Parter

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/advokat David Auken)

 

mod

 

H1 ApS

(v/ advokaterne Claus Nielsen og Torben Bagge)

 

Afsagt af byretsdommerne

Ole Kaels, Torben Bybjerg Nielsen og Helle Hager Thor

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne dom vedrører spørgsmålet, om sagsøgte, H1 ApS, i forbindelse med en moms- og arbejdsgiverkontrol udført i 2007 af SKAT blev bibragt en retsbeskyttet forventning om, at selskabet i forbindelse med et af selskabet etableret grænsehandelskoncept med det tyske selskab, G1 GmbH, opfyldte betingelserne for salg af campingvogne til danske kunder uden opkrævning af dansk moms.

Sagsøgerens påstand er, at sagsøgte skal anerkende, at selskabets momstilsvar for perioden 1. april 2009 til 30. juni 2010 skal forhøjes med kr. 832.469,-, og at det skyldige beløb forrentes fra 1. november 2012 efter opkrævningslovens § 7 og indtil betaling sker.

Sagsøgtes påstand er frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Sagen er anlagt den 23. januar 2015 og behandlet af 3 dommere, jf. retspleje­lovens § 12, stk. 3, nr. 1.

Den 16. november 2012 traf SKAT afgørelse om, at H1 ApS, i det følgende blot benævnt H1 eller selskabet, i afgift, moms, for perioden 1. april 2009 til 30. juni 2010, skulle betale 1.040.586 kr., f. lg. nr. 289 af 28. april 2003 om opkrævning af skatter og afgifter mv.

H1 indbragte afgørelsen for Landsskatteretten, der den 24. oktober 2014 afsagde kendelse, hvorefter SKATs afgørelse blev ændret, så­ledes at SKATs forhøjelse af momstilsvaret blev nedsat til 0 kr., idet Landsskat­teretten anførte, at klageren kan støtte ret på SKATs tilkendegivelse i forbindelse med SKATs kontrol af klageren i 2007.

Af kendelsen fremgår bl.a. følgende:

"...

Sagen skyldes SKATs afgørelse om, at campingvogne, der i perioden 1. a­pril 2009 til 30. juni 2010 af klageren blev transporteret til en samarbejds­partner i Tyskland for dér at blive afhentet af en dansk kunde, udgjorde en levering til den danske kunde i Danmark og ikke til samarbejdspartneren i Tyskland, hvorfor klagerens momstilsvar er forhøjet med 1.040.586 kr., jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 14, nr. 2. Desuden spørgsmål om berettigede forventninger.

....

Faktiske oplysninger

Aktiviteterne i H1 ApS (herefter selska­bet) består i salg af nye og brugte campingvogne og udstyr hertil samt di­verse værkstedsarbejde, herunder service og garantireparationer på flere mærker qua selskabets autorisation som godkendt forhandler.

Selskabet påbegyndte i 2006 et samarbejde om salg af campingvogne med det tyske selskab G1 GmbH (herefter samarbejdspartneren) på baggrund af Skatterådets 9 retningslinjer i SKM2006.530.SR. Samarbejdet ophørte, da Højesteret havde afsagt dom i Z1-sagen, jf. SKM2010.396.HR. Den fore­lagte sag omhandler moms af salget i forbindelse med dette samarbejde.

SKAT lagde ved sit forsalg til afgørelse følgende faktiske oplysninger til grund for sin afgørelse, idet disse efterfølgende blev delvist korrigeret i o­verensstemmelse med selskabets indsigelser, jf. nærmere nedenfor:

"...

1. Udstilling af vogne

Det er selskabets udgangspunkt, at sælge vogne med opgørelse af danske moms. Det er oplyst at, vognene har været udstillet med priser i danske kroner med dansk moms, og priser i euro med tysk moms.

2. Beskrivelse af samarbejdet med [samarbejdspartneren].

Hvis en kunde ønsker, at købe en vogn med tysk moms, bliver handlen gennemført via en tysk samarbejdspartner [navn, adresse og CVR-nr. udeladt].

Som dokumentation for at det tyske selskab har et forretningssted, har det danske selskab udleveret kopi af samarbejdsaftalen med [samarbejdspartneren]. [...]

3. Udvælgelse / bestilling af vogne

Hvis en kunde spørger om det er muligt, at købe en vogn med opgørelse af tysk moms, bliver hun/han oplyst om, at dette kan lade sig gøre. Kunden får at vide, at i det tilfælde skal handlen gennemføres via det tyske selskab [samarbejdspartneren]. Kunden får oplyst, at det danske selskab kan handle på det tyske selskabs vegne efter underskrevet samarbejdsaftale med [samarbejdspartneren] (bilag nr. 1).

Når kunden accepterer, at handlen skal gennemføres via det tyske sel­skab, kan kunden udvælge en vogn, samt udstyr/tilbehør til vognen. Ud­vælgelse af vognen og tilhørende udstyr/tilbehør foretages på det danske selskabs adresse i Danmark uden, at det tyske selskab har været invol­veret i processen. Det danske selskab oplyser kunden om, hvor meget kunden skal betale for den udvalgte vogn og udstyr/tilbehør, hvis hand­len skal gennemføres via [samarbejdspartneren] med opgørelse af den ty­ske moms. Vognens pris er den samme for kunden, uanset om man væl­ger at handle med dansk eller tysk moms. Ved handel med tysk moms formindskes prisen, i forbindelse med fakturering til [samarbejdspartne­ren], med den provision som de får for udlevering af vognen til den pri­vate danske kunde i Tyskland.

I forbindelse med udvælgelse af vognen udarbejder det danske selskab et tilbud. Det er oplyst, at tilbuddene udarbejdes i forbindelse med hver handel, men selskabet har ikke opbevaret disse tilbud. SKAT har ved indhentning af tredjemænds oplysninger modtaget kopi af to tilbud fra to finansieringsselskaber. Af disse tilbud fremgår, at det danske selskab udarbejder et meget detaljeret tilbud til den private danske kunde. Til­buddet indeholder oplysninger og vogns pris (både med handel i Dan­mark og Tyskland), samt oplysninger om vogns type. Ud over det inde­holder tilbuddet oplysninger om udstyr/tilbehør, samt oplysninger om pris for byttevogn, hvis handel skal gennemføres i Danmark henholdsvis i Tyskland (bilag 1a vedrører kopi af to ovennævnte tilbud).

Efterfølgende gennemgang af eksportfakturaer har vist, at disse er 1.500 kr. mindre end det beløb der er anført i tilbuddet. Dette beløb dækker [samarbejdspartneren]s provision for udlevering af vognen til den private kunde i Tyskland.

Når det danske selskab og den private danske kunde er blevet enige om vognens type, udstyr og prisen, skal den private kunde udfylde et købs­tilbud på [samarbejdspartneren] hjemmeside. Tilbuddet indeholder samme oplysninger om vognen, udstyr/tilbehør og prisen på disse, som kunden og det danske selskab er blevet enige om i forbindelse med udvælgelse af vognen. Tilbuddet sendes elektronisk til [samarbejdspartneren]. Det danske selskab udelukker ikke, at det danske selskabs sælger har ydet hjælp til nogle af kunderne.

Når [samarbejdspartneren] har modtaget tilbud fra den private danske kunde, sender [samarbejdspartneren] en mail til det danske selskab. I mailen spørger [samarbejdspartneren] det danske selskab, om de vil sælge den udvalgte vogn og udstyr til den pris, der er anført i tilbuddet. I samme mail skriver [samarbejdspartneren], at det danske selskab skal transportere vognen til Tyskland og sende en salgsfaktura til det tyske selskab, hvis det danske selskab vil sælge vognen under de betingelser der er anført i tilbuddet. Selskabet har fremskaffet kopi af 11 mails fra [samarbejdspartneren] (det er oplyst, at disse mails som hovedregel ikke opbevares). Kopi af tre mails med tilhørende eksportfakturaer vedlægges som bilag nr. 2.

Det danske selskab besvarer mailen og accepterer herved handlen. Efter accept af handlen gennemfører det danske selskab klargøring, montering af udstyr, samt syn af vognen, hvis den skal godkende til kørsel op til 100 km/t på de tyske motorveje. Når dette er færdiggjort er vognen klar til transport til Tyskland.

4.    Udarbejdelse/fremsendelse og betaling af eksportfakturaer

Når det danske selskab har accepteret en handel i henhold til den aftale der er indgået med den private kunde, udarbejder det danske selskab en eksportfaktura. Eksportfakturaen indeholder samme oplysninger som o­vennævnte tilbud og mail, men er ca. 1.500 kr. mindre end, hvis handel skal gennemføres med opgørelse af den danske moms. Differencen ved­rører [samarbejdspartneren]s provision for udlevering af vognen i Tysk­land. Salgsfakturaer sendes med post til [samarbejdspartneren]. (bilag nr. 3 vedrører tre tilfældigt udvalgte handler, der alle udarbejdes efter sam­me princip).

Der skal bemærkes, at selskabet ikke har anført værdien af disse handler i rubrik B og der er ikke indberettet til listesystemet for perioden 1. ok­tober 2008 - 31. januar 2010. Efterangivelserne er udarbejdet og indle­veret til SKAT i forbindelse med revisionsopstart.

[samarbejdspartneren] foretager betaling af modtagne eksportfakturaer efter udlevering af vognen til den private danske kunde. Eksportfakturaer betales via bankoverførsel (bilag nr. 4 vedrører udskrift fra debitormodul vedrørende [samarbejdspartneren]).

5.    Transport af vogne til Tyskland

Transport af vogne til Tyskland foretages hovedsaglig af det danske selskab. I et par tilfælde har Dansk Autohjælp, for det danske selskab regning, foretaget transport af vogne til Tyskland. [...]

7. Overdragelse af vogne i Tyskland, samt indregistrering af vogne

Indregistreringen af de nye vogne foretages af [samarbejdspartneren] (kunden betaler for nummerpladen i forbindelse med overdragelse af vognen). Ifølge slutsedler/afhentningsbekræftelser, der er udarbejdet af [samarbejdspartneren], fremgår det, at betaling foretages via bankoverførsel, check eller check fra forhandler (modregning af værdi af brugte vogne - henvises til bilag nr. 5). Betaling af vognen sker til [samarbejds­partneren] og i forbindelse med afhentning af vognen. I denne forbin­delse udarbejder det tyske selskab en salgsfaktura, der er identisk med det af det danske selskab udarbejdet tilbud (henvises til bilag nr. 1a). Fakturaen er med tysk moms. Ud over salgsfakturaen udarbejder det tyske selskab også slutseddel, der underskrives af både kunden og det tyske selskab. [...]

9. Vedrørende finansieringsprovision

Hvis en vogn sælges på kredit, udfyldes finansieringspapirerne i Tysk­land i forbindelse med overdragelse af vognen til kunden. Ved gennem­gang af den dokumentation, der er modtaget fra finansieringsselskaber er det konstateret, at både slutsedler (udarbejdet af [samarbejdspartneren]) og tilbuddene (udarbejdet af det danske selskab) fremsendes fra det dan­ske selskab ved fax til finansieringsselskaberne.

Finansieringsselskabet udbetaler henvisningsprovision til det danske selskab (bilag nr. 6 vedrører udbetaling af provision til det danske selskab for en vogn, der er købt via [samarbejdspartneren]). [...]

..."

Efter at have modtaget indsigelser fra selskabet mod denne beskrivelse anførte SKAT følgende i sagsfremstillingen:

"...

Bemærkninger til nr. 2 (bilag 8)

SKAT er ikke enig med selskabets repræsentants opfattelse af, at SKAT har lagt den forkerte forståelse af faktum til grund ved vurdering af konceptet.

Forretningsgangsbeskrivelsen som er indarbejdet i sagens faktiske forhold, er udarbejdet på baggrund af oplysninger modtaget fra selskabets direktør i forbindelse med gennemførelse af revisionen. Forretningsgangen blev undervejs drøftet med både selskabets direktør og revisor uden bemærkninger til de beskrevne fakta. Hvorfor SKAT som udgangspunkt fastholder det der er anført under de faktiske forhold.

SKAT er enig i, at enkelte ordvalg kan misforstås jf. nedenfor:

- At de udstillede vogne har været udstillet med priser i danske kroner med dansk moms og i danske kroner med tysk moms i stedet for i euro med tysk moms (henvises til punkt 1. i sagens faktiske forhold). Det er SKATs opfattelse, at det, der er det vigtigste her, er, at vognene har været udstillet med tysk moms.

- Til repræsentantens bemærkninger til forretningsgangsbeskrivelsen un­der de faktiske forhold er det under nummer 6 anført, at værdien af en brugt vogn modregnes i værdien af den nye vogn, jf. nedenfor.

Det skal her præciseres, at der ikke sker modregning men i stedet anven­des den check som den private kunde har modtaget for sin brugte vogn, til delvis betaling for den nye vogn.

SKAT fastholder stadigvæk sin opfattelse om, at det ikke er en sæd­vanlig forretningspraksis, at en tysk virksomhed som betalingsmiddel modtager checks, der er udstedt af en dansk virksomhed til en dansk privat person.

SKAT er af den opfattelse, at et eventuelt køb af en brugt vogn er en integreret del af handlen idet den fremgår af købstilbuddet på den nye vogn som en del af betalingen.

Selskabets repræsentant har anført, at det danske selskab ikke er for­midler af campingvogne på vegne af den tyske samarbejdspart, og at misforståelse skyldes SKATs forveksling af H1 ApS med G2.

SKAT er enig i at der ikke er indgået en aftale om salg af vogne på veg­ne af [samarbejdspartneren]. Men at der blot er indgået en aftale om et samarbejde jf. aftalen bilag 1. Det er uforståeligt for SKAT, hvorfra sel­skabets repræsentant har oplysninger om G2, når SKAT i sagsfremstillingen ikke har nævnt den virksomhed. SKAT skal herved fremhæve, at alle sager behandles individuelt og uden indblanding af andre sager.

Selskabets repræsentant har anført, at der højest er udbetalt finansie­ringsprovision 3 gange. Det er SKATs opfattelse, at forståelsen af kon­ceptet er det vigtigste og ikke antal modtagne provisioner. Afgørende er, at hver gang en vogn er solgt med finansiering, via [samarbejdspartne­ren], er det H1 ApS, der modtager provision fra finansieringsinstitut.

Det fremgår klart af punkt 9 i sagens faktiske forhold, at det var det dan­ske selskab, der aktivt deltog i udarbejdelse og fremsendelse af den nød­vendige dokumentation til finansierings selskab.

Herudover fastholder SKAT den forretningsgangsbeskrivelse som er oplyst af selskabet under kontrollen og som er gengivet under de faktiske forhold.

Bemærkninger til nr. 3 (bilag 9)

Oplysninger om salg til andre EU-lande består dels af en angivelse i ru­brik B på momsangivelsen og dels en indberetning til listesystemet. Ved indberetning til listesystemet overdrager selskabet momsforpligtigelsen til varemodtageren. Samtidig bliver SKAT gjort bekendt med at selskabet har salg til andre EU-lande og til hvilke virksomheder salget sker.

Ved kontrollen i 2007 blev det indskærpet at der skulle ske en indberetning jf. ovenfor.

Hertil kommer at det altid er virksomheden der har ansvaret for at der sker korrekt indberetning.

..."

Selskabets repræsentant har i sin klage til Landsskatteretten oplyst følgende om sagens faktiske forhold:

"...

En typisk handel foregik ved, at

	En dansk privatperson henvendte sig til [selskabet] og spurgte om et tilbud på en nærmere bestemt type campingvogn eventuelt med ekstraudstyr.
	Hvis privatpersonen spurgte herom, fik vedkommende også oplyst, at den tilsvarende campingvogn ligeledes kunne købes hos [samarbejdspartneren] med tysk moms.
	Hvis privatpersonen valgte at købe campingvognen hos [samarbejds­partneren], sendte han eller hun et købstilbud til [samarbejdspartneren] via [samarbejdspartneren]s hjemmeside.
	samarbejdspartneren sendte herefter en slutseddel til personen, der havde sendt købstilbuddet.
	Såfremt personen accepterede slutsedlens aftalevilkår, returnerede han slutsedlen i underskrevet stand til [samarbejdspartneren].
	samarbejdspartneren sendte herefter en forespørgsel til eller ringede og hørte, om selskabet kunne sælge den omhandlede type campingvogn til , herunder om kunne sælge til en nærmere angiven pris og levere til et nærmere fastsat tidspunkt.
	Hvis [selskabet] indvilgede heri, bestilte [selskabet] campingvognen hos leverandøren af den pågældende type vogn, medmindre [selskabet] selv havde vognen på lager.
	selskabet leverede campingvognen til samarbejdspartnerens adresse i Tyskland, og udfærdigede en faktura til samarbejdspartneren.
	selskabet opkrævede ikke dansk moms af fakturaen med henvisning til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.
	samarbejdspartneren betalte (selskabet).

Primo 2012 påbegyndte SKAT en momskontrol hos [selskabet] med fokus på selskabets handel med [samarbejdspartneren].

Den 24. august 2012 sendte SKAT det første forslag til afgørelse, jf. bilag 2. Her meddelte SKAT, at de påtænkte at afkræve selskabet 1.040.586 kr. i moms.

Forslaget indeholdt mange faktuelle fejl, herunder misforståelser af fak­tum, ligesom SKAT ikke nævnte med ét ord, at SKAT i 2007 havde væ­ret på momskontrol hos selskabet, og i 2007 havde SKAT ikke haft ind­vendinger imod selskabets momsretlige håndtering af sit salg af camp­ingvogne til [samarbejdspartneren], bortset fra at SKAT havde informe­ret selskabet om, at det skulle indberette salget til [samarbejdspartneren] i rubrik B på momsangivelsen og indberette værdien af salget til det daværende listesystem.

For at SKAT kunne få forståelse for faktum berigtigede [selskabet] skriftligt de faktuelle fejl (bilag 3), som forslaget indeholdt, og påpegede, at SKATs momskontrol i 2007 havde givet selskabet en berettiget for­ventning om, at dets momsretlige håndtering af salget til [samarbejds­partneren] havde været korrekt, og selskabet havde derfor i tillid hertil fortsat sit salg til [samarbejdspartneren]. Selskabet anmodede samtidig om et møde med SKAT.

SKAT anerkendte efter mødet, at de på flere og væsentlige områder hav­de misforstået faktum, men det ændrede ikke ved, at SKAT efterfølgen­de traf en afgørelse, hvor de efteropkrævede det tilsvarende momsbeløb, som fremgik af forslaget.

Ad faktum og SKATs forståelse/oplysning at faktum

SKAT har under sagsforløbet som nævnt ovenfor flere gange misforstået faktum og har flere steder i sagsfremstillingen ikke beskrevet faktum ob­jektivt.

Hovedparten af misforståelserne omkring faktum er blevet udredt på mø­det mellem SKAT og klager den 12. oktober 2012, herunder at [selska­bet] ikke og aldrig har formidlet salg af campingvogne på vegne af [sam­arbejdspartneren].

Der er dog stadig behov for at samle op på beskrivelsen af faktum, idet SKATs afgørelse ikke giver et entydigt billede af faktum, og SKAT har stadig ikke i sin afgørelse berigtiget samtlige af de faktuelle fejl, som SKATs forslag til afgørelse indeholdt. Herudover indeholder SKATs afgørelse også eksempler på, at SKAT beskriver det samme forhold på forskellige måder, således at forståelsen af faktum bliver uklar.

På baggrund af ovennævnte uklarheder og misforståelser omkring faktum, har klager valgt nedenfor at præcisere faktum. Beskrivelsen indeholder ikke yderligere oplysninger end allerede skriftligt meddelt SKAT, og SKAT har ikke haft indsigelser mod klagers beskrivelse at faktum.

Beskrivelse af faktum i kontrolperioden

Når der nedenfor står “den danske kunde", menes den kunde, som henvender sig til [selskabet] for at få et tilbud på en campingvogn, og som beslutter at købe campingvognen hos [samarbejdspartneren]. Udstilling af vogne i [selskabets] udstillingslokaler

Vognene var udstillet med priser i danske kroner med dansk moms, og i slutningen af kontrolperioden var enkelte vogne også udstillet med priser i danske kroner med tysk moms. Det var således kun i en kortere perio­de, at [selskabet] havde udstillet enkelte og særlige modeller med priser i danske kroner med dansk moms og danske kroner med tysk moms.

Formidling af salg af campingvogne

[selskabet] formidlede aldrig salg af campingvogne på vegne af [samarbejdspartneren].

Potentielle kunder, der henvendte sig til [selskabet]

En potentiel kunde, der henvendte sig til [selskabet] med henblik på køb af en ny campingvogn, fik - såfremt han ønskede det - tilbud på køb af en sådan, herunder et tilbud på køb af en vogn med nærmere specificeret udstyr/tilbehør.

[selskabet] oplyste kunden om, hvor meget kunden skulle betale for ovennævnte vogn, hvis handlen skete med dansk moms, og hvis den skete med tysk moms.

Såfremt kunden ønskede, at der skulle tages en campingvogn i bytte, fremgik bytteprisen også af tilbuddet, hvis den nye vogn skulle købes i Danmark.

Den potentielle kunde kunne nu herefter vælge, om han ville acceptere tilbuddet og købe campingvognen i Danmark hos [selskabet] “med dansk moms", om han i stedet for ville spare differencen mellem den danske momssats og den tyske momssats og købe campingvognen i Tyskland hos [samarbejdspartneren] eller en anden tysk forhandler, om han ville vælge ikke at købe campingvogn (hverken i Danmark eller Tyskland), eller om han ville vælge at indhente et tilbud hos en anden forhandler.

Ved tilbud forstås et bindende tilsagn fra tilbudsgiver om at sælge en nærmere defineret vare/ydelse til en bestemt pris. Det indebærer dermed også, at når [selskabet] havde givet et tilbud til en potentiel kunde på salg af en nærmere defineret campingvogn, var det en ensidig handling fra [selskabets] side og derfor - i sagens natur - ikke en aftale mellem [selskabet] og den danske kunde om køb at en campingvogn.

Det skal i den sammenhæng også bemærkes, at i kontrolperioden havde [selskabet] et salg af nye campingvogne “med dansk moms" for i alt 536.115 kr. Der var således flere kunder, som efter at have fået et tilbud fra [selskabet] på køb af en campingvogn, valgte at købe den hos [selskabet] “med dansk moms".

Den danske kunde ønskede at købe en campingvogn med tysk moms

Hvis den danske kunde ønskede at købe en campingvogn med tysk moms, henviste [selskabet] til [samarbejdspartneren], som [selskabet] havde en samarbejdsaftale med.

Udfyldelse af købstilbud til [samarbejdspartneren]

Det var det klare udgangspunkt, at den danske kunde selv udfærdigede et købstilbud til [samarbejdspartneren], og [selskabet] ikke var behjælpelig hermed. Kun i et par tilfælde var [selskabet] behjælpelig med at udfærdige et købstilbud på vegne af kunder, og det var ældre mennesker, som havde svært ved selv at håndtere udfyldelsen af tilbuddet til [samarbejdspartneren].

Brugte vogne, der blev købt af [selskabet]

Hvis [selskabet] købte en brugt vogn af en dansk kunde, som efterføl­gende købte en ny campingvogn hos [samarbejdspartneren], afregnede [selskabet] direkte med den danske kunde for købet af den brugte vogn.

[samarbejdspartneren]s avance ved handel med vogne, som var købt af [selskabet]

[samarbejdspartneren] havde en avance på 1.500 kr. på de campingvog­ne, som [samarbejdspartneren] købte hos [selskabet] og videresolgte til en dansk kunde. Det var ikke blot et administrationsgebyr, som SKAT benævner det.

[samarbejdspartneren] havde - som andre forretningsdrivende - risici ved at drive virksomhed. Eksempelvis solgte [samarbejdspartneren] i 2007 en campingvogn til JH. [samarbejdspartneren] havde forinden købt vognen af G3 A/S, som havde en tilsvarende samarbejdsaftale med [samarbejdspartneren], som [selskabet] havde. JH hentede campingvognen hos [samarbejdspartneren], men betalte [samarbejdspartneren] med en dækningsløs check. [samarbejdspartneren] meldte JH til politiet for bedrageri og forsøgte at inddrive beløbet, men uden resultat. [samarbejdspartneren] og ingen andre måtte tage tabet, jf. bilag 11.

Ovennævnte eksempel viser med al tydelighed, at [samarbejdspartne­ren]s rolle ikke blot var at udlevere en campingvogn risikofrit mod et administrationsgebyr. [samarbejdspartneren] solgte campingvogne med de økonomiske risici, som dette indebar.

[samarbejdspartneren]s handlinger ved modtagelse af købstilbud fra dansk kunde

Når [samarbejdspartneren] af en dansk kunde havde modtaget købstilbud på køb af en campingvogn, sendte [samarbejdspartneren] en mail til [selskabet] eller ringede og spurgte, om selskabet ville sælge den campingvogn, som var anført i den danske kundes købstilbud, til den pris, som var anført i samme tilbud.

Der stod ikke i mailen, at [selskabet] skulle "transportere vognen til Tyskland og sende en salgsfaktura til det tyske selskab, hvis det danske selskab vil(le) sælge vognen under de betingelser der (var) anført i tilbuddet", som SKAT oplyser i sin afgørelse.

[selskabets] handlinger efter accept af handel med [samarbejdspartneren]

Efter accept af handel med [samarbejdspartneren] klargjorde [selskabet] den solgte campingvogn og sørgede for transport af vognen til Tyskland.

[selskabet] sendte en faktura til [samarbejdspartneren] for salg af vognen. [selskabets] indberetning af momsfrit salg til [samarbejdspartneren]

[selskabet] angav i en del af kontrolperioden - men kun en del af kon­trolperioden - ved en fejl ikke værdien af handlerne med [samarbejds­partneren] i rubrik B på momsangivelsen, ligesom [selskabet] fejlagtigt i en del af kontrolperioden ikke indberettede til det daværende listesystem.

[...] har ved brev at 15. oktober 2012 redegjort for årsagen hertil og påtaget sig ansvaret herfor, jf. bilag 12.

Indregistrering af vogne solgt til [samarbejdspartneren]

Indregistreringen af de vogne, som [samarbejdspartneren] købte af [sel­skabet] og videresolgte til en dansk kunde, blev foretaget af [samarbejdspartneren].

Det skal i den sammenhæng bemærkes, at selv om Skatterådet i SKM2006.530.SR (offentliggjort i august 2006) i sine retningslinjer for, hvornår en grænsehandel kunne ske med tysk moms, stillede som krav, at: “At campingvognen ikke (var) indregistreret i Danmark inden den tyske samarbejdspart (udleverede) den til den danske køber i Tyskland", med­delte SKAT efterfølgende i november 2006 til Camping Branchen efter forespørgsel fra denne, at SKAT “er af den opfattelse, at den tyske sam­arbejdspart kan indregistrere campingvognen i kundens navn i Danmark, inden den udleveres til den danske køber i Tyskland, uden at dette giver anledning til dansk momsopkrævning", jf. bilag 13.

Hvis den danske kunde ikke betalte [samarbejdspartneren] for vognen

Hvis den danske kunde ikke betalte for den vogn, som [samarbejdspart­neren] havde solgt til kunden, var det alene [samarbejdspartneren]s an­svar. [selskabet] kunne ikke hæfte herfor, jf. også eksemplet ovenfor un­der afsnittet “[samarbejdspartneren]s avance ved handel med vogne, som var købt af [selskabet]" og bilag 11.

Finansieringsprovision

Hvis [samarbejdspartneren]s danske kunde skulle låne penge for at betale [samarbejdspartneren], og den danske kunde anvendte et finansie­ringsinstitut, som [selskabet] havde en henvisningsaftale med, modtog [selskabet] en finansieringsprovision herfor. Dette skete imidlertid mak­simum ved 3 af de handler, som kontrolperioden omfatter.

I ovennævnte situationer fremsendte [selskabet] de relevante papirer til finansieringsinstituttet til dokumentation for, at den danske kunde havde købt en campingvogn hos [samarbejdspartneren].

Etableret forretningssted i Tyskland

[samarbejdspartneren] havde i kontrolperioden forretningslokaler i Tyskland og handlede ikke blot med campingvogne, men udlejede også campere, herunder til danskere, som skulle feriere i udlandet. [samarbejdspartneren] havde flere ansatte.

De tyske skattemyndigheder anså selskabet for at have fast driftssted Tyskland, og selskabet betalte skat til Tyskland i form af selskabsskat og indeholdelse af diverse skatter for de ansatte. De tyske skattemyndighe­der foretog i 2007 en momskontrol hos selskabet og havde ingen be­mærkninger til selskabets momsretlige håndtering af sine aktiviteter, herunder selskabets salg af campingvogne til danske kunder.

[samarbejdspartneren] solgte ikke blot til danske kunder, men også til tyske kunder, jf. vedlagte eksemplarer på fakturaer (bilag 16).

Det må på denne baggrund være fastslået, at [samarbejdspartneren] havde etableret et forretningssted i Tyskland.

Arbejde udført inden for garantiperioden på vogne solgt af [samarbejds­partneren]

I campingbranchen og alle andre forhandlerbrancher gælder der en så­kaldt “World Wide Garantiordning".

Det betyder, at en ejer af en campingvogn i princippet kan henvende sig til en hvilken som helst autoriseret forhandler af det pågældende mærke for at få foretaget en garantireparation (reparation omfattet af garantien). Producenten af vognen betaler den forhandler, som udfører garantirepa­rationen, for det udførte arbejde. De autoriserede forhandlere er forplig­tede til at udføre sådanne garantireparationer, selv om de ikke har solgt de vogne, som de udfører reparationerne på. En forhandler, der ønsker at blive autoriseret som forhandler af et bestemt mærke, skal søge om dette hos producenten/importøren at det pågældende mærke.

[samarbejdspartneren] var/er ikke autoriseret forhandler.

Ophør med grænsehandel

[selskabet] stoppede efter Højesteretsdommen i SKM2010.396.HR med at handle efter grænsehandelskonceptet.

SKATs kontrol af selskabets grænsehandel

I klagen til Landsskatteretten har selskabets repræsentant nærmere redegjort for SKATs kontrol i 2007 af selskabets grænsehandel. Følgende er således anført:

"...

Beskrivelse af faktum i kontrolperioden - Ad SKATs momskontrol i 2007

I 2007 foretog SKAT en momskontrol af [selskabet] for perioden 1. oktober 2005 - 30. september 2006.

Den 6. februar 2007 sendte SKAT en underretning til [selskabet], jf. bilag 13 a, hvor SKAT oplyste, at de havde planlagt at foretage en kontrol af

“...

Virksomhedens regnskabsgrundlag vedrørende moms- og arbejdsgiver­område for perioden 1. oktober 2005 - 30. september 2006.

..."

Videre skrev SKAT i bilag 13 a:

“...

Til brug for kontrollen bedes følgende materiale være til stede i virksomheden:

- Saldobalance for perioden 1.10.2005 - 30.09.2006

- Kontospecifikationer for perioden 1.10.2005 - 30.09.2006. Hvis kontrollen kan får adgang til virksomhedens bogføringsprogram, behøves disse specifikationer ikke udskrives.

- Momsafstemning for indkomståret 2005/2006

- Kontospecifikationer vedrørende konto for udgående afgift og konto for indgående afgift (gerne i udskriftsform) for perioden 1.10.2005 - 30.09.2006.

- Købs-, salgs- og kassebilag for perioden 1.10.2005 - 30.09.2006

- Dokumentation for udbetaling af skattefri godtgørelser (33.662 kr. i 2006)

..."

Kontrollen i 2007 blev foretaget af den samme kontrolmedarbejder [navn udeladt], som også udførte kontrollen for 1. april 2009 - 30. juni 2010, og hvor sidstnævnte kontrol udløste en afgørelse fra SKAT til [selskabet] om efteropkrævning af moms på 1.040.586 kr. jf. bilag 1.

Kontrollen fandt sted på virksomhedens adresse den 19. februar 2007, den 20. februar 2007, den 21. februar 2007 og den 5. marts 2007.

I 2007, da SKAT foretog sin momskontrol, havde [selskabet] indgået sam­arbejdsaftalen med [samarbejdspartneren] og solgte vogne til [samarbejdspartneren] på tilsvarende måde, som [selskabet] solgte vogne til [samar­bejdspartneren] i kontrolperioden 1. april 2009 - 30. juni 2010.

SKAT havde i 2007 ingen bemærkninger til eller indvendinger imod [sel­skabets] momsretlige håndtering af selskabets handler med [samarbejds­partneren] bortset fra, at SKAT påpegede, at selskabet skulle indberette sit salg til [samarbejdspartneren] i rubrik “B" på momsangivelsen og indberette salget til listesystemet.

SKATs momskontrol i 2007 udløste et krav om efterbetaling 15.712 kr., og det skyldtes hovedsageligt en regulering af for meget godtgjort elafgift. Der var ingen krav om efterbetaling af moms i relation til [selskabets] handel med [samarbejdspartneren], jf. bilag 14 a.

Kontrolmedarbejderen og OD, direktøren for [selskabet], gen­nemgik nøje i 2007, hvorledes grænsehandlen med [samarbejdspartneren] foregik, og SKAT havde som nævnt ovenfor ingen bemærkninger eller indvendinger hertil, jf. SKATs kontroldokumentation bilag 14.

Kontrolmedarbejderen hos SKAT skrev i sin kontroldokumentation følgen­de om SDC handel med [samarbejdspartneren] (bilag 14):

“...

Kontrollen har omfattet gennemgangen af respektive konti på bilags­niveau. En stor del af de registrerede transaktioner på disse konti er ble­vet gennemgået. Momsen på de udvalgte fakturaer er blevet afstemt til salgsmoms, der er bogført på konto for undgående afgift. Virksomhedens kontoplan er tilrettelagt således at den afspejler salg af nye vogne, som i den største del sælges på det danske marked og i en mindre del til et tysk momsregistreret selskab, salg af brugte vogne som købes i Danmark og i Tyskland, salg af tre biler, salg af reservedele og værkstedsydelser, samt værdi af provision, som modtages fra Nordea til betaling for formidling ved salg af vogne på kredit.

Salg af nye campingvogne til Tyskland har følgende forretningsgang: - Det tyske selskab ([samarbejdspartneren]) ejes af dansk importør

- En dansk privat person (potentiel kunde), som tænker sig at købe en campingvogn, kommer på besøg i virksomhedens udstillingslokaler i Y1

- Efter kunden træffer beslutning om køb af en bestemt vogn, oplyser virksomhedens pris med dansk moms, samt mulighed, at den vogn kan købes med tysk moms, hvis den købes via [samarbejdspartneren]. Kun­den bliver oplyst, at der man kan bestille sådan en vogn, hvis man [log­ger] sig på [samarbejdspartnerens] hjemmeside, udfylde bestillings­blanket og sender (mailer) den tilbage til samarbejdspartneren]

- Efter modtagelse afbestillingsblanketten kontakter (via telefon) [samarbejdspartneren] virksomheden i Y1 og bestiller vognen

- Virksomhedens direktør transporterer selv vognen til Tyskland med sin egen bil, og efterlader den på [samarbejdspartnerens] lager (har selv nøgle til indgang på lager)

- Senere sender virksomheden faktura til [samarbejdspartneren], og modtager betaling via bankoverførsel

- [samarbejdspartneren] kontakter kunden fra Danmark og sælger vogn til den med tysk moms, samt i samarbejder med kunden foretager ind­registrering (typisk kommer kunden med nr. plade)

Virksomheden har ikke indberettet værdi af EU-salg i rubrik “B" på momsangivelse. Virksomheden er blevet gjort opmærksom på regler vedrørende indberetning af EU-salg.

..."

Tidligere afgørelser mv. om grænsehandel:

Landsskatteretten traf den 3. maj 2006 afgørelse over for Z1 ApS i en sag om salg af jetbåde mm. i et såkaldt grænsehandelskoncept, jf. SKM2006.376.LSR. Retten fandt, at de omhandlede både måtte anses for overdraget af den danske virksomhed til samarbejdspartneren - og således ikke til den danske kunde, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der skulle derfor ikke svares dansk moms af salgene, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten lagde herved blandt andet lagt vægt på, at kunderne ved henvendelse til den danske virksomhed alene havde fået oplysning om, at hvis de ønskede at købe en båd med tysk moms, kunne dette ske ved henvendelse til samarbejdspartneren i Tyskland, således at der på dette tidspunkt ikke blev indgået en egentlig aftale, foretaget levering eller betaling. Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene af Skatteministeriet, jf. nærmere nedenfor.

Den 20. juni 2006, dvs. umiddelbart efter Landsskatterettens afgørelse i Z1-sagen, afgav Skatterådet et bindende svar, i hvilket Skatterådet opstillede 9 betingelser for, at der i forbindelse med et såkaldt grænsehan­delskoncept kunne ske levering uden dansk moms, jf. offentliggørelse den 30. august 2006 i SKM2006.530.SR:

“...

Skatterådet har afgjort, at et grænsehandelskoncept kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt:

1.	At spørgeren etablerer et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland. Den tyske samarbejdspart kan være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab.
2.	At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.
3.	At spørgeren sælger campingvognen til den tyske samarbejdspart og modtager betaling herfor.
4.	At spørgeren efterlever momslovens bestemmelser vedrørende EU­-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder.
5.	At spørgeren transporterer campingvognen til den tyske samarbejds­part i Tyskland og at spørgeren eller den tyske samarbejdspart bærer risikoen for evt. beskadigelse af campingvognen under transporten.
6.	At handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.
7.	At campingvognen udleveres til den danske køber i Tyskland.
8.	At det er den danske køber, der sørger for transporten af campingvognen fra Tyskland til Danmark.
9.	At campingvognen ikke er indregistreret i Danmark inden den tyske samarbejdspart udleverer den til den danske køber i Tyskland.

..."

På baggrund af Skatterådets bindende svar i SKM2006.530.SR og inden dets offentliggørelse den 30. august 2006 udsendte SKAT den 20. juni 2006 en pressemeddelelse, hvoraf følgende fremgår:

“...

Skatterådet har på sit møde i dag behandlet en række anmodninger om bindende svar vedrørende grænsehandel med campingvogne.

Kernepunktet er, om man ved særlige grænsehandelskoncepter kan udnytte forskellen mellem dansk og tysk moms, så salg og levering til danske kunder kan ske med tysk moms i stedet for med dansk moms.

Skatterådet har i de konkrete sager afgjort, at grænsehandelskoncepterne kan indrettes, så campingvognene kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt: [gengivelse af de 9 punkter, udeladt].

..."

Af SKATs brev af 6. november 2006 til Camping Branchen fremgår blandt andet:

“...

Vi skal indledningsvist oplyse, at hele tankegangen bag retningslinerne var at opstille en “hvid boks“, således at virksomhederne ikke risikerer at blive opkrævet dansk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Som det fremgår af retningslinjernes pkt. 6, skal handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart. Det må derfor bero på en konkret vurdering af den indgåede aftale mellem den tyske virksomhed og den danske virksomhed for at fastslå, om aftalen som befuldmægtiget er af en sådan karakter, at handelsaftalen kan anses for indgået direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.

..."

Skatterådet omtalte i sin årsberetning for 2005/2006 udgivet i maj 2007 rådets nye mulighed for at afgive bindende svar om moms, jf. skattefor­valtningslovens § 21, herunder, at der indtil den 31. december 2006 var afgivet 27 bindende svar, hvoraf 11 næsten enslydende svar omhandlede salg af campingvogne gennem en tysk samarbejdspartner. Efter beskrivelse af de fulgte handelsmønstre og af Skatterådets svar, anførtes blandt andet følgende:

"...

Skatterådets forhandlinger resulterede i, at der blev udarbejdet generelle retningslinjer for, under hvilke betingelser danske virksomheder kan handle med tysk moms. Tankegangen var den at opstille en “hvid boks", således at skatteyderne ikke risikerer at blive opkrævet både dansk og tysk moms, hvis de arbejder inden for disse retningslinjer.

Det er dog ikke udelukket, at der kan handles med tysk moms i andre situationer, der ikke opfylder kriterierne, men det må i så fald vurderes efter de konkrete forhold.

Skatterådets svar på de rejste spørgsmål blev herefter et nej til de om­spurgte grænsehandelskoncepter, men med den tilføjelse at handel med tysk moms kan ske, hvis en række betingelser er opfyldt. Først og frem­mest skal der være etableret et forretningssted i Tyskland. Handelsaftalen skal indgås direkte mellem den danske køber og den tyske sælger, og campingvognen skal udleveres i Tyskland til den danske køber, der sørger for transporten til Danmark, ligesom campingvognen ikke kan være indre­gistreret i Danmark, før den udleveres af den tyske sælger.

Det tilføjes, at de opstillede kriterier er vejledende for bedømmelsen af andre grænsehandelskoncepter.

Skatterådets afgørelse skal ses i det lys, at Landsskatteretten umiddelbart forinden havde godkendt salg af jetbåde med tysk moms. Landsskatteret­tens kendelse lægger afgørende et vægt på, at der ikke indgås nogen aftale om levering af en båd i Danmark, ligesom der ikke sker levering eller be­taling af båden i Danmark. Skattemyndighederne fik ikke medhold i, at transaktionerne kunne tilsidesættes ud fra en realitetsbetragtning eller ud fra betragtninger om misbrug af momslovgivningen og 6. momsdirektiv.

For Landsskatteretten havde SKAT navnlig henvist til, at kunden kontak­ter den danske forhandler om køb af en konkret vare, og at den danske forhandler herefter fakturerer og transporterer båden til den tyske sam­arbejdspartner, der fakturerer og udleverer båden til kunden. Den tyske samarbejdspartner beholder alene den del af betalingen, der skal benyttes til at betale den tyske moms samt et mindre ekspeditionshonorar.

Skatteministeriet har indbragt sagen for domstolene.

De retningslinjer, som Skatterådet tiltrådte, er ikke fuldt ud i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse, men dog ikke upåvirkede af den.

Der var i Skatterådet udbredt tilfredshed med, at Skatterådet på den måde medvirkede til opstilling af klare retningslinjer, men også en tilkendegivelse om, at disse retningslinjer eventuelt må revideres i lyset af SKATs erfaringer. Skatterådet mener ikke, at uklarhed om retsstillingen skal begrænse de danske virksomheders lyst til at etablere datterselskaber og forretningssteder i Tyskland. Rådet ser det tværtimod som sin opgave at bidrage til at vejlede med det formal at opnå den størst mulige retssikkerhed for de virksomheder, som indretter sig efter reglerne.

Sagen var genstand for stor opmærksomhed i medierne, idet den blev opfattet som en godkendelse af, at danskere kan købe campingvogne mv. i Tyskland med den lavere tyske moms. I virkeligheden opfattede rådet reglerne som en opstramning og ikke som en lempelse. Men også som en service over for danske virksomheder, således at de har mulighed for at konkurrere med tyske virksomheder syd for grænsen uden at risikere at skulle betale dobbelt moms.

..."

Landsskatterettens afgørelse i Z1-sagen blev som nævnt indbragt for domstolene af Skatteministeriet. Vestre Landsret frifandt den 24. maj 2007 den danske virksomhed, jf. SKM2007.403.VLR. Ved dom af 21. juni 2010 gav Højesteret imidlertid Skatteministeriet medhold i, at købsaftalerne matte anses for indgået mellem den danske virksomhed og de enkelte kunder og således ikke med samarbejdspartneren, der alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled, jf. SKM2010.396.HR. Leveringsstedet for trans­aktionerne var derfor i Danmark med opkrævning af dansk moms til følge, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt.

Skatteministeriet kommenterede i SKM2010.727.LSR af 19. oktober 2010 Højesterets dom således:

"...

Det er Skatteministeriets opfattelse, at grænsehandelsarrangemen­ter, som ikke består af almindelige kommercielle transaktioner, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og hvis hovedformal er at undgå afgiftsberigtigelse af transaktionerne i Danmark, efter omstændighederne vil kunne tilsidesættes ud fra ovenstående misbrugsbetragtninger. Det er i den forbindelse ikke afgørende, at der eventuelt kan peges på visse kommercielle hensyn, der også varetages.

4. Skatteministeriets konklusioner om konsekvenserne af Højesterets­dommen

De forhold i den konkrete bedømmelse af grænsehandelskoncepterne, som fremgår ovenfor, adskiller sig på flere områder fra de forhold, der tidligere er blevet lagt vægt på af Skatterådet og Landsskatteretten.

Ved den konkrete bedømmelse af alle grænsehandelskoncepter er det nu de forhold, som fremgår ovenfor, der skal inddrages i vurderingen uanset aktivernes karakter, herunder campingvogne, hårde hvidevarer, både og elektronikudstyr mv.

Der skal således ikke længere lægges vægt på de forhold, som fremgår af tidligere bindende svar fra Skatterådet og afgørelser fra Landsskatteret­ten om grænsehandelskoncepter.

SKAT vil på den baggrund udarbejde et styresignal.

..."

Af det varslede styresignal, der blev udsendt som SKM2010.734.SKAT, fremgår - ud over en gengivelse af pkt. 4 i kommentaren af 19. oktober 2010 - blandt andet:

"...

Bindende svar fra Skatterådet og kendelser fra Landsskatteretten

Skatterådet har afgivet bindende svar i en række sager om grænsehan­delskoncepter vedrørende forskellige aktiver, jf. SKM2006.530.SR (campingvogne), SKM2007.758.SR (hårde hvidevarer), SKM2008.61.SR og SKM2008.62.SR (hårde hvidevarer) samt SKM2008.645.SR (både). Landsskatteretten har endvidere truffet afgørelse om grænsehandelskoncepter i SKM2009.664.LSR (hårde hvidevarer) og SKM2010.389.LSR (vinduer og døre). [...]

For de virksomheder, der har modtaget et bindende svar fra Skatterådet eller SKAT om, at salget kan ske med tysk moms, er svaret bindende efter de almindelige regler i skatteforvaltningslovens § 25, uanset salget efter retningslinjerne i nærværende styresignal ikke længere opfylder betingelserne for at kunne ske med tysk moms.

Virksomheder, der har indrettet sig i overensstemmelse med Skatterådets bindende svar eller Landsskatterettens kendelser, og som efter disse ret­ningslinjer har opfyldt betingelserne for at kunne sælge deres varer med tysk moms, skal nu vurdere, om betingelserne for at kunne sælge med tysk moms fortsat er opfyldt, jf. retningslinjerne i nærværende styresig­nal.

Er betingelserne for at sælge med tysk moms ikke længere opfyldt, skal virksomheden fra offentliggørelsen af nærværende styresignal ophøre med at sælge varer med tysk moms.

..."

Daværende skatteminister Peter Christensen tilkendegav følgende i sit svar af 6. april 2011 til Camping Branchen:

“...

Du udtrykker bekymring for, om der i forbindelse med kontrolindsatsen sker en viderefortolkning af Skatterådets retningslinjer i SKM2006.530.SR om, hvordan en dansk virksomhed kan indrette et grænsehandelskoncept, så campingvogne kan handles med tysk moms.

I mail af 1. april 2011 til min departementschef anfører TS bl.a., at medlemmerne oplever SKATs fremgangsmåde som utrolig aggressiv.

Jeg vil gerne understrege, at for årene 2006-2010 skal vurderingen fortsat ske efter retningslinjerne i SKM2006.530.SR. Hvis grænsehandels­koncepterne overholder Skatterådets retningslinjer, har forhandlerne ikke noget at frygte.

..."

Den efterfølgende skatteminister Thor Møger Pedersen bekræftede dette i sit svar til Folketingets Skatteudvalg på spørgsmål 69 af 2. november 2011 stillet af Kristian Jensen.

Af SKATs landsdækkende indsatsplan for 2011 fremgår det, at eksport af campingvogne og lystbåde efter grænsehandelskonceptet indgik som et nyt landsdækkende projekt begyndende i oktober 2010. Om projektet er på side 25 i planen anført følgende:

"...

Der er risiko for, at virksomheder, der sælger campingvogne og både til udlandet, typisk Tyskland, efter et særligt grænsehandelskoncept, ikke opfylder betingelserne for at kunne sælge varerne med tysk moms. Aftagerne af varerne er i sidste ende danske privatpersoner.

Skatterådet har i 2006 oplistet en række betingelser, der skal være opfyldt, for at varerne kan sælges med tysk moms, selvom den endelige aftager er en dansk privatperson. I et regionalt midtjysk projekt er det konstateret, at disse betingelser generelt ikke overholdes, og det regionale projektet udvides derfor til at være landsdækkende.

Der er konstateret fejl i alle de kontrollerede virksomheder, hvilket har medført, at der opkræves dansk moms i stedet for tysk moms. Branchen har for perioden 2008 og 2009 angivet eksport med 1,36 mia. kr. svarende til et momsbeløb på 340 mio. kr.

Praksis er blevet præciseret ved Højesteretsdommen Z1-sagen fra juni 2010. Dommen præciserer retstilstanden på området, og underbygger de afgørelser, der er truffet i det midtjyske projekt.

Projektet omfatter en indsats i virksomheder inden for de relevante brancher, herunder en vejledningsindsats overfor mindre virksomheder i branchen.

..."

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om at forhøje selskabets momstilsvar for perioden 1. april 2009 til 30. juni 2010 med 1.040.586 kr.

SKATs afgørelse er i hovedsagen begrundet med, at Danmark var leverings­stedet for alle salg af nye campingvogne mm. til den tyske samarbejdspart­ner G1. Den bindende salgsaftale blev indgået i Danmark mellem selskabet og den private kunde, inden campingvognene blev transporteret til Tyskland. Den foretagne fakturering til samarbejdspartneren havde alene til formål at opnå en momsbesparelse. De private danske kunder fik råderetten over campingvognene her i landet, før de blev transporteret til Tyskland. Dermed var leveringsstedet for disse transaktioner i Danmark. Avancen for salgene lå hos selskabet, idet samarbejdspartneren alene fik et administrationsgebyr på 1.500 kr. for håndtering af betaling og for udleve­ring af vognen til den private danske kunde i Tyskland.

Når råderetten overgik til den privat kunde i Danmark, var aftageren den private kunde og ikke samarbejdspartneren. Ifølge momslovens § 14, nr. 2, og artikel 32 i momssystemdirektivet er leveringsstedet Danmark, når en campingvogn forsendes til Tyskland, med henblik på udlevering dér til den private kunde, og campingvognen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen til aftageren påbegyndes. Der skal derfor opkræves dansk moms af campingvognen. Samarbejdspartneren fungerer alene som et mel­lemled i forbindelse med udlevering og betaling for vognene.

I relation til retningslinerne for grænsehandel 'med tysk moms' i Skatte­rådets bindende svar i SKM2006.530.SR har SKAT anført følgende:

"...

Grænsehandelskonceptet

Skatterådet har i SKM2006.530.SR oplistet en række kriterier for anvendelse af det særlige grænsehandelskoncept som giver mulighed for at sælge varer til danske kunder med tysk moms. Et af kravene er at den tyske samarbejdspartner har etableret et forretningssted i Tyskland.

Kravet om et salg til en virksomhed med et forretningssted i Tyskland præciseres i Styresignal SKM2009.404.SKAT. Det fremgår heraf, at der kan sælges varer til danske kunder med tysk moms når samarbejdspartneren er en virksomhed der har et forretningssted i Tyskland. Et forretningssted er ifølge Styresignalet et sted hvorfra der sælges vare til både tyske og danske kunder og der er tale om varer der hele tiden har befundet sig hos den tyske virksomhed i Tyskland. De omhandlede varer udleveres til kunderne i Tyskland.

SKAT anser derfor ikke kriterierne for opfyldt i forbindelse med salg til danske kunder med tysk moms, da der ikke sker salg af campingvogne fra en dansk virksomhed til en samarbejdspartner, der har etableret et forretningssted i Tyskland set i forhold til det af det danske selskab udviklede grænsehandelskoncept.

Ud fra en samlet konkret realitetsbedømmelse af samhandelsmønsteret er det SKATs opfattelse, at salg af campingvogne momsmæssigt har be­skatningssted i Danmark jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. Det ovenfor beskrevne forretningskoncept er efter SKATs opfattelse kunstigt tilret­telagt for at udnytte momsreglerne og drage fordel af, at Tyskland har en lavere momssats end Danmark.

Til støtte for dette synspunkt henvises til EF-domstolens sag C-185/01 (Auto Lease Holland) hvor EF-domstolens ved anvendelse af princip­perne i C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV), fandt, at det ikke forelå en brændstoflevering fra leasingiver til leasingtager ved en aftale om brændstofadministration. EF-domstolen fandt derimod efter en realitetsbedømmelse at leasinggiver derimod fungerede som kredit­giver.

Det må derfor i denne sag lægges til grund, at forholdet skal bedømmes ud fra hvad det i realiteten er og ikke, hvad det giver sig ud for at være.

Der er i den forbindelse lagt vægt på, at der ikke er en forretningsmæssig begrundelse for, at en dansk virksomhed sender en campingvogn til Tyskland for at udlevere den, til en privat person fra Danmark.

Punkt 2 i SKM2006.530.SR tilsiger, at de private danske kunder kun bliver henvist til at henvende sig til det tyske selskab. SKAT er af den opfattelse, at dette punkt ikke er overholdt. Aftalen og mærke, type, udstyr/tilbehør, samt pris herom indgås mellem det danske selskab og den private danske kunde mens vognen er i Danmark. Det er tale om en individualiseret campingvogn efter den private kundes ønske. Det er det danske selskab, der i realiteten sælger vogn til den private danske kunde.

Punkt 4 tilsiger, at de almindelige bestemmelser vedrørende EU-handel mellem to momsregistrerede virksomheder skal være overholdt. Hvilket implicit medfører, at også leveringsbegrebet skal være opfyldt. SKM2006.530.SR sætter efter SKATs opfattelse ikke de almindelige regler for levering ud af spil. ML § 4, der omfatter reglerne vedrørende levering af varer mod vederlag her i landet "ved levering af varer forstås overdragelse af retten til at råde over", samt ML § 14, der omfatter regler for stedet for en levering, er det to hovedpunkter, der skal tages i betragtning ved fastlæggelse af leveringsstedet for en given transaktion. Den momsretlige forståelse af leveringsbegrebet er ikke ny men har været en del af gældende ret siden 1990, hvor EF-domstolen fastslog begrebet i (C-320/88) SAFE-dommen. At dette også er et krav efter administrativ praksis fremgår af momsvejledning år 2005 og frem afsnit D,2.1.

Aftalerne indgås ikke direkte mellem den danske kunde og den tyske virksomhed hvilket er et krav, jf. punkt 6 i det bindende svar. Den pri­vate kunde har allerede købt campingvognen af det danske selskab i for­bindelse med indgåelse af salgsaftalen og hvoraf det fremgår at vognen er individualiseret ved isætning af specialudstyr mv. Hvilket gør at det ikke er muligt for den tyske samarbejdspartner at sælge vognen til anden side. Råderetten over vognen overgår herved til den private danske kunde i Danmark.

..."

Til selskabets bemærkninger om dets berettigede forventninger har SKAT i sagsfremstillingen anført følgende:

"...

Krav om en positiv og entydig tilkendegivelse fra SKAT 

Uddrag af SKATs juridiske vejledning (JV) afsnit A,A.4.3.3: [udeladt]

For at selskabet kan støtte ret på en tilkendegivelse fra SKAT, skal denne tilkendegivelse være positiv og entydig. SKAT har ikke givet selskabet en positiv og entydig tilkendegivelse om, at selskabets grænsehandler i de kontrollerede år var endelig godkendt og kunne forventes godkendt i fremtiden. H1 ApS har ikke modtaget nogen skriftlig tilkendegivelse herom, idet den udsendte kontrolrapport ikke omtaler kontrol af grænsehandel.

SKATs tilkendegivelse skal have haft indflydelse på selskabets handlinger.

Uddrag JV afsnit A,A.4.3.4: [udeladt]

Dispositionen skal være affødt af tilkendegivelsen, det vil sige at tilken­degivelsen skal være givet før der disponeres. Det er SKATs opfattelse at selskabet ikke har indrettet sig på en evt. tilkendegivelse fra SKAT.

Selskabet anvendte allerede før kontrollen et grænsehandelskoncept. Der er altså ikke tale om, at virksomheden har indrettet forretningsgangen efter SKATs anvisning og vejledning.

En tilkendegivelse synes ikke at have været afgørende for virksomhedens måde at agere på i forbindelse med salg af campingvogne. SKAT har tværtimod instrueret i at der skulle ske indberetning til listesystemet, hvilket selskabet ikke har rettet sig efter.

Der må ikke være urigtige eller ændrede forudsætninger Jf. herom JV afsnit A,A.4.4.

Det er SKATs opfattelse, at selskabets beskrivelse af forretningsgangen fra 2007 fundamentalt er forskellig fra den konstaterede forretningsgang i forbindelse med revision af grænsehandelskonceptet i 2012. SKAT har ikke tidligere været bekendt med at selskabet udarbejder købstilbud til de private kunder. Samtidig har SKAT ikke tidligere fået oplyst, at der har været reklameret med priser inkl. tysk moms i butikken. SKAT har heller ikke fået oplyst, at finansieringsprovisionen ved salg af "grænsehan­delsvogne" er udbetalt til det danske selskab.

SKAT har nu fået oplyst af indehaver, at han ikke kan afvise, at det er selskabets computer der er anvendt til at sende købstilbud videre til [samarbejdspartneren] på.

Det er SKATs opfattelse, at især oplysningerne til punkterne 2 og 6 i SKM2006.530.SR er forskellige ved de to revisioner.

I forbindelse med revisionen fra 2007 har selskabet oplyst, at kunden kun bliver henvist til den tyske samarbejdspart (punkt nr. 2), og at aftalen indgås direkte mellem den tyske samarbejdspart og den private danske kunde (punkt 6).

I forbindelse med gennemgang af grænsehandelskonceptet i 2012 er det konstateret, at det er det danske selskab og den private kunde, der ned i det mindste detalje aftaler alt omkring salg/køb af den bestemte vogn.

Først når de er blevet enige om handlen kontakter virksomheden eller den private kunde [samarbejdspartneren] ved at udfylde den elektroniske blanket. På baggrund af den indgående aftale mellem det danske selskab og den private kunde kontakter [samarbejdspartneren] det danske selskab med en formel forespørgsel på den konkrete vogn. [samarbejdspartneren] har ikke været involveret i udvælgelse af vognen og prisfastsættelsen af vognen. [samarbejdspartneren] kan ikke sælge vognen til en anden kunde end den kunde der har indgået aftale med det danske selskab.

Virksomheden henviser altså ikke kun kunden til den tyske samarbejds­partner hvorved punkt 2 i Skatterådets 9 punkter ikke er opfyldt. Ligesom der ikke direkte er indgået en handel mellem den tyske samarbejdspart og den danske private person som er anført som en betingelse i punkt 6.

..."

Klagerens opfattelse

Selskabet har principalt nedlagt påstand om, at selskabets salgsmoms for perioden 1. april 2009 til 30. juni 2010 nedsættes med 1.040.586 kr.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at selskabets salgsmoms for perioden 1. april 2009 til 30. juni 2010 nedsættes med 208.117 kr.

Til støtte herfor er følgende gjort gældende:

"...

Anbringender til principal påstand

Det gøres principalt gældende, at [selskabets] salg af campingvogne til [samarbejdspartneren] er sket i henhold til de 9 retningslinjer, som SKAT udstak i SKM2006.530.SR, jf. nedenfor under “Anbringender - Ad SKM2006.530.SR".

Det gøres ligeledes gældende, at [selskabet] qua SKATs momskontrol i 2007 har haft en berettiget forventning om, at selskabets momsretlige håndtering af dets salg af campingvogne til [samarbejdspartneren] har været korrekt, jf., nedenfor under “Anbringender - Ad berettiget forventning".

Hvis Landsskatteretten måtte komme frem til, at [selskabet] ikke har overholdt de 9 retningslinjer i SKM2006.530.SR, og [selskabet] ikke har haft en berettiget forventning om, at dets salg af campingvogne til [samarbejdspartneren] har været behandlet momsretligt korrekt, gøres det subsidiært gældende, at leveringsstedet for [selskabets] salg af campingvogne til [samarbejdspartneren] skal fastsættes i henhold til momslovens § 14, nr. 2, 3. pkt., jf. nedenfor under “Anbringender - Ad momslovens § 14, nr. 2, 3. pkt.".

Anbringender til subsidiær påstand

Det gøres gældende, at den efteropkrævede moms skal opgøres som 20 % af salget til [samarbejdspartneren] og ikke som 25 % af salget.

..."

............  (udeladt)

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt.:

"...

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

..."

Det fremgår af momslovens § 14, nr. 1 og 2, at leveringsstedet er her i landet i følgende tilfælde:

"...

	Når varen ikke forsendes eller transporteres[,] og varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet.
	Når varen forsendes eller transporteres[,] og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes.

..."

Det fremgår af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, 1. pkt., at følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for moms:

"...

1) Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret i et andet EU-land efter regler svarende til §§ 47, 49-50 a, 51 eller 51 a.

..."

Spørgsmålet i sagen er for det første, om der ved selskabets samarbejde med den tyske samarbejdspartner i forbindelse med salg af campingvogne blev foretaget to selvstændige leverancer, nemlig dels 1) en leverance fra selska­bet til den tyske samarbejdspartner, dels 2) en leverance fra den tyske samar­bejdspartner til den danske kunde, eller om forholdet som hævdet af SKAT var, at selskabet solgte campingvogne til danske kunder med aftalt afhent­ning hos og betaling gennem den tyske samarbejdspartner, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Når en privat kunde henvendte sig i selskabets forretning og efter ønske fik et tilbud på en bestemt campingvogn med eventuelt tilbehør til en nærmere fastsat pris, kunne kunden på baggrund af dennes forespørgsel tillige få oplyst prisen med tysk moms, idet selskabet herved henviste kunden til at afgive et købstilbud på samarbejdspartnerens hjemmeside. Vognene var i forretningen udstillet med prisen i danske kroner, men i slutningen af perioden var enkelte vogne tillige udstillet med en pris med angivelse af tysk moms. I enkelte tilfælde hjalp selskabet kunden med at udfærdige kundens købstilbud til samarbejdspartneren.

Accepterede samarbejdspartneren kundens tilbud, sendte førstnævnte en slutseddel til underskrift hos kunden. Samarbejdspartneren rettede herefter henvendelse til selskabet for køb af en tilsvarende vogn. Efter klargøring transporterede selskabet vognen til samarbejdspartneren i Tyskland, hvor vognen blev afhentet og betalt af kunden. Selskabet solgte vognene til samarbejdspartneren til såkaldt 0-sats i medfør af momslovens § 34. Som følge af en fejl begået af selskabets revisor blev salgene i en periode ikke oplyst på momsangivelsens rubrik B, ligesom salgene ikke blev indberettet til listesystemet.

Landsskatteretten finder under henvisning til Højesterets afgørelse i Z1-sagen offentliggjort som SKM2010.396.HR, at købsaftalen, herunder aftalen om ordrens sammensætning og vognens pris, må anses for at være indgået mellem selskabet og kunden, og at det var selskabet, der over for kunden forpligtede sig til at sørge for, at denne hos samarbejdspartneren kunne få den aftalte campingvogn udleveret mod at betale den aftalte pris. Samarbejdspartneren, der modtog et fast beløb på 1.500 kr. for hver enkelt handel, må i realiteten anses for alene at have fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med vognens udlevering og købesummens betaling. Selskabets leverancer anses for at være sket til kunden og ikke til den tyske samarbejdspartner, jf. momslovens § 4, stk. 1. Da vognen befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til kunden blev påbegyndt, var leveringsstedet her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt. Selskabet skulle derfor have opkrævet moms af campingvognene hos kunderne. Da dette ikke er sket, skal selskabet derfor som udgangspunkt indbetale momsen af leverancerne til SKAT.

Spørgsmålet er herefter, om selskabet kan anses for at være bibragt beretti­gede forventninger som følge af SKATs kontrol i 2007 af selskabets grænse­salg i perioden fra 1. maj 2005 til og med 30. september 2006, jf. SKAT brev af 16. marts 2007 om den gennemførte kontrol, kontroldokumentation oprettet den 22. februar 2007 og sagsnotat dateret den 12. september 2012.

SKATs begrundelse for ikke at tiltræde selskabets anbringende herom er blandt andet, at SKAT ikke har afgivet en positiv og entydig godkendelse af selskabets grænsehandelssalg. Selskabet har således ifølge SKAT ikke modtaget en skriftlig tilkendegivelse herom, idet den udsendte kontrolrapport ikke omtaler kontrol af grænsehandel.

Hertil bemærkes, at SKAT i forbindelse med den kontrol af selskabet, der førte til den nu forelagte forhøjelse, udarbejdede et sagsnotat dateret den 12. september 2012, som selskabet har fået aktindsigt i. Af en passus i sagsnotatet, som er undtaget aktindsigten ved overstregning, men dog stadig er læsbar, fremgår det, at selskabet ikke havde listeangivet og indberettet salget i rubrik B på momsangivelsen, og desuden at:

"...

kontrol for 3. første kvartaler af 2006. Kontrollen er gennemført i 2007, hvor det bindende svar [SKM2006.530.SR] forelå og [navnet på sagsbehandleren udeladt] har ikke tilsidesat handlerne med det tyske selskab. Det er udførligt beskrevet i kontrolrapporten, hvordan kundekontakten og samhandlen med det tyske selskab har været. Det skal undersøges om vi nu kan køre en sag mod selskabet.

..."

Landsskatteretten finder, at SKAT ved den foretagne kontrol og senere op­følgninger herpå afgav en positiv, klar og entydigt tilkendegivelse over for selskabet om, at den af selskabet anvendte fremgangsmade fulgte Skatterådets anvisninger og dermed, at selskabets salg i grænsehandelskonceptet opfyldte betingelserne for salg uden opkrævning af dansk moms, jf. moms­lovens § 34. Selskabet må anses for i al væsentlighed at have fulgt den af SKAT godkendte fremgangsmade og for at have indrettet sig efter SKATs tilkendegivelser, således at selskabet i tillid hertil undlod at opkræve dansk moms af fremtidige leverancer til samarbejdspartneren. At selskabet ved en fejl i en periode ikke opfyldte de formelle indberetningsprocedurer, findes ikke at skulle tillægges afgørende vægt. Selskabet kan herefter støtte ret på SKATs tilkendegivelser med den følge, at selskabet ikke skal svare dansk moms som afgjort af SKAT.

Det bemærkes, at momsen er en afgift, der påhviler det endelig forbrug og ikke de enkelte momspligtige virksomheder, der alene optræder som opkrævere af moms på statens vegne, hvilke betragtninger efter Landsskatterettens opfattelse må indgå ved ovennævnte vurdering.

Dermed ændres SKATs afgørelse i sin helhed, således at SKATs forhøjelse af selskabets momstilsvar nedsættes til 0 kr.

..."

Denne sag angår alene det formelle spørgsmål om berettigede forventninger. Selskabet har således ikke for byretten anfægtet momskravets materielle berettigelse.

Der er under sagen fremlagt eksempler på købstilbud vedrørende camping­vogne og på korrespondance mellem H1 og G1 GmbH. Der er endvidere fremlagt eksempler på fakturaer udstedt fra H1til G1 GmbH. Det fremgår, at caravancentrets fak­turaer er 1.500 kr. mindre end det beløb, som G1 GmbH angiver som salgspris på sine fakturaer.

I forbindelse med en overførsel den 18. juni 2010 fra F1-bank ved­rørende en handel fremgår det, at et finansieringsbeløb overførtes til G1 GmbH, og at en "omkostningsgodtgørelse" på kr. 4.752 overførtes til H1

Der er endvidere fremlagt et eksempel - dateret 7. september 2009 - på, at H1 for en brugt campingvogn, hvis pris figurerede i det købstilbud, som selskabet udarbejdede til kunden, foretog indbytning af kundens brugte campingvogn, som således var en del af købsaftalen mellem H1 og kunden.

Det er oplyst, at campingvognene hos H1 var udstillet med priser i danske kroner med dansk moms, og priser i danske kroner med tysk moms. Af tilbud som f.eks. det førnævnte af 7. september 2009 fremgik både en samlet pris i danske kroner med dansk moms og en samlet pris i danske kroner med tysk moms.

Forklaringer

OD har forklaret, at han er direktør i selskabet. Hans arbejde består bl.a. i salg af campingvogne og i kundebetjening. Han har drevet forretningen siden 2002. Samarbejdet med G1 GmbH begyndte i 2006. Det kom i stand efter afgørelsen fra SKAT med de 9 punkter. Det var punkterne fra skatterådet om, hvordan de skulle håndtere grænsehandel­konceptet. Han erindrer ikke, hvordan samarbejdet med G1 GmbH kom i gang. Han havde fået kontrakten tilsendt, og han skrev under. Han erindrer ikke, om der også forud for 2009 var en skriftlig aftale med GmbH, men det tror han. G1 GmbH var også sagsøgtes importør, så han havde kendt dem i årevis. Mange af deres kollegaer brugte allerede grænsehandelskonceptet, og hvis de skulle stå tilbage uden at deltage i det, var det en unfair konkurrence, de ikke kunne leve med. Der var kunder, der efterspurgte, om de havde samme betingelser som andre forhandlere. Han tror, alle forhandlere startede med grænsehandelskonceptet næsten på samme tid.

I februar 2007 var der kontrol af virksomheden fra SKAT. Det var UZ, der kom ud til dem på kontrol. Der var ikke andre med fra SKAT. Under kontrolbesøget drøftede de grænsehandelskonceptet. Det var en større omvæltning for dem at benytte sig af det, så det var nærliggende at spørge SKAT, når de nu var der. Han har altid haft et godt forhold til SKAT. Han har diskuteret det hele med UZ. Han var nysgerrig over for, hvordan man skulle gøre. UZ havde også spørgsmål til ham om projektet. Han tror, at det var UZ, der åbnede for drøftelserne om konceptet. Stemningen på mødet var super. Han havde et rigtig godt samarbejde med UZ. Han var ikke bange for at vende forhold med UZ.

Foreholdt SKATs kontroldokumentation af 22. februar 2007 har han forklaret, at de brugte lang tid på dialog omkring disse forhold. Det var en stor del af kontrollen. De sad også og drøftede det i en kaffepause. Han var bekendt med de 9 punkter i SKM2006.530.SR. Han husker ikke præcist, om de havde disse 9 punkter fremme, men det var dem, der var omdrejnings­punktet for samtalen. Det er hans opfattelse, at UZ også kendte disse 9 punkter. De snakkede om, at UZ selv havde købt en vaskemaskine med tysk moms hos et dansk selskab, og at han havde fået den leveret på sin danske adresse. Det er normalt bogholderen, der forestår indberetningerne.

Det var derfor noget, UZ løb igennem med bogholderen og hans ansatte. Sådan har det altid været. UZ har været hos dem på kontrolbesøg 15-20 gange. Det var ikke spørgsmålet om indberetningerne, der fyldte på mødet. Beskrivelsen af forretningsgangen i SKATs kontroldokumentation er resultatet af hans drøftelser med UZ. Afslutningsvis havde UZ trykket hans hånd og sagt til ham, at: "Den måde, du gør det på, skal du blot fortsætte med". Det opfattede han som en godkendelse.

Han tør ikke anslå, hvad han kunne tjene på grænsehandelskonceptet. Han tror ikke, han har vist UZ en skriftlig aftale med G1 GmbH vedrørende grænsehandelkonceptet Han tror heller ikke, han har vist UZ et eksempel på et tilbud til en kunde, hvor handlen skulle foregå efter grænsehandel­konceptet. Men han tror, han har vist UZ et eksemplar af en mail fra G1 GmbH om salg af en vogn, fakturaen til G1, slutsedlen mellem G1og en danske kunde og et eksemplar af en afhentnings-bekræftelse. Det havde vel været mest korrekt, at G1 GmbH havde fået henvisnings-provisionen ved de finansierede handler.

Han kan ikke huske størrelsen af sin omsætning i 3. kvartal 2006, men han tror, UZ konstaterede, at han solgte flest campingvogne med dansk moms.

I 2012 var det også UZ, der kom ud på kontrol. Det var fortsat samme koncept med G1 GmbH.

Revisor KP har forklaret, at han har været registreret revisor siden 1987. Han arbejder med små og mellemstore virksomheder. Han var revisor for sagsøgte fra starten af 2000 til november 2008. Han husker kontrolbesøget fra SKAT i 2007. Selve kontrollen var problemfri; den kunne OD godt klare selv. Den 20. februar 2006 ringede OD om, at han havde lavet fejl vedrørende brugtvognsmoms. Det er derfor, han husker kontrolbesøget meget tydeligt. Han var ikke til stede under kontrolbesøget i 2007, men det var en af hans medarbejdere, KK. Revisionsfirmaet stod i 2006 og 2007 for selskabets momsindberetning.

Han kan se i sine papirer, at OD den 2. februar 2006 havde bedt ham stifte et nyt selskab i Tyskland, men det blev ikke til noget. I stedet blev grænsehandelkonceptet noget, der generelt kom op i campingbranchen.

I 2007 kendte han til, at sagsøgte havde et samarbejde med den tyske virksomhed. Det var efter retningslinjer, der kom fra Skatterådet. Det var helt almindeligt, så det kom ikke bag på ham, at det foregik sådan. Skatterådets retningslinjer var blot en cementering af virkeligheden.

Skattemedarbejder UZ har forklaret, at han er sagsbehandler i SKAT. Han har været ansat hos SKAT siden 2001. I dag sidder han i en indsatsafdeling med blandt andet moms. Han har under sin ansættelse i SKAT primært beskæftiget sig med moms.

Det var ham, der var på kontrol hos selskabet i 2007. Det foregik over 4 dage. Det var OD, han talte med under besøget. Stemningen på mødet var god. Det var et helt almindeligt forløb. De snakkede også om eksport til Tyskland, men kontrolbesøget var et almindeligt momsbesøg. Han var der ikke med henblik på forhold omkring grænsehandel.

Om kontroldokumentation af 22. februar 2007 har han forklaret, at han under kontrolbesøget talte med OD om eksport til Tyskland. Det er ham, der har skrevet kontroldokumentet. Eksportproblematikken var en mindre del af mødet. Han havde stillet spørgsmål om det, men der var ikke tale om en gennemgang af grænsehandelskonceptet. For ham var der tale om helt almindeligt EU-salg. Han fik under kontrolbesøget oplyst, at al dansk indblanding i handlerne stoppede efter kontakten til den tyske virksomhed. De talte ikke dengang om de 9 punkter fra Skatterådet, men han kan godt have haft dem i tankerne. Hans forklaring i dag er primært afgivet på baggrund af sagens dokumenter, men han husker samtalen med OD omkring eksportmoms. Grænsehandelkonceptet var for ham at se ikke hovedtemaet. Efter de forklaringer, han fik i 2007, foretog han sig ikke mere.

Det kan godt være, at han har købt en vaskemaskine med tysk moms. Han husker ikke, om dette blev nævnt under samtalen med OD.

Han har ikke nogen klar erindring om, hvorfor han har skrevet "... også (konstateret, at salg af brugte vogne ... ") nederst i kontroldokumentationen af 22. februar 2007, men han tror ikke, det har nogen sammenhæng med noget. De havde ikke en afsluttende drøftelse af grænsehandelkonceptet. Han betragtede det som ren eksport til Tyskland, og han har ikke godkendt konceptet. Det var ikke det, kontrolbesøget handlede om, og han har ikke foretaget nogen dybere undersøgelse af det. Så vidt han husker, var al salg til G1 GmbH. Han vejledte om indberetning af eksportsalget.

Han var i 2012 på en ny kontrol af selskabet. Denne var en kontrol af grænsehandelkonceptet. Selve forretningsgangen i 2007 var anderledes end i 2012. Der var afgørende nye forhold i 2012. Hvis han havde vidst det samme i 2007, som han vidste i 2012, så "havde det været noget andet".

I 2007 havde han alene set et eksempel på en eksportfaktura. Det var i forbindelse med, at han afstemte eksportkontoen. Han så således hverken eksempler på tilbud til danske kunder med både dansk og tysk moms, e­-mailkorrespondance med G1vedr. salg af campingvogne eller korrespon­dancen om henvisningsprovision fra et finansieringsselskab. Hans kontrol­rapport er lavet på baggrund af mundtlige oplysninger. Han erindrer ikke, om han under kontrolbesøget fulgte pengestrømmene i grænsehandel-konceptet. Det var ikke afgørende for afstemningen af omsætningen. Han kontrollerede, om der var listeindberettet. Han var i 2007 ikke klar over, at der indgik brugte byttevogne i handler efter grænsehandelkonceptet.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har i alt væsentligt procederet i overensstemmelse med sit sam­menfattende processkrift, hvori er gjort følgende anbringender gældende:

"...

Som fastslået af Landsskatteretten, må aftalerne om køb af campingvogne anses for indgået imellem sagsøgte og den danske kunde, idet den tyske samarbejdspartner i realiteten alene fungerede som et uselvstændigt mellemled. Det ligger derfor fast - og er ubestridt - at leveringsstedet for campingvognene er her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., jf. § 14, nr. 2, 1. pkt. Det ligger endvidere fast, at sagsøgte ikke efterlevede betingelserne i punkt 2 og 6 i Skatterådets bindende svar af 20. juni 2006 (SKM2006.530.SR), der som fastslået i SKM2013.850.VLR og SKM2015.292.ØLR må forstås i lyset af de momsretlige regler. Momskravet følger således ubestridt af momsloven.

Skatteministeriet bestrider, at SKAT ved den gennemførte kontrol i 2007 og senere opfølgninger skulle have afgivet en positiv, klar og entydig tilkendegivelse over for sagsøgte om godkendelse af transaktionerne, som sagsøgte kan støtte ret på, og som afskærer afgiftsmyndighederne fra at efteropkræve moms af sagsøgtes salg af campingvogne her i landet. Sagsøgte er således ikke blevet bibragt nogen retsbeskyttet forventning om, at det af sagsøgte anvendte græn­sehandelskoncept var i overensstemmelse med momsloven, og at sag­søgte efterlevede betingelserne i Skatterådets anvisninger for salg af campingvogne i et grænsehandelskoncept uden opkrævning af dansk moms. Dette støttes nærmere på følgende:

KRAVET OM EN POSITIV, ENTYDIG OG SPECIFIK TILKENDEGIVELSE

Det gøres gældende, at SKAT ikke ved sit kontrolbesøg i 2007 og senere opfølgninger har afgivet en positiv, entydig og specifik tilkendegivelse over for sagsøgte om, at SKAT kunne godkende transaktionerne, på trods af, at der reelt var tale om momspligtige salg her i landet, og på trods af, at sagsøgte ikke efterlevede betingelserne i punkt 2 og 6 i Skatterådets bindende svar fra 2006.

Det er korrekt, at kontrolbesøgene i februar/marts 2007 fandt sted efter offentliggørelsen af Skatterådets bindende svar, og at sagsøgtes salg af nye campingvogne til Tyskland blev gennemgået i forbindelse med kontrollen, jf. SKATs kontroldokumentation af 22. februar 2007 (bilag 10).

Kontrolbesøget drejede sig imidlertid om sagsøgtes regnskab vedrørende moms- og arbejdsgiverområder for perioden 1. oktober 2005 til 30. september 2006. Kontrolbesøget angik således ikke specifikt sagsøgtes grænsehandelskoncept, og der blev endvidere ikke i forbindelse med kontrollen foretaget nogen realitetsprøvelse af transaktionerne, men alene en formel bilags- og regnskabskontrol, herunder kontrol af, om der var sket listeindberetninger af salgene til den tyske samarbejdspartner. Der blev hverken under eller efter kontrolbesøgene afgivet nogen tilkendegivelse fra SKAT om, at transaktionerne kunne godkendes, og at betingelserne i Skatterådets bindende svar måtte anses for efterlevet.

Således fremgår det hverken i den interne kontroldokumentation (bilag 10), som sagsøgte først modtog den 6. september 2012 efter en aktindsigtsanmodning, eller i SKATs kontrolrapport af 16. marts 2007 (bilag 11), at kontrollen kvalificeres som en specifik kontrol af sag­søgtes grænsehandelskoncept. Der er således ikke afgivet en positiv og entydig tilkendegivelse fra SKAT om, at sagsøgtes grænse­handelskoncept kunne godkendes.

Landsskatteretten lagde vægt på, at SKATs bemærkninger i det interne sagsnotat (bilag 13) angående SKATs kontrolbesøg efter offentliggørelsen af SKM2006.530.SRSR, er udtryk for, at SKAT selv har været af den opfattelse, at SKAT har bibragt sagsøgte en berettiget forventning. Dette er ikke korrekt.

Afsnittet i sagsnotatet giver udtryk for, at det skal undersøges, om der kan føres en sag mod selskabet. Der er ingen konklusion på dette i notatet. Afsnittet viser således blot, at SKAT har været opmærksom på, at det skulle undersøges, hvorvidt man kunne have bibragt selskabet en berettiget forventning ved kontrolbesøget. Efterfølgende har SKAT fundet, at dette ikke har været tilfældet, som redegjort for i SKATs afgørelse, jf. bilag 14.

Som Skatteministeriet forstår sagsøgte, gør sagsøgte gældende, at der på tidspunktet for kontrolbesøget i 2007 herskede en anden og lempeligere (urigtig) forståelse af momsreglerne, og at SKAT på kontrolbesøget reelt godkendte sagsøgtes grænsehandelskoncept ud fra den daværende - fejlagtige - retsopfattelse. Sagsøgte påberåber sig herved Landsskatterettens afgørelse af 4. marts 2015 (SKM2015.212.LSR). Retsanvendelsen i afgørelsen er imidlertid forkert, hvorfor afgø­relsen er indbragt for domstolene af Skatteministeriet. Afgørelsen er således ikke udtryk for gældende ret på dette område. Det bestrides således, at der herskede en sådan anden retsopfattelse, jf. SKM2013.850.VLR og SKM2015.292.ØLR. Vestre Landsret fastslog i først­nævnte dom følgende (tilsvarende præmisser i Østre Landsrets dom):

"...

Efter det, der er anført om karakteren af grænsehandelsarrangementet kan forhandleren efter fremkomsten af SKM2006.530.SR hverken på baggrund af SKATs kontrolbesøg eller på et andet grundlag have haft en berettiget forventning om, at der ikke skulle betales dansk moms. Retten afviser videre, at der har foreligget en administrativ praksis, der afskærer SKAT fra at kræve momsen betalt i overensstemmelse med regelgrundlaget. (understreget her)

..."

Det er således afvist af domstolene, at der skulle have hersket en anden retsopfattelse frem til Højesterets afgørelse i Z1-sagen afsagt den 21. juni 2010 (U2010.2506H) (SKM2010.396.HR).

Vedrørende bilag B bemærkes, at en oversigt over antallet af virk­somheder, der i et grænsehandelskoncept har uddraget sig dansk momspligt og ikke har ageret i overensstemmelse med Skatterådets anvisninger, ikke på nogen måde kan tages til indtægt for, at moms­reglerne skulle have været uklare, eller at der fra afgiftsmyndig­hedernes side skulle være fulgt en senere mere restriktiv forståelse af momsreglerne. Den momsretlige forståelse af leveringsbegrebet for varer i momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt., er ikke ny, men har været gældende ret siden 1990, hvor EU-Domstolen fastslog fortolkningen af begrebet i sag C-320/88, SAFE. Dansk momsret har stedse været i overensstemmelse med Domstolens fortolkning af begrebet "levering af en vare" i moms-systemdirektivet, tidligere 6. momsdirektiv.

Sagsøgte har ligeledes henvist til en kendelse fra Landsskatteretten af 14. maj 2013 (bilag C), som efter selskabets opfattelse understøtter, at SKAT tidligere har været i tvivl om forståelsen af momslovens regler, og hvorledes der skulle forholdes til grænsehandelskoncepterne. Skatteministeriet er ikke enig heri.

At det i en helt konkret sag fra Landsskatteretten er vurderet, at SKAT konkret har bibragt et det pågældende selskab en retsbeskyttet forvent­ning, om at netop dette selskabs grænsehandelskoncept kunne godken­des, er ikke ensbetydende med en administrativ praksis på området, el­ler at SKAT på daværende tidspunkt havde en anden - eller tvivlende - opfattelse af forståelsen af det momsretlige leveringsbegreb for varer. Tværtimod fremgår det klart af kendelsen, at SKATs Hovedcenter ne­top var af den opfattelse, at ingen af de indsendte grænsehandels­koncepter opfyldte momslovens krav hertil, jf. det citerede afsnit side 4 i bilag C. Sagsøgte kan i øvrigt heller ikke støtte ret på, at det på­gældende selskab i kendelsen opnåede en retsbeskyttet forventning, og at sagsøgte derved også har opnået en sådan retsbeskyttet forventning om, at sagsøgtes grænsehandelskoncept kunne godkendes, jf. eksem­pelvis SKM2002.524.VLR. Der er netop tale om en individuel rets­beskyttet forventning, som ikke kan påberåbes af andre afgiftspligtige.

Herudover synes det at være sagsøgtes opfattelse, at SKAT ved ikke på kontrolbesøget i 2007 at vejlede om momslovens regler samt Skatterådets 9 betingelser skulle have gjort sig skyldig i en "positiv undladelse", og at SKAT i kraft heraf skulle have afgivet en positiv tilkendegivelse over for sagsøgte vedrørende sagsøgtes grænsehan­delskoncept. Dette bagvendte synspunkt bestrides.

Sagsøgte fik ingen positive tilkendegivelser fra SKAT under kontrol­besøget i 2007, der slet ikke angik grænsehandelsarrangementet specifikt. Eftersom dette ikke var genstand for kontrollen, var der således ikke på kontrolbesøget anledning til at vejlede sagsøgte specifikt vedrørende sagsøgtes grænsehandelskoncept.

Under alle omstændigheder kan SKATs undladelse af at yde en sådan helt generel vejledning til sagsøgte i sagens natur ikke sidestilles med en positiv tilkendegivelse over for sagsøgte om, at dets grænsehan­delskoncept kunne godkendes, jf. eksempelvis U2013.207H (SKM2013.141.HR) og SKM2006.746.VLR, hvoraf fremgår, at en skattemyndigheds passivitet ikke kan medføre en retsbeskyttet forventning for en skatte- eller afgifts­pligtig.

I den forbindelse skal det ydermere understreges, at det følger af fast retspraksis, at der i relation til momslovgivningen stilles strenge krav til den registreringspligtiges egen omhu og påpasselighed, jf. f.eks. SKM2004.326.VLR. Disse krav er særligt kommet til udtryk i forbindelse med vurderingen af, om et selskab har handlet groft uagtsomt i relation til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

I SKM2015.122.BR (anket til landsretten) udtalte retten sig om en momsregistreret virksomheds forpligtelser netop i relation til et af virksomheden etableret grænsehandelskoncept. Af præmisserne fremgår:

"...

Ved bedømmelsen af, om S A/S har handlet groft uagtsomt, lægges det til grund, at A A/S anvendte grænsehandelskonceptet alene for at kunne sælge både til danske kunder med tysk moms på 19 % i stedet for dansk moms på 25 %. Når en erhvervsdrivende på denne måde indgår i systematisk afgiftsudnyttelse, påhviler der den erhvervsdri­vende en særlig pligt til at sikre sig, at den anvendte metode ikke indebærer en overtrædelse af momsloven, og den erhvervsdrivende er dermed underlagt en skærpet uagtsomhedsvurdering.(understreget her)

..."

Samme begrundelse findes i Retten i Koldings dom af 23. april 2015 (SKM2015.360.BR), der ligeledes angår et grænsehandelskoncept, samt SKM2015.513.VLR, der stadfæstede Retten i Viborgs dom af 15. januar 2014 (SKM2014.201.BR), også om et grænsehandels­arrangement vedrørende brugte biler. I ovennævnte EU-dom (Cabinet Medical Veterinar) udtalte EU­-Domstolen sig helt specifikt om kravene til en afgiftspligtigs handlemåde i relation til spørgsmålet om, hvorvidt der forelå berettigede forventninger. Således udtaler Domstolen i præmis 44:

"...

I denne henseende skal det efterprøves, om en administrativ myndigheds handlemåde har skabt en rimelig forventning hos den forudseende og påpasselige erhvervsdrivende, og, såfremt dette er tilfældet, vurderes, om denne forventning var berettiget (understreget her)

..."

Landsskatterettens kendelse af 27. januar 2015 (SKM2015.184.LSR) er derfor uden betydning. Den manglende indbringelse af kendelsen fra Skatteministeriets side skyldes udelukkende sagens helt konkrete karakter.

Sagsøgtes henvisning til EU-Domstolens praksis er ikke retvisende. EU-Domstolens dom i de forenede sager C-80/11 og C-142/11, Mahagében kft, omhandlede nemlig i hvor høj grad afgiftsmyndighederne kunne pålægge afgiftspligtige at kontrollere, hvorvidt et tidligere handelsled havde opfyldt sin pligt til at angive og indbetale momsen. Her udtalte EU-Domstolen, at det påhviler afgiftsmyndighederne at kontrollere sådanne forhold, og at en sådan kontrol ikke kan pålægges andre afgiftspligtige virksomheder, jf. dommens præmis 61-62. Dommen omhandlede slet ikke den problemstilling, der foreligger i nærværende sag.

Det bestrides således, at der på momsområdet skulle foreligge en særlig vejledningspligt for myndighederne over for professionelle momspligtige virksomheder, og at sagsøgte skulle kunne opnå en retsbeskyttet forventning som følge af, at der ikke er givet en sådan vejledning.

Det bemærkes endvidere, at SKATs konstatering på kontrolbesøget af, at sagsøgte ikke korrekt listeindberettede salg af campingvogne til andre EU-lande og ej heller angav salget i momsangivelsens rubrik B, ikke medfører, at SKAT derved som sådan godkendte selskabets grænsehandelskoncept. Der er tale om rene kontrolhandlinger vedrørende den rent formelle momsindberetning af transaktionerne, som ikke indebar en materiel prøvelse af, om transaktionerne rent faktisk var reelle.

SKATs instruktion vedrørende momslovens regler om indberetnings­pligten skyldtes en gennemgang af sagsøgtes kontospecifikationer med dertilhørende stikprøvevis gennemgang af bilag, jf. kontrolrapporten (bilag 11), hvor det bl.a. kunne konstateres, at disse bilag også omfattede eksportfakturaer.

Det var således med afsæt i disse rent teknisk momsangivelsesmæssige konstateringer - samt i sagsøgtes egne oplysninger om foretagne eksportsalg - at SKAT instruerede sagsøgte om, at når der forelå eks­portfakturaer, skulle der ske indberetning til listesystemet af salgene pålagt "0 moms", jf. momslovens § 54 og reglerne om EU­listeindberetning i momsbekendtgørelsen, ligesom eksportsalg skulle angives på momsangivelsens rubrik B (momsfrit salg til andre EU­-lande). Dette er en ren "oplæsning" af momslovens og momsbekendt­gørelsens grundlæggende regler om den momsmæssige angivelse og listeindberetning af EU-varesalg, som sagsøgte i øvrigt selv burde være fuldt bekendt med.

Ved denne instruktion om varesalg blev det således af SKAT forudsat, at der var realitet bag de foreviste eksportfakturaer, og det var således i lyset heraf, at SKAT oplyste om reglerne vedrørende EU-varesalg. I den forbindelse henvises ydermere til SKM2015.513.VLR, hvor landsretten udtalte følgende:

"...

Det påhvilede under disse omstændigheder S A/S som erhvervsdrivende en særlig forpligtelse til at sikre sig, at skattemyndighederne ville anerkende arrangementet. S A/S rettede da også henvendelse til skattemyndighederne og modtog et svar af 28. november 2003. Svaret kan alene anses for vejledende, og landsretten finder, at S A/S måtte indse, at svaret forudsatte, at der var realitet bag inddragelsen af (...) GmbH som mellemled mellem S A/S og den endelige aftager. (understreget her)

..."

Landsretten fandt således i sagen - der konkret handlede om, hvorvidt den afgiftspligtige havde handlet groft uagtsomt i relation til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 - måtte indse, at et vejledende svar fra SKAT om grænsehandelskonceptet forudsatte, at der var en realitet bag transaktionerne i sagen. Da dette ikke var tilfældet, kunne virksomheden således ikke støtte ret på SKATs besvarelse, jf. Retten i Viborgs præmisser (SKM2014.201.BR).

At SKAT på kontrollen i nærværende sag gjorde sagsøgte opmærksom på reglerne vedrørende EU-varesalg, udgør således selvsagt ikke en positiv, entydig og specifik tilkendegivelse om, at virksomhedens grænsehandelskoncept i det hele kunne godkendes.

Herudover har det ikke - som sagsøgte tilsyneladende mener - formodningen for sig, at SKAT ved instruktionen til sagsøgte vedrørende indberetningspligten aktivt tog stilling til selskabets grænsehandelskoncept og i øvrigt godkendt dette. Det er den skatte- ­eller afgiftspligtige, der skal godtgøre, at der foreligger en bindende forhandstilkendegivelse, jf. TfS 1997, 364 Ø, TfS 1990, 214 H. En ren - ubegrundet - formodning fra sagsøgtes side om, at der som følge af instruktionen også matte være taget stilling til sagsøgtes grænsehandelskoncept er ifølge retspraksis således ikke tilstrækkeligt. Landsskatterettens kendelse af 27. januar 2015 (SKM2015.184.LSR) ses i denne forbindelse ikke at være i overensstemmelse med retspraksis på området. Der kan i øvrigt henvises til Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit A,A.4.3.5 "Klarhed og dokumentation".

Endelig bemærkes, at SKATs medarbejder ikke på kontrolbesøget i 2011 opfordrede sagsøgte til at søge aktindsigt i materiale vedrørende kontrolbesøget i 2007. En sådan opfordring fremgår da ej heller af den kontroldokumentation, som blev udarbejdet i forbindelse med besøget (bilag 15, ekstrakten, side 132). Selv hvis dette var tilfældet, ville en sådan opfordring ikke udgøre andet end en almindelig vejledning til sagsøgte om mulighederne for at fa indsigt i sagens materiale til brug for en eventuel klagesag, og udgør således på ingen måde en indikation om, at SKATs sagsbehandler selv var af den opfattelse, at grænsehandelskonceptet var blevet godkendt ved kontrolbesøget i 2007.

Den omstændighed, at der i nærværende sag og sagen SKM2015.184.LSR er sammenfald mellem den pågældende sagsbehandler på SKATs kontrol medfører ikke, at det har formodningen for sig, at SKATs sagsbehandler godkendte H1s grænsehandelskoncept på kontrollen i 2007. Som allerede nævnt, er Landsskatterettens kendelse ikke i overensstemmelse med retspraksis, og kendelsens manglende indbringelse fra ministeriets side skyldes således udelukkende sagens konkrete omstændigheder.

URIGTIGE FAKTISKE FORUDSÆTNINGER

Det gøres endvidere gældende, at sagsøgtes faktiske dispositioner ad­skiller sig afgørende fra de oplysninger, som blev meddelt SKAT ved kontrolbesøget i 2007, hvorfor sagsøgte også af denne grund ikke er bibragt en retsbeskyttet forventning om, at sagsøgtes grænsehandels­koncept med kontrolbesøget var blevet godkendt af SKAT.

Sagsøgte har således ikke korrekt oplyst til SKAT,

at	sagsøgte udarbejdede købstilbud til den danske kunde, hvoraf prisen var angivet både med dansk moms og med tysk moms, og at ordrens sammensætning og pris reelt blev aftalt mellem sagsøgte og kunden,
at	sagsøgte reklamerede med priser både med dansk moms og tysk moms i butikken,
at	det var sagsøgte, der modtog henvisningsprovision ved kundens køb med finansiering,
at	sagsøgte har assisteret den danske kunde med at "bestille" campingvognen på G1 GmbH's hjemmeside (selv om realiteten var, at vognen allerede var købt af kunden fra sagsøgte), og
at	det var aftalt, at G1 GmbH ved handlen alene oppebar et honorar på ca. kr. 1.500,-.

Herudover blev SKAT ikke under kontrolbesøget i 2007 informeret om sagsøgtes håndtering af sagsøgtes køb af de danske kunders brugte campingvogne, når kunderne samtidig hermed købte nye campingvogne igennem grænsehandelskonceptet, hvilket faktisk moment også understøtter, at købsaftalerne reelt blev indgået mellem sagsøgte og kunden.

Landsskatteretten tillægger ikke disse omstændigheder nævneværdig betydning, idet det fremgår af kendelsen (bilag 1) på side 29, sidste afsnit (ekstrakten, side 29), at "Selskabet må anses for i al væsentlighed at have fulgt den af SKAT godkendte fremgangsmåde ...". Dette er ikke korrekt og ikke i overensstemmelse med praksis på området, som beskrevet ovenfor, hvoraf fremgår, at der netop ikke kan støttes ret på en tilkendegivelse, der hviler på et ukorrekt faktisk grundlag, jf. f.eks. U2004.3008H (SKM2004.377.HR), SKM2004.517.ØLR, SKM2009.583.BR og senest SKM2015.513.VLR. I den forbindelse bemærkes, at afvigelserne mellem de reelle faktiske forhold og de forudsætninger, SKAT lagde til grund, ikke er uvæsentlige.

Der blev således ikke under kontrolbesøget i 2007 afgivet fuldstændige og korrekte oplysninger om grænsehandelskonceptet til SKAT, hvorfor kontrolbesøget ikke kan skabe en berettiget forventning hos selskabet, jf. også TfS 2003, 66 VLD (SKM2002.677.VLR). At disse faktiske omstændigheder ikke blev oplyst til SKAT under kontrollen i 2007 fremgår også klart af SKATs sagsfremstilling, side 12 (bilag 14, ekstrakten side 148).

Ud fra et forudberegnelighedssynspunkt og dermed retssikkerheds­mæssig synsvinkel bør der ikke kunne støttes ret på en tilkendegivelse, når den er baseret på en faktisk vildfarelse hos myndigheden. I den forbindelse bemærkes, at det retligt ikke er relevant, om SKAT ved en dyberegående gennemgang af materialet ville kunne have nået til en anden konklusion, jf. TfS 2009, 172 Ø (SKM2009.39.ØLR).

INDFLYDELSE PÅ DEN AFGIFTSPLIGTIGES DISPOSITI­ONER

Endelig gøres det gældende, at en eventuel tilkendegivelse ved kontrolbesøget i 2007 under alle omstændigheder ikke har haft indflydelse på sagsøgtes dispositioner, hvorfor det således må stå sagsøgte klart, at sagsøgte ikke kan støtte ret på en eventuel tilkendegivelse fra kontrolbesøget i 2007.

Under kontrolbesøget blev sagsøgte som nævnt instrueret i, at momslovens bestemmelser vedrørende indberetning af selskabets momsfritagede salg til andre EU-lande skulle overholdes. Til trods herfor fortsatte sagsøgte ufortrødent med at undlade listeindberetning. I den for sagen omhandlede periode foretog sagsøgte listeindberetning for 4. kvartal 2010. Derimod blev der ikke indberettet for 2., 3. og 4. kvartal 2009 samt 1. kvartal 2010 til. Dette viser, at sagsøgte på ingen måde tog hensyn til SKATs anvisninger eller indrettede sig i henhold hertil.

Den omstændighed, at det ifølge det i bilag A oplyste skyldtes selskabets revisor, at reglerne vedrørende indberetningspligten ikke blev overholdt, er uden relevans i den forbindelse. Hertil bemærkes i øvrigt, at efterangivelserne for 2009 og 2010, som revisoren omtaler i brevet af 15. oktober 2012 (bilag A) ikke var foretaget ved SKATs kontrolbesøg i november 2012, jf. udprint fra listesystemet fra den 16. november 2012 (bilag 16).

Listeindberetningskravet fremgår direkte af betingelsen i punkt 4 i Skatterådets bindende svar (SKM2006.530.SR), hvorfor det også af denne grund må have stået sagsøgte klart, at sagsøgtes grænsehandelskoncept ikke opfyldte betingelserne for salg uden opkrævning af dansk moms.

..."

Sagsøgte har i alt væsentligt procederet i overensstemmelse med sit sammen­fattende processkrift, hvori er gjort følgende anbringender gældende:

"...

Overordnet: SKAT har bibragt sagsøgte, H1, en retsbeskyttet berettiget forventning om, at salget af campingvogne til Tyskland i det omhandlede grænsehandelskoncept er sket i overens­stemmelse med gældende ret, hvorfor der ikke kan kræves dansk moms af de i sagen omhandlede handler.

Af Den juridiske vejledning 2015-2 udarbejdet af SKAT, afsnit A,A.4.3 samt afsnittene A,A.4.4.1. og A,A.4.4.2 fremgår, at betingelserne for at kunne støtte ret på en forhåndstilkendegivelse fra SKAT - dvs. be­tingelserne for, at der er tale om en retsbeskyttet berettiget forventning - er følgende.

1.	Tilkendegivelsen skal være afgivet af en kompetent myndighed
2.	Tilkendegivelsen skal være rettet til en bestemt borger eller virksomhed
3.	Tilkendegivelsen skal være positiv, entydig og specifik
4.	Tilkendegivelsen skal have haft indflydelse på den skatteplig­tiges handlinger
5.	Tilkendegivelsen skal være klar og dokumenterbar
6.	Der må ikke være tale om væsentlige, relevante urigtige eller ændrede faktiske forudsætninger
7.	Der må ikke være tale om en åbenbart ulovlig tilkendegivelse

Om kernen i begrebet berettigede forventninger kan der henvises til Søren H. Mørups doktordisputats, Berettigede Forventninger i Forvalt­ningsretten, 2005, side 135, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"...

Berettigede forventninger er et begreb, som hovedsageligt dækker over et hensyn til modtagere af forvaltningsmyndigheders udsagn, der gør eller i det mindste medvirker til, at modtagerne kan fastholde myn­dighederne på udsagnene. Som anført i kap. 2 kan dette betegnes som indrettelseshensyn.

Man kan med fordel adskille begrebet ››berettigede forventninger‹‹ fra begrebet ››indrettelseshensyn‹‹. Indrettelseshensynet er det underlig­gende hensyn, som en regel om retsbeskyttelse af berettigede forvent­ninger tilsigter at varetage.

..."

Videre anfører Søren H. Mørup på side 136 bl.a. følgende:

"...

Betingelserne, for at en borgers forventninger i tillid til en forvalt­ningsmyndigheds handlinger, typisk i form af et sprogligt udsagn, eller undladelser, kan nyde retsbeskyttelse, kan - efter min opfattelse - for­muleres således:

Der skal foreligge en forventning foranlediget af en forvaltningsmyn­dighed, og det skal være berettiget, at borgeren har fået den pågælden­de forventning.

..."

Om berettigelsen anfører Søren H. Mørup desuden på side 140, at: "...borgeren [skal] kunne siges at være i god tro om, at udsagnet (handlingen, undladelsen) ikke var uforbindende af forskellige grunde."

Desuden fremgår af samme værk af Søren H. Mørup på side 581-583 bl.a. følgende:

"...

der forekommer undtagelsesvis situationer, hvor det er nærliggen­de for borgeren at indrette sig i tillid til forvaltningens passivitet, såle­des at forvaltningen afskæres fra at foretage bestemte (rets-)handlinger, ganske som hvis der forelå en forhåndstilkendegivelse om ikke at ville foretage sådanne handlinger. Retspraksis udviser flere eksempler på problemstillingen, herunder tilfælde, hvor der fandtes at foreligge be­rettigede forventninger

 

..[UfR 1983.1141/2 Ø, UfR 1985.686 Ø, UfR 1974.923/2 V, UfR 2001.818 H, UfR 2003.1095 V]...

Det kendetegner disse situationer, at forvaltningens passivitet kan be­brejdes forvaltningen: Den burde have handlet på et tidligere tidspunkt, således at borgeren ikke indrettede sig.

..."

Det må henset til skriftvekslingen i sagen lægges til grund som ube­stridt, at de af SKAT i Den juridiske vejledning opstillede betingelser for, at der er tale om en retsbeskyttet berettiget forventning, er opfyld­te i nærværende sag for så vidt angår følgende betingelserne nummere­ret 1, 2 og 7 ovenfor på side 7. De relevante og omtvistede betingelser i nærværende sag, er således betingelserne nummereret 3-6 ovenfor på side 7. Det er også disse betingelser, der positivt er behandlet i Lands­skatterettens afgørelse af den 24. oktober 2014, jf. bilag 1, side 29, sid­ste afsnit, til side 30, første afsnit (ekstrakten s. 29-30), ligesom det er disse betingelser, Skatteministeriet under skriftvekslingen i nærværende sag har gjort gældende ikke er opfyldte.

Det er i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af den 24. oktober 2014, jf. bilag 1, H1s opfattelse, at de ovenfor nummererede betingelser 3-6 også er opfyldt således, at der i nærværende sag foreligger en retsbeskyttet berettiget forventning, der er til hinder for, at skattemyndighederne kan opkræve moms vedrøren­de H1s grænsehandelskoncept i perioden fra 1. april 2009 til 30. juni 2010, jf. nærmere nedenfor.

Betingelsen (3) om en positiv, entydig og specifik tilkendegivelse

Det gøres gældende, at der i nærværende sag faktisk er tale om en egentlig positiv, entydig og specifik tilkendegivelse vedrørende lovlig­heden af det omhandlede grænsehandelskoncept.

Det synes som om Skatteministeriet i stævningen på side 10, 2. afsnit fra neden, og under henvisning til retspraksis gør gældende, "at en skattemyndigheds passivitet ikke kan resultere i en retsbeskyttet for­ventning hos den skattepligtige". Det bestrides ikke, at det følger af retspraksis, at det forhold, at skattemyndighederne har gennemgået en virksomheds materiale eller haft møde med en virksomhed, ikke i sig selv bibringer borgeren en berettiget forventning, og det kan således fuldt ud tiltrædes, når Skatteministeriet i stævningen på side 12, 1. af­snit, har anført, at

"...

Skattemyndighedernes kontrolbesøg og en eventuel gennemgang af selskabets regnskaber mv. medfører således ikke i sig selv, at det selskab, der har været genstand for kontrollen, har opnået en retsbeskyttet forventning.

..."

Det gøres gældende, at en myndigheds passivitet i særlige tilfælde kan bibringe borgeren en retsbeskyttet berettiget forventning. Dette er såle­des tilfældet, såfremt den relevante myndighed har en positiv viden om netop det omhandlede forhold samt agerer på en forventningsskabende måde sådan, at borgeren har haft føje til at tro, at myndighederne fak­tisk har taget stilling til det omhandlede forhold. Endelig må det kræ­ves, at borgeren kan anses for at have været i god tro med hensyn til, at han disponerede på lovlig vis.

Til støtte for synspunktet om, "at en skattemyndigheds passivitet ikke kan resultere i en retsbeskyttet forventning hos den skattepligtige", har Skatteministeriet i stævningen på side 10-13 omtalt en række dom­me, der af Skatteministeriet tages til indtægt for det anførte. Det gøres heroverfor gældende, at de af Skatteministeriet omtalte domme ikke kan tages til indtægt for et synspunkt om, at en skattemyndigheds pas­sivitet aldrig kan resultere i en retsbeskyttet forventning hos den skat­tepligtige.

For så vidt angår Højesterets dom af den 22. oktober 2012, offentlig­gjort som U.2013.207H SKM2013.141.HR), skal det bemærkes, at det var et faktum "at Regionen siden 1989 ved flere møder med (...) havde fastholdt over for værket, at værkets fordeling af kulforbruget efter regionens opfattelse var forkert, og at spørgsmålet var indsendt til behandling i Styrelsen", og det må antages at være under hensyn til disse omstændigheder, at Højesteret nåede frem til, at de overordnede myndigheders passivitet herefter ikke i sig selv kunne anses som en til­strækkelig forventningsskabende handlemåde, der kunne føre til statuering af en retsbeskyttet berettiget forventning. Hertil kommer, at Høje­steret fandt at "...værkets afregning efter merbrændselsprincip­pet var klart i strid med loven og myndighedernes udmeldinger", hvo­refter kraftvarmeværket ikke ville have kunnet støttet ret på en tilken­degivelse om lovlig afregning efter merbrændselsprincippet, idet den i givet fald også ville have været klart i strid med loven og dermed åben­bart ulovlig (se SKATs betingelse 7 ovenfor på side 7)

Vedrørende TfS 2009, 172 Ø (SKM2009.39.ØLR), SKM2002.312.ØLR og SKM2013.850.VLR kan det konstateres, at disse domme er på linje med hinanden derved, at SKAT manglede positiv viden om de i sager­ne omtvistede forhold. Det samme må delvist lægges til grund vedrø­rende TfS 1999, 405 Ø.

Hvad angår SKM2006.746.VLR, TfS 2007, 207 V (SKM2006.674.VLR) og U.1997.918H må disse anses for båret af, at skattemyndighederne i mangel af faktisk dialog mellem skatteyder og skattemyndigheder om det omtvistede forhold ikke kunne anses for at have ageret på en forventningsskabende måde. Tilsvarende må det vedrørende TfS 1999, 405 Ø lægges til grund, at dommen delvist er begrundet i, at skattemyndighederne ikke kunne anses for at have ageret på en forventningsskabende måde.

Det bestrides således, at den af Skatteministeriet fremhævede praksis i stævningen på side 10-13, støtter et synspunkt om, at det er udelukket, at en myndigheds passivitet i form af en undladelse kan udgøre en til­kendegivelse, der kan støttes ret på.

Det gøres således gældende, en myndigheds passivitet i form af en und­ladelse efter omstændighederne kan udgøre en tilkendegivelse, der kan støttes ret på.

Til støtte herfor henvises til Søren H. Mørups doktordisputats, Beretti­gede Forventninger i Forvaltningsretten, 2005, samt den heri omtalte retspraksis,     

For at det er tilfældet, kræves det, at den relevante myndighed har en positiv viden om netop det omhandlede forhold samt agerer på en for­ventningsskabende måde sådan, at borgeren har haft føje til at tro, at myndighederne faktisk har taget stilling til det omhandlede forhold.

Det gøres gældende, at skattemyndighedernes ageren i forbindelse med kontrolbesøget tilbage i februar og marts 2007 skabte en retsbeskyttet berettiget forventning hos H1 om, at de i sagen omhandlede salg af nye campingvogne i grænsehandelskonceptet lov­ligt kunne ske med tysk moms frem for med betaling af moms i Dan­mark. Det gøres i den forbindelse særligt gældende, at H1 havde føje til at tro, at Skattemyndighederne havde kon­trolleret grænsehandelskonceptet, samt at skattemyndighedernes mang­lende tilkendegivelse om, at der skulle betales dansk moms, var udtryk for, at skattemyndighederne havde godkendt, at salget som led i græn­sehandelskonceptet kunne ske med tysk moms.

Det synes som om Skatteministeriet gør gældende, at der ikke forelig­ger nogen tilkendegivelse, der kan støttes ret på, allerede fordi grænse­handelskonceptet slet ikke reelt blev efterprøvet i forbindelse med kon­trollen i februar og marts 2007, jf. stævningen side 14 (ekstrakten s. 44) ("Således fremgår det hverken i den interne kontroldokumentation (bilag 10) ... eller i SKATs kontrolrapport ... (bilag11), at kontrollen kvalificeres som en kontrol af selskabets grænsehandelskoncept") samt replikken side 4 (ekstrakten s. 77) ("Kontrollen omfattede som nævnt ikke en materiel prøvelse af sagsøgtes grænsehandelskon­cept...").

Skatteministeriets opfattelse bestrides, da det af SKATs egen doku­mentation for omfanget af kontrollen, jf. bilag 10, ubestrideligt frem­går, at kontrollen i 2007 blandt andet omhandlede H1s salg af såvel nye som brugte campingvogne, herunder salget af campingvogne til Tyskland i grænsehandelskonceptet. Det bemærkes videre vedrørende bilag 10, side 2, sidste afsnit, at ordet "også" må være tiltænkt betydning. Ordet "også" synes at måtte referere til, at også salget af nye campingvogne er vurderet at være behandlet korrekt i henhold til de gældende regler, henset til, at afsnittet er indsat umiddel­bart efter den fyldige redegørelse for salget af nye campingvogne i grænsehandelskonceptet. I modsat fald giver ordet "også" ikke mening i konteksten.

Det har desuden formodningen klart imod sig, at den udførlige beskri­velse af grænsehandelskonceptet i netop SKATs egen dokumentation for kontrollen i 2007 skulle være foretaget uden sammenhæng med den gennemførte kontrol. Særligt når der henses til, at der på daværende tidspunkt i forlængelse af Skatterådets retningslinjer af den 20. juni 2006 for lovlig indretning af et grænsehandelskoncept, jf. bilag L, samt Skatterådets bindende svar herom offentliggjort den 30. august 2006 som SKM2006.530.SR, var megen fokus på området. Det fremgår så­ledes også af Skatterådets årsberetning 2005/2006, jf. bilag O, side 21, 6. linje fra neden (materialesamlingen side 438), at "Sagen var gen­stand for stor opmærksomhed i medierne..."

Det gøres således gældende, at grænsehandelskonceptet i nærværende sag ubestrideligt blev faktisk gennemgået og udførligt beskrevet for SKAT under kontrollen i 2007, der bl.a. vedrørte momsområdet, hvor­for SKAT i forbindelse med momskontrollen i februar og marts 2007 ubestrideligt fik positiv viden om og blev bekendt med netop det i sa­gen omtvistede forhold. Dette støttes også af det senere sagsnotat af den 12. september 2012, bilag 13, side 2, hvoraf det, af det af SKAT overstregede men stadig læsbare, fremgår, at SKAT selv finder, græn­sehandelskonceptet "udførligt beskrevet" i kontrolrapporten af den 22. februar 2007, jf. bilag 10.

Det gøres gældende, at SKATs passivitet i forhold til at orientere sag­søgte, H1, om grænsehandelskonceptets lov­lighed, bevirkede at H1 med føje gik ud fra, at skattemyndighederne faktisk anså salget af nye campingvogne i græn­sehandelskonceptet som værende i overensstemmelse med gældende ret, bortset fra spørgsmålet om indberetningspligt af dette EU-salg.

SKAT fandt således alene anledning til vejledning om indberetnings­pligt for EU-salg, jf. SKATs egen kontrolrapport af den 16. marts 2007 i bilag 11. Det er i den forbindelse væsentligt at være opmærk­som på, at skattemyndighedernes vejledning skal være juridisk korrekt, jf. Forvaltningsloven med kommentarer, 1. udgave, 2013, af Niels Fen­ger, side 273, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"...

Den vejledning, som myndighederne giver, skal naturligvis være juri­disk korrekt og i overensstemmelse med sandheden, jf. FOB 1992.222, FOB 2003.623.

..."

Der henvises desuden til Forvaltningsret, sagsbehandling, 7. udgave, 2014, af Karsten Revsbech, Carl Aage Nørgaard og Jens Garde, side 142, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"...

Vejledningens indhold skal naturligvis være juridisk korrekt og så om­fattende og detaljeret, at det konkrete informationsbehov imødekom­mes.

..."

I lyset af SKATs ubestridelige kendskab til netop det omhandlede grænsehandelskoncept under kontrollen i 2007, bestrides Skattemini­steriets bemærkning i replikken på side 3, linje 7-8, om, at der "... ikke på kontrolbesøget [var] anledning til at vejlede sagsøgte specifikt vedrørende sagsøgte grænsehandelskoncept."

Det gøres heroverfor gældende, at i det omfang det følger af lovgivnin­gen, at virksomheder er forpligtede til at agere på myndighedernes veg­ne, må myndighederne som følge deraf have en større forpligtelse til vejledning med den effekt, at der i disse tilfælde i videre omfang kan støttes ret på passivitet. Dette i overensstemmelse med det af Lands­skatteretten anførte i afgørelsen af den 24. oktober 2014, jf. bilag 1, på side 30, 1. afsnit, hvor Landsskatteretten bemærker, at "... momsen er en afgift, der påhviler det endelige forbrug og ikke de enkelte moms­pligtige virksomheder, der alene optræder som opkrævere af moms på statens vegne, hvilke betragtninger efter Landsskatterettens opfattelse må indgå ved ovennævnte vurdering".

I landsskatterettens afgørelse af den 27. januar 2015, offentliggjort som SKM2015.184.LSR, anførte Landsskatteretten afslutningsvist tilsva­rende og tilføjede uddybende, at

"...

Virksomhederne må derfor kunne forvente at modtage behørig vejledning både generelt og i forbindelse med SKATs kontrol af virksomhedernes momstilsvar.

..."

Det faktum, at SKAT i forbindelse med kontrolbesøget alene vejledte om indberetningen af EU-salget, trods udførlig gennemgang og drøftel­se af grænsehandelskonceptet under kontrollen i februar og marts 2007, bevirkede, at H1 med føje gik ud fra, at skattemyndighederne faktisk anså salget af nye campingvogne i græn­sehandelskonceptet som værende i overensstemmelse med gældende ret, bortset fra spørgsmålet om indberetningspligt af dette EU-salg.

Ved bedømmelsen af, om H1 med føje kunne anse SKATs passivitet i forhold til at anfægte lovligheden af grænse­handelskonceptet som en positiv tilkendegivelse, er det væsentligt at være opmærksom på, at grænsehandelskoncepter var et fokusområde hos SKAT, i medierne og hos befolkningen i sommeren 2006 og kort forud for kontrollen i februar og marts 2007. Dette gav i sig selv belæg for H1s opfattelse af, at SKAT de facto kontrollerede grænsehandelskonceptet, som ubestrideligt blev drøftet un­der momskontrollen. Hertil kommer, at der var tale om en uklar rets­stilling på området, hvorfor H1 - baseret på SKATs manglende tilkendegivelse om noget andet samt den positive vejledning om indberetning af fortsat salg i grænsehandelskonceptet - havde føje til at tro, at der var en positiv tilkendegivelse fra SKAT om, at selskabet agerede i overensstemmelse med gældende ret.

H1 indrettede sig således med føje i tillid til at have fået en positiv tilkendegivelse fra SKAT om, at selskabet agerede i overensstemmelse med gældende ret. Først i forbindelse med nærvæ­rende sag, hvor SKAT i januar 2012 - næsten 5 år efter kontrollen i februar og marts 2007 - foretog en ny gennemgang af samme grænse­handelskoncept, reagerede SKAT med tilsidesættelse af det allerede kendte koncept.

Det gøres gældende, at SKAT har udvist en passivitet, der i den konk­rete situation må anses som en forventningsskabende undladelse, der kan støttes ret på, fordi det i den konkrete situation udgør en positiv, specifik og entydig de facto tilkendegivelse, der er ageret i henhold til. I den konkrete situation har H1 således - base­ret på SKATs manglende tilkendegivelse om noget andet samt den po­sitive vejledning om indberetning af fortsat salg i grænsehandelskon­ceptet - haft føje til at tro, at der var en positiv tilkendegivelse fra SKAT om, at skattemyndighederne faktisk anså salget af nye camping­vogne i grænsehandelskonceptet som værende i overensstemmelse med gældende ret, bortset fra spørgsmålet om indberetningspligt af dette EU-salg.

Det gøres videre gældende, at H1 må anses for at have været i god tro om, at de i sagen omhandlede salg af nye cam­pingvogne i grænsehandelskonceptet lovligt kunne ske med tysk moms frem for med betaling af moms i Danmark. Det gøres i den forbindelse nærmere gældende, at retsstillingen frem til Højesterets dom af den 21. juni 2010 i Z1-sagen, offentliggjort som SKM2010.396.HR, var uklar. Der kan i den forbindelse henvises til det anførte herom i duplik­ken af den 30. juli 2015 på side 2, nederst, til side 18, midt, samt bilag D-Q.

At retsstillingen har været uklar fremgår også at være Landsskatteret­tens opfattelse, jf. Landsskatterettens afgørelse af den 4. marts 2015, offentliggjort som SKM2015.212.LSR, hvor Landskatteretten bl.a. an­førte, at

"...

Efter rettens opfattelse herskede der således i den pågæl­dende periode den opfattelse, at danske forhandlere kunne sælge ek­sempelvis campingvogne i et såkaldt grænsehandelskoncept uden at opkræve dansk moms... Virksomheden hverken kunne eller burde have kunnet forudsige Højesterets vurdering af spørgsmålet. At myndighederne var fuldt bevidste om, at den egentlige køber af campingvogne­ne mv. solgt i et grænsehandelskoncept var den danske kunde, fremgår af de nævnte afgørelser og af Skatterådet bindende svar i SKM2006.530.SR

..."

Ingen dansk forhandler af campingvogne eller både har i øvrigt kunnet gennemskue den uklare retsstilling, hvilket fremgår deraf, at SKAT har rejst 56 sager om grænsehandelskoncepter - herunder nærværende sag - og vurderet, at ingen virksomheder har efterlevet Skatterådets ret­ningslinjer, jf. tidligere skatteminister Morten Østergaards svar af 28. maj 2014 på spørgsmål 487 til Folketingets Skatteudvalg, jf. bilag B. Når ingen ud af 56 kontrollerede danske forhandlere efter SKATs vur­dering har efterlevet - hverken momslovens regler eller - Skatterådets retningslinjer af den 20. juni 2006, jf. bilag L, er det selvsagt udtryk for, at reglerne har været uklare. SKATs vurdering i de 56 rejste sager er således samtidigt udtryk for en efterfølgende tilkendegivet og stren­gere forståelse af reglerne, end de danske forhandlere har måttet indse.

Sammenfattende gøres det gældende, at skattemyndighedernes ageren i forbindelse med kontrolbesøget tilbage i februar og marts 2007 i den konkrete situation må anses som en forventningsskabende undladelse, der kan støttes ret på, fordi det i den konkrete situation udgør en posi­tiv, specifik og entydig de facto tilkendegivelse. Tilkendegivelsen skab­te en retsbeskyttet berettiget forventning hos H1 om, at de i sagen omhandlede salg af nye campingvogne i grænse­handelskonceptet lovligt kunne ske med tysk moms frem for med betaling af moms i Danmark. Det gøres i den forbindelse særligt gældende, at H1 havde føje til at tro, at Skattemyndighe­derne havde kontrolleret grænsehandelskonceptet, samt at skattemyn­dighedernes manglende tilkendegivelse om, at der skulle betales dansk moms, var udtryk for, at skattemyndighederne havde godkendt, at salget som led i grænsehandelskonceptet kunne ske med tysk moms. Det gøres videre gældende, at H1 må anses for at have været i god tro om, at de i sagen omhandlede salg af nye cam­pingvogne i grænsehandelskonceptet lovligt kunne ske med tysk moms frem for med betaling af moms i Danmark.

Endelig bemærkes, at samme medarbejder hos SKAT som gennemførte begge kontrolbesøg i nærværende sag, desuden i sagen offentliggjort som SKM2015.184.LSR - og som Skatteministeriet har valgt ikke at indbringe for domstolene - har bibragt en anden forhandler af camping­vogne en retsbeskyttet berettiget forventning.

Betingelsen (5) om, at tilkendegivelsen skal være klar og dokumenter­bar:

Det gøres gældende, at tilkendegivelsen i nærværende sag er klar og dokumenterbar. Det skal således ikke bestrides, at det som anført i stævningen på side 13 er "... en betingelse førend borgeren kan støtte rette på en tilkendegivelse fra myndighederne, at tilkendegivelsen har en tilstrækkelig klarhed."

Det skal desuden ikke bestrides, at betingelsen som anført i stævningen på side 13, "...har en nær sammenhæng med det forhold, at det er skatteyderen, der skal bevise, at der foreligger en bindende forhånd­stilkendegivelse...". Skatteministeriet omtaler i den forbindelse to domme, der af Skatteministeriet tages til indtægt for det anførte, hvor­til der skal bemærkes følgende: I TfS 1997, 364 Ø var det uklart, hvad der overhovedet havde været genstand for drøftelse mellem skatteyde­ren og skattemyndighederne og ingen dele af det drøftede kunne doku­menteres af Skatteyderen. I U.1990.448H (TfS 1990, 214 H) det var ikke godtgjort, at tidligere dialog mellem et selskab og skattemyndig­hederne overhovedet havde vedrørt den foreliggende situation. I mod­sætning til begge nævnte domme er det i nærværende sag, klart doku­menteret, at netop det omhandlede forhold - grænsehandelskonceptet - har været udførligt drøftet mellem Skattemyndighederne og H1, jf. SKATs kontroldokumentation i bilag 10. Det gøres således gældende, at de af Skatteministeriet anførte domme ikke kan tages til indtægt for, at tilkendegivelsen i nærværende sag ikke kan anses at være klar og dokumenterbar.

Det gøres videre særligt gældende, at betingelsen om, at tilkendegivel­sen skal være klar og dokumenterbar, skal vurderes i lyset af det ovenfor anførte om, at en borger efter omstændighederne kan støtte ret på en myndigheds passivitet i form af en undladelse. For at det er tilfældet, kræves det som anført, at den relevante myndighed har en positiv viden om netop det omhandlede forhold samt agerer på en forventningsska­bende måde sådan, at borgeren har haft føje til at tro, at myndighederne faktisk har taget stilling til det omhandlede forhold. Det gøres som også ovenfor anført gældende, at disse betingelser er opfyldte, og det gø­res på den baggrund videre gældende, at også betingelsen om, at til­kendegivelsen skal være klar og dokumenterbar, således må anses for opfyldt. Det bemærkes herved, at Skatteministeriet heller ikke direkte synes at have bestridt, at denne betingelse kan anses for opfyldt.

Betingelsen (4) om, at tilkendegivelsen skal have haft indflydelse på den skattepligtiges handlinger:

Det gøres gældende, at betingelsen om, at tilkendegivelsen skal have haft indflydelse på den skattepligtiges handlinger, er opfyldt. Det be­strides således, når Skatteministeriet i replikken på side 5, sidste afsnit, har anført, at "Faktum er, at sagsøgte åbenbart ikke lagde nogen vægt på kontrolbesøget og på SKATs instruktioner om at foretage listeind­beretning af eksportsalg."

Det er væsentligt at være opmærksom på, at besparelsen på momsen ikke tilfaldt H1, men kun den private kunde, hvilket taler for, at H1 ikke ville have risikeret et momskrav, når det var kunden, der fik hele besparelsen. Det har så­ledes formodningen mod sig, at H1 ville løbe nogen fremtidige risici ved ikke at agere efter reglerne, da en moms­besparelse i grænsehandelskonceptet tilfalder kunden, mens et moms­krav påhviler forhandleren.

De handler, som er gennemført i grænsehandelskonceptet i den i sagen omhandlede periode, er foregået efter SKATs kontrolbesøg i 2007, og dermed efter tilkendegivelsen fra SKAT til selskabet, afgivet i forbin­delse med kontrolbesøget i 2007.

Efter SKATs kontrolbesøg i februar og marts 2007 skete der faktisk indberetning til listesystemet, jf. herved bilag 16 (ekstrakten s.151- 153), og indtil revisor, jf. bilag A (ekstrakten s. 135), i en periode ople­vede problemer med indberetningen, som dernæst igen fandt sted.

H1 har været i god tro om at efterleve gælden­de ret i grænsehandelskonceptet og ville være ophørt med salget i grænsehandelskonceptet, såfremt SKAT i forbindelse med kontrolbesø­get i 2007 havde underkendt konceptet. Omvendt er det klart, at når SKAT i forbindelse med kontrolbesøget i 2007 via passivitet de facto har afgivet en tilkendegivelse til selskabet om, at salget i grænsehan­delskonceptet var i overensstemmelse med gældende ret, så har selska­bet herefter disponeret i tillid til denne tilkendegivelse fra SKAT.

Det gøres gældende, at det i den forbindelse er uvæsentligt, at SKATs instruktion om momsmæssig indberetning af salget i grænsehandels­konceptet ikke konsekvent er efterfulgt i hele den i sagen omhandlede periode, hvilket revisor har påtaget sig ansvaret for, jf. bilag A. Op­mærksomheden henledes herved på, at indberetningen til listesystemet af EU-salg uden moms har til formål at angive hvilken virksomhed i et andet EU-land, der har overtaget momsforpligtelsen. I nærværende sag er det G1 GmbH, der har overtaget momsforpligtelsen og afregnet moms i Tyskland af salget som led i samarbejdet med H1 Det har således ikke haft nogen materiel betydning i nær­værende sag, at der i en periode ikke skete korrekt indberetning af EU-­salget.

Det er selvsagt i dette lys, at Landsskatteretten i afgørelsen på side 29, sidste afsnit (ekstrakten side 29), har anført, at det ikke findes at skulle tillægges afgørende vægt, at "selskabet ved en fejl i en periode ikke opfyldte de formelle indberetningsprocedurer".

Landsskatterettens vurdering i forhold til den delvist manglende opfyldelse af de formelle indberetningsprocedurer er udtryk for en konkret væsentlighedsvurdering af en formel mangel. Det gøres gældende, at en sådan konkret væsentlighedsvurdering i forhold til en formel mangel er i overensstemmelse med gældende forvaltningsretlig teori og praksis.

Det gøres på baggrund af det ovenfor anførte gældende, at betingelsen om, at tilkendegivelsen skal have haft indflydelse på H1s handlinger, er opfyldt, idet H1 fak­tisk har indrettet sig efter SKATs tilkendegivelser, således at selskabet i tillid hertil undlod at opkræve dansk moms af fremtidige leverancer til samarbejdspartneren.

Betingelsen (6) om, at der ikke må være tale om væsentlige, relevante urigtige eller ændrede faktiske forudsætninger

Skatteministeriet gør gældende, at den retsbeskyttede berettigede for­ventning hos H1 er udelukket under henvis­ning til, at selskabets faktiske dispositioner adskiller sig afgørende fra de oplysninger, som blev meddelt SKAT ved kontrolbesøget i 2007. Dette bestrides.

Opmærksomheden henledes på, at det alene er væsentlige, relevante u­rigtige eller ændrede faktiske forudsætninger kan bevirke, at der ikke kan støttes ret på SKATs tilkendegivelse i nærværende sag. Der henvi­ses herved til Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit A,A.4.4.2, hvoraf bl.a. fremgår

"...

En uformel forhåndstilkendegivelse, der opfylder betin­gelserne i afsnit A,A.4.3, er ikke bindende for myndighederne, hvis væsentlige, relevante forudsætninger for tilkendegivelsen efterfølgen­de ændrer sig.

..."

Afgørende må være om de af Skatteministeriet påberåbte urigtige forhold ville have haft betydning for retsanvendelsen. Det ville de ikke, idet landsskatteretten uanset de af Skatteministeriet påberåbte forhold ville have underkendt konceptet. Det havde derfor ikke gjort nogen retlig forskel om SKAT havde kendt disse forhold eller ej.

Det fremgår således umiddelbart efter Landsskatterettens afgørelse om principiel underkendelse af konceptet og i forhold til spørgsmålet om berettigede forventninger (ekstrakten side 29, sidste afsnit), at LSR fin­der, at "Selskabet må anses for i al væsentlighed at have fulgt den af SKAT godkendte fremgangsmåde", hvilket er udtryk for, at LSR ikke finder, at der foreligger væsentlige, relevante urigtige forudsætninger af betydning for den retlige bedømmelse af grænsehandelskonceptet.

Det synes som om, at SKAT i forbindelse med den nye kontrol i 2012 var enig med Landsskatteretten deri, at der ikke foreligger væsentlige, relevante urigtige forudsætninger af betydning for den retlige bedømmelse af grænsehandelskonceptet, når henses til, at SKAT i sagsnotatet af 12. september 2012, jf. bilag 13, om kontroldokumentationen af 22. februar 2007, jf. bilag 10, anførte, at: "Det er udførligt beskrevet i kontrolrapporten hvordan kundekontakten og samhandlen med det tyske selskab har været." Dette indikerer, at SKAT i 2012 selv fandt beskrivelsen af grænsehandelskonceptet fra 2007 retvisende og fyldest­gørende, når SKAT ikke i sagsnotatet af 12. september 2012 har gjort opmærksom på, at der skulle være tale om en mangelfuld tidligere be­skrivelse af grænsehandelskonceptet, eller at der siden da skulle være tale om væsentligt ændrede forhold.

Det bemærkes i øvrigt i den forbindelse, at de af Skatteministeriet fremhævede forhold om, at det var selskabet, der modtog henvisnings­provision ved salg med finansiering, at selskabet har assisteret den danske kunde med at bestille campingvognen på G1 GmbH's hjem­meside, og at checks fra H1 ved køb af kun­dernes brugte vogne blev anvendt af kunderne til betaling af den nye campingvogn hos G1 GmbH, kun vedrører et fåtal af handler i sa­gen. Det faktum, at såvel SKAT som Landsskatteretten har underkendt samtlige handler i det i sagen omhandlede grænsehandelskoncept, il­lustrerer med al tydelighed, at dette har været uden betydning for den momsretlige bedømmelse, og dermed uden betydning i forhold til spørgsmålet om berettigede forventninger. Med andre ord er der ingen tvivl om, at der på baggrund af kontroldokumentationen i sagens bilag 10 var fuldt tilstrækkeligt grundlag for allerede i 2007 at kvalificere den tyske samarbejdspart, G1 GmbH, som et uselvstændigt mellem­led i henhold til gældende retsanvendelse - herunder den retsanvendel­se, der ligger til grund for Vestre Landsrets dom af den 30. august 2013, offentliggjort som SKM2013.850.VLR, og Østre Landsrets dom af den 31. marts 2015, offentliggjort som SKM2015.292.ØLR, samt i nærværende sag Landsskatterettens afgørelse af den 24. oktober 2014, jf. bilag 1, og SKATs afgørelse af den 16. november 2012, jf. bilag 14 - som Skatteministeriet under nærværende sag har gjort gældende.

Det kan således sammenfattende konstateres, at SKAT allerede under kontrollen i 2007 fik fuldt tilstrækkelig indsigt i det omhandlede græn­sehandelskoncept til at fastslå, at aftaleindgåelsen reelt skete mellem H1 og den enkelte kunde, og at salget i græn­sehandelskonceptet dermed skulle være belagt med dansk moms. Det bestrides således, at SKAT skulle have været i en væsentlig faktisk vildfarelse af relevans for spørgsmålet om, hvorvidt H1 kan anses at være bibragt en retsbeskyttet forventning.

Sammenfattende gøres det gældende, at SKAT i nærværende sag har afgivet en tilkendegivelse, som H1 kan støtte ret på. SKAT har således bibragt H1 en retsbeskyttet berettiget forventning om, at salget af campingvogne til Tyskland i det omhandlede grænsehandelskoncept er sket i overens­stemmelse med gældende ret, hvorfor der ikke kan kræves dansk moms af de i sagen omhandlede handler. Dette fuldt ud i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af den 24. oktober 2014, jf. bilag 1.

 ..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Sagens faktum

Der er under sagen bl.a. fremlagt eksempler på selskabets tilbud om salg af campingvogne rettet mod danske køberemner, fakturaer til den tyske samarbejdspartner, G1 GmbH, med tilhørende e-mailkorrespondance og korrespondance med et finansieringsselskab i tilslutning til G1s salg af campingvogne. Selskabet har ikke bestridt, at de salg, der ligger til grund for momsforhøjelsen, er sket på de vilkår, der fremgår af disse bilag.

Retten lægger i overensstemmelse hermed til grund, at selskabets salg af campingvogne i de pågældende tilfælde skete ved, at en mulig dansk kunde fik udarbejdet et tilbud, hvor der både var anført en pris med dansk moms og med tysk moms. I tilfælde af salg med tysk moms blev vilkårene forhandlet mellem kunden og selskabet, herunder pris med fradrag af eventuel rabat, medfølgende tilbehør, pris på eventuel campingvogn, der skulle tages i bytte, og alle andre vilkår for handlen. Når der var enighed om handelsvilkårene, udstedte selskabet et dokument betegnet "Tilbud", hvorefter der blev taget kontakt til G1, som via e-mail forespurgte selskabet, om man kunne købe en campingvogn på disse vilkår med fradrag af 1.500 kr. Når dette var bekræftet, udstedte selskabet en faktura på campingvognen til G1på de vilkår, som var aftalt mellem kunden og selskabet med fradrag af 1.500 kr. Herefter kørte selskabet campingvognen til G1s forretning syd for den tyske grænse, hvor den danske køber fik den udleveret mod at betale den pris, som var aftalt med H1. G1udstedte i den forbindelse en faktura til køberen på de vilkår, som denne havde aftalt med selskabet. Køberen kørte herefter campingvognen til H1 med henblik på klargøring og endelig udlevering. Avancen ved handlerne tilkom selskabet, som også oppebar provision fra et eventuelt finansieringsselskab og stod for garantiforpligtelserne. G1modtog som betaling et fast beløb på de nævnte 1.500 kr. pr. handel og betalte fakturabeløbet til selskabet, når køberen havde betalt købesummen.

Retsgrundlaget

Efter momslovens § 1 skal der svares moms af erhvervsmæssig levering af varer og ydelser med leveringssted i Danmark. Ved levering forstås efter § 4 overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Leveringsstedet er Danmark, når en vare transporteres, og varen befinder sig her i landet, på det tidspunkt hvor transporten til aftageren påbegyndes, jf. § 14, nr. 2.

Højesteret har i dommen U 2010.2506 (Z1-sagen) (SKM2010.396.HR) fastslået, at en handel indgået under de omstændigheder, som er lagt til grund ovenfor, er indgået med selskabet og dermed med påbegyndt transport fra Danmark til køberen, idet G1alene har haft karakter af et uselvstændigt mellemled. Selskabet har da også under sagen erkendt, at der som udgangspunkt skal betales dansk moms af de pågældende salg.

Kontrolbesøget i 2007

SKATs medarbejder, UZ, der har afgivet forklaring under sagen, foretog kontrolbesøg hos selskabet den 19., 20. og 21. februar og 5. marts 2007 i henhold til indsatsplan for 2007. Det lægges efter UZs forklaring til grund, at kontrolbesøget ikke var specifikt rettet mod grænsesalg.

OD har bl.a. forklaret, at han og UZ brugte lang tid på at drøfte selskabets grænsehandel. De 9 punkter fra Skatterådet var centrale i drøftelserne, og han og UZ drøftede den nærmere forretningsgang i salgene af campingvogne med tysk moms, som UZ godkendte. Damsgaard mener ikke, at han foreviste eksempler på tilbud med dansk og tysk moms til eventuelle købere, men mener, at han foreviste UZ eksempler på mailkorrespondance med G1, afhentningsbekræftelser og henvisningsprovision.

UZ har om kontrolbesøget bl.a. forklaret, at han fik opfattelsen af, at selskabet ikke havde mere med salget af campingvogne at gøre, hvis en mulig køber blev henvist til det tyske selskab. Der var ikke tale om en gennemgang af grænsehandelkonceptet, som for vidnet var almindelige EU-­salg. Det er UZs opfattelse, at han i forbindelse med kontrolbesøget alene så eksempler på eksportfakturaer i forbindelse med, at han afstemte eksportkontoen, men ikke de bilag, som blev udarbejdet, når en køber skulle købe en campingvogn med tysk moms. Vidnet mener således ikke at have set eksempler på tilbud med dansk og tysk moms, e-mail-korrespondance med G1 i forbindelse med dettes salg af campingvogne eller eksempler på, at selskabet og ikke G1 modtog eventuel provision fra et eventuelt finansieringsselskab. Vidnet var efter sin forklaring heller ikke klar over, at der kunne indgå brugte campingvogne i forbindelse med et salg af en campingvogn.

Ved bedømmelsen af, hvilke drøftelser om grænsehandlen der fandt sted under kontrolbesøget, må der på nuværende tidspunkt lægges betydelig vægt på det referat af kontrolbesøget, som UZ udfærdigede umiddelbart herefter.

Det fremgår af referatet bl.a., at en kunde, der ville købe en bestemt vogn, fik oplyst, at den kunne købes med tysk moms via G1 GmbH, og kunden blev vejledt om, hvorledes campingvognen kunne bestilles på G1s hjemmeside ved udfyldelse af en bestillingsblanket. G1 bestilte herefter campingvognen hos selskabet, som transporterede den til Tyskland, sendte en faktura på campingvognen til G1, som betalte via bankoverførsel og sammen med kunden indregistrerede campingvognen.

Det fremgår ikke af referatet, at handelsvilkårene i det hele blev aftalt mellem selskabet og kunden, at avancen ved et salg tilkom selskabet, således at G1 alene oppebar en fast provision på 1.500 kr. pr. campingvogn, at eventuelle henvisningsprovisioner fra finansieringsselskaber tilkom selskabet, og at selskabet efterfølgende klargjorde campingvognen og stod for garantiforpligtelserne. Retten lægger i overensstemmelse hermed og efter UZs forklaring til grund, at han i forbindelse med kontrolbesøget ikke modtog de nævnte oplysninger og heller ikke så eksempler på tilbud med dansk og tysk moms eller e-mailkorrespondancen med G1 og eventuelt finansieringsselskab.

Spørgsmålet om berettigede forventninger

Det er ubestridt, at det grænsehandelkoncept, som selskabet benyttede, alene havde til formål at undgå, at en dansk køber skulle betale dansk moms med 25 % og i stedet kunne nøjes med den lavere tyske moms.

Det måtte stå selskabet klart, at handlerne reelt blev indgået mellem selskabet og de danske kunder, og at G1alene var "skudt" ind som mellemled for at spare den danske moms. Såfremt selskabet i forbindelse med kontrolbesøget i 2007 ønskede SKATs stillingtagen til lovligheden af grænsehandelkonceptet, havde det under disse omstændigheder en særlig forpligtelse til i alle detaljer at belyse, hvorledes de enkelte salg fandt sted. Det kan efter bevisførelsen ikke lægges til grund, at selskabet opfyldte denne forpligtelse. Det forhold, at SKATs kontrol i 2007 ikke på daværende tidspunkt gav SKAT anledning til at anfægte de indgåede handler og opkræve moms af disse, skete således ikke på et korrekt og fyldestgørende grundlag. På denne baggrund kunne selskabet efter kontrolbesøget i 2007 ikke have en berettiget forventning om, at SKAT ikke senere ville anfægte selskabets salg af campingvogne til G1.

Da selskabet ikke har bestridt, at det herefter har pligt til at betale moms af de pågældende salg, tages Skatteministeriets påstand til følge.

Sagsomkostninger

Selskabet har tabt sagen og skal derfor betale sagsomkostninger til Skattemi­nisteriet. Beløbet fastsættes til 54.000 kr., som er til dækning af retsafgift med 4.000 kr. og i øvrigt til dækning af advokatomkostninger inkl. moms og materialesamling.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, H1, ApS, skal anerkende, at selskabets momstilsvar for perioden 1. april 2009 til 30. juni 2010 skal forhøjes med 832.469 kr., og at det skyldig beløb forrentes fra den 1. november 2012 efter opkrævningslovens § 7, og indtil betaling sker.

H1 ApS skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til sagsøgeren, Skatteministeriet, med 54.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a