Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at en skattefri fusion efter fusionsskattelovens § 15, stk. 3, mellem X International Limited, UK og X Europe Plc, Irland ikke udløser dansk beskatning i den danske filial af X International Limited, UK?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at den skattefri fusion efter fusionsskattelovens § 15, stk. 3, mellem X International Limited, UK og X Europe Plc, Irland ikke udløser dansk beskatning hos X International Limited, UK (indskydende selskab) og X Europe Plc (modtagende selskab)?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at skattemæssige fremførselsberettigede underskud pr. 31. december 2015 i den danske filial af X International Limited, UK fortabes som følge af fusionen?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgers repræsentant oplyser:

"X International Limited har gennem en årrække drevet bankvirksomhed i Danmark gennem en dansk registreret filial.

X International Limited (XIL) er et selskab, der er indregistreret og skattemæssigt hjemmehørende i England. XIL driver bankvirksomhed i England samt i en række europæiske lande, hvor selskabet har registreret lokale bankfilialer. Således har selskabet ud over den danske filial registreret filialer i Østrig, Belgien, Finland, Frankrig, Grækenland, Irland, Italien, Luxemburg, Holland, Norge, Portugal, Spanien og Sverige. Herudover har XIL to servicefilialer beliggende i Ungarn og Polen.

XIL har modtaget licens til at drive bankvirksomhed fra "Prudential Regulatory Authority" og er undergivet det engelske finanstilsyn "Financial Conduct Authority".

Virksomheden, der drives i den danske filial, består primært af at stille bankkonti til rådighed for internationale selskaber, der driver virksomhed i en lang række lande, herunder Danmark. Filialen har i dag ingen bankaktiviteter rettet mod forbrugermarkedet, da filialens "consumer" forretning blev afviklet for flere år siden.

Spørger ønsker at gennemføre en fusion mellem XIL og X Europe Plc (XEP) med sidstnævnte selskab som det fortsættende selskab.

XEP er et selskab, der er indregistreret og skattemæssigt hjemmehørende i Irland. Selskabet driver nogenlunde tilsvarende bankvirksomhed som XIL i Irland samt i en række europæiske lande, hvor XEP har registreret lokale bankfilialer. Således har selskabet filialer i Bulgarien, Tjekkiet, Polen, Ungarn, Rumænien og Slovakiet. XEP har licens til at drive bankvirksomhed fra "Central Bank of Ireland" og er undergivet tilsyn herfra.

Den eksisterende koncernstruktur er illustreret nedenfor med udgangspunkt i Danmark.

XEP vil som følge af den påtænkte fusion registrere en dansk filial, der skal videreføre de danske aktiviteter, når fusionen er gennemført.

Baggrund for fusionen

Ønsket om at fusionere XIL og XEP skyldes en række kommercielle og regulative forhold, navnlig et ønske om at:

• Simplificere koncernens juridiske struktur ved at reducere antallet af juridiske enheder, der driver indlånsvirksomhed
• Øge effektiviteten ved alene at have 1 juridisk enhed i Europa med banklicens til at drive bankvirksomheden over for Xs mere end 25.000 selskabskunder
• Skabe en finansiel stærk enhed
• Reducere kompleksiteten i relation til overholdelse af bankregulativerne, herunder medvirke til at smidiggøre den finansielle rapportering ved at have én europæisk "passported" bank (en bank, der driver forretning i et andet (EU) land på baggrund af tilladelse/banklicens i sit hjemland),
• Medvirke til at skabe en bedre udnyttelse af kapital og likviditet i relation til de lovgivningsmæssige krav, som gælder i relation til virksomhedens omfang og risiko, samt
• Forbedre kapitaludnyttelsen i den globale X-koncern for at sikre vækst i koncernens kerneaktiviteter.

Fusionen påtænkes gennemført således:

1. XEP etablerer en filial i UK og øvrige europæiske lande (herunder Danmark), hvor XEP ikke i forvejen har en filial. Ansøgning om godkendelse til etablering af de nye filialer er bevilliget af den irske centralbank, og der vil ske lokal registrering.
2. Fusionen gennemføres med virkning pr. 1. januar 2016, hvorefter samtlige aktiver og passiver, herunder medarbejdere, i den danske filial af XIL overføres til den danske filial af XEP. Fusionen gennemføres i overensstemmelse med the Irish Implementation of the EU Cross Border Directive 2005/56/EC.
3. XIL, herunder den danske filial, ophører uden at blive likvideret som følge af fusionen.
4. Fusionen gennemføres mod vederlag i aktier (x mia. USD) og med en kontant udligningssum (x mia. USD).
5. Den kontante udligningssum vil udgøre ca. 90% af det samlede vederlag, mens de resterende 10% vil være vederlag i aktier i XEP med vederlæggelse til X Holding Bahamas Limited, der er et selskab hjemmehørende på Bahamas.
6. X Holding Bahamas Limited vil herefter være aktionær i XEP. Umiddelbart efter fusionen overdrager X Holding Bahamas Limited de modtagne aktier i XEP til X Holdings Ireland Limited. 

Efter fusionen kan ejerstrukturen illustreres således:

"

XIL og XEP er efter det oplyste begge omfatte af begrebet "selskab i medlemsstat" i henhold til artikel 3 i fusionsdirektivet (direktiv 90/434/EØF).

Det oplyst, at koncernen anvender kalenderåret som regnskabsår.

Repræsentanten har yderligere oplyst, at den danske filial af XEP efterfølgende er blevet stiftet med startdato den x. september 2015, hvilket bekræftes af registreringer hos Erhvervsstyrelsen. Hos SKAT er filialen registreret med et første indkomstår, der løber fra 1. januar til 31. december, og er derfor registreret som stiftet pr. 1. januar 2015.

Repræsentanten har bekræftet, at filialen af XEP vil indgå i en sambeskatning med filialen af XIL i 2015 med en '0-indkomst', idet der ikke har været aktivitet i 2015 i filialen af XEP.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgers repræsentant anfører:

"Der er efter vores opfattelse tale om en fusion omfattet af fusionsskattelovens § 15, stk. 3, således at fusionen af XIL (ophørende selskab) og XEP (fortsættende selskab) ikke udløser dansk ophørsbeskatning af de aktiver og passiver, der overføres fra den danske filial af XIL til den danske filial af XEP.

Endvidere er det vores opfattelse, at fusionen ikke udløser dansk beskatning på aktionærniveau hos XIL og XEP.

Vi har herved lagt vægt på, at:

• Fusionen sker pr. 1. januar 2016, der er den første dag i regnskabsåret for XEP, jf. at selskabet har kalenderåret som regnskabsår.
• Fusionen sker mod vederlag i aktier. Den danske fusionsskattelov stiller ikke krav om, hvor stor en del af vederlæggelsen, der skal sker i aktier, når blot der udstedes mindst en aktie.
• Vederlæggelsen i form af 10% aktier og 90% kontant udligningssum sker til markedsværdien af XIL pr. 30. september 2015, og vederlaget er fastsat af en uafhængig vurderingsmand. I det omfang markedsværdien af XIL pr. 31. december 2015 afviger fra den fastsatte værdi pr. 30. september 2015, vil der ske en efterfølgende kontant justering af den kontante udligningssum og aktier.
• Den fortsættende filial (af XEP) succederer under dansk beskatning i de skattemæssige værdier, anskaffelsessummer og tidspunkter for de aktiver m.v., der overdrages fra den danske filial af XIL.
• Danmark har ikke adgang til at beskatte aktionærerne i XIL i forbindelse med fusionen. Tilsvarende gælder, såfremt X Holding Bahamas Limited afstår aktierne i XIL.
• Fusionen gennemføres ud fra kommercielle hensyn, og fusionen gennemføres ikke med henblik på skatte om- eller -undgåelse.

Efter det oplyste er:

• Fusionen i England skattemæssig neutral for så vist angår aktiver m.v., der er undergivet engelsk beskatning. Aktiver m.v., der kan henføres til de udenlandske filialer, og som overdrages til XEP, anses efter engelske skatteregler for en skattepligtig overdragelse.
• Fusionen i Irland skattemæssig neutral, og samtlige aktiver og passiver anses for anskaffet til markedsværdien på overdragelsestidspunktet. XEP vil dog søge tilladelse til at behandle "trading assets" som anskaffet til skattemæssig nedskreven værdi (efter danske regler).

De skattemæssige fremførselsberettigede uudnyttede underskud i den danske filial vil efter vores opfattelse fortabes ved fusionen, da der er tale om særunderskud, der er opstået uden for sambeskatning mellem de to filialer eller mellem XIL og XEP.

Det er således sammenfattende vores opfattelse, at samtlige spørgsmål skal besvares med et 'Ja'. "

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at en skattefri fusion efter fusionsskattelovens § 15, stk. 3, mellem X International Limited, UK og X Europe Plc, Irland ikke udløser dansk beskatning i den danske filial af X International Limited, UK.

Lovgrundlag

Fusionsskattelovens § 15, stk. 1 og 3

Ved fusion mellem et selskab, der er hjemmehørende her i landet, og et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, og ved fusion mellem selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i stk. 2-4.

(...)

Stk. 3. Ophører et i udlandet hjemmehørende selskab ved fusion med et i udlandet hjemmehørende selskab, og er såvel det indskydende som det modtagende selskab omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed, finder reglerne i kapitel 1 tilsvarende anvendelse. § 8, stk. 1-4, finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af fusionen er knyttet til det udenlandske modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 7.

Fusionsskattelovens § 2

Det er en betingelse for beskatning efter reglerne i denne lov, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum.

Stk. 2. Bestemmelsen i stk. 1 finder ikke anvendelse på den del af aktierne eller anparterne i det indskydende selskab, der besiddes af det modtagende selskab.

Fusionsskattelovens § 5, stk. 1 og 3

Datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab anses i skattemæssig henseende for fusionsdato. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i denne lov, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

(...)

Stk. 3. Skal indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, som følge af at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2 som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Selskabsskattelovens § 7

Når udenlandske selskaber og foreninger mv., der har hjemsted i udlandet, og som i medfør af § 2, stk. 1, litra a, b eller f, undergives begrænset skattepligt her i landet, opløses eller ophører med at drive skattepligtig virksomhed her i landet, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen eller ophøret. Reglerne i § 5, stk. 2 og 3, finder tilsvarende anvendelse.

Praksis

Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.D.5.4.3. - Fusion af udenlandske EU/EØS-selskaber - FUL § 15, stk. 3 og stk. 5

"FUL § 15, stk. 3 handler om de skattemæssige konsekvenser af en fusion mellem to EU-selskaber. Bortset fra eventuelle danske aktionærer har fusionen kun skatteretlig betydning, hvis det indskydende selskab har et fast driftssted eller en fast ejendom i Danmark.

(...)

Efter fusionen vil det modtagende selskab få et fast driftssted i Danmark. Det modtagende selskab succederer i anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum og hensigt vedrørende de aktiver og passiver, der både før og efter fusionen er omfattet af dansk beskatningsret. Se FUL § 15, stk. 3, 2. pkt.

Er der aktiver, der udgår af dansk beskatningsret i forbindelse med fusionen, skal avance/tab på disse aktiver medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst for det indskydende selskabs sidste indkomstår. Se FUL § 15, stk. 3, sidste pkt. og SEL § 7.

(...)"

Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.D.5.2.3.1 - Fusionsvederlaget

(...)

"Hvordan erlægges fusionsvederlaget

Det er en betingelse, at der ydes vederlag til selskabsdeltagerne i det indskydende selskab i form af aktier eller anparter i det modtagende selskab. Dette er nødvendigt af hensyn til den skattemæssige succession på deltagersiden. Se FUL § 11, stk. 1. og afsnit C.D.1.2.10. Det fremgår ligeledes udtrykkeligt af fusionsskattedirektivet. (...)

Der er imidlertid kun krav om, at mindst én af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab vederlægges med mindst én aktie i det modtagende selskab. (...)

Kontant udligningssum, der kan modtages som fusionsvederlag

Det er en betingelse for at anvende reglerne i fusionsskatteloven, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum. Se FUL § 2, stk. 1. (...)

Der gælder ingen grænser for størrelsen af en eventuel kontant udligningssum. (...) Det er dog en ufravigelig betingelse, at der rent faktisk ydes vederlag til selskabsdeltagerne i form af mindst én aktie eller anpart i det modtagende selskab. (...)

Ombytningsforholdet

Det antages i administrativ praksis, at en skattefri fusion, spaltning, tilførsel af aktiver eller aktieombytning efter reglen i ABL § 36, ikke må medføre en formueforskydning mellem selskabsdeltagerne. Ombytningsforholdet skal derfor fastsættes ud fra de fusionerede selskabers handelsværdier på tidspunktet for den skattemæssige fusionsdato. Se FUL § 5, stk. 1. Sker dette ikke, medfører administrativ praksis, at der udløses skattemæssige virkninger i form af beskatning af selskabsdeltagerne ud fra udlodnings- eller gavebetragtninger. Endvidere har det den meget væsentlige konsekvens, at fusionen ikke anses for at være omfattet af fusionsskatteloven. Kravet om, at ombytningsforholdet skal svare til handelsværdien, fraviges dog, hvis fravigelsen ikke medfører, at der opnås utilsigtede skattemæssige fordele. (...)

Ombytningsforholdet i skattefrie fusioner er ikke direkte reguleret i fusionsskatteloven, men er nævnt i forarbejderne til L 110 2006-07, bilag 23, hvori Skatteministeriet udtaler følgende: “Der er ikke tilsigtet ændringer i de gældende regler og praksis om ombytningsforholdet - heller ikke for så vidt angår skattefri fusion. Udgangspunktet er således, at ombytningsforholdet skal fastsættes til handelsværdi, for at den pågældende fusion kan anses for at være omfattet af fusionsskatteloven.

Kravet om, at der ikke må ske formueforskydning, fremgår også af administrativ praksis, eksempelvis afgørelsen SKM2003.574.LSR.

Sagen drejede sig om en fusion mellem 2 søsterselskaber. Skattemyndighederne fandt ikke, at fusionen var omfattet af fusionsskattelovens regler, idet værdien af de anparter i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne i det indskydende selskab modtog som vederlag, var lavere end værdien af anparterne i det indskydende selskab. Landsskatteretten var enig i, at fusionen var gennemført med et urigtigt ombytningsforhold. I den forbindelse udtalte Landskatteretten, at “en fortolkning ..., hvorefter handelsværdien i relation til ombytningsforholdet anses at være uden betydning, kan ikke anses at være i overensstemmelse med successionsprincippet ved skattefri fusion". Landsskatteretten godkendte imidlertid fusionen som skattefri ud fra en samlet vurdering, idet forholdet i den konkrete sag ikke medførte nogen formueforskydning mellem selskabsdeltagerne."

Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.D.5.2.4.1 - Fusionsdatoen - Hovedreglen

(...)

"Fusionsdatoen er det tidspunkt, hvor det indskydende selskabs rettigheder og forpligtelser regnskabsmæssigt overgår til det modtagende selskab. Dette tidspunkt vil typisk ligge forud for det tidspunkt, hvor fusionen vedtages. Fusioneres et selskab ind i et eksisterende modtagende selskab, skal fusionsdatoen være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs årsregnskab. Se dog nedenfor om undtagelser til denne regel, hvis transaktionen involverer udenlandske selskaber. (...)

Fusion af udenlandske selskaber med fast driftssted i Danmark

Der findes ingen særlige regler om fusionsdato for et udenlandsk selskabs faste driftssted i Danmark. Dette medfører imidlertid ikke, at fusionsdatoen kan fastsættes frit. Fusionsdatoen kan for det første være påvirket af, om der sker ind- eller udtræden af sambeskatning, således at det faste driftssted skal foretage en delårsopgørelse efter SEL § 31, stk. 5, henholdsvis fastsættes en særlig fusionsdato efter FUL § 5, stk. 3. Selskabsretligt findes der ingen regler om fusion eller stiftelse med tilbagevirkende kraft for et fast driftssted i Danmark. I henhold til selskabslovens § 349, stk. 2 kan et fast driftssted/filial i Danmark imidlertid ikke påbegynde sin virksomhed, før registrering eller anmeldelse er sket. Endvidere gælder det selskabsretligt for fusioner der involverer fortsættende udenlandske selskaber, at det er selskabslovgivningen for det fortsættende udenlandske selskab der afgør, hvornår fusionens retsvirkninger indtræder. (...) Fusionsdatoen for det faste driftssted i Danmark skal naturligvis fastsættes under hensyntagen til foranstående."

SKM2011.839.SR

Sagen vedrørte et svensk selskab, der ønskede at fusionere med et belgisk selskab. Det svenske selskab havde en filial i Danmark. Begge de fusionerede selskaber var omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF. I FUL § 15, stk. 3 er det fastsat, at § 8, stk. 1-4 alene finder anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver mv., der som følge af fusionen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i SEL § 7. Det indskydende selskabs filial, filial af Selskab D (Sverige), forblev uændret efter fusionen i Danmark, hvorfor de overførte aktiver og passiver fortsat skulle anses for at udgøre et fast driftssted her i landet. Skatteministeriet meddelte forbehold om, at en skattefri fusion alene omfatter de aktiver og passiver, der som følge af fusionen knyttes til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. For øvrige aktiver og passiver skal der ske beskatning i henhold til SEL § 7. I det omfang der derfor i forbindelse med fusionen var goodwill mv., der udgik af dansk beskatning, skulle der ske beskatning.

Begrundelse

Det ønskes bekræftet, at fusionen mellem XIL (ophørende selskab) og XEP (fortsættende selskab) vil være omfattet af fusionsskattelovens § 15, stk. 3, og derfor ikke udløser dansk ophørsbeskatning af de aktiver og passiver, der overføres fra den danske filial af XIL til den danske filial af XEP.

Ved fusion mellem udenlandske selskaber, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i fusionsskatteloven, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 1. Efter fusionsskatteloven § 15, stk. 3, er der adgang til skattefri fusion efter fusionsskattelovens kapitel 1, når to selskaber omfattet af begrebet “selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF" fusionerer. Det er et krav, at selskaberne ikke anses for transparente enheder.

Det lægges i overensstemmelse med det af repræsentanten oplyste til grund, at de fusionerende selskaber, XIL og XEP, er omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat" i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF, ligesom det lægges til grund, at selskaberne er indregistrerede i henholdsvis Storbritannien og Irland og ikke er transparente. Betingelsen "selskab i en medlemsstat" anses derfor for opfyldt.

Det følger af fusionsskattelovens § 2, stk. 1, at det er en betingelse for beskatning efter fusionsskattelovens regler, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum. Der gælder ingen grænser for størrelsen af en eventuel kontant udligningssum, men det er en ufravigelig betingelse, at der rent faktisk ydes vederlag til selskabsdeltagerne i form af mindst én aktie eller anpart i det modtagende selskab.

Det antages endvidere i praksis, at en skattefri fusion ikke må medføre en formueforskydning mellem selskabsdeltagerne. Ombytningsforholdet skal derfor fastsættes ud fra de fusionerede selskabers handelsværdier på tidspunktet for den skattemæssige fusionsdato.

Det er oplyst, at fusionen gennemføres til markedsværdien af XIL opgjort af en uafhængig vurderingsmand pr. 30. september 2015. 10% af vederlaget vil bestå i aktier i XEP og 90% af vederlaget vil udgøre en kontant udligningssum. I det omfang markedsværdien af XIL pr. 31. december 2015 afviger fra den fastsatte værdi pr. 30. september 2015, vil der ske en efterfølgende kontant justering af den kontante udligningssum og aktier.

Der gælder ikke grænser for størrelsen af en eventuel kontant udligningssum. Der stilles alene den betingelse, at der ydes vederlag til selskabsdeltagerne i form af mindst én anpart i det modtagende selskab. SKAT anser denne betingelse for opfyldt, idet aktionæren, X Holding Bahamas Limited, vederlægges i aktier i XEP.

SKAT finder herefter, at betingelsen om vederlæggelse og ombytningsforhold, kan anses for opfyldt, jf. fusionsskattelovens § 2, stk. 1, forudsat at den beskrevne efterfølgende justering af vederlæggelsen, i det omfang den bliver aktuel, finder sted således, at ombytningsforholdet udtrykker handelsværdierne på fusionsdatoen.

Det er endvidere en betingelse for skattefri fusion, at fusionsskattelovens § 5 om fusionsdato iagttages. Der findes ingen særlige regler om fusionsdato for et udenlandsk selskabs faste driftssted i Danmark. Dette medfører imidlertid ikke, at fusionsdatoen kan fastsættes frit. Fusionsdatoen kan for det første være påvirket af, om der sker ind- eller udtræden af sambeskatning, således at det faste driftssted skal foretage en delårsopgørelse efter SEL § 31, stk. 5, henholdsvis fastsætte en særlig fusionsdato efter FUL § 5, stk. 3.

Ifølge det oplyste er den danske filial af XEP stiftet den x. september 2015, hvorfor der er opstået koncernforbindelse mellem de to filialer i Danmark allerede i 2015, ligesom de to filialer er sambeskattede i 2015. Det er endvidere oplyst, at hele koncernen, herunder de to danske filialer, anvender kalenderåret som regnskabsår.

Fusionen vil efter det oplyste blive gennemført pr. 1. januar 2016, og fusionen medfører således ikke at der skal udarbejdes delopgørelse efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, idet koncernforbindelsen allerede opstod i 2015. Der skal således ikke fastsættes en særlig fusionsdato efter fusionsskattelovens § 5, skt. 3. Det forudsættes, at fusionsdatoen 1. januar 2016 er selskabsretligt og regnskabsmæssigt mulig i relation til det britiske og irske selskab. SKAT finder herefter at fusionsskattelovens § 5 om fusionsdato er iagttaget.

SKAT finder således, at fusionen kan gennemføres efter fusionsskattelovens § 15, stk. 3.

Adgangen til skattefri fusion efter FUL § 15, stk. 3 medfører, at modtagende selskab succederer i anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum og hensigt vedrørende de aktiver og passiver, der både før og efter fusionen er omfattet af dansk beskatningsret, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 3, 2. pkt.

Det er oplyst, at samtlige aktiver og passiver, herunder medarbejdere, i den danske filial af XIL overføres til den danske filial af XEP ved fusionen. SKAT lægger således til grund, at disse aktiver og passiver efter fusionen uændret vil være under dansk beskatningsret, hvorfor XEP vil succedere i anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum og hensigt vedrørende de overførte aktiver og passiver i henhold til fusionsskattelovens § 15, stk. 3, 2. pkt.

Hvis der imidlertid er aktiver, herunder goodwill mv., der udgår af dansk beskatningsret i forbindelse med fusionen, skal avance/tab på disse aktiver medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 3, sidste pkt. og selskabsskattelovens § 7.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja"

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at den skattefri fusion efter fusionsskattelovens § 15, stk. 3, mellem X International Limited, UK og X Europe Plc, Irland ikke udløser dansk beskatning hos X International Limited, UK (indskydende selskab) og X Europe Plc (modtagende selskab).

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a)

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

1. udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (...) Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. (...).

Selskabsskattelovens § 7

Se under spørgsmål 1.

Fusionsskattelovens § 15, stk. 1 og 3

Se under spørgsmål 1.

Praksis

Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.D.5.4.3. - Fusion af udenlandske EU/EØS-selskaber - FUL § 15, stk. 3 og stk. 5

Se under spørgsmål 1 og nedenfor.

 (...)

"Det modtagende selskabs succession

Adgangen til succession er stort set identisk med den adgang til succession, der gælder, når et udenlandsk selskab fusioneres ind i et dansk selskab. (...). Successionsadgangen er her dog indskrænket til aktiver og passiver, der ved fusionen knyttes til et fast driftssted eller en fast ejendom i Danmark.

Det vil sige i de tilfælde, hvor det udenlandske indskydende selskab har aktiver mv., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, og som ved fusionen bliver overtaget af det udenlandske modtagende selskab og knyttet til dette selskabs faste driftssted her i landet. Det faste driftssted kan være et, der opstår ved fusionen, men det kan også være et fast driftssted, som det modtagende udenlandske selskab havde i forvejen. (...).

Successionen medfører, at beskatningen af de aktiver og passiver, der overgår til det modtagende udenlandske selskabs faste driftssted i Danmark, udskydes, indtil aktiverne afhændes eller driftsstedet nedlægges. Se SEL § 7 og § 7 A om ophørsbeskatning af kapitalgevinster ved afhændelse af skatterelevante aktiver. Hvis nogle af aktiverne og passiverne i det indskydende selskabs faste driftssted i Danmark udgår af den danske beskatningsret i forbindelse med fusionen, skal der ske ophørsbeskatning i relation til disse."

SKM2011.839.SR

Se under spørgsmål 1.

Begrundelse

Indledningsvis skal det bemærkes, at SKAT lægger til grund, at X International Limited, UK, og X Europe Plc, Ireland, er indregistrerede i henholdsvis Storbritannien og Irland, ligesom selskaberne ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 1 på grund af ledelsens sæde i Danmark eller andre forhold.

Det lægges således til grund, at selskaberne er begrænset skattepligtige til Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a) i kraft af at de udøver virksomhed gennem et fast driftssted i Danmark, nemlig de to danske filialer.

Det følger af SKATs indstilling for så vidt angår spørgsmål 1, at fusionen mellem XIL og XEP skal anses for omfattet af fusionsskattelovens § 15, stk. 3, hvorfor alene fortjeneste og tab på aktiver og passiver, der udgår af dansk beskatningsret i forbindelse med fusionen, herunder goodwill mv., skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 3, sidste pkt. og selskabsskattelovens § 7.

SKAT lægger i overensstemmelse med det oplyste til grund, at samtlige aktiver og passiver, herunder medarbejdere, vil blive overført fra den danske filial af XIL til den danske filial af XEP og derfor forblive under dansk beskatning. Under disse forudsætninger, vil fusionen ikke udløse dansk beskatning i hverken XIL eller XEP. Derimod vil XEP succedere i anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum og hensigt vedrørende de overførte aktiver og passiver i henhold til fusionsskattelovens § 15, stk. 3, 2. pkt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at skattemæssige fremførselsberettigede underskud pr. 31. december 2015 i den danske filial af X International Limited, UK fortabes som følge af fusionen.

Lovgrundlag

Fusionsskattelovens § 8, stk. 6

Stk. 6. Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag. 2. pkt. gælder ikke, hvis det modtagende selskab eller faste driftssted ved en skattefri omstrukturering direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod. (...)

Selskabsskattelovens § 31, stk. 1 og 2

Koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, § 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, skal sambeskattes (national sambeskatning). Ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. § 31 C. (...)

Stk. 2. For sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber. Underskud i et fast driftssted kan kun modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, medfører, at underskud ikke kan medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, eller hvis der er valgt international sambeskatning efter § 31 A. (...)

Praksis

Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.D.5.4.3. - Fusion af udenlandske EU/EØS-selskaber - FUL § 15, stk. 3 og stk. 5

"(...)

Reglerne i FUL § 8, stk. 5 om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, og reglerne i FUL § 8, stk. 6-8 om fremførsel af underskud og tab, anvendes også her. (...)

Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.D.5.2.7.3. - Fortabelse af underskud - FUL § 8, stk. 6

"(...)

Faste driftssteder

FUL § 8, stk. 6 taler om underskud “i et af selskaberne", “det modtagende selskab" mv. Bestemmelsen må naturligt forstås således, at den også omfatter udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark. Faste driftssteder af udenlandske selskaber er omfattet af begrebet selskab. Det ER selskaber, selv om Danmark kun beskatter den del af det udenlandske selskabs indkomst, som henføres til det faste driftssted. Når et udenlandsk selskabs faste driftssted i Danmark derfor får tilført aktiver og/eller passiver via en skattefri omstrukturering, mister det modtagende faste driftssted retten til at fremføre driftsstedets underskud efter de regler der gælder for selskaber.

(...)

Underskudsbegrænsning ved fusion inden for samme sambeskatningskreds

Udgangspunktet for en skattefri fusion er, at skattemæssige underskud i både det indskydende og modtagende selskab fortabes. Se FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. Udgangspunktet fraviges ved skattefrie fusioner mellem sambeskattede selskaber, idet FUL § 8, stk. 6, 2. pkt. giver hjemmel til, at det modtagende selskab kan udnytte underskud i de fusionerede selskaber fra tiden før fusionen.

(...)

Adgangen til at udnytte underskud efter en fusion omfatter kun underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet. Se FUL § 8, stk. 6, 2. pkt. Det modtagende selskab kan altså efter en fusion udnytte underskud fra både det indskydende og det modtagende selskab på samme måde, som underskuddet kunne have været udnyttet ved en uændret sambeskatning af de fusionerede selskaber. (...) Det fremgår af bemærkningerne, at: “Det foreslås, at underskud, der er opstået, mens de fusionerende selskaber har været sambeskattet, kan bringes til fradrag i det modtagende selskab." (...)."

Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C.D.3.1.4.3 - Hvordan anvendes underskud under sambeskatningen

(...)

Underskud i et fast driftssted kan kun modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, medfører, at underskud ikke kan medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, Se SEL § 31, stk. 2, 2. pkt.

(...)

SEL § 31, stk. 2, 2. pkt., er en værnsregel, der skal forhindre, at et udenlandsk selskab kan opnå fradrag for den danske filials mv. underskud både i Danmark og i det udenlandske selskabs hjemland. Efter bestemmelsen kan underskud i en filial mv. således kun modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i selskabets hjemland forhindrer, at underskuddet medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse. (...)."

SKM2015.683.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at en grænseoverskridende lodret fusion mellem et svensk moderselskab, som skulle være det fortsættende selskab, dette svenske selskabs danske filial og to danske datterselskaber opfyldte betingelserne i fusionsskattelovens kapitel 1 og § 15, således at fusionen kunne gennemføres skattefrit uden tilladelse fra SKAT. Den danske filial ville bestå efter fusionen, hvorimod de to danske datterselskaber ville ophøre. Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at sambeskatningsunderskud til fremførsel i de to danske datterselskaber kunne anvendes fremadrettet i det svenske selskabs danske filial efter fusionens gennemførelse, uagtet at der ikke i koncernen havde været valgt international sambeskatning. Derimod kunne Skatterådet ikke bekræfte, at der kunne ske fremførsel af filialens eget underskud.

Begrundelse

Indledningsvis bemærkes, at Den juridiske vejledning (2016-1, C.D.5.2.7.3) anfører, at fusionsskattelovens § 8, stk. 6, naturligt må forstås således, at den også omfatter udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark.

Udgangspunktet for en skattefri fusion er, at skattemæssige underskud i både det indskydende og modtagende selskab fortabes, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt. Underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, kan imidlertid fremføres og bringes til fradrag i det modtagende selskabs indkomstopgørelse, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt.

Ifølge det oplyste er den danske filial af XEP stiftet den x. september 2015. Der er således opstået koncernforbindelse mellem de to filialer i Danmark i den x. september 2015, fra hvilken dato de to filialer skal sambeskattes i henhold til selskabsskattelovens § 31, stk. 1. Det er oplyst, at filialen af XEP vil indgå i sambeskatningen i 2015 med en 0-indkomst, hvorfor denne filial ikke vil have underskud til fremførsel fra 2015. 

Underskud i filialen af XIL fra perioden før den 24. september 2015 vil bortfalde som følge af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt., idet sådanne underskud ikke er opstået mens filialerne var sambeskattede.

Eventuelle underskud opstået i perioden fra x. september 2015 til 31. december 2015 i filialen af XIL vil være opstået mens filialerne er sambeskattede, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt. Imidlertid vil også dette underskud bortfalde ved fusionen, idet det må lægges til grund, at et sådant underskud har kunnet indregnes i det britiske selskabs indkomst, hvorfor det vil være omfattet af værnsreglen i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt. Det henvises til SKM2015.683.SR, hvor Skatterådet nåede frem til at underskuddet i en dansk filial måtte bortfalde i en grænseoverskridende fusion som følge af værnsreglen i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt.

På den baggrund finder SKAT, at skattemæssige fremførselsberettigede underskud pr. 31. december 2015 i den danske filial af XIL fortabes som følge af fusionen.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.