finansloven. Fra den 1. januar 2013 er der ansat yderligere årsværk til løsning af opgaven.

Uanset tilførslen af yderligere årsværk, forventes de sager, der var modtaget i SKAT i marts 2011, først at være afsluttet i efteråret 2013. De genoptagelsessager, der er modtaget efter marts 2011, forventes afsluttet medio 2014. Sager vedrørende genoptagelse af FFF, der venter på at blive behandlet i Vurderingsankenævnet, bliver tilsvarende forsinket.

Muligheden for at få tildelt fradrag for forbedringer afskaffes med virkning fra 1. januar 2013 som et finansieringselement i skattereformen. Samtidig afskaffes muligheden for at få genoptaget fradrag for forbedringer, og der vil derfor ikke opstå flere genoptagelsessager efter udløbet af overgangsreglerne den 1. maj 2013.

Den oprindelige målsætning om, at de FFF-sager, der var modtaget i marts 2011, skulle være afviklet ultimo 2012 omfattede også de mange sager, som skulle genoptages efter Højesterets dom fra d. 16. december 2010. Disse sager er afviklet på nuværende tidspunkt. "

SKATs afgørelse
"Skatteforvaltningslovens § 33 er ændret ved lov nt 925 af 18. september 2012 med virkning fra 1. januar 2013.
Anmodninger modtaget før 1. januar 2013 eller beslutninger vedrørende forelæggelser for Skatterådet truffet før 1. januar 2013 skal efter denne ændringslovs § 3, stk. 10 behandles efter de regler, der var gældende før 1. januar 2011 Henvisninger til Skatteforvaltningslovens § 33 i denne sagsfremstilling, vil derfor være til paragraffens ordlyd før 1. januar 2013, med mindre andet anføres.

Skatterådet kan efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3 genoptage ejendomsvurderinger ekstraordinært, når SKAT indstiller sådan genoptagelse. I modsætning til klage og ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, er den ekstraordinære genoptagelse en mulighed for skattemyndighederne til at rette op på tidligere ejendomsvurderinger, når der foreligger helt særlige omstændigheder. Ejere af ejendomme har ikke et retskrav på, at skattemyndighederne anvender denne mulighed i alle tilfælde. Skattemyndighederne er dog forpligtet til at behandle mulige sager ensartet og ud fra en konkret afvejning af de forhold, der taler henholdsvis for og imod genoptagelse.

Efter fast praksis forudsætter ekstraordinær genoptagelse bl.a. at der foreligger væsentlige fejl eller afvigelser og der lægges vægt på, om der har været tale om myndighedsfejl eller lignende, der har betydet, at ejeren i betydelig grad er blevet vildledt og dermed ikke har benyttet sin klagemulighed eller mulighed for anmodning om genoptagelse inden for de ordinære frister.

I denne sag har SKAT ved den konkrete afvejning lagt vægt på, at der ikke er fundet nogen objektive myndighedsfejl eller fejl i det udøvede skøn. Der er ikke før jeres anmodning d. 30. april 2010 sendt noget dokumentation ind som har, kunne vise at det tidligere fradrag ikke har været ansat korrekt. Det tidligere fradrag er sat ud fra de oplysninger og den praksis, som vurderingsmyndigheden havde på daværende tidspunkt. Det tidligere fradrag er fastholdt.

Vi indstiller ikke sagen til Skatterådet da SKAT, på baggrund af ovenstående afgørelse, vurderer at der ikke foreligger grundlag for ekstraordinær genoptagelse."

Kammeradvokaten har i indlæg af 22. maj 2015 tilføjet følgende bemærkninger hertil:

"SKAT har ved afgørelse af 4. november 2014 nægtet klageren ekstraordinær genoptagelse af vurderingerne pa ejendommen i perioden 1980-2005 i medfør af den tidligere skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3.

Samme dag - den 4. november 2014 - har vurderingsmyndigheden afvist ordinært at forhøje fradraget for forbedringer og fastholdt dette på kr. 68,500. jf. klageskrivelsen af 4. november 2014, side 2, 3. afsnit. Afgørelsen er påklaget og SKAT Ejendomsvurderingen har den 16. april 2015 afgivet udtalelse om fastholdelse af afgørelsen.

Så længe denne materielle afgørelse ikke er ændret, og klageren heller ikke i sagen om ekstraordinær genoptagelse gør gældende, at fradraget er sat for lavt, er selskabet selvsagt heller ikke berettiget til at få sin vurdering ekstraordinært genoptaget. Selv om der også er andre grunde til, at der ikke er hjemmel til at genoptage klagerens vurdering, er disse for tiden irrelevante, nar klageren end ikke er berettiget til en ordinær genoptagelse.
Tilbage er tre spørgsmål.

Det første er klagerens principale pastand om, at genoptagelse ikke kan ske efter den indtil 31. december 2012 gældende skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3, hvorfor afgørelsen efter klagerens opfattelse skal ophæves som ugyldig. Det er SKATs opfattelse, at det vurderes efter den dagældende bestemmelse SKAT skal understrege, at den nye genoptagelsesregel i skatteforvaltningslovens nugældende § 33, stk. 3 indeholder strengere krav end efter den gamle lov. Så længe klageren ikke har ret til yderligere grundforbedringsfradrag overhovedet — heller ikke ved en ordinær genoptagelse har det ikke betydning, om den ekstraordinær genoptagelse skal vurderes efter den ene eller den anden bestemmelse Klageren kan alligevel ikke opnå ekstraordinær genoptagelse.

Det andet er klagerens subsidiære pastand, hvorefter afgørelsen er i strid med grundlæggende forvaltningsretlige principper og derfor er ugyldig. Klagerens betragtninger herom beror ikke på sagsbehandlingen i den konkrete sag, men bortset fra et enkelt punkt — alene på nogle udokumenterede udsagn om SKATs sagsbehandling i denne type genoptagelsessager, jf. klagens side 4's henvisning til bilag 4, der er uden nogen dokumentation Dette kan ikke føre til ugyldighed.

Det forhold, at SKAT træffer afgørelse i sagen om ekstraordinær genoptagelse samtidig med, at SKAT træffer afgørelse i sagen om ordinær, er ikke et forhold, der fører til ugyldighed. Klageren har ikke et retskrav på at få suspenderet afgørelsen af, om selskabet har krav pa ekstraordinær genoptagelse, så længe der ikke er truffet en afgørelse om ordinær genoptagelse.

Det tredje er klagerens mere subsidiære påstand om realitetsbehandling af sagens materielle forhold Klageren har imidlertid intet gjort for at løfte sin bevisbyrde for at have krav på yderligere fradrag og ekstraordinær genoptagelse.

2. EKSTRAORDINÆR GENOPTAGELSE I MEDFØR AF DEN TIDLIGERE SKATTEFORVALTNINGSLOVS § 33, STK. 3

Klageren ikke har krav på ekstraordinær genoptagelse i henhold til den tidligere skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3, allerede fordi selskabet ikke har krav på yderligere grundforbedringsfradrag.

Men også andre forhold viser, at klageren ikke har krav på ekstraordinær genoptagelse.

I den tidligere skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3, der angår genoptagelse udenfor den ordinære genoptagelsesfrist, fastslås følgende:

"Stk. 3 Skatterådet kan efter forelæggelse af told- og skatteforvaltningen, jf. § 2, stk. 2, foretage eller ændre en vurdering af en fast ejendom efter udløbet af fristerne i stk. 1 og 2. Skatterådet kan bestemme, fra hvilket tidspunkt ændringen skal følges ved beregningen af indkomstskat, ejendomsværdiskat og kommunal ejendomsskat."

Bestemmelsen i § 33, stk. 3, er ifølge forarbejderne en videreførelse af den tidligere skattestyrelseslov § 19, stk. 1.

I Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit A.A.8.4.3, vedrørende de før 1. januar 2013 gældende regler, fremgår bl.a. følgende om ekstraordinær genoptagelse:

Der skal være vægtige grunde til genoptagelsen. Det kan være tilfældet, hvis ejeren har været afskåret fra at klage tidligere fx. på grund af undskyldelig uvidenhed om fejlen, manglende mulighed for at gennemskue fejlen eller ejer har været vildledt, så han ikke har benyttet sin klagemulighed til tiden.

Ved bedømmelsen af, hvilke sager, der skal forlægges for Skatterådet, foretager SKAT en samlet individuel vurdering af forholdene, hvilket er bekræftet i dommen SKM2014.91.BR, hvor det i præmisserne fastslås, at retten kan tiltræde SKATs restriktive fortolkning af SFL § 33, stk. 3, således at der skal foreligge vægtige grunde, ligesom ekstraordinær genoptagelse er betinget af at det foretages en samlet vurdering af sagens individuelle forhold. Disse betingelser var ikke opfyldt. Dommen er anket til Østre Landsret.

Ved SKATs praksis lægges der blandt andet vægt på, om der er tale om objektive fejl i vurderingerne og/eller myndighedsfejl, at ændringerne er væsentlige og/eller der foreligger særlige omstændigheder i øvrigt. I sagen SKM2014.328.SR blev det lagt til grund, at ejeren af ejendommen B, der oprindelig havde fået medhold i nedsættelse, havde repræsenteret ejer af ejendom A på samme vej, hvorfor A blev ekstraordinært nedsat.

I SKM2013.738.SR havde SKAT, ved en omberegning, anvendt en forkert områdepris, hvilket betød, at grundlaget for den kommunale grundskyld havde været for højt. Skatterådet fandt, at der i den konkrete sag var tale om en så væsentlig fejl, at den omberegnede grundværdi blev genoptaget og ændret.

Som eksempler på objektive fejl elle myndighedsfejl kan nævnes forkert opmålte arealer, manglende strandbeskyttelsesnotering, bygninger der ikke er medtaget, eller der er medtaget for mange bygninger og byggeretter.

Der kan forekomme tilfælde, hvor fejlen ved vurderingen ikke beror på objektive fejl eller myndighedsfejl, men vedrører vurderingsskønnet. Som eksempel kan nævnes at der er anlagt et forkert niveau for en større eller mindre gruppe af ejendomme eller en fejlagtig bedømmelse af individuelle forhold,

Der kan ikke gives noget eksakt mål for, hvornår en ændring er væsentlig. Hvor det drejer sig om objektive fejl/myndighedsfejl vil ændringer på mindre end 10-15 % af vurderingen som oftest blive betragtet som uvæsentlige. I forbindelse med vurderingsskønnet må der forventes ændringer på mindst 30-35 % før de betragtes som væsentlige. I væsentlighedskriteriet indgår ikke alene beløbsmæssige ændringer. Er der behov for ændring af et større antal ejendomme, vil dette i sig selv kunne betragtes som væsentligt. Det forekommer for eksempel, når alle eller de fleste af ejendommene i en hel udstykning ændres.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at beløbsmæssig væsentlighed ikke kan stå alene som begrundelse for ekstraordinær genoptagelse. (...)" (mine understregninger)

Bedømmelsen af, om der skal ske ekstraordinær genoptagelse beror på et forvaltningsretligt skøn, jf. SKM2006.49.HR og SKM2007.186.ØLR. En ejer af en ejendom har ikke et retskrav på genoptagelse.

Der skal foreligge vægtige grunde før, der gives tilladelse til revision efter udløb af den ordinære genoptagelsesfrist. I dommene, refereret i SKM2013.307.BR og SKM2013.308.BR (begge anket) tiltrådte byretten myndighedernes praksis, hvorefter der anlægges en restriktiv fortolkning af skatteforvaltningslovens dagældende § 33, stk. 3. Der skal således foreligge vægtige grunde før, der gives tilladelse til revision efter udløb af den ordinære genoptagelsesfrist. Retten tiltrådte desuden, at der ved vurderingen af, om der skal foretages ekstraordinær gentoptagelse skal foretages en samlet vurdering af sagens individuelle forhold, og at de forhold, der er nævnt i Den juridiske vejledning, A.A.8.4.3, jf. ovenfor, alle er forhold, der er relevante og saglige at inddrage.

Ekstraordinær genoptagelse skal følge myndighedens praksis, hvilket således indebærer, at den skal være lovlig og saglig.

Det påhviler klageren at godtgøre, at der er grundlag for at genoptage vurderingerne for 1998-2002 ekstraordinært, herunder at der er begået fejl ved de oprindelige vurderinger.

Det bemærkes desuden, at beløbsmæssig væsentlighed ikke kan stå alene som begrundelse for ekstraordinær genoptagelse, men at det er et krav, at der foreligger yderligere momenter i sagen, der kan begrunde genoptagelse.

Det er således ikke tilstrækkeligt, at der eksempelvis er tildelt et for lavt fradrag.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1, nr. 8, kan der gives ekstraordinær genoptagelse af indkomst- eller ejendomsværdiskatteansættelsen efter anmodning fra den skattepligtige, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Af forarbejderne (LFF 2003-03-12, nr. 175) til bestemmelsen i den dagældende § 35, stk. 1, nr. 8, i skattestyrelsesloven fremgår det bl.a., at bestemmelsen finder anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Det fremgår videre, at bestemmelsen derimod ikke giver grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.

Ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kræver således, at der ikke blot er tale om et glemt fradrag fra den skattepligtiges side. Beløbsmæssig væsentlighed kan endvidere ikke stå alene, jf. bl.a. SKM2008.48.BR, hvor selskabet havde betalt kr. 5 mio. for meget.

Ligeledes gælder det også på området for ejendomsvurderinger, at den beløbsmæssige størrelse af et glemt fradrag i sig selv ikke kan begrunde ekstraordinær genoptagelse.

Efter praksis om ekstraordinær genoptagelse efter den dagældende bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, og skattestyrelseslovens § 19 indgår det også i den samlede vurdering, om der går lang tid fra vurderingstidspunktet til det tidspunkt, hvor der fremsættes begæring om genoptagelse, jf. eksempelvis SKM2006.49.H. I denne dom fandt Højesteret, at skatteyderen, der havde ejet ejendommen i 8-9 år, ikke havde krav på ekstraordinær genoptagelse af vurderingen for 1981. Højesteret udtalte bl.a., at myndigheden med rette havde lagt vægt på det lange tidsforløb fra vurderingstidspunktet til sagsøgerens begæring om ændring af vurderingen.

I nærværende sag er SKATs afgørelse om ikke at imødekomme klagerens genoptagelsesanmodning baseret på relevante og saglige hensyn. Der er derfor ikke grundlag for at tilsidesætte denne vurdering.

Der foreligger ikke objektive fejl ved de ældre vurderinger i form af eksempelvis fejl opmålinger eller fejlindberetninger. Der foreligger desuden ikke myndighedsfejl, Ligesom der ikke foreligger en væsentlig afvigelse i relation til grundværdiansættelsen.

Klageren har overtaget ejendommen pr 1. april 1971 i ubebygget stand. Byggeriet på ejendommen stod færdigt i 1982. Det er imidlertid først den 30. april 2010, at klageren fremsendte den første anmodning om genoptagelse med henblik på fornyet ansættelse af fradrag for forbedringer.

Der er således gået mere end 28 år fra det tidspunkt, hvor byggemodningen blev foretaget til, at klageren anmodede om yderligere fradrag for forbedringer. Det bemærkes desuden, at klageren har ejet ejendommen siden 1971, hvorfor klageren må antages at have været med bekendt med de afholdte udgifter til grundforbedrende foranstaltninger på et langt tidligere tidspunkt, særligt henset til, at klageren er en professionel ejendomsadministrator.

Det bemærkes endvidere, at SKAT har fastholdt grundværdiansættelsen på den omhandlede ejendom Ansættelsen af fradrag for forbedringer har således været korrekt ansat hvorfor der heller ikke af denne grund er grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

SKATs afgørelse af 4. november 2014 om nægtelse af ekstraordinær genoptagelse i medfør af den tidligere skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3 er således baseret på relevante og saglige hensyn, og der er derfor ikke grundlag for at tilsidesætte denne.

2.1 Skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3 - klagerens principale påstand

Klageren gør gældende, at SKAT mangler hjemmel til at kunne behandle sagen efter den tidligere skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3.

Det er imidlertid uklart, hvad klageren mener, at konsekvensen er af manglende hjemmel i medfør af den tidligere skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3. Såfremt klageren får medhold i, at der ikke foreligger hjemmel i den dagældende skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3, vil klageren derimod være nødt til at gå frem efter bestemmelsen i den nugældende § 33, stk. 3, der har følgende ordlyd:

"Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra en klageberettiget, jf. § 35 a, stk. 2, eller af egen drift ekstraordinært genoptage en vurdering efter udløbet af den frist, der er nævnt i stk. 1, hvis det konstateres, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag, jf. stk. 1 eller hvis vurdering ved en fejl ikke er foretaget. Det er en betingelse for genoptagelse af en foretaget vurdering, at genoptagelsen vil resultere i en ændring af ejendomsværdien eller grundværdien med mindst 15 pct. Beløbsmæssige vurderingsskøn foretaget på et korrekt grundlag kan ikke genoptages."

Det følger endvidere af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5, at anmodningen om genoptagelse skal indgives til SKAT senest 6 måneder efter at den klageberettigede har fået kendskab til det forhold, der berettiger genoptagelsen og den klageberettigede samtidig med anmodningen over for SKAT skal dokumentere, at vurderingen er foretaget på et forkert grundlag.

......

Af den tidligere skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3 følger det, at Skatterådet efter forelæggelse af SKAT kan foretage eller ændre en vurdering af en fast ejendom efter udløbet af fristerne for ordinær genoptagelse.

Ved lov nr. 925 af 18. september 2012 blev der med virkning fra 1. januar 2013 indført nye bestemmelser om genoptagelse af ejendomsvurderinger, hvorved den dagældende § 33, stk. 3 blev ændret. I ændringslovens § 3, stk. 10 fremgår, at:

"Lovens § 2, nr. 1, finder ikke anvendelse på sager, hvor anmodning om genoptagelse er modtaget af told- og skatteforvaltningen på tidspunktet for lovens ikrafttræden, eller hvor told- og skatteforvaltningen har besluttet at genoptage sagen inden lovens ikrafttræden. For sådanne sager finder de hidtil gældende regler anvendelse."

Af de specielle bemærkninger til lovforslagets § 3, stk. 10, fremgår det, at det præciseres, at sager om genoptagelse af ejendomsvurderinger, som SKAT har under behandling på det tidspunkt, hvor loven træder i kraft - dvs. 1. januar 2013 - behandles efter skatteforvaltningslovens § 33 i dennes hidtidige affattelse. Sager anses for værende under behandling, når de er modtaget hos SKAT.

Det følger således af ændringslovens § 3, stk. 10, at der foreligger hjemmel til at genoptage ekstraordinært i medfør af den tidligere skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3.

SKAT har af egen drift besluttet generelt at genoptage alle tidligere afgjorte sager om fradrag for forbedringer, hvor ekstraordinær genoptagelse kan komme på tale. Dette er sket med henblik på at vurdere, om der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse. Beslutningen herom blev truffet i december 2012, hvorfor hjemmelen til genoptagelse skal findes i den dagældende skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3.

2.2 Det tidsmæssige aspekt
Efter praksis om ekstraordinær genoptagelse efter den dagældende bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, afskæres muligheden for ekstraordinær genoptagelse, hvis der er gået lang tid fra den foretagne vurdering til det tidspunkt, hvor klageren beder om ekstraordinær genoptagelse.

I Højesterets dom i SKM2006.49 fandt Højesteret med henvisning til det lange tidsforløb fra vurderingstidspunktet til grundejerens begæring om ændring af vurderingen, at grundejeren ikke havde krav på ekstraordinær genoptagelse. I denne sag havde klageren ejet ejendommen i 8-9 år.

Klageren erhvervede købte med overtagelse 1. april 1971 et ubebygget areal pa 856 m2 ejendommen beliggende Adresse Y1 i By Y1. Der er på ejendommen opført et dobbelthus i et plan med 2 boliger med tilhørende udhuse og én carport. Bebyggelsen pa ejendommen er færdiggjort i 1982.

Ved skrivelse af 30. april 2010 anmodede klageren SKAT om genoptagelse af vurderingen af ejendommen samt indrømmelse af fradrag for forbedringer efter vurderingslovens § 17 og 18 for en række byggemodningsomkostninger. Fradrag for forbedringer efter vurderingslovens §§ 17 og 18 havde tidligere været ansat til i alt kr. 68.500,- hvilket SKAT ved afgørelse af 4. november 2014 har fastholdt.

Det er først i 2010, at klageren har gjort SKAT bekendt med de yderligere udgifter pa ejendommen, som i følge klageren berettiger til et højere fradrag for forbedringer.

Der er altså gået mere end 28 år fra det tidspunkt, hvor byggemodningen blev foretaget til at klageren anmodede om yderligere fradrag for forbedringer, uanset at klageren - som har ejet ejendommen siden 1971 - har kendt de afholdte udgifter til grundforbedrende foranstaltninger.

Klageren er derfor allerede (også) af denne grund afskåret fra at opnå ekstraordinær genoptagelse efter den dagældende bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3.

2.3 Væsentlighed
Ved vurderingen af om der skal ske ekstraordinær genoptagelse lægges der som nævnt blandt andet vægt på, om ændringerne af vurderingerne er væsentlige. Dette er ikke relevant i nærværende sag, så længe at klageren materielt set har fået de fradrag, som selskabet er berettiget til.

Klagerens bemærkninger i klagen side 4, 2 sidste afsnit, første 3 linjer om, at SKAT “tilsyneladende konstruerer" anbringender om, at der ikke er væsentlighed, hvis det oprindelige fradrag er kr. 0, må være til brug for en anden sag. I nærværende sag har klageren fået et fradrag på kr. 68.500. 

2.4 Myndighedsfejl/yderligere momenter der taler for ekstraordinær genoptagelse
Efter praksis er det også et krav, at der foreligger yderligere momenter i sagen, der kan begrunde genoptagelse, jf. ligeledes SKM2010.754.LSR. Så længe klageren har fået sine grundforbedringsfradrag, som selskabet materielt set har krav på, foreligger der ikke grund til genoptagelse, uanset om der måtte være begået myndighedsfejl, hvilket der ikke er.

Klageren har i sin klage af 29. januar 2015 ikke påvist konkrete forhold, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse. Gengivelsen i klagen side 4, 5 og 6 afsnit af, hvad en tidligere medarbejder hos SKAT har anført i notat af 2. marts 2014 (bilag 4), vedrører så vidt ses ikke klagerens sag. Klagen er noget uklar på, om klageren mener, at forholdene er som fremført i det som bilag 4 fremlagte notat. Klageren har under alle omstændigheder ikke dokumenteret, at det forholder sig som fremført i notatet af 2. marts 2014 (bilag 4).

3. Skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3 - klagerens subsidiære påstand

SKAT har den 4. november 2014 truffet afgørelse om ordinært at genoptage grundværdiansættelsen for årene 2006 og frem og har i den forbindelse fastholdt det ansatte fradrag for forbedringer i grundværdien. Den 4. november 2014 har SKAT desuden fundet, at der ikke var grundlag for ekstraordinært at genoptage grundværdiansættelsen for årene 1980-2005.

Klageren har i klagen, side 4-6, anført, at det er i strid det med officialprincippet, at SKAT har truffet afgørelse om ekstraordinær genoptagelse, inden den ordinære genoptagelsessag er endelig afsluttet i klagesystemet, da SKAT ikke på tidspunktet for afgørelsen om ekstraordinær genoptagelse kender det endelige fradrag.

Der er ingen støtte hverken i det af klageren påberåbte officialprincippet eller i andre forvaltningsretlige principper, endsige lovregler, for at SKAT var forpligtet til at undlade at behandle spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse samtidig med at SKAT afgjorde det materielle fradragsspørgsmål.

SKAT skal i medfør af den almindelige undersøgelsespligt sikre, at en sag er tilstrækkeligt oplyst til, at der kan træffes en rigtig afgørelse, og skal derfor sørge for, at alle relevante oplysninger fremskaffes og inddrages i sagen Heri ligger ikke en pligt til at undlade at afgøre sagen eller sætte denne i bero.

Klageren har ikke påvist et hjemmelsgrundlag for, at SKAT har såvel ret som pligt til at sætte sagsbehandlingen i en sag om ekstraordinær genoptagelse i stå, fordi der hersker tvist om det materielle fradrags størrelse.

Klageren har alene peget på et princip, men ikke på afgørelser, litteratursteder, ombudsmandsudtalelser eller andet, der støtter klagerens standpunkt.

Man kan sagtens i en sag om ekstraordinær genoptagelse tage stilling til et sådant materielt spørgsmål som, hvor stort grundforbedringsfradraget med rette skal være.

Mange sager om ekstraordinær genoptagelse uden for vurderingens område beror (også) på, om borgeren materielt set har krav på det, som han beder om ekstraordinær genoptagelse på. I sådanne sager er SKAT jo nødt til at forholde sig til det materielle.

Det forhold, at der både er en ordinær sag og en ekstraordinær genoptagelsessag, bevirker ikke, at der er pligt til at sætte den ekstraordinære genoptagelsessag i bero. Klageren har da heller ikke peget på, hvilke hensyn der fører til denne retsstilling.

Også i en sag om ekstraordinær genoptagelse kan der jo tages stilling til, om borgeren har materielt set krav pa et ekstra fradrag. Ja, der er intet til hinder for, at klageren i nærværende sag om ekstraordinær genoptagelse kan gøre gældende og få prøvet, om klageren materielt set havde krav på yderligere fradrag. Dette gør klageren da også mere subsidiært jf. nedenfor under punkt 4.

Den af klageren forfægtede retsstilling betyder jo, at den borger, der ønsker ekstraordinær genoptagelse, men samtidig mener, at SKAT har givet for lidt i grundforbedringsfradrag i en ordinær genoptagelsessag, skal tåle, at hans ekstraordinære genoptagelsessag må sættes i bero lige indtil, at sagen vedrørende fradrag finder sin afgørelse, eventuelt efter såvel klage- sagsbehandling i Landsskatteretten/et vurderingsankenævn og domstolene inc. eventuel anke af den 1. instansafgørelse.

Det betyder, at denne borger ikke får afgjort sagen om ekstraordinær genoptagelse før om måske lang tid. Udover det ubehag, der kan være ved at vente på afgørelsen om ekstraordinær genoptagelse, har klagerens ønskede retsstilling en yderligere konsekvens. Hvis borgeren har krav på ekstraordinær genoptagelse - også når man lægger SKATs vurdering af fradragets størrelse til grund - så må han efter klagerens ønskede retsstilling vente på at få den for meget erlagte skat retur.

4 Klagerens mere subsidiære påstand

Klagerens mere subsidiære påstand beror på det påståede fradrag i den ordinære sag og på "den store forhøjelse der allerede er godkendt", jf. klagens side 6, 8, afsnit. Det sidste forhold må bero på, at klageskrivelsens koncept har været anvendt i en række andre sager, for klageren har jo netop ikke fået godkendt en forhøjelse af fradraget.

Klageren har ikke dokumenteret at have krav på yderligere fradrag, hvilket er hans bevisbyrde, jf. SKM2004.162HR. Selskabet har heller ikke dokumenteret at opfylde de øvrige krav for ekstraordinær genoptagelse, jf. ovenfor i afsnit 2. Dette er også selskabets bevisbyrde.

Klageren har intet fremlagt til opfyldelse af sine bevisbyrder eller anført noget."

Kammeradvokaten er på baggrund af den motiverede indstilling sendt bemærkninger 20. april 2016.

Af bemærkningerne fremgår:

"I ovennævnte sag har jeg den 11. april 2016 modtaget Skatteankestyrelsens motiverede indstilling.
SKAT er overordnet enig i Skatteankestyrelsens motiverede indstilling.

Jeg skal på vegne af SKAT hermed bemærke følgende:

I den motiverede indstilling, side 23, 5. nye afsnit, anfører klagerens repræsentant i en mail af 30. september 2015, at SKAT ikke har besvaret klagerens e-mail· af 17. september 2015, hvor klageren efterspurgte supplerende information vedrørende beslutningen om at genoptage alle de tidligere afgjorte sager. Dette er nu sket.

SKAT har i sagen vedrørende Kratlodden (Skatteankestyrelsen j.nr. 14-4507025) ved brev af 9. oktober 2015 besvaret klagerens e-mail af 17. september 2015, ligesom den af klageren efterspurgte følgeskrivelse til beslutningsreferatet af mødet den 28. november 2012 er fremlagt som bilag C i denne ·sag. Dette materiale er ligeledes sendt i kopi til klagerens repræsentant.

Det fremgår således klart, at beslutningen om at genoptage de tidligere afgjorte sager er truffet af SKAT inden ultimo 2012. Dette har Landsskatteretten også fastslået i sagen vedrørende Kratlodden i afgørelse af 21. december 2015, som ikke er indbragt for domstolene.
Som. antaget af Landsskatteretten i Kratlodden-sagen i afgørelsen af 21. december 2015, side 52-55, og nu af Skatteankestyrelsen, jf. den motiverede indstilling, side 25-28, er hjemmelen til eventuelt at genoptage sagerne den dagældende skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3. Denne lovhjemmel indeholder også en videre adgang til genoptagelse end lov nr. 925 af 18. september 2012 om ændring af vurderingsloven og skatteforvaltningsloven - der trådte i kraft den 1. januar 2013.

Der er ingen støtte hverken i det af klageren påberåbte officialprincip eller i andre forvaltningsretlige principper, endsige lovregler, for, at SKAT var forpligtet til at undlade at behandle spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse samtidig med, at SKAT afgjorde det materielle fradragsspørgsmål, modsat klagerens betragtninger i den motiverede indstilling side 18.

Klageren har til støtte herfor henvist til et uddrag af forarbejderne til lov nr. 925 af '18. september 2012 om ændring af vurderingsloven og skatteforvaltningsloven, jf. den motiverede indstilling, side 18.

Det følger ikke heraf, at SKAT skulle være forpligtet til at afvente en eventuel ordinær genoptagelsessag, førend der træffes afgørelse i en sag om ekstraordinær genoptagelse.

Det følger tværtimod af de af klageren citerede forarbejder til ændringen af vurderingsloven, at en genoptagelsessag i alle tilfælde forudsætter, at SKAT tager stilling til det materielle spørgsmål om størrelsen på grundforbedringsfradraget.

I denne sag skal der således tages stilling til, om klageren har materielt set krav på yderligere fradrag. I denne sag har klageren imidlertid ikke godtgjort, at det oprindeligt ansatte fradrag på kr. 68.500,- er forkert.

Det forhold, at der både er en ordinær sag og en ekstraordinær genoptagelsessag, medfører således heller ikke af denne grund, at der - som anført af klageren - skulle bestå en pligt for SKAT til at sætte den ekstraordinære genoptagelsessag i bero.

Klagerens fortolkning fører til "upraktiske" resultater, der også er til skade for borgerne.

Endvidere bemærkes det, at det almindelige retsmiddel, såfremt man som borger er utilfreds med en afgørelse fra SKAT, er en klage af afgørelsen. Som anført af Skatteankestyrelsen, jf. den motiverede indstilling, side 29, 7. afsnit, er der derfor ikke tale om en særlig situation, når klageren også i denne sag er nødt til at påklage SKA T's afgørelse, såfremt muligheden for at få denne afgørelse ændret ikke skal fortabes.

Det er således korrekt, når Skatteankestyrelsen indstiller, at der ikke er grundlag for ekstraordinært at genoptage vurderingerne af ejendommen.

Det er endvidere ikke korrekt, når fra klagerens side påstås, jf. den motiverede indstilling, side 21, sidste afsnit, at SKAT alene har genoptaget under en halv promille af de hidtil gennemgåede sager.

Tværtimod forventer SKAT på baggrund af de gennemgåede sager, at genoptage vurderingerne i ca. 4,3 procent af de omhandlede sager, hvori der træffes afgørelse om ekstraordinær genoptagelse."

Boligselskabets opfattelse
Boligselskabets repræsentant har i klagen gjort følgende påstande og anbringender gældende.

"
PRINCIPAL PÅSTAND
SKATs afgørelse er ugyldig, idet SKATs behandling uretmæssigt tager udgangspunkt i regler, der blev ophævet med virkning fra 1. januar 2013. Retsvirkningen heraf er, at afgørelsen ophæves og bortfalder.

SUBSIDIÆR PÅSTAND
SKATs afgørelse er ugyldig, idet SKATs afgørelse er i strid med grundlæggende forvaltningsretlige principper, herunder officialprincippet. Retsvirkningen heraf er, at afgørelsen ophæves og at sagen hjemvises til vurderingsmyndigheden til fornyet behandling.

MERE SUBSIDIÆR PÅSTAND

Klagen realitetsbehandles af Landsskatteretten, når den ordinære fradragssag er afsluttet.

...

DEN RETLIGE VURDERING OG ANBRINGENDER - PRINCIPAL PÅSTAND
Med virkning fra 1. januar 2013 blev der ved lov nr. 925 af 18. september 2012 (en del af skattereformen) indført nye bestemmelser vedrørende mulighed for genoptagelse af ejendomsvurderinger, herunder ekstraordinær genoptagelse af ejendomsvurderinger.

I lovens § 3, stk. 10 er det anført:

"Lovens § 2, nr. 1, finder ikke anvendelse på sager, hvor anmodning om genoptagelse er modtaget af told- og skatteforvaltningen på tidspunktet for lovens ikrafttræden, eller hvor told- og skatteforvaltningen har besluttet at genoptage sagen inden lovens ikrafttræden. For sådanne sager finder de hidtil gældende regler anvendelse."

For sager der var igangværende ved lovens ikrafttræden pr. 1. januar 2013 gælder altså, at de hidtidige genoptagelsesregler finder anvendelse.

Den indklagede afgørelse er truffet efter 1. januar 2013, hvor de nye regler som udgangspunkt finder anvendelse. SKAT har imidlertid i sagsbehandlingen taget udgangspunkt i den afskaffede bestemmelse i § 33, stk. 3, som blev afskaffet pr. 1. januar 2013. Som forklaring herpå har SKAT i sagsfremstillingen anført følgende:

"Skatteforvaltningslovens § 33 er ændret ved lov nr. 925 af 18. september 2012 med virkning fra 1. januar 2013. Anmodninger modtaget før 1. januar 2013 eller beslutninger vedrørende forelæggelser for Skatterådet truffet før 1. januar 2013 skal efter denne ændringslov § 3, stk. 10 behandles efter de regler, der var gældende før 1. januar 2013".

SKAT er altså af den opfattelse, at nærværende sag er omfattet af de sager, der nævnes i § 3, stk. 10. Det er imidlertid ikke tilfældet.

For at SKAT kan anvende den dagældende bestemmelse i Skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3 i gennemgangen af sagerne, skal et af de to krav i ændringsloven utvivlsomt være opfyldt, hvilket de ikke er.

Klager har således ikke anmodet om ekstraordinær genoptagelse inden 1. januar 2013 og SKAT har derfor ikke modtaget en anmodning om ekstraordinær genoptagelse eller anmodning om forelæggelse for Skatterådet inden 1. januar 2013.

SKAT har endvidere ikke besluttet sig for at genoptage sagen eller forelægge den for Skatterådet inden 1. januar 2013. Det fremgår således af Skatteministerens orientering af 25. januar 2013, at man først skal til at identificere sagerne, og at man end ikke kan anslå omfanget af antallet af sager præcist. Følgelig kan der naturligvis ikke forinden og allerede inden 1. januar 2013 være truffet afgørelse om hverken genoptagelse eller forelæggelse i denne sag.

Betingelserne for anvendelse af de gamle regler i dagældende § 33, stk. 3 jf. ændringslovens § 3, stk. 10 er således ikke opfyldt.

Som bilag 2 og bilag 3 fremlægges e-mails fra SKAT af hhv. 1. november 2013 og 4. november 2013, hvori SKAT supplerende forklarer, at der efter deres opfattelse er hjemmel til at anvende de gamle regler jf. § 3, stk. 10, idet SKAT traf en intern beslutning om at gennemgå sagerne i "sagskomplekset" på et internt møde i december 2012.

At en hjemmel opstår herved, må klart afvises. Interne beslutninger på interne møder om at gennemgå en række sager med henblik på at vurdere om de skal genoptages, er ikke omfattet af de sager der er nævnt i § 3, stk. 10. Bestemmelsens ordlyd kan kun læses sådan, at den vedrører konkrete beslutninger om at foretage genoptagelse eller forelæggelse for Skatterådet. Dette forudsætter, at sagerne er identificeret, at de er gennemgået og at gennemgangen har ført til. at man vil genoptage eller forelægge sagen for Skatterådet.

Dette er i sagens natur ikke tilfældet i den konkrete sag. Den påståede interne beslutning på et internt december-møde i SKAT vedrører en beslutning om en hel generel fremgangsmåde i et endnu ikke identificeret sagskompleks og har konkret intet med nærværende sag at gøre. Desuden har SKATs gennemgang ført til et afslag på at forelægge sagen for Skatterådet. Allerede af denne grund kan sagen ikke være omfattet af § 3, stk. 10 der stiller som krav, at SKAT har besluttet sig for at forelægge sagen.

Det er for så vidt naturligt, at gennemgangen af sagerne tager sit udgangspunkt i den dagældende bestemmelse, således at grundejerne stilles som om, at SKAT ikke i første omgang havde handlet ulovligt og ansvarspådragende og derfor burde SKAT have bedt Folketinget om at sikre den fornødne hjemmel til at behandle sagerne efter de dagældende regler ved lov.

Dette har SKAT ikke gjort. Afgørelsen er derfor uden hjemmel og skal derfor ophæves på grund af ugyldighed.

DEN RETLIGE VURDERING OG ANBRINGENDER - SUBSIDIÆR PÅSTAND
Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at SKAT har hjemmel til at anvende reglerne der var gældende før 1. januar 2013, gøres det subsidiært gældende, at afgørelsen er i strid med grundlæggende forvaltningsretlige principper, hvilket fører til afgørelsens ugyldighed og hjemvisning til fornyet behandling ved vurderingsmyndigheden.

Officialprincippet er princippet om, at en offentlig myndighed har pligt til at indhente alle relevante oplysninger i en sag, før der træffes afgørelse. Officialprincippet betyder, at SKAT skal sikre, at en sag er tilstrækkeligt oplyst til, at der kan træffes en rigtig afgørelse. SKAT skal derfor sørge for, at alle relevante oplysninger fremskaffes og inddrages i sagen. Dette gælder både vedrørende de faktiske og de retslige forhold. Officialprincippet er en forvaltningsretlig grundsætning og en garantiforskrift, hvorfor forvaltningens manglende overholdelse heraf medfører ugyldighed.

I nærværende sammenhæng betyder officialprincippet, at SKAT skal sikre, at sagen er tilstrækkeligt oplyst til, at der kan træffes en rigtig afgørelse. Det vil sige at SKAT skal sørge for, at alle relevante oplysninger fremskaffes og inddrages i sagen, hvilket både omfatter faktiske og retslige forhold.

Vurderingen af om der skal indrømmes ekstraordinær genoptagelse efter de frem til 1. januar 2013 gældende regler beror på en helhedsvurdering af forskellige forhold.

Dette følger også af bilag 1, hvor SKAT konkret anfører:

"Skatterådet kan efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3 genoptage ejendomsvurderinger ekstraordinært, når SKAT indstiller sådan genoptagelse. Ejere af ejendomme har ikke et retskrav på, at skattemyndighederne anvender denne mulighed i alle tilfælde. Skattemyndighederne foretager en konkret samlet afvejning af de forhold, der taler for henholdsvis imod genoptagelse. Kun i helt særlige tilfælde indstilles til ekstraordinær genoptagelse".

Tilsvarende fremgår af den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.3.10, hvoraf blandt andet fremgår:

Ved bedømmelsen af, hvilke sager, der skal forelægges for Skatterådet, foretager SKAT en samlet individuel vurdering af forholdene. Der lægges blandt andet vægt på, om der er tale om objektive fejl i vurderingerne og/eller myndighedsfejl, at ændringerne er væsentlige og/eller der foreligger særlige omstændigheder i øvrigt.

En af de ting der indgår i helhedsvurderingen, er afvigelser i vurderingsskønnet. I den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.3.10 fremgår således:

"Der kan forekomme tilfælde, hvor fejlen ved vurderingen ikke beror på objektive fejl eller myndighedsfejl, men vedrører vurderingsskønnet. Som eksempel kan nævnes at der er anlagt et forkert niveau for en større eller mindre gruppe af ejendomme eller en fejlagtig bedømmelse af individuelle forhold. Der kan ikke gives noget eksakt mål for, hvornår en ændring er væsentlig. Hvor det drejer sig om objektive fejl/myndighedsfejl, vil ændringer på mindre end 10-15% af vurderingen som oftest blive betragtet som uvæsentlige. I forbindelse med vurderingsskønnet må der forventes ændringer på mindst 30-35%, før de betragtes som væsentlige".

Som bilag 4 fremlægges notat af 2. marts 2014 fra [...], tidligere SKAT medarbejdere i GLEG-projektet. Her fremgår det at SKAT alene har fundet anledning til at genoptage 4 ud af 3.000 behandlede sager om ekstraordinær genoptagelse pr. 14. januar 2014, hvilket findes stærkt problematisk. Der kan formentlig ikke være tvivl om, at barren for hvornår ekstraordinær genoptagelse skal indrømmes dermed er sat alt for højt.

Derudover angives der at SKAT anfører deciderede usandheder om kendskabet til fradragets sammensætning og den tidligere praksis herom. Det oplyses at SKAT har procedure for at der ikke må indhentes supplerende oplysninger til brug for sagsbehandling, på trods af at dette er en forudsætning for tilvejebringelse af et korrekt grundlag for sikring af at afgørelse sker på et korrekt materielt grundlag.

Herunder anses det ligeledes for stærkt problematisk, at SKAT tilsyneladende konstruerer anbringender, som for eksempel at påpege at der ikke er væsentlighed, hvis det oprindelige fradrag er ansat til kr. 0 (en afvigelse kan ikke måles i procent, hvis det ene udgangspunkt for målingen er 0).

Disse forhold kan medføre afgørelsernes ugyldighed, idet afgørelsen derved foregiver at være truffet på et kendt grundlag, selvom det ikke er tilfældet.

Når SKAT gennemgår 25.000-30.000 sager med henblik på en vurdering af, om der ekstraordinært skal ske genoptagelse af fradrag for forbedringer skyldes det, at ansættelsen af fradrag for forbedringer anses for omfattet af vurderingsskønnet.

Det er derfor helt afgørende, væsentligt og centralt, hvor stor forskel der er på det oprindeligt ansatte fradrag for forbedringer og det korrekte fradrag for forbedringer, der ansættes i forbindelse med den ordinære genoptagelsesbehandlings afslutning.

Når en genoptagelsessag er åbnet og igangværende bliver det aktuelle fradrag et foreløbigt fradrag, indtil det endelige fradrag fastsættes ved fradragssagens afslutning. Dette er et rodfæstet princip indenfor vurderingsretten og følger også af forarbejderne til lov nr. 925 af 18. september 2012, hvor det af bemærkningerne til lovforslaget fremgår:

"Ejeren af en ejendom anmoder i 2012 om genoptagelse af sin vurdering fra 2009. Ejerens påstand er, at grundforbedringsfradraget er beregnet forkert. Dette fradrag blev eksempelvis beregnet i 1997. SKAT skal så genoptage denne gamle vurdering for at konstatere, om fradraget i 1997 blev beregnet korrekt. Når fradragets størrelse i 1997 er blevet endeligt fastslået - efter behandling af eventuelle klager til vurderingsankenævn og Landsskatteretten og i sidste instans behandling ved domstolene - skal fradraget indgå i grundlaget for 2009- vurderingen og følgende vurderinger, indtil fradraget udløber".

Den ordinære genoptagelsesbehandling var ikke afsluttet da SKAT traf den indklagede afgørelse. Afgørelsen i den ordinære sag er derimod anket. Henset til, at der i skønnet af, hvorvidt en sag er egnet til ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, indgår en væsentlighedsvurdering som baseres på, hvor meget fradraget er blevet forhøjet med - er det åbenlyst at SKATs skøn ikke foretages på hverken et relevant eller fuldt ud oplyst grundlag, idet det korrekte fradrag endnu ikke er endeligt fastlagt.

Det gøres derfor gældende, at SKAT ikke overholder officialprincippet, når skønnet over, hvorvidt en sag kan genoptages, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, foretages inden den ordinære sag er endeligt afgjort, idet skønnet derved ikke fortages på et oplyst eller relevant grundlag. Skønnet bliver derfor ugyldigt.

Det følger direkte af officialprincippet, at SKAT har en pligt til at afvente sagens endelige udfald, således at skønnet netop kan foretages på et fuldt oplyst og relevant grundlag. SKAT skulle derfor have afventet den ordinære genoptagelses afslutning, før man foretog en behandling af den ekstraordinære genoptagelse.

Supplerende bemærkes, at det administrative klagesystem og de processuelle regler forbundet hermed også taler klart imod SKATs fremgangsmåde. Det er således næppe hensigten med klagesystemet, at den ordinære genoptagelsessag nu ligger til pådømmelse i vurderingsankenævnet, mens den ekstraordinære sag, der er afledt af den ordinære sag, nu ligger til behandling i Landsskatteretten. Reglerne tager altså ganske enkelt ikke højde for SKATs utraditionelle og ukonventionelle fremgangsmåde.

Afslutningsvist bemærkes, at SKAT ifølge officialprincippet også har pligt til at sagerne behandles enkelt, hurtigt og mest økonomisk.

Den af SKAT valgte fremgangsmåde gør det muligt for SKAT indledningsvist at komme igennem puklen på 25.000-30.000 sager hurtigt. Det er imidlertid hverken den enkleste eller mest økonomiske - og i sidste ende heller ikke den hurtigste behandling. Tværtimod.

SKATs behandling indebærer, at klager tvinges til at indbringe sagen for Landsskatteretten, selvom der alene foreligger en midlertidig afgørelse. Herved kompliceres sagsbehandlingen betydeligt.

Økonomisk set kan det heller ikke svare sig at behandle sagen, før den er færdig. Hvis der klages til Landsskatteretten som i denne sag, bør sagen under alle omstændigheder hjemvises af hensyn til instansrækkefølgen, hvis fradraget ændres, da der så foreligger nye oplysninger. Hvis en grundejer ikke klager skal SKAT af egen drift foretage en ny behandling, hvis fradraget ændrer sig. Gentagne behandlinger af samme sag er alt andet end den mest økonomiske.

Tidsmæssigt fører det heller ikke til nogen ændringer, da sagen under alle omstændigheder skal behandles igen, når det endelige fradrag er fremfundet.

Den valgte fremgangsmåde strider derfor også mod officialprincippet for så vidt angår pligten til at foretage den hurtigste, enkleste og mest økonomiske sagsbehandling.

Endvidere noteres det at SKAT har hemmeligstemplet Kammeradvokatrapport af 20. november 2012, jf. bilag 4. Det vurderes at rapporten er essentiel og bør indgå i sagsbehandlingen af denne sagsportefølje. Det er således særdeles relevant i forhold til behandlingen af disse sager, på hvilken baggrund Kammeradvokaten har erklæret SKATs sagsbehandling for ulovlig og på hvilken baggrund SKAT har besluttet at gennemgå de pågældende sager. Klagers partsrepræsentant har fået afslag på aktindsigt i den pågældende rapport. Det er klagers opfattelse, at Landsskatteretten bør indhente rapporten til brug for sagsbehandlingen af denne sagsportefølje.

Desuden hæftes der ved det der også er anført i klagerne om, at borgerne er vildledt, idet SKAT allerede i 2004 blev klar over, at der var noget galt, men undlod at informere borgerne herom. Samme opfattelse deles tilsyneladende af [...], tidligere SKAT medarbejder.

Endelig angives der i bilag 4 at SKAT har skiftet praksis vedrørende den tidsmæssige udstræknings bagkant, hvilket dog også fremgår af de mange høringssvar. Der fastholdes at bagkanten bør være året 1998, svarende til den mulighed som klager lovhistorisk har haft for at genoptage sit fradrag. Det bør ikke blive tillagt klager genoptagelsesmulighed udover det man gennem tiden har haft.

På ovenstående baggrund skal SKATs afgørelse ophæves på grund af ugyldighed og sagen hjemvises til Vurderingsmyndigheden med pålæg om at behandle sagen, når den ordinære genoptagelsessag er afsluttet.

DEN RETLIGE VURDERING OG ANBRINGENDER - MERE SUBSIDIÆR PÅSTAND
Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at SKAT har hjemmel til at foretage behandling efter de dagældende regler, og at SKATs afgørelse ikke er truffet i strid med officialprincippet, anmodes Landsskatteretten om at foretage realitetsbehandling af sagens materielle indhold, når den ordinære genoptagelsessag er afsluttet, idet klager ikke med udgangspunkt i det påståede fradrag i den ordinære sag og den store forhøjelse der allerede er godkendt, er enig i, at der ikke skal ske ekstraordinær genoptagelse i denne sag."

Som besvarelse på Kammeradvokatens indlæg af 22. maj 2015, har klagers repræsentant 10. juni 2015 fremsendt følgende bemærkninger:

"Som bilag 9 fremlægges Kammeradvokatens responsum af 20. november 2012.

Bemærkninger til SKATs indlæg:
For så vidt angår den principielle påstand gøres samme bemærkninger gældende som i Kratlodden 8-52, hvorfor der henvises dertil.

....

Ad. Formalitet (principal påstand):
SKATs advokat behandler spørgsmålet om formaliteten på side 7 midt til side 8 midt, og heraf fremgår, at der er enighed om, at genstanden for Landsskatterettens prøvelse af formalitetsdelen i nærværende sag er ændringslovens § 3, stk. 10.

Ændringslovens § 3, stk. 10 omfatter to situationer, hvor SKAT skal behandle efter de tidligere regler:

1) I sager, "hvor anmodningen om genoptagelse er modtaget af told- og skatteforvaltningen på tidspunktet for lovens ikrafttræden".

2) I sager, "hvor told- og skatteforvaltningen har besluttet at genoptage sagen inden lovens ikrafttræden".

Der er enighed om, at grundejeren i nærværende sag ikke har bedt om ekstraordinær genoptagelse på tidspunktet for lovens ikrafttræden. Der er således enighed om, at sagen handler om nr. 2, altså om hvorvidt told- og skatteforvaltningen har besluttet at genoptage nærværende sag inden lovens ikrafttræden pr. 1. januar 2013.

Klager fastholder, at SKAT ikke har besluttet at genoptage sagen vedrørende Kratlodden 8-52 og 43-72 inden lovens ikrafttræden den 1. januar 2013, hvorfor de tidligere regler ikke finder anvendelse.

SKAT har forklaret, at man holdt et internt møde i december 2012, hvor man besluttede at foretage en generel gennemgang af de sager, hvor SKAT tidligere har genoptaget ansættelsen af fradrag for forbedringer. SKATs advokat har bekræftet, at der blev truffet beslutning herom i december 2012.

I første række gøres gældende, at SKAT ikke har dokumenteret, at der blev afholdt et møde i december 2012, ensidige at der skulle være blevet truffet den omtalte beslutning om at genoptage denne og andre sager. Denne blotte og udokumenterede oplysning herom fra SKAT jf. bilag 2 og 3 og fra SKATs advokat jf. indlægget side 8, 3. afsnit, er ikke tilstrækkeligt. SKAT har bevisbyrden for, at der fandt et møde sted og at der blev truffet beslutning om genoptagelse af nærværende sag og andre lignende sager. Det bemærkes i den forbindelse, at SKAT har afvist klagers anmodning om at uddybe omstændighederne vedrørende det pågældende møde jf. bilag 3, herunder hvem der deltog, hvad der blev talt om og hvad der blev besluttet. Allerede af denne grund kan SKATs afgørelse ikke opretholdes.

I anden række gøres det gældende, at beslutningen om at genoptage en sag skal overholde de forvaltningsretlige regler. Dette indebærer i sagens natur, at grundejeren bliver orienteret om den pågældende beslutning, at der foretages en korrekt høring, at forslag og afgørelser overholder formkrav, og at der er givet oplysning om klagevejledning med videre. Først i maj måned 2014 blev grundejeren gjort bekendt med, at SKAT behandlede en sag om ekstraordinær genoptagelse. Hvis det lægges til grund, at der blev truffet en beslutning i december 2012, er dette i forvaltningsretlig forstand en ugyldig beslutning som ikke kan lægges til grund.

For det tredje bemærkes, at det i henhold til lovens ordlyd er forudsat, at anvendelsen af § 3, stk. 10 forudsætter en individuel, konkret sagsbehandling i hver enkelt sag, idet der henvises til "sagen" i ental. Bestemmelsen kan ikke udstrækkes til at omfatte generelle beslutninger om arbejdsgange vedrørende titusindvis af sager.

For det fjerde er det forkert, når det anføres, at der blev truffet beslutning om at genoptage sagerne. Dette er ikke korrekt. Hvis der blev truffet en beslutning i henhold til det beskrevne forløb, så gik den ud på at gennemgå de pågældende sager med henblik på en nærmere vurdering af, om sagerne skulle genoptages.

Dette følger også af første afsnit i det udsendte forslag i sagen:

"Forslag til afgørelse om afslag på ekstraordinær genoptagelse
SKAT er i forbindelse med en gennemgang af kvaliteten af sagsbehandlingen, i sager om fradrag i grundværdien for forbedringer, blevet opmærk som på, at en praksis med at afvise ekstraordinær genoptagelse ikke har været korrekt. SKAT er derfor i gang med at gennemgå genoptagelsessager en del år tilbage i tiden med henblik på at vurdere, om der burde være sket ekstra ordinær genoptagelse."

Der er således tale om begrebsforvirring fra SKATs og SKATs advokats side i relation til genoptagelsesbegrebet, når man sidestiller en undersøgelse af om noget skal genoptages med en faktisk genoptagelse. Faktum er, at nærværende sag blev undersøgt af SKAT, men det førte ikke til en genoptagelse. Tværtimod afviste SKAT at genoptage sagen. SKATs afgørelse er således slet ikke inden for rammerne af § 3, stk. 10.

For det femte skal klager som anført i klagen bemærke, at SKAT slet ikke på tidspunktet for den påståede beslutning om at genoptage denne og andre sager, kendte til sagens eksistens. Således fremgår det af Skatteministerens orientering til Folketinget i januar 2013 - altså efter lovens ikrafttræden - at man indledte en undersøgelse af sagskomplekset og at man endnu ikke havde identificeret hvilke sager det drejede sig om. Det hænger naturligvis ikke sammen, at man kan have truffet en beslutning om at genoptage nærværende sag i december 2012, når man endnu ikke i januar 2013 havde identificeret sagen.

Det er klagers opfattelse, at overgangsbestemmelsens situation 2 tager sigte på den situation, hvor SKAT har iværksat en reel genoptagelsesbehandling i medfør dagældende § 33, stk. 1 inden 1. januar 2013, men hvor sagen ikke har kunnet blive færdigbehandlet inden årsskiftet. Eksempelvis hvor der er udsendt agterskrivelse med forslag om genoptagelse af en vurdering, men hvor afgørelsen på grund af høring og lignende først udsendes efter den nye lovs ikrafttræden.

Der er ikke grundlag for at udstrække bestemmelsen til den virkning, som SKAT har tillagt den i relation til sagskomplekset.

Det er klagers opfattelse, at SKATs advokat ikke har anført noget til støtte for SKATs anvendelse af bestemmelsen i sit indlæg. Det ses, at SKATs advokat i højere grad har brugt energi på at redegøre for, hvad konsekvensen er for klager, hvis SKAT ikke må anvende de tidligere regler. Tilsvarende fremgangsmåde er fulgt i advokatens indlæg af 5. maj 2015 vedrørende udskillelsesspørgsmålet, hvori der tillige argumenteres for, at de tidligere regler er meget mere gunstige for klager end anvendelsen af de nye regler.

Dette synspunkt kan klager ikke forstå. SKAT har således afvist at genoptage vurderingerne for klagers ejendom efter disse tidligere - og i SKATs øjne - mere gunstige regler, ligesom SKAT har gjort i mange andre af de pågældende sager. Det er svært at se logikken i et argument om, at de tidligere regler er mere gunstige for skatteyderne, når SKATs anvendelse heraf ifølge klagers oplysninger har ført til genoptagelse i under en halv promille af de tusindevis af sager, SKAT indtil videre har gennemgået jf. også oplysningerne i bilag 8.

Klager finder det påfaldende, at SKATs advokat har så stor fokus på hvad en alternativ retsstilling ville være fremfor at fokusere på at forklare, hvordan bestemmelsen i § 3, stk. 10 kan udstrækkes til at omfatte SKATs gennemgang af sagskomplekset.

Klager har meget svært ved at forstå, at SKATs advokat ikke kan forstå, at grundejeren ønsker sin sag behandlet efter et regelsæt, der har hjemmel i loven. Det forekommer absurd, at det ikke er en tilstrækkelig "forklaring", at man ønsker sin sag behandlet i overensstemmelse med den danske lovgivning.

Klager er i øvrigt ikke enig med SKATs advokat i, at skatteyderne på nogen måde bliver stillet dårligere, såfremt klager får medhold i sin klage. Såfremt en hjemmel til at behandle sagerne ikke efterfølgende tilvejebringes, vil skatteyderne have rig mulighed for at gøre krav på erstatning fra Skatteministeriet, hvis det godtgøres, at de har lidt et tab som følge af SKATs "klart ulovlige og ansvarspådragende" sagsbehandling.

...

For så vidt angår den subsidiære påstand fastholdes det, at behandlingen af grundlaget for ekstraordinær genoptagelse på grund af væsentlighedskriteriet forudsætter, at man er kendt med fradragsansættelsen før og efter den ordinære behandling - altså med andre ord at man er bekendt med såvel det forkerte såvel som det rigtige fradrag. Det er derfor i strid med såvel officialprincippet som god sagsbehandlingsskik at foretage behandling af ekstraordinær genoptagelse, når den ordinære sag endnu ikke er afsluttet.

For så vidt angår den mere subsidiære påstand bemærkes, at klager er enig med SKAT i, at der ikke efter SKATs behandling er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, hvorfor klager ikke er i en vildfarelse som anført af advokaten. Den mere subsidiære påstand går ud på realitetsbehandling, efter Landsskatteretten har taget stilling til den ordinære genoptagelsessag. Det er således SKAT, der er i en vildfarelse.

Øvrige bemærkninger:
Det er vigtigt for klager at gøre opmærksom på, at SKATs fremgangsmåde og SKATs indlæg indbyder til en fuldstændig uholdbar og uacceptabel retsstilling.

SKAT er ved at gennemgå alle disse sager på baggrund af bilag 9. Der er tale om et enkeltstående projekt hvor SKAT reparerer deres og ikke en stående, løbende opgave, der foretages igen og igen i takt med at fradraget ændres af ankeinstanserne. Det betyder, at når SKAT har taget stilling til spørgsmålet i form af en afgørelse og der er gået tre måneder, så kan grundejeren ikke længere gøre krav på en ekstraordinær genoptagelse, selvom dennes fradrag senere hen måtte blive ændret. Dette følger også af bilag 2 og bilag 3 hvor SKAT anfører, at det kun er SKAT der - på grund af det interne møde i SKAT i december 2012 - må anvende reglerne, og at en grundejer ikke kan påberåbe sig dagældende § 33, stk. 3.

Med andre ord, hvis grundejer skal gøre sig nogen som helst forhåbninger om at få behandlet den ekstraordinære genoptagelse i medfør af dagældende § 33, stk. 3 og man ikke er tilfreds med SKATs behandling af det ordinære fradrag, så er man tvunget til at "klage den ekstraordinære sag med op" i systemet i en forventning om, at fradraget i den ordinære sag ændres af ankeinstansen, hvorved der kan opstå den fornødne væsentlighed i den ekstraordinære sag.

SKAT har ikke i én eneste af de tusindvis af sager der hidtil er behandlet anført, at man vil se på sagen igen, hvis fradraget senere hen ændrer sig. SKAT har ikke i en eneste sag indrømmet en genoptagelsestilsagn. Tværtimod har SKAT rettet sin primære indsats på at behandle ekstraordinær genoptagelse i de helt nye ordinære genoptagelsessager som SKAT selv behandler (man laver altså den ekstraordinære behandling med det samme), i stedet for i første række at tage fat i de sager, hvor den ordinære genoptagelsessag var afgjort. Dem er der titusindvis af. Det er derfor helt tydeligt, at SKAT også opfatter gennemgangen som en enkeltstående pligt og ikke en løbende monitering i fradragssagerne. I så fald ville det jo være et ressourcespild uden lige at behandle sager der ikke er færdige, idet man jo så skulle gentage opgaven hver eneste gang fradraget blev ændret i ankeinstansen.

Fremgangsmåden er helt uhørt i retssikkerhedsmæssig forstand og indebærer en helt unødig belastning på det administrative system.

Såfremt Skatteankestyrelsen behandler den mere subsidiære påstand før Landsskatteretten har afgjort det ordinære spørgsmål vil klager være tvunget til at indbringe sagen for domstolene for at bevare retten til at få behandlet den ekstraordinære sag. Det henstilles derfor til, at Landsskatteretten behandler den ordinære sag før den ekstraordinære sag eller subsidiært udskiller spørgsmålet til særskilt behandling eller indrømmer et genoptagelsestilsagn."

Klagers repræsentant er i mail af 30. september 2015 fremkommet med følgende bemærkninger til det af SKAT fremlagte beslutningsreferat af 28. januar 2012 samt oplysninger om vurderingsårene 1985-1986:

"Mødereferatet - Bilag B - form og dateringsmæssige forhold:
Det skal bemærkes, at referatet er uegnet til at oplyse sagen henset til referatets karakter. Referatet fremstår således uden referent, referatet er ikke dateret og ej heller underskrevet. Uden disse helt afgørende elementer kan det ikke lægges til grund, at der er tale om et retvisende referat fra et møde, der muligvis er afholdt. At det tidligere er oplyst, at mødet blev afholdt i december og dette nu er korrigeret til november, gør ikke behovet for et fyldestgørende referat med angivelse af referent, underskrift og datering mindre.

Jeg har i mail af 17. september 2015 anmodet Kammeradvokaten om supplerende information vedrørende referatets karakter. Denne mail er ikke besvaret af Kammeradvokaten, hvilket bør komme SKAT til skade. Kammeradvokaten har herved også undladt at fremsende mail/følgeskrivelse til referatet, der kunne have elimineret eventuelle tvivl om referatets mangler i forhold til datering og referent, ligesom Kammeradvokaten endvidere ikke ar oplyst, om arbejdsgruppens beslutning om fremgangsmåde efterfølgende skulle godkendes af departement og/eller direktion. Det må antages, at dette er tilfældet henset til den enorme sagsportefølje der er tale om. Her er det helt afgørende, om denne godkendelse er sket før eller efter 1. januar, idet man i sidstnævnte tilfælde allerede af den grund må ophæve SKATs afgørelse som værende ugyldig, idet beslutningen i givet fald under alle omstændigheder er truffet efter 1. januar 2013.

Det er min opfattelse, at Skatteankestyrelsen bør bidrage til at få oplyst ovenstående spørgsmål inden udsendelse af sagsfremstilling, idet besvarelsen heraf kan være helt centralt for sagens udfald.

Mødereferatet - Bilag B - indhold:
Det forudsættes i dette afsnit, at referatet og dets indhold er "korrekt".

For så vidt angår det principielle spørgsmål i sagen, dokumenterer referatets indhold klagers opfattelse. Af referatet kan udledes, at klagers antagelse om, at det pågældende møde var en form for "arbejdsgruppemøde", er korrekt. Der er således tale om en gruppe specialister fra forskellige afdelinger, men ingen med fornøden stillingsfuldmagt til at træffe beslutning på vegne af SKAT i titusindvis af sager.

Det fremgår endvidere af referatet, at der på mødet er sket en generel diskussion af sagskomplekset som sådan samt en diskussion om hvilke regelsæt der skulle bruges ved den nærmere gennemgang af sagskomplekset. Der blev således ikke truffet nogen beslutning om at genoptage Kratlodden 8 eller andre sager på mødet. Med fremlæggelsen af referatet er det herved dokumenteret, at der ikke blev truffet beslutning om genoptagelse på mødet, hvilket er en forudsætning for at anvende de gamle regler jf. lovens ordlyd om "(...)besluttet at genoptage(...)".

Endvidere er det værd at hæfte sig ved, at der end ikke på mødet som påstået af SKAT blev truffet "beslutning" om at anvende de gamle regler i forbindelse med gennemgangen af komplekset. Det fremgår således af referatet, at der var enighed om, at alle genoptagelsesanmodninger efter SFL § 33, stk. 2 der er modtaget inden 1. januar 2013 skulle behandles efter de gamle regler. Det er vi helt enige i. Imidlertid omhandler denne sag 1) ikke ordinær genoptagelse efter § 33, stk. 2, men derimod SKATs ekstraordinære genoptagelse efter § 33, stk. 3 og 2) genoptagelsen er ikke sket inden 1. januar 2013 men efter. At det efterfølgende i referatet konkluderes, at sager der genoptages ekstraordinært, skal via Skatterådet (de gamle regler) er jo en logisk slutning, men kun for de sager der er omfattet af den kontekst, der fremgik ovenfor i referatet som var sager der var begæret genoptaget inden 1. januar 2013. Det fremgår således på ingen måde, at SKAT har overvejet, at sager der genoptages af SKAT på SKATs foranledning efter 1. januar 2013 skal behandles efter de gamle regler. Dermed er det ikke korrekt, at SKAT overhovedet traf beslutning herom på mødet i henhold til referatet.

Der er ikke nogen tvivl om, at det har været en bekvemmelig løsning for arbejdsgruppen og efterfølgende SKAT på et ellers svært løseligt problem, blot at anvende de gamle regler i den gennemgang der startede efter 1. januar 2013 og fortsat pågår, frem for at skulle sikre selvstændig hjemmel til gennemgangen af sagerne, men det ændrer ikke ved, at det er direkte i strid med loven og at alle trufne afgørelser er ugyldige og skal ophæves.

For så vidt angår genoptagelse skal jeg på baggrund af referatets henvisning til pkt. 11 i Kammeradvokatens responsum (bilag 9), fremhæve følgende uddrag fra responsummet:

"Det følge heraf, at SKAT skal behandle verserende genoptagelsesanmodninger efter den nugældende regel i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3. Tidligere afgjorte genoptagelsesanmodninger, som genoptages inden 1. januar 2013, skal dermed også behandles efter den tidligere § 33, stk. 3. I det omfang arbejdet med at fremfinde afgjorte sager, som skal gen- optages af SKAT af egen drift, ikke kan afsluttes inden 1. januar 2013, tilsiger en lighedsbetragtning efter min opfattelse, at sagerne i alle tilfælde i relation til overgangsbestemmelsen i § 3, stk. 10, anses for at være under behandling ved den nye lovs ikrafttræden."

Det kan heraf udledes, at Kammeradvokaten i sit responsum til SKAT rent faktisk er enig med klager i, at sagerne i sagskomplekset som udgangspunkt i henhold til loven skal identificeres og genoptages inden 1. januar 2013, men at en "lighedsbetragtning" tilsiger, at alle sagerne "anses for at være under behandling pr. 1. januar 2013". Herved er det dokumenteret, at det var de reelt ikke.

Man kan i øvrigt studse over Kammeradvokatens juridiske tilgang til dette spørgsmål. Kammeradvokaten må have forudsat i sit responsum, at SKAT ville være gået i gang med sagskomplekset inden 1. januar 2013 og der herved kunne opstå lighedsbetragtninger i forhold til de sager der blev gennemgået før og efter den nye lovs ikrafttræden. Imidlertid skete dette ikke. Gennemgangen blev først påbegyndt i april 2013, og altså flere måneder efter lovens ikraftræden, hvorfor der ikke er nogle hensyn til lighedsbetragtninger, der er relevante at tage i betragtning. Alle sager om ekstraordinær genoptagelse af fradrag for forbedringer er således blevet behandlet efter den nye lovs ikrafttræden.

Det er værd at bemærke, at Kammeradvokaten ikke i dennes flerhed af indlæg i sagen har gentaget synspunktet om lighedsbetragtning som det er udtrykt i responsummet, hvilket må skyldes, at forudsætningerne herfor alligevel ikke var tilstede."

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse
SKAT har afvist klagerens anmodning om forelæggelse for Skatterådet med henblik på en ekstraordinær genoptagelse.

I medfør af skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1, har Landsskatteretten herefter kompetence til afgøre om sagen skal forelægges for Skatterådet. Der kan herved henvises til Landsskatterettens afgørelse i SKM2007.673.LSR.

SKATs afgørelse af 4. november 2014 er truffet i henhold til genoptagelsesbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, som denne var formuleret før 1. januar 2013. Denne bestemmelse lyder således:

"Stk. 3. Skatterådet kan efter forelæggelse af told- og skatteforvaltningen, jf. § 2, stk. 2 foretage eller ændre en vurdering af en fast ejendom efter udløbet af fristerne i stk. 1 og 2. Skatterådet kan bestemme, fra hvilket tidspunkt ændringen skal følges ved beregningen af indkomstskat, ejendomsværdiskat og kommunal ejendomsskat."

Det tilkommer efter denne bestemmelse SKAT at forelægge Skatterådet de situationer, hvor fristerne i stk. 1 og 2 er udløbet, hvis der skal ændres eller foretages vurdering af en fast ejendom.

SKAT havde initiativet til at fremsende indstilling om ekstraordinær genoptagelse til Skatterådet, som herefter vedtager ændringen eller den foretagne vurdering. Der er ikke et retskrav på ekstraordinær genoptagelse eller forelæggelse for Skatterådet.

Landsskatteretten har forstået det sådan, at klageren har nedlagt principal påstand om at SKATs afgørelse ophæves og hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Til støtte for sin principale påstand har klageren i første række gjort gældende, at SKATs afgørelse er ugyldig, idet afgørelsen uretmæssigt tager udgangspunkt i regler, der blev ophævet med virkning fra 1. januar 2013. I anden række har klageren gjort gældende, at SKATs afgørelse er ugyldig som følge af en formel mangel ved afgørelsen i form af manglende opfyldelse af officialmaksimen.

Endvidere har retten forstået det sådan, at klageren har nedlagt subsidiær påstand om, at retten pålægger SKAT at forelægge sagen for Skatterådet med henblik på ekstraordinær genoptagelse.

Ad ugyldighed som følge af anvendelsen af den tidligere skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3
Ved lov nr. 925 af 18. september 2012 blev vurderingsloven og skatteforvaltningsloven ændret, og reglerne om grundforbedringsfradrag og reglerne om genoptagelse i den hidtidig gældende § 33 i skatteforvaltningsloven om genoptagelse af vurderinger blev ændret. Skatteforvaltningslovens § 33 blev således nyaffattet ved § 2, nr. 1, i lov nr. 925 af 18. september 2012.

Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L 198 2001-12) fremgår bl.a. følgende:

".....
Formålet med lovforslaget er at afskaffe reglerne om grundforbedringsfradag og at forenkle reglerne om genoptagelse af tidligere ejendomsvurderinger og derved bidrage som et element til finansieringen af den skattereform, som lovforslaget er en del af. Grundforbedringsfradraget foreslås afskaffet med fremadrettet virkning. De grundforbedringsfradrag, der allerede er givet, får lov til at fortsætte til udløb.
....."

Af § 3, stk. 10, i lov nr. 925 af 18. september 2012 fremgår følgende:

"Lovens § 2, nr. 1, finder ikke anvendelse på sager, hvor anmodning om genoptagelse er modtaget af told- og skatteforvaltningen på tidspunktet for lovens ikrafttræden, eller hvor told- og skatteforvaltningen har besluttet at genoptage sagen inden lovens ikrafttræden. For sådanne sager finder de hidtil gældende regler anvendelse."

Af lovbemærkningerne til denne bestemmelse (L 198 2011-12) fremgår følgende:

".....

Det foreslås præciseret, at sager om genoptagelse af ejendomsvurderinger, som SKAT har under behandling på tidspunkt, hvor loven træder i kraft, behandles efter skatteforvaltningslovens § 33 i dennes hidtidige affattelse. Sager anses for værende under behandling når de er modtaget hos SKAT.

....."

Som det fremgår af § 2, stk. 1, i lov nr. 925 af 18. september 2012 og de tilhørende lovbemærkninger finder det hidtidige regelsæt om genoptagelse fortsat anvendelse på de sager, der allerede var under behandling på tidspunktet for ændringslovens ikrafttræden.

Af § 3, stk. 1, i lov nr. 925 af 18. september 2012 fremgår følgende om lovens ikrafttræden:

"Stk. 1. Loven træder i kraft den 1. januar 2013."

Den hidtidige skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3, som citeret ovenfor, finder derfor fortsat anvendelse på sager om ekstraordinær genoptagelse, der var under behandling hos SKAT inden den 1. januar 2013.

Ordlyden af bestemmelsen i § 3, stk. 10, i lov nr. 925 af 18. september 2012 omtaler således, at de hidtidige regler fortsat finder anvendelse på sager, når anmodning om genoptagelse er modtaget inden lovens ikrafttræden, eller SKAT har besluttet at genoptage en sag inden lovens ikrafttræden. Bestemmelsen i ændringslovens § 3, stk. 10, skelner dermed ikke mellem ordinær og ekstraordinær genoptagelse, selvom SKAT, som anført ovenfor, ikke træffer afgørelse om selve genoptagelsesspørgsmålet efter den hidtidige skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3, om ekstraordinær genoptagelse. SKAT har efter den hidtidige skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3, alene muligheden for at beslutte, om en sag skal forelægges Skatterådet med indstilling om ekstraordinær genoptagelse eller ej. Bestemmelsen i ændringslovens § 3, stk. 10, må i forhold til den hidtidige skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3, derfor forstås sådan, at der hermed sigtes til SKATs mulighed for at beslutte forelæggelse for Skatterådet.

Bemærkningerne til bestemmelsen i ændringslovens § 3, stk. 10, skelner heller ikke mellem ordinær og ekstraordinær genoptagelse. Bemærkningerne angiver derimod blot, at verserende genoptagelsessager hos SKAT behandles efter de hidtidige regler om genoptagelse. Særligt på baggrund heraf må bestemmelsen i ændringslovens § 3, stk. 10, forstås sådan, at bestemmelsen i den hidtidige skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3, fortsat finder anvendelse ikke blot på sager, hvor der er truffet beslutning om forelæggelse for Skatterådet eller det modsatte, men tillige for sager om ekstraordinær genoptagelse, der er i øvrigt er under behandling hos SKAT på tidspunktet for lovens ikrafttræden den 1. januar 2013.

Herefter er spørgsmålet, om nærværende sag var under behandling hos SKAT inden den 1. januar 2013.

I den forbindelse bemærkes helt overordnet, at en beslutning om, at optage en sag til behandling ikke i almindelighed i sig selv anses for en afgørelse i forvaltningsretlig forstand. Omvendt må en beslutning herom, der har et negativt udfald for vedkommende adressat, som f.eks. nægtelse af genoptagelse, anses for en afgørelse i forvaltningsretlig forstand. En myndigheds beslutning om af egen drift om at genoptage sagsbehandlingen udløser derfor heller ikke i almindelighed en pligt for myndigheden til separat at underrette om genoptagelsen af sagsbehandlingen. Videre bemærkes, at en beslutning eller afgørelse i forvaltningsretlig forstand ikke nødvendigvis først træffes i forbindelse med meddelelsen af denne. Tværtimod vil der ofte være en tidsforskydning mellem selve beslutningen eller afgørelsen og meddelelsen af denne.

Landsskatteretten må på baggrund af det oplyste forstå SKAT således, at det er SKATs opfattelse, at der senest i forbindelse med et møde i november måned 2012 blev truffet beslutning om, at SKAT af egen drift genoptog behandlingen af alle sager, der var berørt af en praksis om ikke at imødekomme en anmodning om ekstraordinær genoptagelse henholdsvis undlade at overveje ekstraordinær genoptagelse, herunder også nærværende sag.

Ifølge det af SKAT fremlagte beslutningsreferat fra mødet var der således enighed om at behandle samtlige sager, som var indkommet før 1. januar 2013 efter det dagældende regelsæt. Beslutningen omfattede dels de sager, som var under behandling på tidspunktet for ændringslovens ikrafttræden, dels de sager, som havde været genstand for afgørelse. Det blev således konkret besluttet, at sager om ansættelse af fradrag for forbedringer i grundværdien på baggrund af en anmodning om en ordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, skulle genoptages af SKAT af egen drift med henblik på vurdering af muligheden for ekstraordinær genoptagelse. Dette støttes af den fremlagte efterfølgende e-mail korrespondance vedrørende mødet. Det fremgår ligeledes af de foreliggende oplysninger om mødet, at deltagerkredsen indbefattede personer fra SKAT, der må anses for at have kompetence til at træffe en sådan beslutning.

Landskatteretten finder på denne baggrund, at SKAT har truffet beslutning om genoptagelse af sagsbehandlingen i sager omfattet af Kammeradvokatens responsum på mødet afholdt 28. november 2012, og at denne beslutning må anses for at vedrøre også denne konkrete sag, uanset at SKAT ikke på dette tidspunkt havde identificeret alle de konkrete sager, der var omfattet af denne beslutning. Der er således tale om en generel beslutning om genoptagelse af sagsbehandlingen af de omhandlede sager. I overensstemmelse med det ovenfor anførte om det almene udgangspunkt ved optagelse af sager til fornyet behandling, kan denne beslutning ikke være betinget af, at beslutningen er meddelt de berørte.

Efter de foreliggende oplysninger har det i hvert fald på tidspunktet for mødet stået klart, at SKAT af egen drift ville kunne identificere de konkret berørte, selvom det endnu ikke var sket. Selvom der i nærværende sag har været et betydeligt tidsrum mellem beslutningen og underretningen af klageren om denne, må det efter de foreliggende oplysninger således lægges til grund, at klageren på tidspunktet for beslutningen ville kunne identificeres af SKAT, og at SKAT kunne foretage denne identifikation af egen drift.

Retten har også lagt vægt på, at der var tale om en situation med et meget stort antal berørte, hvor det under alle omstændigheder ville være overordentlig vanskeligt - grænsende til det umulige - med sikkerhed at identificere de berørte inden for kort tid. En generel beslutning om at genoptage sagsbehandlingen af alle de berørte sager, herunder nærværende sag, ses i den her foreliggende ekstraordinære situation heller ikke at kunne være betinget af en nærmere eller højere grad af konkret identifikation af de berørte.

Den generelle beslutning har samtidig været egnet til at sikre en ligelig behandling af alle berørte. Beslutningen betyder således, at det ikke var afgørende for den fornyede behandling af sagerne, hvorvidt de enkelte konkret berørte blev identificeret før eller efter den 1. januar 2013. I forlængelse heraf bemærkes, at retten også har lagt vægt på, at den fornyede behandling af sagerne efter den hidtidige skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3, må anses for at være udtryk for en begunstigende beslutning i forhold til de berørte. Den hidtidige skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3, indeholder således en i nærværende sammenhæng mindre restriktiv adgang til ekstraordinær genoptagelse end den nugældende skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3. 

Endelig bemærkes, at bestemmelsen i § 3, stk. 10, i lov nr. 925 af 18. september 2012 hverken efter sin formulering eller sit formål kan anses at være til hinder for at SKAT genoptager sagsbehandlingen i de sager, hvor SKAT ifølge konklusionen i Kammeradvokatens responsum havde en pligt til at foretage en fornyet vurdering af mulighederne for ekstraordinær genoptagelse som følge af den praksis, som Kammeradvokaten havde anset for klart ulovlig og ansvarspådragende.

På denne baggrund må nærværende sag anses for at have været under behandling hos SKAT inden den 1. januar 2013.

Landsskatteretten finder således efter en samlet vurdering, at det er med rette, at SKATs afgørelse om ekstraordinær genoptagelse er truffet efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, som denne var udformet før den 1. januar 2013.

Ad ugyldighed som følge af formel mangel i form af manglende iagttagelse af officialmaksimen
Landsskatteretten må forstå klagerens formelle indsigelse således, at det er udtryk for manglende iagttagelse af officialmaksimen, at SKAT har afvist at forelægge spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse for Skatterådet uden at afvente en endelig afgørelse vedrørende spørgsmålet om ansættelsen af fradrag for forbedringer for de senere vurderingsår.

Om officialmaksimen skal Landsskatteretten bemærke, at dette ulovbestemte princip fordrer, at en forvaltningsmyndighed oplyser en sag i tilstrækkeligt omfang, inden der træffes afgørelse i sagen. En forvaltningsmyndighed skal derfor oplyse en sag i det omfang, som det er nødvendigt for at kunne træffe en forsvarlig og materielt korrekt afgørelse i den pågældende sag. Officialmaksimen udgør en forvaltningsretlig garantiforskrift, og en forvaltningsmyndigheds manglende opfyldelse af officialmaksimen kan derfor medføre, at en afgørelse må anses for ugyldig.

SKAT er - som forvaltningsmyndighed - naturligvis undergivet officialmaksimen, herunder også i nærværende sag.

Det bemærkes, at en forvaltningsmyndighed, der modtager en anmodning inden for myndighedens saglige kompetenceområde, som udgangspunkt er forpligtet til at træffe en afgørelse om denne. SKAT har således som udgangspunkt haft pligt til at træffe en afgørelse om at forelægge eller afvise at forelægge spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse i nærværende sag.

Retten kan konstatere, at SKAT den 4. november 2014 samtidig traf afgørelse om ansættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2006, 2007, 2009 og 2011 samt afgørelse om nægtelse af forelæggelse af spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse for Skatterådet - den her påklagede afgørelse.

SKAT ses ved afgørelsen den 4. november 2014 at have været i besiddelse af relevante oplysninger i forhold til afgørelsen af, om der skulle ske forelæggelse af spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse for Skatterådet eller ej. SKAT ses på dette tidspunkt at have været i besiddelse af de oplysninger, som klageren selv har fremlagt i forbindelse med anmodningen om ordinær genoptagelse tillige med f.eks. de tilgængelige oplysninger om det hidtidigt ansatte fradrag for forbedringer, herunder tidspunktet for ansættelsen af dette. Endvidere har SKAT på tidspunktet for afgørelsen - da denne blev truffet samtidig med afgørelsen om ansættelsen af fradrag for forbedringer for de senere vurderingsår - været bekendt med sin egen vurdering af dette spørgsmål.

Der ses omvendt ikke at være holdepunkter for, at SKAT har truffet afgørelse på et utilstrækkeligt grundlag, fordi SKAT ikke har afventet en endelig afgørelse af spørgsmålet om ansættelsen af fradrag for forbedringer vedrørende den omhandlede ejendom for senere vurderingsår - herunder afventet eventuel afgørelse heraf fra rekursmyndighederne og/eller domstolene.

I den forbindelse skal retten særligt fremhæve, at vurderingen af spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse ikke alene består i en vurdering af, om der er udsigt til en væsentlig beløbsmæssig ændring af ansættelsen af fradrag for forbedringer. Som det også fremgår nedenfor, og som klageren i øvrigt selv har anført, udgøres bedømmelsen af spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse derimod af en helhedsvurdering, hvori andre momenter spiller en rolle. En væsentlig beløbsmæssig ændring af ansættelsen af et fradrag for forbedringer er således ikke i sig selv tilstrækkeligt til at opnå ekstraordinær genoptagelse.

Dermed består der heller ikke en fuldstændig automatisk sammenhæng mellem en eventuel senere ændring af ansættelsen af fradrag for forbedringer for senere vurderingsår for den omhandlede ejendom ved prøvelse heraf ved f.eks. rekursmyndighederne og spørgsmålet om adgangen til ekstraordinær genoptagelse.

Endvidere bemærkes, at det i almindelighed forholder sig således, at det ordinære retsmiddel mod en afgørelse fra SKAT, der anses for ikke at være korrekt, er påklage af denne afgørelse. Der er derfor ikke tale om en speciel eller ekstraordinær situation, når klageren også i nærværende sammenhæng er nødt til at påklage SKATs afgørelse, hvis muligheden for at få denne afgørelse ændret ikke skal fortabes.

I relation til SKATs manglende opfyldelse af officialmaksimen har klageren også henvist til generelle synspunkter fremført af en tidligere medarbejder i SKAT om sagsbehandlingen af sager om ekstraordinær genoptagelse, som den her foreliggende sag.

Hertil må retten bemærke, at der ikke ved disse meget generelle betragtninger fra en tidligere medarbejder i SKAT ses påpeget konkrete sagsbehandlingsfejl eller manglende sagsoplysning i forhold til her foreliggende sag.

Samlet set, mener Landsskatteretten derfor ikke, at der er grundlag for at anse SKATs afgørelse for at være behæftet med en formel mangel i form af manglende opfyldelse af officialmaksimen.

Ad subsidiær påstand
Som anført ovenfor, har Landsskatteretten forstået det sådan, at klageren har nedlagt subsidiær påstand om, at SKAT pålægges at forelægge Skatterådet nærværende sag med henblik på ekstraordinær genoptagelse af vurderingerne for 1998-2005.

Det beror på et forvaltningsretligt skøn, om en ejendomsvurdering ekstraordinært skal genoptages efter den dagældende skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3. Dette fremgår bl.a. af Østre Landsretsdom af 9. marts 2007 og Højesteretsdom af 9. januar 2006, offentliggjort i henholdsvis SKM2007.186.Ø og SKM2006.49.H. Klageren har ikke noget retskrav på, at SKAT skal forelægge sagen for Skatterådet.

Efter praksis forudsætter ekstraordinær genoptagelse, at klageren har dokumenteret eller sandsynliggjort, at der var væsentlige fejl eller afvigelser forbundet med den oprindelige ansættelse af grundværdien, herunder fradraget for forbedringer. Derudover skal klageren dokumentere eller sandsynliggøre, at der forekommer myndighedsfejl eller lignende forhold, der i øvrigt kan medføre, at der er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse. Endelig kan der være forhold, der taler imod ekstraordinær genoptagelse, herunder f.eks. hvis klageren har udvist passivitet, uden at der foreligger undskyldende omstændigheder i denne sammenhæng.

På det foreliggende grundlag synes der ikke at være grundlag for at anse det oprindeligt ansatte fradrag for forbedringer på i alt 68.500 kr. for at være væsentligt forkert. De fremlagte oplysninger, herunder oplysningerne i klagesagen for retten vedrørende ansættelsen af fradrag for forbedringer for den omhandlede ejendom for vurderingsårene 2006, 2007, 2009 og 2011, ses således ikke at give anledning til indrømmelse af et større fradrag. Landskatteretten har da også ved sin afgørelse af 13. april 2016 stadfæstet ansættelsen af fradrag for forbedringer i grundværdien til 68.500 kr. i vurderingsårene 2006, 2007 og 2009 henholdsvis 59.900 kr. i vurderingsåret 2011. 

Samtidig ses de af klageren fremførte forhold ikke at kunne anses for at være myndighedsfejl med relevans for spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse af vurderingerne for den her omhandlede ejendom. Retten mener således ikke, at der er påvist en konkret myndighedsfejl i forhold til ansættelsen af fradrag for forbedringer for den her omhandlede ejendom.

Klagerens ejendom er opført i 1982, og den oprindelige ansættelse af fradraget for forbedringer med i alt 68.500 kr. har været fastsat siden i hvert fald 1986. Klageren har indgivet anmodning om genoptagelse den 30. april 2010.

Retten bemærker, at der dermed er forløbet mere end 20 år fra ansættelsen af det oprindelige fradrag for forbedringer vedrørende ejendommen frem til tidspunktet for anmodningen om genoptagelse, hvilket må betegnes som meget lang tid. Det lange tidsforløb taler ikke for genoptagelse, og der kan herved henvises til SKM2006.49.H.

På denne baggrund finder Landsskatteretten efter en samlet vurdering ikke grundlag for at pålægge SKAT at forelægge nærværende sag for Skatterådet efter den tidligere skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3, med henblik på ekstraordinær genoptagelse, idet det ikke kan anses for dokumenteret eller sandsynliggjort, at der foreligger væsentlige beløbsmæssige fejl ved ansættelsen af fradraget for forbedringer i grundværdien eller andre grunde til ekstraordinær genoptagelse som f.eks. myndighedsfejl, ligesom der er gået lang tid fra den oprindelige fradragsansættelse og frem til tidspunktet for anmodningen om genoptagelse.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.