Klagen skyldes, at en allonge til et løsøreejerpantebrev, hvorved der inddrages yderligere pant, er anset for tinglysningsafgiftspligtigt, da pantsætter er en anden end ved tidligere tinglysninger.

Afgiftsmyndighedens afgørelse stadfæstes.

Ejerpantebrev stort 2.550.000 kr. blev udstedt den 21. september 2001 af B, og gav pant i 2 Mercedes-Benz Lastvogne. Ejerpantebrevet blev tinglyst den 20. november 2001. Der blev herved betalt 10.300 kr. i tinglysningsafgift.

Ved påtegning af 8. februar 2002, tinglyst den 19. marts 2002, blev ejerpantebrevet transporteret fra vognmand B til B og C I/S. Der blev herved betalt 1.400 kr. i tinglysningsafgift.

Ved påtegning af 30. december 2002, tinglyst den 21. marts 2003, blev pantebrevet forhøjet til 3.000.000 kr., og der blev indskiftet 2 og udskiftet 1 køretøj. Der blev herved betalt dobbelt grundafgift eller 2.800 kr. samt yderligere 6.800 kr. i tinglysningsafgift for forhøjelse af pantebrevets pålydende.

Ved påtegning af 4. november 2003, tinglyst den 13. november 2003, blev der indskiftet 4 og udskiftet 1 køretøj. Der blev herved betalt dobbelt grundafgift eller 2.800 kr. i tinglysningsafgift.

Retten i X har fremsendt ejerpantebrevet til afgiftsprøve hos afgiftsmyndigheden, og har ved fremsendelsen bl.a. anført, at Bil- og Personbogens medarbejdere hidtil har været af den opfattelse, at betalingerne af afgift i forbindelse med tinglysningerne den 21. marts og 13. november 2003 var korrekte, og at bestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 4, skulle forstås således, at der alene udløstes fuld ny afgift såfremt udvidelsen/udskiftningen skete i samme påtegning som transporten. Bil- og Personbogens praksis har været i overensstemmelse hermed.

Afgiftsmyndigheden har ved den påklagede afgørelse fastsat tinglysningsafgiften af det omhandlede ejerpantebrev for tinglysningen den 13. november 2003 af allongen til ejerpantebrevet således:

Da der ved anmeldelsen til tinglysning er betalt 2.800 kr. er den skyldige afgift anset at udgøre 43.600 kr., som er tillagt 2.180 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 20, da den fulde afgift ikke blev betalt ved anmeldelsen.

Det skyldige beløb er herefter fastsat til 45.780 kr.

Afgiftsmyndigheden har ved afgørelsen bl.a. henvist til, at der efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 4, 1. pkt., beregnes dobbelt afgift efter § 7 ved tinglysning af ændringer, hvorved der inddrages andet eller yderligere løsøre under pantet. Efter lovens § 5, stk. 4, 3. pkt., skal der svares afgift efter § 5, stk. 1, da pantsætter ved tinglysningen er en anden end pantsætter efter den tidligere tinglyste pantsætning. Der skulle derfor have været betalt tinglysningsafgift efter § 5, stk. 1, allerede ved tinglysningen den 21. marts 2003, hvor der blev inddraget yderligere løsøre under pantet.

I anledning af sagens påklage til Landsskatteretten har afgiftsmyndigheden yderligere udtalt bl.a., at det kun er afgiftsmyndigheden, der kan tage stilling til og kontrollere, om der er betalt den korrekte tinglysningsafgift. Den påklagede afgørelse er i overensstemmelse med afgiftsmyndighedens praksis, og det har ikke her overfor nogen betydning, at tinglysningsmyndighederne, Bil- og Personbogen, ikke har været opmærksomme herpå.

Bestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 4, 1. pkt. er en undtagelse til hovedreglen i § 5, stk. 3, 1. pkt. Efter denne bestemmelse skal der for ændringer af pant i erhvervsaktiver, hvorved der inddrages andet eller yderligere løsøre under pantet, alene betales en afgift på 2 x 1.400 kr. Der skal dog betales fuld afgift efter § 5, stk. 1, hvis pantsætter efter tinglysningen er en anden, end pantsætter efter den tidligere tinglyste pantsætning. Da reglen i lovens § 5, stk. 4, 1. pkt. er en undtagelsesbestemmelse, skal den fortolkes indskrænkende.

Der skal i afgiftsmæssig henseende ikke sondres mellem den situation, hvor et pantsætterskifte og en udskiftning af erhvervsaktiver bliver tinglyst samtidig og den situation, hvor et pantsætterskifte bliver tinglyst før en udskiftning af erhvervsaktiver. Bestemmelsen skal forstås sådan, at hvis der er sket et pantsætterskifte, skal der betales fuld tinglysningsafgift efter § 5, stk. 1, for den førstkommende udskiftning af erhvervsaktiver, uanset hvornår den finder sted.

Begrebet "pantsætter efter den tidligere tinglyste pantsætning", omfatter derfor kun den person eller det selskab, der oprindeligt gav pant i den eller de pågældende genstande, og ikke den person eller det selskab, der er blevet debitor ved en transport. Dette gælder uanset om udskiftningen af erhvervsaktiver bliver tinglyst samtidig med et pantsætterskifte eller bagefter.

I den foreliggende sag blev der først tinglyst et pantsætterskifte fra B til Bog C  I/S v. B. Derefter blev der tinglyst en pantudvidelse. Denne pantudvidelse er herefter ikke omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 4, 1. pkt.

Der kunne ikke i stedet have været oprettet et afløsningspantebrev ved udskiftningen af erhvervsløsøret. Efter § 5, stk. 4, 4. pkt., er der kun adgang til at oprette afløsningspantebreve i den situation, hvor der sker en inddragelse af erhvervsaktiver. Der kan ikke oprettes et afløsningspantebrev, hvis der alene er sket et skifte af pantsætter. Dette vil udløse fuld tinglysningsafgift efter § 5, stk. 1. Derudover forudsætter en inddragelse af erhvervsaktiver ved et afløsningspantebrev, at det tidligere pantebrev bliver aflyst samtidig med, at afløsningspantebrevet bliver anmeldt til tinglysning. Hvis denne betingelse ikke er opfyldt, skal der betales fuld tinglysningsafgift af hele det pantsikrede beløb ved anmeldelsen til tinglysning af afløsningspantebrevet. Kravet om, at det tidligere pantebrev skal aflyses, når afløsningspantebrevet bliver anmeldt til tinglysning, betyder, at det er muligt for Bil- og Personbogen og for afgiftsmyndigheden at kontrollere, om der er sket et pantsætterskifte eller ikke.

Det er endvidere bemærket, at det, hvis en afgiftspligtig forsøger at unddrage sig afgift på den af klageren beskrevne måde, kan straffes med bøde eller fængsel, jf. tinglysningsafgiftslovens § 30, hvorefter den, der forsætligt eller groft uagtsomt foretager en urigtig beregning af afgiften med forsæt til at unddrage statskassen afgift, straffes med bøde eller fængsel i indtil to år.

Klageren har overfor Landsskatteretten fremsat påstand om fritagelse for tilsvar af yderligere tinglysningsafgift som fastsat ved den påklagede afgørelse.

Til støtte for påstanden har klageren bl.a. gjort gældende, at pantebrevet ved en tidligere tinglysning er transporteret til en ny debitor. Der er ikke tale om, at debitorskiftet sker samtidigt med udskiftningen af aktiver. En sådan tinglysning udløser alene dobbelt grundafgift, jf. tinglysningsafgiftsloven § 5, stk. 4.

Det følger af tinglysningsafgiftslovens 5, stk. 4, 3. pkt., at "der svares dog afgift efter stk. 1, når pantsætter ved tinglysningen er en anden end pantsætter efter den tidligere tinglyste pantsætning". Denne ordlyd må betyde, at såfremt man ønsker på én gang at udskifte erhvervsaktiver og transportere pantebrevet til en ny debitor, skal der betales fuld afgift. Hvis situationen derimod er den, at debitorskifte er tinglyst tidligere, og man siden hen ønsker at udskifte nogle af de pantsatte aktiver, er pantsætter ved denne tinglysning den samme som efter den tidligere tinglyste pantsætning, og der skal alene betales dobbelt grundafgift.

Meningen med at få tinglyst et debitorskifte er, at man derved får fastslået, at det nu er denne debitor, der står som pantsætter i henhold til pantebrevet. Ved en efterfølgende tinglysning af udskiftning af erhvervsaktiver må der derfor antages at være identitet mellem den, der er pantsætter ved denne tinglysning, og den, der er pantsætter ifølge det allerede tinglyste pantebrev, da transporten til den nye debitor jo netop er tinglyst.

I det pågældende tilfælde forbliver pantsætteren altså den samme i forbindelse med tinglysningen af en allonge, hvorved der inddrages yderligere løsøre under pantet, og situationen er derfor ikke omfattet af ordlyden af den nævnte bestemmelse i § 5, stk. 4, 3. pkt.

Der er ikke hjemmel i § 5, stk. 4, til at udstrække kravet om debitoridentitet til alle tilfælde, hvor der engang har været debitorskifte i relation til et pantebrev, der giver pant i erhvervsaktiver.

Alternativt kunne der ved udskiftning af erhvervsløsøre have været udfærdiget et afløsningspantebrev, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 4, sidste pkt. – efter at debitorskiftet var foretaget. I så fald ville det ikke ved efterfølgende udskiftninger af aktiver fremgå, om der tidligere var sket debitorskifte på pantebrevet. Det  er ikke hensigtsmæssigt, at afgiftsspørgsmålet får forskelligt udfald alt efter, om der er lavet et afløsningspantebrev eller ej. Der er herved ikke tænkt på den situation, hvor der bevidst søges unddraget afgift.

Der er endvidere henvist til Bil- og Personbogens hidtidige praksis, som er gjort gældende at være i overensstemmelse med den af klageren anførte fortolkning.

Det er alene afgiftsmyndigheden – og ikke tinglysningsmyndighederne – der er sagligt kompetent vedrørende spørgsmål om tinglysningsafgift, jf. tinglysningsafgiftslovens § 25. Afgiftsmyndigheden er derfor ikke bundet af tinglysningsmyndighedernes eventuelle praksis på området, ligesom der ikke ved tilkendegivelser fra tinglysningsmyndighederne kan skabes en individuel retsbeskyttet forventning hos en afgiftspligtig.

Tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 3, og stk. 4, har følgende ordlyd:

”Stk. 3. For tinglysning af ændringer, hvorved der inddrages anden eller yderligere fast ejendom eller løsøre m.v. under pantet, beregnes afgift af hele det pantsikrede beløb efter stk. 1, jf. dog stk. 4. Ved tinglysning af matrikulære ændringer beregnes afgift efter § 7.”

”Stk. 4. Hvis der er givet pant i erhvervsaktiver bortset fra fast ejendom, beregnes dobbelt afgift efter § 7 ved tinglysning af ændringer, hvorved der inddrages andet eller yderligere løsøre under pantet. Der skal ved anmeldelsen afgives erklæring om, at ændringen er omfattet af 1. pkt. Der svares dog afgift efter stk. 1, når pantsætter ved tinglysningen er en anden end pantsætter efter den tidligere tinglyste pantsætning. Ændringer af pant i erhvervsaktiver kan ske ved påtegning på det eksisterende pantebrev eller ved tinglysning af et afløsningspantebrev. Sker ændringen ved afløsningspantebreve, er det en betingelse, at anmeldelse til tinglysning af det nye pant sker samtidig med aflysning af det tidligere pant.”

Af bemærkningerne til de nævnte lovbestemmelser fremgår af lovforslag L 208 af 2. juni 1999 bl.a. følgende:

”Som en undtagelse til bestemmelserne i stk. 3 foreslås det imidlertid i stk. 4, at der ved tinglysning af ændringer i pant i erhvervsaktiver bortset fra fast ejendom alene skal svares dobbelt afgift efter § 7. Der skal således betales 2.800 kr. ved tinglysning af ændringer, hvorved pantet ombyttes, eller der inddrages andet eller yderligere løsøre under pantet. (…) Anvendelsen af stk. 4 forudsætter, at pantsætteren ved den nye tinglysning er den samme som efter den tidligere. Er pantsætteren en anden, skal der svares afgift efter § 5, stk. 1. Med den foreslåede undtagelse er der taget hensyn til den gældende praksis indenfor dele af erhvervslivet, herunder store dele af brugtvognshandelen, hvorefter virksomheden finansieres ved pant i anlægs- og omsætningsaktiver.”

Hovedreglen ved inddragelse af yderligere løsøre under pantet er således afgiftsberigtigelse af hele det pantsikrede beløb efter § 5, stk. 3, jf. stk. 1, mens der som undtagelse hertil gælder reglen i § 5, stk. 4, 1. pkt.

Tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 4, 1. pkt., skal herefter fortolkes indskrænkende således, at der altid udløses afgift efter hovedreglen i § 5, stk. 3, jf. stk. 1, samt jf. stk. 4, 3. pkt., ved tinglysning af udskiftning af erhvervsaktiver, hvor pantsætter ved denne tinglysning – uanset om pantsætter er indtrådt ved debitorskifte – ikke er den, der senest har foretaget tinglysning af en pantsætning. Dette gælder både hvor udskiftningen af erhvervsaktiver bliver tinglyst efter et pantsætterskifte og samtidig hermed.  

Da ejerpantebrevet den 19. marts 2002 blev transporteret til en ny kreditor og debitor, og der ved allonge anmeldt til tinglysning den 13. november 2003 blev inddraget yderligere løsøre under pantet, er der udløst tinglysningsafgift efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 3, jf. stk. 1, samt stk. 4, 3. pkt.

Det bemærkes endvidere, at der i medfør af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 4, ikke kan oprettes et afløsningspantebrev, hvor der alene sker et pantsætterskifte, uden at dette udløser afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1.

Herefter, og idet afgiftsmyndighedens opgørelse af tinglysningsafgiften tiltrædes, stadfæstes den påklagede afgørelse.