Parter

H1
(advokat Arne Møllin Ottosen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat David Auken)

Afsagt af landsretsdommerne

Ulla Langholz, Jeanett Bukhave (kst.) og Anja Syberg (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved Byretten ved stævning modtaget 23. december 2011, er ved kendelse af 3. september 2012, henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagsøgeren, H1 (selvstændig offentlig virksomhed), har principalt nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at H1 ikke kan pålægges sektoropdeling med hjemmel i momslovens § 38, stk. 3, fra 1. juli 2010 samt at sektoropdelingen for perioden 1. januar 2006 til 1. juli 2010 er ugyldig, subsidiært at Skatteministeriet skal anerkende, at H1 ikke kan pålægges en opdeling i en sektor i den form, som er pålagt af SKAT pr. 1. juli 2010, eller i den form som har været anvendt fra 1. januar 2006 til 1. juli 2010.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

H1 indgår i en momsretlig fællesregistrering, Fællesregistreringen H1, med koncernforbundne datterselskaber, herunder H1.1 A/S, der står for kioskdriften.

I 2008 ansøgte H1 om tilladelse til sektoropdeling for H1.1 A/S. SKAT afslog og meddelte i stedet Fællesregistreringen H1 påbud om med virkning fra 1. juli 2010 at oprette en sektor for personbefordring samt aktiviteter i og på tog.

Denne afgørelse indbragte H1 for Landsskatteretten.

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse ved kendelse af 6. oktober 2011, hvoraf fremgår:

"...

Klagen skyldes for det første SKATs påbud om sektoropdeling i henhold til momslovens § 38, stk. 3, for personbefordring, herunder aktiviteter direkte i og på tog, med virkning fra den 1. juli 2010.

For det andet skyldes klagen SKATs afgørelse om, at tidligere påbud om sektoropdeling fastholdes for perioden fra den 1. januar 2006 til den 1. juli 2010.

Landsskatterettens afgørelse

SKATs afgørelse stadfæstes (dissens).

Møde mv.

Fællesregistreringens repræsentanter har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler. De har tillige haft lejlighed til at udtale sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Det fremgår, at statsvirksomheden H1 (H1x) med virkning fra den 1. januar 1999 blev etableret som en selvstændig offentlig virksomhed, H1 (herefter kaldet H1), jf. § 1 i lov nr. 485 af 1. juli 1998 om den selvstændige offentlige virksomhed H1 og om H1.2 A/S.

Af lovens § 2 fremgår det, at H1's formål er at drive jernbanevirksomhed i medfør af lov om jernbanevirksomhed m.v. samt anden virksomhed, som ligger i naturlig forlængelse heraf, og at virksomheden skal drives på forretningsmæssigt grundlag. Det fremgår bl.a. videre, at H1 kan oprette datterselskaber og erhverve ejerandele i andre virksomheder i forbindelse med udøvelsen af sin virksomhed.

Af lovens § 7 og 8 fremgår bl.a., at H1's S-togsdivision ligeledes med virkning fra den 1. januar 1999 etableres som et af H1 helejet datterselskab, H1.2 A/S, og at H1.2 A/S' formål er at drive S-togstrafik i ...1-området.

Det fremgår, at H1 pr. 1. september 2002 erhvervede selskabet H1.1xx, og at man i den forbindelse foretog en strukturændring i H1 og datterselskabet. Herved blev aktiviteterne i H1.1xx A/S (efterfølgende H1.1x A/S) i det væsentligste overført til H1, hvorefter H1.1x A/S udelukkende drev virksomhed som franchisegiver og med indkøb m.v. Pr. 1. januar 2008 ændrede man strukturen tilbage igen, således at den igen blev som før 1. september 2002. Samtidig hermed ændrede H1.1x A/S navn til H1.1 A/S, som det fortsat hedder.

Det fremgår, at H1 med virkning fra den 1. januar 2005 opnåede tilladelse til fællesregistrering i henhold til momslovens § 47, stk. 4, af selskaberne H1, H1.2 A/S og H1.1x A/S.

Med virkning fra den 1. januar 2009 foretog man igen strukturændringer, idet de arealer og ejendomme, som ikke havde tilknytning til selve jernbanedriften, blev overdraget til selskabet H1.3 A/S. Samtidig blev H1's arkitektafdeling overdraget til selskabet H1.4 A/S (H1.4x A/S).

Fællesregistreringen bestod herefter pr. 1. januar 2009 af selskaberne H1, H1.2 A/S, H1.1 A/S, H1.4 A/S (H1.4x A/S) og H1.3 A/S.

Under sagens behandling i Landsskatteretten har fællesregistreringens repræsentant bl.a. oplyst, at fællesregistreringen drives som én virksomhed. Fællesregistreringen producerer og leverer personbefordring med tog, ligesom man som led heri driver stationer rundt om i landet og har egne værksteder og klargøringscentre, som klargør og vedligeholder såvel egne tog som fremmede virksomheders tog.

Fællesregistreringens virksomhed er i vidt omfang reguleret af trafikkontrakten mellem fællesregistreringen og Transportministeriet. Trafikkontrakten specificerer de ydelser, som fællesregistreringen som led i personbefordringsvirksomheden skal levere, og fastsætter vilkår og priser for ydelserne. Trafikkontrakten indeholder krav til stationer, billetsalg og tog og fastsætter det serviceniveau, som fællesregistreringen skal præstere før, under og efter rejserne. Trafikkontrakten forpligter fællesregistreringen til på en række stationer at have betjent billetsalg.

Han har bl.a. videre om selskabet H1.1 A/S oplyst, at det har butikker på mere end 90 stationer i hele landet. Butikkerne fungerer som billetsalg og sælger desuden kioskvarer i form af blade, bøger og mad. Butikkerne skal servicere de rejsende, og butikssortimentet er i det hele afpasset de rejsendes behov. Endvidere leverer butikkerne øvrige sædvanlige ydelser til de rejsende som f.eks. trafikinformation, klagehåndtering ved forsinkelser m.v., refusion af billetter, udstedelse af servicecheck i tilfælde af hændelser under rejsen (f.eks. olie på tøj i forbindelse med ind- eller udstigning), bistand ved elevatorer, håndtering af hittegods og varetagelse af uafhentede børn fra "børneguiden".

Der er under sagens behandling i Landsskatteretten udleveret en planche benævnt "Rejsekæden", hvoraf fremgår de forskellige led, som hovedaktiviteten persontransport består af, dvs. før rejsen, på afgangsstationen, i toget, på ankomststationen og efter rejsen.

Opgørelse af fradragsret pr. 1. januar 2005

Det fremgår, at H1's repræsentant i juli 2004 anmodede om en fællesregistrering i henhold til momslovens § 47, stk. 4, af H1 og de to helejede datterselskaber H1.2 A/S og H1.1x A/S med virkning fra den 1. januar 2005. Det daværende SKAT oplyste i den anledning i oktober 2004 bl.a., at man i den forbindelse havde mulighed for at udstede et sektorpåbud, hvorfor man anmodede om supplerende oplysninger. Det fremgår, at SKAT bl.a. ønskede en sektoropdeling for aktiviteterne i H1.2 A/S eksklusive kioskaktiviteter og en sektoropdeling for aktiviteterne i H1 for togdriften i H1 indeholdende togdriften i H1 eksklusive togdriften ...2-puljetrafikken.

Efter afholdelsen af møde i november og december 2004 blev der enighed mellem SKAT og H1's repræsentant om en aftale om fællesregistreringens opgørelse af fradragsretten med oprettelse af andre sektorer end de af SKAT påtænkte. SKAT bekræftede det aftalte i december 2004 og angav i den forbindelse bl.a. følgende:

"...

SKAT anser retningslinierne, der blev aftalt på mødet den 16. december 2004 for gældende pr. 1. januar 2005. Retningslinierne er aftalt på baggrund af, at H1 ikke ser sig i stand til at følge momslovens almindelige regler, da H1's regnskabssystem ikke giver mulighed for at foretage de nødvendige opgørelser i forhold hertil.

Momsloven er gældende for alle erhvervsvirksomheder i Danmark og stiller således alle virksomheder lige med hensyn til opgørelse af hhv. salgs- og købsmoms. Herved sikres det bl.a., at der ikke sker en konkurrenceforvridning virksomhederne imellem.

Gennem en årrække har H1 af førnævnte grunde haft specielle aftaler med SKAT omkring opgørelse af fradragsretten for moms. SKAT mener ikke længere, at dette er holdbart og mener derfor, at H1 skal overgå til at følge momslovens almindelige regler snarest muligt. SKAT ser 1. januar 2006 som en mulig frist.

SKAT vil straks i det nye år tage kontakt til H1 med henblik på afholdelse af et møde, hvor dette kan drøftes.

..."

Sektoropdeling pr. 1. januar 2006

Det fremgår, at SKAT i april 2005 fremsendte et notat med et udkast til sektorer i fællesregistreringen. Af notatet fremgår følgende:

"...

Udkast til sektorer i H1 fællesregistrering

Sektor H1.2 - togdrift

Omfatter anskaffelse og drift af S-tog, herunder anskaffelse til og drift af klargøringscentre

Sektors momspligtige indtægter: salg af reklame i tog

Sektors momsfrie indtægter: salg af persontransport

Eksempler på omkostninger/udgifter der kan henføres til sektoren:

-	indkøb af S-tog
-	driftsudgifter der udelukkende vedr. S-tog
-	drift af klargøringscentre for S-tog, f.eks. indkøb af rengøringsartikler, indkøb af reservedele, indkøb af værktøj m.v.

Sektor H1 - togdrift m.v.

Omfatter anskaffelse, drift og udlejning af tog samt anskaffelse til og drift af klargøringscentre

Sektors momspligtige indtægter: salg af reklame i tog, salg fra rullevogne i tog, udlejning af togmateriel, fremføring af togmateriel, salg af ydelser fra klargøringscentre, salg af reservedele m.v. fra klargøringscentres lager

Sektors indtægter der medfører ret til godtgørelse: udenrigspersonbefordring

Sektors momsfrie indtægter: salg af persontransport

Eksempler på omkostninger/udgifter der kan henføres til sektoren:

-	indkøb af tog
-	drift af tog, f.eks. diesel
-	drift af klargøringscentre, f.eks. indkøb af rengøringsartikler, indkøb af reservedele, indkøb af værktøj m.v.

..."

Efter afholdelse af et møde i april 2005 fremsendte H1's repræsentant i juli 2005 et forslag til en anden model. Det angives i brevet, at baggrunden herfor var følgende:

"...

Efter at have analyseret produktsammensætningen samt indkøbsstrukturen i H1, må vi konstatere, at det på nuværende tidspunkt systemmæssigt vil være umuligt i praksis at håndtere en sektor på basis af aktiviteten. Derimod vil det være muligt at lave en sektor for de organisatoriske enheder i Produktion (H1) samt Produktion og Teknik/vedligehold (H1.2 A/S).

..."

Der blev foreslået to sektorer for tog i form af H1 (produktion) og H1.2 A/S (produktion samt teknik og vedligehold). Om de foreslåede sektorer oplyste repræsentanten bl.a. følgende:

"...

Beskrivelse af H1 Produktion

Idet følgende beskrives de forskellige produkter eller funktioner i den organisatoriske enhed Produktion, som kan henføres til denne sektor.

Fradragsretten for sektoren vil blive opgjort på basis af en omsætningsfordeling mellem på den ene side de momsfrie indenlandske billetindtægter og provision fra G1 m.v., og på den anden side de momspligtige indtægter fra salg af kioskvarer, udlejning af togmateriel, salg af reklamer, reparation og vedligeholdelse af fremmede tog samt billetindtægter og provision vedrørende international trafik.

Stabsfunktioner i Produktion (Ledelsessekretariat, Lean Support, Kvalitet, Teknik og Økonomiservice)

-	Enhederne udfører først og fremmest en række understøttende funktioner i forhold til de øvrige enheder i Produktion, herunder eks. edb-udvikling og -vedligeholdelse, produktionsteknik, lagerdisponering samt jura.

Togpersonale

-	Togpersonalekontoret udfører den daglige ledelse af alle kundevendte personalegrupper, herunder togpersonale og togservice. Togpersonalekontoret har ligeledes ledelsen og ansvaret for logistikken af varer og salgsvogne til H1's tog.

Fremføring.

Fremføring beskæftiger alle lokomotivførere i H1, på nær S-tog. Fremføring leverer lokomotivførere til fremførsel af tog og hertil byttede serviceopgaver samt alle relevante uddannelser knyttet til jobbet som lokomotivfører. Herudover håndterer Fremføring alle personale- og helbredsmæssige opgaver omkring lokomotivpersonalet, som har et stort sikkerhedsmæssigt ansvar.

Togsæt

•	Togsæt består af Diesel Togsæt (...3 og ...4). El Togsæt (...5) og Klargøringscenter H1.2.1.
•	Diesel Togsæt varetager primært reparation og vedligeholdelse på IC3-togene, MR- samt MQ-togsættene.
•	El Togsæt står for vedligeholdelse, reparation og klargøring af de elektriske tog ad typerne JR4 og ...2-togene, samt andre former for serviceopgaver på disse tog.
•	Klargøringscentret H1.2.1 har ansvaret for klargøring af IC3-togene og 1R4 og ...2-togene (både svenske og danske). Opgaverne er mangeartede, men består typisk i komponentudskiftning, oprangering af togene, olieforsyning samt vask og rengøring.

Togkomponenter

-

Togkomponenter udfører klargøring, reparation, eftersyn, ændringsopgaver og udbedring af lokomotiver, personvogne og godsvogne efter havarier samt komponentvedligeholdelse på al materiel. Ud over H1 materiel udføres også opgaver for eksterne indenlandske og udenlandske operatører, ligesom de foretager salg af materiel til 3.mand.

Beskrivelse af H1.2 Produktion og Teknik/vedligehold

I det følgende beskrives de forskellige produkter eller funktioner i den organisatoriske enhed Produktion og Teknik/vedligehold, som kan henføres til denne sektor.

Fradragsretten for sektoren vil blive opgjort på basis af en omsætningsfordeling mellem på den ene side de momsfrie billetindtægter, kontrolafgifter samt provision fra bl.a. G1, og på den anden side det momspligtige salg fra reklame.

Produktion

-	Afdelingen består af enhederne produktionsopfølgning (herunder infrastrukturinteresser og regularitetsopfølgning) samt produktionsplanlægning, der har ansvar for planlægning af hele produktionen såvel som personale og materiel.
-	Endvidere er drifts- og serviceenhederne samt stationsrengøring ansvarlige for lokomotivføreropgaven, kundeservice, regularitet og sikkerhed, togrevisoropgaven, kundeservice, tryghed og kontrol af rejsehjemmel.

Teknik og vedligehold

•	Afdelingen er rent tog-relateret og dækker kvalitet og miljø, togteknik, klargøring af tog, vedligeholdelsesplaner for rullende materiel, værksteder, logistik og indkøb samt trafiksikkerhed.

..."

Ved brev af 23. august 2005 svarede SKAT som følger:

"...

I brev af 2. juli 2004 fremsatte H1 ønske om en fællesregistrering af H1, H1.2 A/S og H1.1x A/S. SKAT meddelte i brev af 20. oktober 2004, at vi kunne godkende dette, men at vi samtidig ønskede en sektorisk opdeling i fællesregistreringen.

Efter afholdelse af en række møder omkring hvordan en sektorisk opdeling i fællesregistreringen kunne se ud, har Deres revisor R1 i brev af 1. juli 2005 fremsendt et oplæg til en sektorisk opdeling.

Jf. dette forslag dannes der to sektorer i fællesregistreringen. En sektor kaldet "togsektor SV", der indeholder H1's organisatoriske enhed Produktion. Sektorens fradragsret beregnes ud fra følgende omsætningstal: indenlandske billetindtægter, internationale billetindtægter, reklame i tog, trillevognssalg, indtægter ved reparation og vedligeholdelse for 3. mand.

Den anden sektor kaldet "togsektor H1.2" indeholder H1.2 A/S' organisatoriske enheder Produktion og Teknik/vedligehold. Sektorens fradragsret beregnes ud fra følgende omsætningstal: indenlandske billetindtægter, kontrolafgifter og reklame i tog.

På møde den 17. august 2005 drøftedes dette oplæg til sektorisk opdeling. SKAT skal hermed meddele, at vi kan acceptere ovennævnte forslag til sektorisk opdeling i fællesregistreringen for H1.

Som det fremgår, er den sektoriske opdeling baseret på organisatoriske enheder og ikke på en opdeling efter aktiviteter. Det er i denne forbindelse noteret, at H1 bar givet tilsagn om, at man vil arbejde målrettet frem mod en aktivitetsbaseret sektorisk opdeling.

H1 kan til enhver tid anmode SKAT om ændrede sektordefinitioner.

Ovennævnte sektoriske opdeling vil have virkning fra 1. januar 2006. Fra samme tidspunkt er tidligere indgået aftale om, at der ydes fuld godtgørelse af moms vedrørende ...2-puljetog ophævet, således at ...2-togene herefter indgår i momsberegningen på samme vilkår som andre tog.

..."

Selskabets repræsentanter har under sagens behandling i Landsskatteretten bl.a. oplyst, at der var tale om en tillempet model, idet man på udgiftssiden til sektorerne henførte de udgifter, der indgik i henholdsvis den organisatoriske enhed "Produktion" (fsva. H1) og i "Produktion" og "Teknik/Vedligehold" (fsva. H1.2 A/S). Der kunne være flere udgifter herudover, som også vedrørte sektorerne, men som man ikke medregnede.

Sektoropdeling pr. 1. juli 2010

Det fremgår, at fællesregistreringen i juli 2008 anmodede om en sektoropdeling for H1.1 A/S, men SKAT tilkendegav i september 2008, at man ikke fandt en sektoropdeling mulig. Fællesregistreringens repræsentanter anførte herefter bl.a., at der i så fald ikke længere var grundlag for at opretholde de eksisterende sektorer, og at fællesregistreringen derfor havde til hensigt med virkning fra den 1. januar 2009 at overgå til at anvende momslovens almindelige regler i § 38, stk. 1, ved opgørelse af momsfradragsretten for fællesregistreringen.

Efter en længere korrespondance og afholdelse af møder traf SKAT i januar 2010 afgørelse i sagen, hvorved man afslog anmodningen om sektoropdeling for H1.1 A/S, men påbød en ny sektoropdeling pr. 1. juli 2010 for personbefordring, herunder aktiviteter i og på tog. Samtidig fastholdt man som udgangspunkt de tidligere sektoropdelinger for perioden forud for 1. juli 2010.

Det fremgår, at fællesregistreringens selskaber har følgende typer af aktiviteter og omsætningstal for ekstern omsætning (det vil sige eksklusive intern omsætning, der er omsætning fra andre selskaber i fællesregistreringen) for 2009 (mio. kr.):

H1

Indtægtstyper	Indtægter i alt
Kontraktsvederlag fra staten	2.275
Billet- og provisionsindtægter	3.022
Trolleysalg	51
Reklameindtægter	7
Udlejning af fast ejendom/arealer	116
Udlejning af tog	174
Reparation af tog/indtægter fra klargøring og vask	260
Rejsebureauvirksomhed	41
Salg af dieselolie, inkl. afgifter	34
Salg af kørestrøm, inkl. afgifter	59
Salg af tjenesteydelser*	85
Diverse indtægter**	94

H1.2 A/S

Indtægtstyper	Indtægter i alt
Kontraktsvederlag fra staten	1.327
Billet- og provisionsindtægter	1.077
Reklameindtægter	8
Udlejning af fast ejendom/arealer	9
Diverse indtægter	71

H1.1 A/S

Indtægtstyper	Indtægter i alt
Salg af kioskvarer	741
Provisionsindtægter salg af billetter	0
Salg af tips og lotto (bruttoomsætning)	26

H1.3 A/S

Indtægtstyper	Indtægter i alt
Udlejning af fast ejendom/arealer	45
Salg af tjenesteydelser	3

H1.4 A/S

Indtægtstyper	Indtægter i alt
Arkitektydelser	6

*	Salg af tjenesteydelser, herunder:
	Salg af IT - og konsulentydelser og udlejning af medarbejdere
**	Diverse indtægter, herunder:
	Museumsindtægter, refusion lokoføreruddannelse og koncernopgaver H1.3.1

I relation til H1's omsætning "Udlejning af fast ejendom/arealer" har fællesregistreringens repræsentanter bl.a. oplyst, at det dækker over udlejninger af stationer og værksteder/klargøringscentre til H1.3.1 A/S og G2 og udlejning af lokaler på stationer til H1.3.1 A/S, G2, G3, H1.1 A/S og andre erhvervsdrivende og private.

Salg af IT- og konsulentydelser og udlejning af medarbejdere dækker over salg af ydelser til koncernforbundne selskaber og til andre virksomheder. Øvrige indtægter dækker bl.a. over indtægter fra driften af H1.3.2, fra H1.3.3, fra standsningsafgift fra andre togoperatører, fra gratisaviser, kundevendte events, udlejning af mødelokaler, kantinedrift, provisionsindtægter fra salg af musik via hjemmeside, indtægter salg af ...-dukker mv., samt koncernbidrag.

Hvad angår rejsebureauvirksomhed er det oplyst, at der er tale om en netteomsætning, der er reduceret med de eksterne indkøb, H1.5 har i forbindelse med leveringen af rejsebureauydelsen til kunden. Bruttoomsætningen over for kunderne udgør ca. 225 mio. kr. eksklusive salg af togrejser.

I relation til H1.2 A/S har fællesregistreringens repræsentanter oplyst, at posten udlejning af fast ejendom dækker over udlejning af lokaler mv. til H1.1 A/S og andre erhvervsdrivende. H1.2 A/S ejer alle "rene" S-togsstationer og nogle værksteder, klargøringscentre og arealer mv. Øvrige indtægter dækker bl.a. over indtægter fra gratisaviser, fra projekter inden for den kollektive trafik.

Hvad angår H1.1 A/S er det oplyst, at øvrige indtægter bl.a. dækker over indtægter fra markedsføringstilskud og reklameindtægter, indtægter vedrørende stadeleje og fotobokse og indtægter fra H1 / H1.2 A/S vedrørende kundevendte aktiviteter (gratis kaffe mv.).

Under sagens behandling i SKAT har fællesregistreringen på forespørgsel oplyst nærmere om de økonomiske konsekvenser af et sektorpåbud. Det er oplyst, at den delvise fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1, for 2008 kan opgøres til 27 %, mens den delvise fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 3, for den af SKAT foreslåede sektor kan opgøres til 17 % ligeledes baseret på 2008-tal.

Under sagens behandling i Landsskatteretten har fællesregistreringens repræsentanter fremlagt kopi af korrespondance med SKAT i perioden efter den påklagede afgørelse. Fællesregistreringen rettede således ved e-mail af 5. maj 2010 henvendelse til SKAT med en række spørgsmål i relation til den nærmere afgrænsning af sektorens indtægter og udgifter.

Ved brev af 4. juli 2010 har SKAT besvaret spørgsmål 1, som vedrørte rejsebureauvirksomheden. Af svaret fremgår bl.a. følgende:

"...

I har oplyst at H1.5 er en del H1. H1.5 sælger mange forskellige typer af rejser. I har listet tre forskellige situationer, som I bedt SKAT om, at tage stilling om den omsætning skal indgå i sektoren.

Togbillet ...6 - ...7

I den første situation er der tale om en ren personbefordringsydelse. Det er derfor SKATs opfattelse at denne omsætning skal med i personbefordringssektoren.

Pakkerejse - tog og hotel

I den anden situation er der tale om to forskellige ydelser, dels personbefordring med tog og dels hotelovernatninger. Det er dog SKATs opfattelse, at der her er tale om rejsebureauydelse, som skal betragtes som en ydelse.

Man har i EU bestemt, at man i EU-landene skal betragte rejsebureauydelser som en ydelse. Dette har man gjort fordi, at det ville være forbundet med praktiske vanskeligheder med at anvende de almindelige regler om beskatningsstedet, beskatningsgrundlaget og fradrag af den indgående afgift, blandt andet på grund af de mange forskellige ydelser som virksomhederne leverer og de steder, hvor ydelserne udføres.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er tale om en omsætning der skal med i personbefordringssektoren, da ydelserne skal betragtes som en ydelse og der ikke er tale om en befordringsydelse eller en ydelse direkte på eller i tog, men derimod en rejsebureauydelse, der ikke falder ind i personbefordringssektoren.

Der er således tale om en rejsebureauydelse, som består af både en personbefordringsydelse og en hotelydelse, men som nævnt skal betragtes som en ydelse. Det er vores opfattelse, at rejsebureauydelser altid skal betragtes som en ydelse og derfor vil den ikke kunne deles op i en del der skal med i personbefordringssektoren og en del der falder uden for sektoren.

..."

SKATs afgørelse

SKAT har for det første med virkning fra den 1. juli 2010 påbudt fællesregistreringen en sektoropdeling efter momslovens § 38, stk. 3, for så vidt angår personbefordring og aktiviteter direkte i og på tog.

For det andet har SKAT truffet afgørelse om, at tidligere udstedt påbud om sektoropdeling fastholdes for perioden fra den 1. januar 2006 til den 1. juli 2010. Dog tillades i stedet, at det seneste påbud om sektoropdeling har virkning tilbage i tid, dog tidligst fra den 1. januar 2006.

Sektoropdeling pr. 1. juli 2010

For så vidt angår påbuddet om sektoropdeling, der har virkning fra den 1. juli 2010, er der bl.a. henvist til, at sektoren som hovedaktivitet vil bestå af personbefordring, men også af aktiviteter direkte i og på tog. Sektoren er adskilt fra det øvrige H1 i både tid og sted, da det kun er aktiviteter i og på tog, der er omfattet af sektoren. Den vil bestå af følgende indtægter:

-	Billetindtægter
-	Provisionsindtægter
-	Rullevognssalg
-	Reklameindtægter (alle)
-	Udlejning af tog
-	Reparation af tog
-	Salg af dieselolie
-	Salg af strøm
-	Salg af klargøring og vask

Formålet med påbuddet er at sikre, at fradragsretten står i et rimeligt forhold til den faktiske anvendelse af udgifterne til anskaffelse og drift af tog, uden at omsætningen fra H1.1 A/S, H1.4 A/S og H1.3 A/S påvirker opgørelsen af fradragsprocenten.

De fællesudgifter, der direkte og alene kan henføres til sektorens aktivitetsområde, giver adgang til delvis fradragsret med sektorens selvstændige momsfradragsprocent opgjort på grundlag af de indtægter, der kan henføres til sektorens aktivitetsområde.

Er der tale om fællesudgifter, som ikke direkte kan henføres til sektorens aktivitetsområde, men som også har tilknytning til andre aktiviteter i fællesregistreringen, er der delvis fradragsret med fællesregistrerings fælles delvise fradragsprocent. Det gælder f.eks. fællesudgifter, som er knyttet til at producere, distribuere, markedsføre og sælge personbefordringsydelser, hvis udgifterne også vedrører andre aktiviteter end personbefordring, eksempelvis salg af kioskvarer i H1.1 butikkerne. Det vil heller ikke påvirke omkostninger til stationerne, da disse også må anses benyttet både inden og uden for den påbudte sektor.

H1.1 A/S' omsætning skal holdes uden for sektoren, idet H1.1 A/S ikke har en selvstændig indtægt for billetsalg i momsretlig henseende. Dette skyldes, at indtægten går direkte til henholdsvis H1 og H1.2 A/S. I fællesregistreringen bliver denne provision anset for ikke eksisterende, da der ikke skal tages hensyn til intern omsætning i en fællesregistrering, da denne skal anses som én momspligtig person.

Sektoropdeling pr. 1. januar 2006

Hvad angår fastholdelsen af tidligere påbud for perioden fra den 1. januar 2006 til den 1. juli 2010, er der bl.a. henvist til, at der siden den 1. januar 2006 foreligger et gyldigt påbud om, at fællesregistreringen skal opdeles i sektorer. Det forhold, at rammerne for sektorerne - det vil sige indholdet af sektorerne - er fastlagt efter en aftale mellem fællesregistreringen og SKAT, gør ikke påbuddet ugyldigt.

SKAT noterede sig således, at fællesregistreringen havde indvilget i at arbejde på at få sektorerne til at være opdelt efter aktiviteter i stedet for efter organisatoriske enheder. Dette ses muligt nu, hvorfor sektorerne ændres med fremadrettet virkning pr. 1. januar 2010.

Fællesregistreringens repræsentant har ved brev af 19. december 2008 anført, at man anser de to eksisterende sektorer som ophævet. SKAT har valgt at anse dette som en anmodning om, at man ser på indholdet af de påbudte sektorer. Det indebærer, at fællesregistreringen vil kunne opnå genoptagelse af indholdet af sektorerne tilbage til den 1. januar 2006, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, således at fællesregistreringen selv kan vælge, om de ønsker at bruge de eksisterende sektorer frem til den 1. januar 2010, eller om de ønsker at benytte den nye påbudte sektor fra et tidligere tidspunkt.

Klagerens påstand og argumenter

Fællesregistreringens repræsentant har for det første nedlagt påstand om ophævelse af påbuddet om sektoropdeling pr. 1. juli 2010. For det andet har repræsentanten nedlagt påstand om, at det tidligere påbud om sektoropdeling pr. 1. januar 2006 er ugyldigt.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at fællesregistreringens rejsebureauydelser anses for fuldt ud at indgå i sektoren.

Sektoropdeling pr. 1. juli 2010

Til støtte for påstanden er det for det første anført, at den påbudte sektor ikke udgør en selvstændig driftsaktivitet. Fællesregistreringen har alene én samlet driftsaktivitet, nemlig personbefordring, som ikke lader sig opdele. Der er derfor ikke et driftsmæssigt grundlag for at foretage en sektoropdeling, og operationelt giver opdelingen ikke mening. Sektoropdelingen betyder, at der foretages en adskillelse af fællesregistreringens nødvendige driftsaktiviteter i form af tog og stationer. Sektoropdelingen er derfor uden hjemmel.

For det andet er det anført, at togene er med til at genere indtægter uden for den påbudte sektor. Det betyder, at udgifterne til indkøb og drift af togene ikke kun generer indtægter i den påbudte sektor. Udgifterne opfylder dermed ikke kravet om at være sektorspecifikke, hvorfor sektorpåbuddet derfor reelt bliver uden indhold.

Hvad angår det anførte om, at den påbudte sektor ikke udgør en selvstændig driftsaktivitet, er det bl.a. yderligere anført, at personbefordringsvirksomhed som en selvstændig virksomhed eller selvstændig driftsaktivitet kræver en flerhed af tekniske og menneskelige ressourcer. Det drejer sig bl.a. om skinner, signalsystemer, stationer, perroner, billetsalgssteder, kiosker, værksteder, tog, billetsystemer, informationssystemer, lokoførere, togpersonale, billetkontrollører, billetsalgs- og kioskpersonale, kundeservicemedarbejdere, stationsbetjente, rengøringspersonale m.v.

Den påbudte sektor indeholder kun en delmængde af disse aktiviteter og ressourcer. Personbefordringsvirksomheden generer således også en lang række indtægter, som ikke indgår i den påbudte sektor. Det drejer sig f.eks. om salg af rejsefornødenheder på stationerne, indtægter fra gratisaviser, rejsebureauydelser, indtægter fra kundevendte events, udlejning af bagagebokse på stationerne, udlejning af medarbejdere/togpersonale, uddannelse af lokoførere, standsningsafgifter (betaling fra andre togoperatører for at anvende fællesregistreringens stationer), udlejning af stationer og udlejning af værkstedsfaciliteter.

SKATs afgrænsning bunder således ikke i de faktiske driftsforhold, men har derimod alene til formål at begrænse fradragsretten på købsmoms på enkeltstående driftsmidler, nemlig togene, og indtægterne er nøje udvalgt for at forfølge dette formål. Der kan imidlertid ikke trækkes en naturlig grænse mellem aktiviteter i og på togene på den ene side og andre aktiviteter knyttet til personbefordringen på den anden side, da personbefordringen udgør et hele.

Hvad angår det anførte om manglende sektorspecifikke omkostninger, er det bl.a. anført, at det er en betingelse for at udstede et sektorpåbud, at udgifterne til køb, drift og leje af tog er sektorspecifikke. Imidlertid medvirker togene i høj grad til at generere indtægter i andre dele af fællesregistreringen.

Udgifter til indkøb og drift af tog medvirker helt klart til at tilvejebringe hele fællesregistreringens indkomst, herunder ved salg af rejsefornødenheder. Der er i den forbindelse bl.a. henvist til Landsskatterettens afgørelse i sagen j.nr. 09-02542 vedrørende et pengeinstitut med en identisk problemstilling. Sagen viser, at selv om bankfilialerne ikke oppebar eksterne indtægter fra leasingsalget, blev bankfilialerne alligevel anset for at bidrage til indtægtsskabelsen i leasingselskabet, og de afholdte udgifter i bankfilialerne var derfor ikke sektorspecifikke, men derimod fællesomkostninger for hele fællesregistreringen.

Tilsvarende er salget af f.eks. rejsefornødenheder, indtægter fra gratisaviser og rejsebureauydelser i nærværende sag en direkte funktion af togdriften. Togdriften har direkte betydning for salget af rejsefornødenheder, da det er den samme kundegruppe, der kører med tog og køber rejsefornødenheder. Udgifterne til indkøb af tog er derfor stærkt medvirkende til at genere indtægter i den øvrige del af fællesregistreringen, og udgifterne er derfor ikke sektorspecifikke.

Det samme gør sig gældende i relation til rejsebureauydelserne. En rejsebureauydelse er karakteriseret ved, at den foruden rejse med fællesregistreringens egne tog, også inkluderer andre virksomheders ydelser, herunder togrejser med andre operatører. Fællesregistreringens egne tog og andre operatørers tog bidrager dermed til, at der kan leveres en samlet rejsebureauydelse. Fællesregistreringens egne tog bidrager derfor også til at generere indtægter både indenfor og udenfor den påbudte sektor, hvorfor omkostningerne relateret til togene ikke er sektorspecifikke.

Til støtte for sagen er der bl.a. fremlagt et notat om sektoropdeling udarbejdet af lektor, ph.d. MD og lektor, ph.d. SH.

Til støtte for den subsidiære påstand om, at rejsebureauydelser anses fuldt ud for at indgå i sektoren, er det bl.a. anført, at rejsebureauet tilbyder pakkerejser, hvor der indgår rejser med såvel egne tog som fremmede tog eller fly. Efter de nye momsregler for rejsebureauer udgør egenproducerede ydelser og andre ydelser i en pakkerejse momsteknisk to selvstændige ydelser, men man må ikke forveksle dette med, at ydelserne til sammen udgør én samlet driftsaktivitet, som enten kan indgå i sektoren eller holdes uden for.

Når en kunde således køber en pakkerejse til Østrig, vil den første del af togrejsen typisk blive udført af fællesregistreringen, mens den resterende del typisk vil blive udført af G4. Det giver ingen mening at opdele ydelsen, således at den første del af togrejsen udgør personbefordring, mens den resterende del af togrejsen og resten af pakkerejsen udgør rejsebureauvirksomhed.

Der har været givet udtryk for divergerende opfattelser af, hvordan ydelserne skal behandles. Fællesregistreringen har derfor behov for, at det af afgørelsen klart fremgår, at indtægter fra rejsebureauvirksomheden i givet fald skal indgå i den påbudte sektor.

Sektoropdeling pr. 1. januar 2006

Til støtte for påstanden vedrørende sektorpåbud pr. 1. januar 2006 er det bl.a. anført, at fællesregistreringen fra den 1. januar 2006 efter påbud fra SKAT havde oprettet to sektorer. Den ene sektor, "Togsektor H1", indeholdt H1's organisatoriske enhed "Produktion", og den anden sektor, "Togsektor H1.2", indeholdt H1.2's organisatoriske enheder "Produktion" og "Teknik/vedligehold".

De to sektorer var som antydet baseret på organisatoriske enheder i H1 og H1.2. De to sektorer var ikke baseret på selvstændige driftsaktiviteter. Sektorerne opfyldte heller ikke momslovens eller momssystemdirektivets krav om, at udgifterne i sektorerne skulle være sektorspecifikke. Momsbrøken var beregnet på et tillempet grundlag og opfyldte heller ikke momslovens krav. Selv om sektorerne hverken på den ene eller anden måde opfyldte momslovens krav, accepterede fællesregistreringen at oprette dem, idet det var den eneste praktisk mulige løsning. Sektorerne betød, at momsfradraget på indkøb af tog og S-tog blev reduceret.

I 2008 ansøgte fællesregistreringen om at oprette en sektor baseret på den organisatoriske enhed, H1.1 A/S. Hvis en sådan sektor blev oprettet, ville det medføre forhøjet momsfradrag for fællesindkøb til H1.1 A/S. Fællesregistreringen vidste godt, at den foreslåede sektor - ligesom de to eksisterende sektorer - var afgrænset organisatorisk og ikke som en driftsaktivitet, og at momsbrøken måtte beregnes på et tillempet grundlag.

Det kom derfor som en overraskelse for fællesregistreringen, da SKAT afviste anmodningen om en tillempet sektor for H1.1 A/S med netop den begrundelse, at sektoren ikke ville være lovlig, da den ikke opfyldte momslovens krav. Fællesregistreringen gjorde herefter gældende, at de eksisterende sektorer da måtte være ligeså ulovlige og meddelte derfor SKAT, at man ville anse de to hidtidige sektorer for bortfaldet pr. 31. december 2009, fordi de var uhjemlede. SKAT reagerede heroverfor ved at påbyde den påklagede sektor i stedet. SKAT angav imidlertid højst usædvanligt, at fællesregistreringen kunne få lov til at anvende principperne for den nye sektor tilbage fra 1. januar 2006 i stedet for de to daværende sektorer og på den måde opgøre momstilsvaret på ny.

Man kan ikke undgå at få den opfattelse, at SKATs tilbud om at opgøre momstilsvaret på ny fra 1. januar 2006 var en følge af, at SKAT var bekymret for, at de to hidtidige sektorer netop var uhjemlede. SKAT har anført, at den hidtidige sektoropdeling på det organisatoriske grundlag var en følge af en aftale med fællesregistreringen. Det skulle så være grundlaget for, at sektorerne - selv om de ikke var lovlige - så i det mindste var accepterede.

SKAT har endvidere anført, at SKAT i 2005 kunne have valgt at have fremsendt formel afgørelse om påbud af aktivitetsbaseret sektoropdeling i stedet for den organisatoriske opdeling. Man kan kun være enig i, at SKAT i 2005 både kunne og burde have truffet en formel afgørelse om påbud af aktivitetsbaseret sektoropdeling. Det er nemlig utvivlsomt, at SKAT ikke opfyldte kravet om lovhjemmel for opkrævning af skatter og afgifter som krævet i grundlovens § 43. Årsagen hertil er sagen uvedkommende; det afgørende er, at hvis en afgørelse ikke lever op til hjemmelskravet, er afgørelsen ikke gyldig. SKAT kan endvidere ikke påberåbe sig en aftale, hvis dens indhold er ulovligt.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

...

Sektoropdeling pr. 1. juli 2010

Det følger af momslovens § 38, stk. 3, at det er en betingelse for udstedelse af et påbud om sektoropdeling, at der er tale om virksomheder med flere sektorer. Det fremgår videre, at en virksomhed anses for at bestå af flere sektorer, når en afgiftspligtig person har flere virksomheder, der er registreret under ét, eller når der er forskellige driftsaktiviteter i samme virksomhed.

Fællesregistreringen består af flere afgiftspligtige personer, der i henhold til momslovens § 47, stk. 4, er registreret under ét, og den skal derfor i momsmæssig henseende anses for én afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 3, 1. pkt.

Det fremgår, at SKAT har påbudt selskabet en sektoropdeling for personbefordring, herunder aktiviteter direkte i og på tog, og SKAT har i den forbindelse nærmere angivet, hvilke typer af omsætning, der indgår i sektoren. I den forbindelse indgår alene ekstern omsætning og ikke intern omsætning mellem de selskaber, der indgår i fællesregistreringen. Det skyldes, at fællesregistreringen i afgiftsmæssig henseende anses for én afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 3, 1. pkt.

Tre af retsmedlemmerne, herunder retsformanden, udtaler:

Ved vurderingen af, om fællesregistreringen består af flere sektorer, tages der udgangspunkt i fællesregistreringens forskellige aktiviteter, som er omfattet af momslovens § 4, momspligtige som momsfritagne, og som fællesregistreringen oppebærer omsætning fra.

Som udgangspunkt kan aktiviteter i relation til togdrift anses for en sektor i henhold til momslovens § 38, stk. 3. Der er herved særligt henset til det oplyste om de typer af omsætning, der indgår i sektoren set i forhold til det oplyste om fællesregistreringens øvrige omsætning. Disse retsmedlemmer bemærker herved, at fællesregistreringen har aktiviteter, der ikke har direkte relation til selve togdriften, og at det ikke er en betingelse for at udstede et sektorpåbud, at samtlige de omkostninger m.v., der vedrører sektoren, i det hele skal være sektorspecifikke.

SKAT har endvidere under henvisning til de opgjorte fradragsprocenter på ca. 27 pct. og 17 pct. for sektorspecifikke indkøb henholdsvis før og efter et sektorpåbud i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at fradragsretten for sektorspecifikke indkøb m.v. kommer til at stå i et mere rimeligt forhold til den faktiske anvendelse af de pågældende indkøb.

Der er herved særlig henset til størrelsen af omsætningen af billet- og provisionsindtægter og til, at omkostninger til anskaffelse og drift af tog ikke kan anses for at blive anvendt til brug for kiosksalg. Det forhold, at omsætningen i kiosker efter det oplyste hovedsageligt genereres af de passagerer, der gør brug af togene, er ikke tillagt afgørende vægt, da det ikke i sig selv indebærer, at omkostninger til anskaffelse og drift af tog anvendes til brug for kiosksalget.

Hvad angår brev af 4. juli 2010 fra SKAT om rejsebureauaktiviteten, bemærker disse retsmedlemmer, at særordningen for rejsebureauer ikke vedrører egne producerede ydelser, men alene ydelser foretaget af andre afgiftspligtige. De egne ydelser, som fællesregistreringen leverer i form af personbefordring må derfor - i modsætning til ydelser foretaget af andre afgiftspligtige - anses for en aktivitet inden for den omhandlede sektor.

Omkostninger til anskaffelse og drift af tog m.v. kan endvidere ikke anses for anvendt til selve rejsebureauvirksomheden, da denne alene omfatter ydelser foretaget af andre afgiftspligtige. Det bemærkes herved, at en rejsebureauydelse og en personbefordringsydelse som i det i brevet nævnte eksempel må anses for to selvstændige ydelser. Det af repræsentanten anførte vedrørende rejsebureauvirksomheden kan derfor ikke føre til et andet resultat.

Herefter, og i det afgørelsen ikke i øvrigt er bestridt, stemmer disse retsmedlemmer for at stadfæste afgørelsen på dette punkt.

Et retsmedlem udtaler:

Ved vurderingen af, om fællesregistreringen består af flere sektorer, ses der på, om fællesregistreringen driver en eller flere driftsaktiviteter. Det er oplyst, at fællesregistreringens virksomhed i vidt omfang er reguleret af trafikkontrakten mellem fællesregistreringen og Transportministeriet, og at trafikkontrakten specificerer de ydelser, som fællesregistreringen som led i personbefordringsvirksomheden skal levere, ligesom den fastsætter vilkår og priser for ydelserne. Det fremgår, at trafikkontrakten indeholder krav til stationer, billetsalg og tog og fastsætter det serviceniveau, som fællesregistreringen skal præstere før, under og efter rejserne. Trafikkontrakten forpligter således fællesregistreringen til på en række stationer at have betjent billetsalg.

Det fremgår endvidere, at fællesregistreringens stationsbutikker fungerer som billetsalg og desuden sælger kioskvarer i form af blade, bøger og mad. I stationsbutikkerne leveres øvrige sædvanlige ydelser til de rejsende som f.eks. trafikinformation, klagehåndtering ved forsinkelser m.v., refusion af billetter, udstedelse af servicecheck i tilfælde af hændelser under rejsen, bistand ved elevatorer, håndtering af hittegods og varetagelse af uafhentede børn.

Dette retsmedlem finder på den baggrund, at ovennævnte aktiviteter må anses for én, samlet driftsaktivitet, og at SKAT derfor ikke har grundlag for at udstede det påklagede sektorpåbud.

Dette retsmedlem stemmer derfor for at give fællesregistreringen fuldt ud medhold på dette punkt.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Sektoropdeling pr. 1. januar 2006

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler:

Ud fra en samlet vurdering af sagens forløb og den foreliggende korrespondance må SKAT ved brev af 23. august 2005 anses for at have udstedt et påbud om sektoropdeling. Det fremgår således af brev af 7. december 2004, at SKAT ønskede en sektoropdeling som følge af fællesregistreringen, og fællesregistreringen indgik efter modtagelsen af et udkast til sektoropdeling i april 2005 fra SKAT i drøftelser om den nærmere udformning og udmøntning heraf. Det bemærkes videre, at de indtægtstyper, der indgik i sektorerne, i det væsentligste svarer til de indtægtstyper, der fremgår af SKATs udkast til sektoropdeling fra april 2005.

Det forhold, at SKAT samtidig med fastsættelsen af sektorerne accepterede fællesregistreringens forslag til den nærmere fordeling af udgifter, indebærer ikke, at selve påbuddet om sektoropdelingen er ugyldigt, uanset om denne fordeling måtte være ulovhjemlet.

Det bemærkes herved, at et påbud om sektoropdeling isoleret set alene vedrører spørgsmålet om afgrænsningen af de aktiviteter, der indgår i de pågældende sektorer. Det påhviler således som udgangspunkt den afgiftspligtige at opgøre fradragsretten for udgifter bl.a. på baggrund af sektoropdelingen ved den løbende opgørelse af momstilsvaret, og SKAT kan som udgangspunkt foretage vurdering og eventuel ændring af disse opgørelser under hensyntagen til de gældende regler i skatteforvaltningsloven.

Disse retsmedlemmer finder endvidere ikke, at det af repræsentanten anførte om manglende klagevejledning indebærer, at der foreligger en væsentlig mangel, der kan medføre påbuddets ugyldighed. Konsekvensen af manglende klagevejledning er således i henhold til praksis, at klagefristen suspenderes indtil korrekt klagevejledning gives, jf. herved bl.a. SKM2001.62.VLR.

Disse retsmedlemmer stemmer derfor for, at påbuddet pr. 1. januar 2006 er gyldigt.

Et retsmedlem udtaler:

Under henvisning til det anførte vedrørende sektoropdeling pr. 1. juli 2010 stemmer dette retsmedlem for at give fællesregistreringen fuldt ud medhold på dette punkt.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

..."

H1 har supplerende oplyst, at der fra 1. januar 2012 er indgået franchiseaftale om, at 77 af i alt 91 H1.1 kiosker drives af H1.1.1.

Under sagens behandling for landsretten har H1 fremsat begæring om præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen. Af Østre Landsrets kendelse af 26. september 2014 fremgår bl.a.:

"...

Landsrettens begrundelse og resultat

Rådet direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem indeholder ikke nogen definition af, hvad der er en sektor.

H1 har overordnet gjort gældende, at der skal foreligge to grundlæggende betingelser for, at der er tale om en sektor i direktivets forstand. For det første skal sektoren udgøre en selvstændig virksomhed eller et selvstændig aktivitetsområde med egne driftsmidler, og for det andet skal der inden for sektoren kunne placeres konkrete udgifter, der alene vedrører sektoren, og som angår både momsfritaget og momspligtig virksomhed i sektoren.

Skatteministeriet, der har erklæret sig enig i, at sektoropdeling kun har relevans på udgiftssiden, har overordnet gjort gældende, at der af momslovens § 38, stk. 3, alene kan udledes, at der skal være tale om blandet benyttelse af en ydelse, at sektoren skal omfatte en eller flere tilstrækkeligt definerede driftsaktiviteter, og at sektoropdelingen skal være i overensstemmelse med det grundlæggende princip om afgiftsneutralitet.

Der er således mellem parterne enighed om, at sektoropdelingen skal overholde det grundlæggende princip om afgiftsneutralitet, som EU-Domstolen i flere tilfælde har haft lejlighed til at udtale sig om.

Landsretten finder herefter, at sagens afgørelse i første række beror på en vurdering af sagens konkrete omstændigheder, herunder om muligheden for opdelingen af udgifterne i sektorspecifikke udgifter og om muligheden for at udsondre accessorisk virksomhed, hvilket må overlades til de nationale domstole. Derfor skønner landsretten, at en præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen af de rejste spørgsmål ikke er nødvendig for landsrettens afgørelse af sagen.

Landsretten tager herefter ikke begæringen om præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen til følge.

..."

Retsgrundlaget

Momslovens § 47, stk. 4, jf. lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005 om merværdiafgift, har følgende ordlyd:

"...

Stk. 4. Flere afgiftspligtige personer, der udelukkende driver registreringspligtig virksomhed, kan efter anmodning registreres under ét. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at personer med momsregistreringspligtige aktiviteter kan registreres under et med personer med ikkeregistreringspligtige aktiviteter og personer uden økonomiske aktiviteter. Tilladelse kan kun gives, hvis den ene person (moderselskab mv.) gennem direkte eller indirekte besiddelse af samtlige aktier mv. ejer den eller de andre personer (datterselskaber, datterdatterselskaber mv.), der inddrages under fællesregistreringen.

..."

Momslovens § 3, stk. 3, har følgende ordlyd:

"...

Stk. 3. Flere personer, der registreres under ét, jf. § 47, stk. 4, anses som én afgiftspligtig person.

..."

Af momslovens § 13, stk. 1, fremgår bl.a.:

"...

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

...

15) Personbefordring. Fritagelsen omfatter dog ikke anden erhvervsmæssig passagerkørsel med bus end rutekørsel.

..."

Momslovens § 37, stk. 1, og § 38, stk. 1 og 3, har følgende ordlyd:

"...

§ 37. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, (....)

§ 38. For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomhed, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. (...)

Stk. 2. (...)

Stk. 3. De statslige told- og skattemyndigheder kan efter forudgående ansøgning give tilladelse til eller påbyde, at fradragsretten i virksomheder med flere sektorer opgøres særskilt for hver sektor inden for virksomheden. Virksomheden anses for at bestå af flere sektorer, når en afgiftspligtig person har flere virksomheder, der er registreret under eet, eller når der er forskellige driftsaktiviteter i samme virksomhed. Fastsættes fradragsretten sektorvis, skal virksomheden føre et særskilt regnskab for hver af disse sektorer.

Stk. 4. (...)

..."

Af Rådets sjette direktiv af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftsydelsen; ensartet beregningsgrundlag - fremgik af artikel 17, stk. 5:

"...

5. For så vidt angår goder og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af stk. 2 og 3, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den del af merværdiafgiften, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for den førstnævnte form for transaktioner.

Pro rata-satsen beregnes for samtlige transaktioner, som udføres af den afgiftspligtige i overensstemmelse med artikel 19.

Medlemsstaterne kan dog:

a)	give den afgiftspligtige person tilladelse til at fastsætte en pro rata-sats for hver sektor inden for sin virksomhed, såfremt der føres særskilte regnskaber for hver af disse sektorer;
b)	påbyde den afgiftspligtige person at fastsætte en pro rata-sats for hver sektor inden for sin virksomhed og at føre særskilte regnskaber for hver af disse sektorer;
c)	give den afgiftspligtige person tilladelse til eller pålægge ham at foretage fradraget under hensyntagen til, hvordan samtlige eller den del af goderne og ydelserne benyttes;

..."

Bestemmelsen afløstes af artikel 173, stk. 1 og 2 litra a og b i Rådets direktiv af 28. november 2006 (2006/112/EF) om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet):

"...

Artikel 173

1.	For så vidt angår varer og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes både til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af artikel 168, 169 og 170, og til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den forholdsmæssige andel af momsen, der kan tilskrives den førstnævnte form for transaktioner.
	Pro rata-satsen for fradraget beregnes i overensstemmelse med artikel 174 og 175 for samtlige transaktioner, som udløses af den afgiftspligtige person.
2.	Medlemsstaterne kan træffe følgende foranstaltninger:
a)	give den afgiftspligtige person tilladelse til at fastsætte en pro rata-sats for hver sektor inden for sin virksomhed, såfremt der føres særskilte regnskaber for hver af disse sektorer
b)	påbyde den afgiftspligtige person at fastsætte en pro rata-sats for hver sektor inden for sin virksomhed og at føre særskilte regnskaber for hver af disse sektorer
c)	give den afgiftspligtige person tilladelse til eller pålægge ham at foretage fradraget under hensyntagen til, hvordan samtlige eller en del af varerne og ydelserne benyttes
d)	give den afgiftspligtige person tilladelse til eller pålægge ham at foretage fradraget i overensstemmelse med den i stk. 1, første afsnit, anførte regel for samtlige varer og ydelser benyttet til alle de omhandlede transaktioner
e)	fastsætte, at såfremt den moms, som den afgiftspligtige person ikke kan fradrage, er ubetydelig, skal den ikke tages i betragtning.

..."

"...

Artikel 174

1.	Pro rata-satsen for fradraget fremkommer ved, at der opstilles en brøk, som omfatter følgende beløb:
a)	i tælleren den samlede årlige omsætning - uden moms - for de transaktioner, for hvilke der er fradragsret i henhold til artikel 168 og 169
b)	i nævneren den samlede årlige omsætning - uden moms - for de transaktioner, som er opført i tælleren, samt for de transaktioner, for hvilke der ikke er fradragsret.

..."

Momssystemdirektivet trådte i kraft den 1. januar 2007 og erstattede Rådets sjette direktiv, uden at der derved skete ændringer i momslovens § 38, stk. 3.

Af SKATs juridiske vejledning 2015-2, fremgår af pkt. D.A.11.4.2.3 om sektorisk opdeling efter momslovens § 38, stk. 3, bl.a.:

"...

Betingelser for at tillade/påbyde sektorisk opdeling

Der er følgende betingelser for at tillade/påbyde sektorisk opdeling:

-	Sektoren skal have både momspligtig og momsfri omsætning, så der kan opgøres en selvstændig momsfradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1 for sektoren.
-	Der skal være sektorspecifikke fællesomkostninger, dvs. omkostninger, som vedrører både de momspligtige og de momsfrie indtægter i sektoren, men ikke den momspligtige persons øvrige driftsaktiviteter. Den opgjorte momsfradragsprocent for sektoren skal anvendes på disse omkostninger.
-	Der skal føres særskilt regnskab for sektoren. Se momslovens § 38, stk. 3.

Generelt tillader/påbyder SKAT at en virksomhed sektoropdeles, hvis momsmæssige forhold af en vis betydning taler for det.

Det er en betingelse for at få tilladelse til sektorisk opdeling, at der er søgt om det forinden. Der gives derfor normalt kun tilladelse til sektorisk opdeling med fremadrettet virkning.

Tilsvarende stiller SKAT ikke krav om sektorisk opdeling med tilbagevirkende kraft.

Hvad er en sektor

Ifølge bestemmelsen kan en virksomhed bestå i flere sektorer, når den momspligtige person har flere virksomheder, der er registreret under ét, eller når der er forskellige driftsaktiviteter i samme virksomhed. Se momslovens § 38, stk. 3.

Sektoropdeling kan komme på tale i enhver virksomhed, der udøver flere former for driftsaktiviteter, som giver på momspligtige og momsfrie indtægter.

Sektorer kan altså fx bestå i:

-	Flere fysiske driftssteder (fx butikker, filialer mv.) som drives af samme momspligtige person
-	Forskellige driftsaktiviteter indenfor samme momspligtige person
-	Forskellige selskaber, der indgår i en fællesregistrering og dermed anses for at være én afgiftspligtig person efter momslovens § 3, stk. 3, 1. pkt.

En ejendom kan anses for en virksomhed, som efter momslovens § 38, stk. 3 kan udgøre en sektor. Se SKM2003.328.TSS. Det betyder, at ejendomme med både momspligtige og momsfrie indtægter kan tillades eller påbydes sektorisk opdeling.

En driftsaktivitet, som udelukkende giver momspligtige eller momsfrie indtægter, er ikke en sektor efter momslovens § 38, stk. 3.

..."

Procedure

H1 har til støtte for de nedlagte påstande procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 7. september 2015, hvoraf fremgår:

"...

Sagens hovedtemaer

H1 er en selvstændig offentlig virksomhed, som indgår i en momsretlig fællesregistrering med visse øvrige selskaber i H1-koncernen, Fællesregistreringen H1, jf. momslovens § 47, stk. 4.

Nærværende sag vedrører SKATs påbud til Fællesregistreringen H1 om sektoropdeling i medfør af momsloven § 38, stk. 3.

Bestemmelsen giver myndighederne mulighed for at påbyde opdeling af den afgiftspligtiges virksomhed i separate sektorer, inden for hvilke der opgøres en særskilt momsfradragsprocent i forhold til resten af den afgiftspligtiges virksomhed.

H1 gør overordnet gældende, at H1's virksomhed udgør én virksomhed og samlet driftsaktivitet, og at aktiviteterne i den påbudte sektor dermed ikke udgør en eller flere selvstændige driftsaktiviteter. SKAT har derfor ikke hjemmel i momslovens § 38, stk. 3, til at forpligte H1 til at foretage sektoropdeling.

H1 gør mere specifikt gældende, at to grundlæggende kriterier skal være opfyldt, før end SKAT kan give påbud om sektoropdeling efter momslovens § 38 stk. 3.

For det første kræves, at sektoren udgør en selvstændig virksomhed eller et selvstændigt aktivitetsområde med egne driftsmidler. Denne betingelser er ikke opfyldt.

Det har ingen betydning i denne forbindelse, at H1 består af flere fællesregistrerede aktieselskaber, da disse momsretligt betragtes som én virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 3, 1. pkt.

Bedømmelsen af, hvorvidt der i fællesregistreringen foreligger særskilte virksomheder i relation til momslovens § 38, stk. 3, skal tværtimod tage udgangspunkt i hele fællesregistreringens aktivitet, jf. Landsskatterettens afgørelse. Det er også ubestridt, at der skal tages udgangspunkt i fællesregistreringen.

For det andet kræves, at der derfor inden for sektoren kan placeres konkrete udgifter, der alene vedrører sektoren, og som angår momsfritaget og momspligtig (blandet) omsætning (indtægter) i sektoren. Denne betingelser er heller ikke opfyldt.

Sektorbegrebet i EU-retten

For så vidt angår goder og ydelser, som en afgiftspligtig person benytter såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag ("fællesomkostninger"), er fradrag kun tilladt for den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for transaktioner, der giver ret til fradrag, jf. hovedreglen i artikel 173, stk. 1, i direktiv 2006/112/EF ("EU-momssystemdirektivet").

Pro rata-satsen for fællesomkostninger beregnes for samtlige transaktioner, som udføres af den afgiftspligtige.

Med den objektiverede regel beregnes den delvise fradragsret således ud fra omsætningsfordelingen i virksomheden over en given periode, og det er et fundamentalt momsretligt princip, at det som altovervejende hovedregel er den fulde (brutto)omsætning, som er afgørende, jf. SKM2013.372.HR.

Denne objektiverede hovedregel er pr. definition i overensstemmelse med det momsretlige neutralitetsprincip, som reglen er en gennemførelse af, jf. C-174/08, NCC Construction Danmark A/S, præmis 40-42 og C-511/10, BLC Baumarkt GmbH & Co. KG, præmis 23.

EU-momssystemdirektivet giver derudover medlemsstaterne ret til at fastsætte en pro rata-sats for fradrag for fællesomkostninger ud fra andre principper, som er opremset i artikel 173, stk. 2, litra a) - e).

Formålet med bestemmelserne i litra a) - e) er at tillade medlemsstaterne at nå frem til mere specifikke resultater ved beregningen af pro rata-satsen for fradrag, jf. C-511/10, BLC Baumarkt GmbH & Co. KG, præmis 18.

Disse øvrige metoder er fakultative, og det er således op til hver enkelt medlemsstat at beslutte, om de skal gælde efter intern ret.

Danmark har valgt at implementere artikel 173, stk. 2, litra b), som hjemler mulighed for, at medlemsstaterne kan indføre en ordning, hvorefter det påbydes den afgiftspligtige at

"...

fastsætte en pro rata-sats for hver sektor inden for sin virksomhed og føre særskilt regnskab for hver af disse sektorer.

..."

Sektorbegrebet i momslovens § 38, stk. 3, udspringer således af EU-momssystemdirektivet og førhen af artikel 17, stk. 5, tredje afsnit, litra b, i direktiv 77/388/EØF ("sjette momsdirektiv").

Når der kan udfindes en sektor, og når der er påbudt en sektor, beregnes den delvise fradragsret ud fra omsætningsfordelingen i sektoren, jf. eksempelvis dagældende Momsvejledning og Den juridiske vejledning.

Beregningsprincippet eller -metoden for den pågældende sektor adskiller sig dermed i den henseende ikke fra hovedreglen. Forskellen ligger altså i, om fradragsretten beregnes for den samlede virksomhed eller for en sektor.

En sektorspecifik fradragsret - dvs. en sektorspecifik pro rata-sats - er også pr. definition i overensstemmelse med det momsretlige neutralitetsprincip, jf. sag C-174/08, NCC Construction Danmark A/S, præmis 40-42 og C-511/10, BLC Baumarkt GmbH & Co. KG, præmis 23.

Neutralitetsprincippet kan derimod ikke bruges til at finde frem til, hvornår der er tale om en "sektor". Det savner derfor også mening, når Skatteministeriet fremhæver det grundlæggende princip om afgifteneutralitet som en af 3 betingelser for sektoropdeling (duplikken, afsnit 2.2).

Det bemærkes for god ordens skyld, at der ikke efter intern dansk ret er hjemmel til at foretage fradrag ud fra de kriterier, som opstilles i litra c) - e) i artikel 173. Efter dansk ret er det således ikke muligt at opgøre fradragsretten for moms på indkøb, der vedrører såvel momspligtige som momsfrie aktiviteter, efter et skøn over den faktiske anvendelse af det indkøbte.

...

Det kan lægges til grund som ubestridt, at begrebet "sektor" skal fortolkes direktivkonformt, jf. duplikken, tredjesidste afsnit.

Begrebet "sektor" er imidlertid ikke defineret i artikel 173 i EU-momssystemdirektivet.

Det betyder dog ikke, at medlemsstaterne har ret til at fastlæggelse begrebets betydning og rækkevidde. Tværtimod følger det af fast praksis fra EU-Domstolen, at retlige begreb skal undergives en ensartet og selvstændig EU-retlig fortolkning, når der ikke udtrykkeligt i et direktiv er henvist til, at medlemsstaterne er tillagt en kompetence i den henseende.

Selvstændige og forskellige fortolkninger på medlemsstatsniveau ville derimod stride mod kravene om en ensartet anvendelse af EU-retten som mod lighedsprincippet, jf. bl.a. dom af 18.1.1984, sag 327/82, Ekro, præmis 11, af 19.9.2000, sag C-287/98, Linster, præmis 43, og af 27.2.2003, sag C-373/00, Adolf Truley, præmis 35.

Sektorbegrebet efter dansk ret

Kravet om at sektoren udgør en særskilt virksomhed

Den danske implementering af sektorbegrebet adskiller sig i ordlyden fra det EU-retlige sektorbegreb i EU-momssystemdirektivets artikel 173 derved, at momslovens § 38, stk. 3, definerer en sektor som udgjort af flere virksomheder registeret under et eller flere driftsaktiviteter i samme virksomhed.

I dansk ret indførtes hjemmel for sektorpåbud oprindeligt ved bekendtgørelse nr. 311 af 26. maj 1978, der ophævede bekendtgørelse nr. 464 af 1969 og implementerede sjette momsdirektivs artikel 17.

§ 6 i bekendtgørelse nr. 311 af 1978 havde følgende ordlyd:

"...

Såfremt en virksomhed består af flere sektorer (f.eks. flere virksomheder med samme ejer eller forskellige driftsaktiviteter i samme virksomhed), kan toldvæsnet tillade eller stille krav om, at beregningen af den fradragsberettigede afgift efter §§ 1-5 foretages særskilt for en eller flere af virksomhedens sektorer. Virksomheden skal i sådanne tilfælde føre særskilt regnskab for de berørte sektorer.

..."

Bestemmelsen eksemplificerede altså sektorbegrebet som værende flere virksomheder med samme ejer eller forskellige driftsaktiviteter. I begge tilfælde er det en betingelse, at der kan foretages en selvstændig afgrænsning i enten en separat driftsaktivitet eller en selvstændig virksomhed, førend sektoropdeling kan påbydes.

Definitionen fastholdtes i § 6 i bekendtgørelse nr. 645 af 20. oktober 1988, som afgrænsede sektorbegrebet i dansk ret frem til indførslen af momslovens § 38 ved lov nr. 375 af 18. maj 1994.

Af forarbejderne til lov nr. 375 af 18. maj 1994, hvorved momslovens § 38 blev indsat, fremgår at en virksomhed har flere sektorer:

"...

(..) f.eks. hvis den registrerede virksomhed består af flere særskilte virksomheder eller hvis en virksomhed har forskellige driftsaktiviteter (..).

..."

Det vil sige, at en sektor skal udgøre en karakteristisk del af en virksomhed med egen drift og driftsmidler. Der skal være tale om en særskilt virksomhed.

Told- og Skattestyrelsen underbygger ligeledes i sin praksis, at der skal være tale om en særskilt virksomhed, samt at denne skal have momspligtig og momsfri (blandet) omsætning, der udelukkende kan henføres til denne virksomhed, førend sektorpåbud kan påbydes, jf. med SKM2003.328.TSS.

Det angives endvidere i Den juridiske vejledning, at et sektorpåbud skal sikre, at fradragsretten for fællesomkostninger i sektoren svarer bedre til den faktiske anvendelse af fællesomkostningen, end hvis den generelle fradragsprocent, som er beregnet af den momspligtige persons samlede omsætning, blev anvendt på omkostningen (sidste afsnit under "Regel").

Den derved beregnede fradragssats skal altså adskille sig fra den fradragssats, der gælder for den samlede virksomhed efter hovedreglen i § 38 stk. 1, idet sektoropdeling ellers ville savne mening.

SKATs eksempler i momsvejledningen fra 2007 og Den juridiske vejledning viser også, at der skal være tale om en aktivitet, der kan fungere autonomt i forhold til den resterende virksomhed, og som har egne driftsmidler (konkret en rutebil) og udgifter, der alene henføres til sektoren.

I H1's tilfælde udgør den af SKAT påbudte sektor ikke en sådan virksomhed. Den af SKAT påbudte sektor kan således ikke agere uafhængigt af de dele af H1's virksomhed, som ligger uden for sektoren.

Sektoren kan navnlig ikke i sig selv levere en meningsfyldt personbefordringsydelse overfor H1's kunder uden f.eks. aktiviteterne i H1.1 A/S og uden brug af stationsfaciliteterne, jf. den påbudte sektor, og SKM2007.837.HR og Na. 13/11 1997 / TfS 1997.895.

Kravet om at sektoren indeholder sektorspecifikke udgifter

Ifølge Den juridiske vejledning afsnit D.A.11.4.2.3 er det en betingelse for, at der kan påbydes sektoropdeling,

At	"sektoren skal have både momspligtig og momsfri omsætning", og
At	(vores understregning) "der skal være sektorspecifikke fællesomkostninger, dvs. omkostninger, som vedrører både de momspligtige og de momsfrie indtægter i sektoren, men ikke den momspligtige persons øvrige driftsaktiviteter (altså driftsaktiviteter uden for sektoren)".

Det følger da også af praksis fra EU-Domstolen, at en sektorspecifik pro rata-sats først aktualiseres, når den indgående moms (købsmomsen) skal benyttes såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, jf. C-511/10, BLC Baumarkt GmbH & Co. KG, præmis 13.

Det er således ikke korrekt, når Skatteministeriet nu gør gældende, at

"...

udstedelsen af et sektorpåbud efter momslovens § 38, stk. 3, ikke [er] betinget af, at skattemyndighederne konkret godtgør, at der findes sektorspecifikke fællesomkostninger (processkrift A, indledningen).

..."

For at kunne beregne en særskilt fradragssats for sektoren, må der tværtimod inden for hele den afgiftspligtige virksomhed kunne udskilles udgifter og omsætning (indtægter), der udelukkende vedrører sektoren. Se i samme retning Landsskatterettens afgørelse nr. 09-02542 af 12. august 2010.

Kravet om, at der kan udskilles sektorspecifikke udgifter skal ses i sammenhæng med, at en sektor skal udgøre en særskilt virksomhed eller aktivitetsområde, der kan udsondres fra den afgiftspligtiges virksomhed i øvrigt.

...

Sammenfattende kan et sektorpåbud med hjemmel i momslovens § 38 stk. 3, således kun udstedes, hvis der kan udsondres et særskilt aktivitetsområde af en virksomhed, dvs. en særskilt virksomhed.

Denne virksomhed må endvidere have en særskilt omsætning bestående af både momspligtige og momsfrie aktiviteter og dertil særskilte udgifter, der alene medgår til denne omsætning, dvs. sektorspecifikke omkostninger.

Er blot én af disse forudsætninger ikke opfyldt, kan der ikke lovligt udstedes sektorpåbud, ligesom et eksisterende påbud ikke vil kunne opretholdes.

Bevisbyrden

SKATs påbud om oprettelse af sektorer i H1 udgør et myndighedspåbud, som i dette tilfælde vil være bebyrdende for H1.

Et sådan påbud kræver derfor, ud over klar lovhjemmel, at SKAT løfter bevisbyrden for, at betingelserne for nedlæggelse af sektorpåbud er til stede, jf. Landsskatterettens afgørelse af 12. august 2010, j-nr. 09-02542.

Udfordringen ved et sektorpåbud ligger i afgrænsningen af sektoren, og det er et fortolkningsspørgsmål, som tilkommer EU-Domstolen, jf. artikel 267 TEUF, og som ikke kan løses ud fra det grundlæggende princip om momsneutralitet.

Hvis man fra dansk side havde valgt ikke at implementere reglen om sektorpåbud, ville H1 Fællesregistreringens pro rata-fradragssats pr. definition allerede være i overensstemmelse med det grundlæggende princip om afgiftsneutralitet, jf. SKM2013.372.HR og C-174/08, NCC Construction Danmark A/S, præmis 40-42.

På samme måde er en pro rata-sats beregnet ud fra en korrekt sektor (dvs. en sektor i EU-momssystemdirektivets forstand) også pr. definition i overensstemmelse med neutralitetsprincippet.

Bestemmelserne gennemfører jo netop neutralitetsprincippet, jf. C-174/08, NCC Construction Danmark A/S, præmis 40-42, og C-511/10, BLC Baumarkt GmbH & Co. KG, præmis 23.

Det er også klart, at Skatteministeriet ikke har løftet sin bevisbyrde ved at henvise til, at fradragsretten er 17 pct. for indkøb i henhold til SKATs påbud om sektoropdeling, mens den udgjorde 27 pct. forinden sektorpåbuddet (duplikken, tredje afsnit).

Skatteministeriets "logik" tilsiger jo, at enhver afvigelse i pro rata-satsen i op- og nedadgående retning ville kunne tjene som bevis for, at der er tale om en sektor i EU-momssystemdirektivets forstand, jf. artikel 173 og momslovens § 38, stk. 3.

Bevisbyrden er heller ikke løftet ved at se på "den faktiske anvendelse af de pågældende indkøb", sådan som ministeriet gør gældende i processkrift A (sidst i andet afsnit, andet afsnit, sidste pkt.).

Der er grundlæggende slet ikke hjemmel efter intern dansk ret til at fastsætte en pro rata-sats på det grundlag, eftersom Danmark ikke har implementeret den fakultative bestemmelse i artikel 173, stk. 2, litra c) i EU-momssystemdirektivet.

...

Uanset at H1 ikke skal føre bevis for, at sektorpåbuddet er i strid mod EU-momssystemdirektivet, har H1 ikke desto mindre ført sådan bevis.

Navnlig har H1 påvist, at den påbudte sektor grundlæggende ikke er en sektor i EU-momssystemdirektivets forstand, og at indkøbene/udgifterne omfattet af SKATs påbud dermed heller ikke er "sektorspecifikke".

H1's virksomhed består alene i én aktivitet i form af jernbanevirksomhed ved personbefordring med tog til hvilken de øvrige aktiviteter i fællesregistreringen er accessoriske. Dette afspejles bl.a. i H1 strategier, ledelsesstruktur og daglige drift.

Som følge heraf er det ikke muligt at udskille ét aktivitetsområde inden for H1, der genererer momsfri og momspligtig omsætning, og som har indtægter og udgifter, der alene vedrører det pågældende aktivitetsområde.

At dette ikke lader sig gøre illustreres ved, at der er økonomisk sammenhæng mellem indtægter og udgifter i og uden for sektoren.

Videre viser den ulogiske karakter af allokeringen af indtægter i og uden for den påbudte sektor, at det netop ikke lader sig gøre at foretage en korrekt og praktisk anvendelig sektoropdeling af H1, idet H1 ikke består af flere virksomheder eller har flere forskellige driftsaktiviteter som angivet i momslovens § 38 stk. 3.

Den af SKAT pålagte sektor "personbefordring" opfylder derfor ikke betingelserne for sektoropdeling i momslovens § 38 stk. 3, og der var, og er, således ikke hjemmel til at påbyde denne sektoropdeling af H1.

H1

H1's struktur og aktiviteter

Én virksomhed med én aktivitet

H1 er Danmarks største trafikoperatør og organiseret som en selvstændig offentlig virksomhed ejet af Transportministeriet. De ydelser, H1 præsterer, reguleres i de trafikkontrakter, der indgås mellem H1 og Transportministeriet, jf. eksempelvis bilag 5.

H1 koncernen består, foruden af den selvstændige offentlige virksomhed, af en række datterselskaber, som H1 indgår i momsretlig fællesregistrering. Disse datterselskaber er:

-	H1.2 A/S
-	H1.1 A/S
-	H1.4 A/S
-	H1.3 A/S

H1 leverer personbefordring med tog og driver i forbindelse hermed stationer rundt om i landet, ligesom H1 har egne værksteder og klargøringscentre, som klargør og vedligeholder såvel H1's egne tog som fremmede virksomheders tog. H1 drev tidligere også godstransport, men denne aktivitet er afviklet, hvorfor H1's aktivitet udgøres af personbefordring.

Indtægterne i H1 kan derfor - med undtagelse af indtægter i H1.3 A/S (jf. herom nedenfor) - for overskueligheden inddeles i følgende 4 hovedgrupper:

-	Kontraktsbetaling i henhold til trafikkontrakten med Transportministeriet;
-	Indtægter fra de rejsende;
-	Indtægter fra andre togoperatører og andre aktører inden for den kollektive trafik; og
-	Indtægter fra andre virksomheder, som følge af salg af H1's "kundestrøm" (forstået som indtægter fra virksomheder, der ønsker eksponering over for de rejsende på H1's stationer og i H1's tog).

H1's Datterselskab H1.1 A/S har butikker på 91 stationer i hele landet. Disse butikker har såvel billetsalg som salg af kioskvarer. Af disse 91 butikker drives 77 i dag under navnet "H1.1.1".

Butikkernes formål var at servicere de rejsende, og butikkernes sortiment er derfor søgt afpasset herefter. Dertil kommer, at butikkerne leverer en række andre ydelser, som ikke leveres af "almindelige" kioskudsalg. Blandt disse kan nævnes:

-	Trafikinformation, klagehåndtering ved forsinkelser og evt. udlevering af taxaboner;
-	Salg/refusion af billetter;
-	Udstedelse af servicechecks i tilfælde af hændelser under rejsen (f.eks. hvor passagerer får olie på tøjet ved ind- eller udstigning);
-	Bistand ved elevatorer;
-	Håndtering af hittegods; og
-	Varetagelse af uafhentede børn fra "børneguiden".

Samtlige H1's aktiviteter er således centreret om personbefordringen, som reelt er H1's eneste driftsaktivitet. Alle øvrige aktiviteter i H1 er således rettet mod og udgør en del af denne driftsaktivitet.

SKATs sektorpåbud

Sektoren udgør ikke en selvstændig virksomhed

Ved afgørelse af 8. januar 2010 påbød SKAT H1 at udsondre "personbefordring" i en separat sektor til hvilken billetindtægter, provisionsindtægter, rullevognssalg, reklameindtægter, togudlejning, togreparation, salg af strøm, dieselolie, klargøring og vask henføres.

Denne sektor angiver SKAT i afgørelsen at være "adskilt fra det øvrige H1 i både tid og sted, da det kun er aktiviteterne i og på tog, der er omfattet af sektoren".

SKAT anfører endvidere at afgræsningen af sektoren er en:

"...

(...) afgræsning i overensstemmelse med driftsaktiviteter. Således er fx [sic] alle reklameindtægter med i sektoren, således at reklameindtægterne ikke skal med i hhv. udelukkes fra sektoren afhængig af, hvilket medie H1 benytter; tog, stationer, blade m.v.

..."

For så vidt angår reklameindtægterne angiver SKAT, at SKAT anser disse for at udgøre en selvstændig driftsaktivitet i H1. SKAT har således, efter eget udsagn, ladet to driftsaktiviteter indgå i den påbudte sektor. Heraf er den ene "driftsaktivitet" medtaget alene af den grund, at denne "driftsaktivitet" ellers ville ligge henholdsvis inden i og uden for sektoren.

SKAT giver ikke i afgørelsen nogen vejledning om hvilke driftsaktiviteter, der anses for at restere i H1 uden for sektoren. Allerede dette underbygger, at der alene er én aktivitet i H1 i form af personbefordring med tog, og at SKAT ved sektorpåbuddet blot har udskilt dele af denne driftsaktivitet i den påbudte sektor.

H1 har i tidligere drøftelser med SKAT samt over for Landsskatteretten tilkendegivet, at aktiviteterne i H1.4x A/S (siden frasolgt) og H1.3 A/S meningsfyldt ville kunne udsondres som sektorer i H1, idet aktiviteterne heri er af en art, som ikke udgør en del af H1's personbefordring.

De ejendomme, der ligger i H1.3 A/S, er ejendomme, som ikke har med togdriften i H1 at gøre, idet H1 pr. 1. januar 2009 udskilte disse ejendomme til H1.3 A/S. Stationerne, værkstederne og klargøringscentrene ligger fortsat i H1.

En sådan sektor bestående af H1.3 A/S ville, i modsætning til den påbudte, således formentlig kunne opfylde kravene i momslovens § 38 stk. 3, idet netop de aktiviteter, der ville ligge heri, meningsfyldt kan udskilles fra H1's kerneområde, personbefordringen, som en særskilt driftsaktivitet med særskilte sektorspecifikke udgifter.

Dette står således i skarp kontrast til den faktisk påbudte sektor og tjener til at illustrere, at den påbudte sektor reelt opdeler den eneste øvrige driftsaktivitet i H1 form af personbefordringen.

Den påbudte sektor udgør således hverken en selvstændig virksomhed eller en selvstændig driftsaktivitet inden for H1.

Sektoren opdeler blot den eneste driftsaktivitet, der findes i H1, nemlig personbefordringen.

Sektoren har ikke sektorspecifikke udgifter

Der kan ikke i den påbudte sektor isoleres udgifter, der alene vedrører de aktiviteter, som indeholdes i sektoren, og dermed alene genererer omsætning i den påbudte sektor.

Når H1 udgør én integreret virksomhed med én aktivitet, lader det sig ikke gøre at udsondre udgifter, der alene vedrører en del af denne ene aktivitet i en særskilt sektor, og der vil derfor heller ikke naturligt i en sådan sektor forekomme udgifter, der alene angår sektorens omsætning.

Ovenstående illustreres og uddybes nedenfor gennem den retlige og kontraktuelle regulering af H1 såvel som gennem visse ledelsesmæssige og økonomiske aspekter.

Den retlige regulering af H1

H1's formål er jernbanevirksomhed.

H1's virksomhed reguleres ved Lov om den selvstændige offentlige virksomhed H1 og om H1.2 A/S, Lov nr. 485 af 7. januar 1998, fremsat som L 85 af 6. maj 1998 ("H1-loven").

H1-loven medførte, at statsvirksomheden H1 etableredes som selvstændig offentlig virksomhed. Loven ophævede lov om styrelsen af H1 (lov nr. 230 af 4. april 1995), som var den sidste i en række af love om styrelsen af statsbanerne (lov nr. 109 af 1. april 1969, lov nr. 40 af 25. februar 1925 og lov nr. 133 af 10. maj 1915), som igen afløste lovene om statsbanernes ordning (lov nr. 81 af 15. maj 1903).

Af H1-lovens § 2 fremgår, at H1's formål er at drive jernbanevirksomhed i medfør af lov om jernbanevirksomhed, samt anden virksomhed i naturlig forlængelse heraf.

I de specielle bemærkninger til § 2, stk. 1, hedder det (vores understregning):

"...

I bestemmelsen fastslås det, at H1's formål er at drive jernbanevirksomhed inden for rammerne af lov om jernbanevirksomhed m.v. (jf. lovforslag herom, L 27 af 26. marts 1998). Herudover kan drives anden virksomhed, som har forretningsmæssig sammenhæng med jernbanedriften. H1 driver rejsebureauvirksomhed m.v. H1 skal kunne fortsætte denne virksomhed, ligesom der skal være mulighed for at udbygge aktiviteterne inden for transportsektoren, i det omfang en fornuftig udvikling i virksomhedens hovedaktivitet, jernbanedriften, tilsiger dette.

..."

L 27 af 26. marts 1998 (lov om jernbanevirksomhed) blev vedtaget som lov nr. 289 af 18. maj 1998 hvorved ophævedes LBKG 757 af 6. august 1996, der var den sidste i en række lovbekendtgørelser, der kan føres tilbage til hovedloven, Lov om H1 (lov nr. 245 af 8. juni 1977). Før dette var H1's pligter og aktiviteter reguleret i statsbanelovene (lov nr. 221 af 31. maj 1968, lov nr. 210 af 11. juni 1959, lov nr. 336 af 27. juni 1946, samt lov nr. 111 af 13. maj 1911).

Af § 1, stk. 2, i lov om jernbanevirksomhed defineres jernbanevirksomhed som befordring af personer og transport af gods mv. på jernbane.

Efter afviklingen af H1's godstrafik udøves denne jernbanevirksomhed i H1 alene ved personbefordring.

Det følger således af H1-loven, at H1's formål er jernbanevirksomhed, og at alle andre aktiviteter H1 foretager sig, skal have forretningsmæssig sammenhæng med jernbanevirksomhed.

H1 udøver denne jernbanevirksomhed ved personbefordring, og det har derfor formodningen imod sig, at H1's virksomhed skulle indeholde andre driftsaktiviteter end netop personbefordringen.

Personbefordringen i H1

Af de almindelige bemærkninger til H1-loven, jf. L 85 af 6. maj 1998, fremgår som begrundelse for at bevare offentlig indsigt og kontrol med H1, at: "langt den største del af H1's aktiviteter indtil videre vil bestå i at udføre passagertrafik som offentlig service (...)".

Det fremgik videre af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, at man for at styrke jernbanens position og fremtidsudsigter bl.a. over for flytransport, måtte gøre jernbanen mere effektiv, blandt andet ved at sikre en høj grad af regularitet og komfort.

Komfort vedrører i denne forbindelse selvsagt indretningen af materiellet, men sammenligningen og konkurrencen med bl.a. flytrafik tilsiger en bredere forståelse af komfort til også at angå den rejseoplevelse, der gives passagerene blandt andet i form af service og servering, der er kendetegnende for f.eks. passagertransporten, som foretages pr. fly.

Den personbefordring, der efter forarbejderne til H1-loven forventedes præsteret af H1 inden for jernbanevirksomheden, udgør således en helhedsydelse indeholdende andre serviceelementer, inkl. opvartning mv., idet H1 forventedes at konkurrere med blandt andet flytrafikken.

H1 har ladet udarbejde en grafisk fremstilling af de faser, der indgår i den personbefordringsydelse, som H1 præsterer over for sine kunder.

Af illustrationen kaldet "Rejse-kæden" fremgår, at personbefordringsydelsen overordnet kan inddeles i 5 kronologisk ordnede trin udgjort af "før rejsen", "på afgangsstationen", "i toget", "på ankomststationen" og "efter rejsen".

I alle fem faser indgår der elementer af H1's samlede personbefordringsydelse. Således kan inspiration til og planlægning af rejsen ske gennem henholdsvis reklamer og billetkøb, mens forløbet på afgangsstationen involverer informationssøgning, evt. yderligere billetkøb, samt indkøb i H1.1. Under togrejsen benyttes f.eks. internet eller køb fra servicevogne og ved ankomst til destinationen benyttes endnu en gang diverse stationsfaciliteter, mens forløbet efter rejsen kan involvere benyttelse af de ydre stationsfaciliteter eller efterfølgende kontakt med H1's servicefunktioner.

Personbefordringsydelsen udgør således en flerhed af serviceelementer, og det savner mening at adskille de serviceelementer, som H1 præsterer over for sine kunder, før, efter og i forbindelse med den egentlige togrejse fra den samlede ydelse, som de pågældende service-elementer må ses som en del af - nemlig personbefordringen.

Personbefordringens udvikling

Det angives i de specielle bemærkninger til H1-lovens § 2, at der skal være mulighed for at H1 kan udbygge aktiviteterne baseret på udviklingen i jernbanevirksomhed.

Fortolkningen af "jernbanevirksomhed", og dermed af personbefordringsbegrebet, er derfor dynamisk og vil kunne udvides, hvor udviklingen inden for jernbanevirksomhed gør, at andre aktiviteter falder i forlængelse heraf.

Netop serviceudbud på stationer må ses som et eksempel på en sådan udvikling, og hvor serviceudbuddet netop indgår som en del af H1's personbefordring, da H1 ellers ikke ville foretage de nævnte aktiviteter.

I de specielle bemærkninger til H1 lovens § 2 stk. 2, understreges det, at H1 i forbindelse med oprettelse af datterselskaber skal holde formålsbestemmelsen for øje. Dette viser at de betragtninger, som er knyttet til H1-lovens § 2 stk. 1, umiddelbart ovenfor, ligeledes gør sig gældende for de aktiviteter, der ligger i H1's datterselskaber, så som f.eks. H1.1 A/S.

H1 er således ved lov forpligtet til både ved virksomhed direkte i den selvstændige offentlige virksomhed H1 og i forhold til aktiviteter i datterselskaber alene at have aktiviteter, der har forretningsmæssig sammenhæng med jernbanevirksomheden (personbefordring med tog).

Som anført indledningsvis er det ved den momsretlige vurdering uden betydning, at H1 består af flere fællesregistrerede selskaber, da disse momsretligt betragtes som én virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 3, 1. pkt..

Der kan derfor ikke af H1 udsondres særskilte driftsaktiviteter, som ikke er en del af H1's personbefordring med tog, således som SKAT har påbudt ved sin afgørelse af 8. januar 2010.

Den kontraktuelle regulering af H1

Trafikkontrakterne

H1's aktiviteter er som nævnt ovenfor ved lov begrænset til jernbanevirksomhed og anden virksomhed i naturlig forlængelse heraf. De ydelser H1 kontraktuelt er forpligtet til at præstere reguleres gennem de såkaldte trafikkontrakter.

Af dagældende jernbanelovs § 8 fremgår, at transportministeren sikrer jernbanetrafikbetjeningen for passagerer i et af ministeren nærmere fastlagt omfang gennem indgåelse af kontrakter med jernbanevirksomheder. Af de specielle forarbejder til bestemmelsen (lovforslag nr. 27 af 26. marts 1998) fremgår at bestemmelsen giver trafikministeren hjemmel til:

"...

(...) at sikre betjening med passagertrafik i et rimeligt omfang i henseende til udstrækning og serviceniveau gennem indgåelse af kontrakter med jernbane-virksomheder om trafik udført som offentlig service.

..."

Disse kontrakter er de trafikkontrakter, der indgås mellem H1 og transportministeriet, og som fastsætter rammerne for H1's udførelse af jernbanevirksomheden.

I den første af disse, "Sammenskrivning af aftaler mellem H1 og Trafikministeriet om fjern- og regionaltrafik udført som offentlig service i perioden 2000- 2004", afsnit 4, andre forhold, pkt. 12 kundeservice, 12.1, fremgår, at (vores understregning):

"...

Trafikministeriet fastlægger de overordnede krav til serviceniveau, jf. pkt. 12.2 til 12.11. Inden for denne ramme fastlægger H1 serviceniveauet før, under og efter rejsen og den måde, ydelserne produceres på.

..."

Dette illustrerer, at den personbefordring med tog, som H1 udøver i henhold til trafikkontrakten, også antages at omfatte visse ydelser før og efter rejsen, altså før og efter selve transporten med tog.

Den dagældende trafikkontrakt, "Kontrakt mellem Trafikministeriet og H1 om fjern - og regionaltrafik udført som offentlig service i perioden 2005-2014", regulerer endvidere indretningen af stationerne, og H1 forpligtes således til at foretage en række tiltag, som ikke blot vedrører togrejsen som sådan, men også de faciliteter passagererne benytter i den forbindelse.

Således følger det af den gældende trafikkontrakts pkt. 4.1.2, at

"...

Stationerne skal indrettes, så de giver den bedst mulige trafikale funktion i forhold til togpassagererne. Ved den trafikale funktion forstås hensyn til bil- og cykelparkering, omstigning mellem tog og andre transportmidler, ophold på stationen, information og køb af billetter.

H1's ansvar er begrænset til de dele af stationerne, som H1 ejer. H1 forudsættes at medvirke til at sikre et velfungerende samspil med andre instanser, som har et ansvar for udvikling af perroner, forpladser og andre stationsforhold.

..."

I personbefordring med tog ligger således også drift af stationsfaciliteter og områderne omkring disse, samt tilsikring af en fornuftig og effektiv afvikling af passagerernes rejse, fra de indfinder sig på stationen ved afgang, til de forlader den igen ved ankomst, bl.a. gennem billetsalg og anden personlig service.

Når forhold, der vedrører forløbet før og efter rejsen, såvel som faciliteterne uden for togene reguleres i trafikkontrakterne, underbygger det, at H1's ydelse ikke naturligt begrænses til alene at angå selve personbefordringen eller "aktiviteter direkte i og på tog" som angivet af SKAT.

Trafikkontrakten stiller også i et vist omfang krav om H1's præstation af accessoriske ydelser i relation til personbefordringen, der rækker ud over selve personbefordringen. Disse ydelser udgør ikke desto mindre dermed en integreret del af H1's personbefordringsydelse.

Det ville være i strid med H1's formål efter § 2 i H1-loven, hvis disse accessoriske aktiviteter, som H1 præsterer ud over den egentlige personbefordring, ikke lå inden for, hvad der kan defineres som virksomhed i naturlig forlængelse af jernbanevirksomhed og dermed den personbefordring H1 udøver. Dette bekræfter, at der i H1 alene forefindes én driftsaktivitet, som ikke meningsfyldt lader sig opdele i sektorer.

Eksempel: Stationerne

Som ovenfor angivet er indretningen af H1's stationer omfattet af de forpligtelser, som H1 er pålagt i henhold til trafikkontrakterne.

G5 udarbejdede for Transportministeriet rapporten "Togets Konkurrenceevne - Kundeparametre og udvalgte instrumenter", bl.a. med det formål at opliste kvaliteter, der kan tiltrække togpassagerer og modsat ting, der kan få passagerer til at fravælge toget.

Det angives i rapporten, at passagererne lagde særlig vægt på rengøringen af stationerne, ventefaciliteterne og i mindre grad mulighederne for at erhverve mad og drikke. Rapporten citerer i denne sammenhæng undersøgelser der viser, at netop opgradering af stationer kan bevirke en passagerfremgang på 5-10 %.

Stationerne er i sagens natur en nødvendig forudsætning for personbefordring med tog og ville savne funktion uden netop personbefordringen. Stationerne er således en uadskillelig del af den befordringsydelse, H1 præsterer over for passagererne.

Videre antyder den ovenfor citererede rapport, at stationerne og disses drift kan have indvirkning på antallet af passagerer i togene og derved indvirke på omsætningen på passagerbefordringen.

Væsentligheden af serviceniveauet og bemandingen på stationerne for H1's præstation af personbefordring kan ligeledes illustreres gennem de foranstaltninger H1 gennem H1.1 træffer for at sikre tryghed for passagererne på stationerne.

Dette gøres gennem personlig bemanding og forlængede åbningstider for H1.1-butikker på visse stationer.

For så vidt angår 14 specifikke H1.1-butikker betalte H1 H1.1 for at opretholde driften af disse, uanset dette ud fra et kommercielt synspunkt ikke er rentabelt.

Ovenstående tjener til at underbygge, at der består en sammenhæng mellem stationerne og de tjenester, der er til rådighed på disse, og H1's personbefordring, og videre at også aktiviteterne i H1.1 indgår i disse stationstjenester, som er en del af personbefordringsydelsen.

Stationerne illustrerer således, hvordan H1's aktivitet i form af personbefordring med tog suppleres af H1's øvrige aktiviteter på f.eks. stationerne, og hvorledes disse aktiviteter samlet udgør den kerneydelse H1 leverer til sine kunder.

H1's ledelse og organisation

H1 ledes som én virksomhed

Som angivet ovenfor består den momsretlige fællesregistrering H1 af 5 selskaber (H1, H1.2 A/S, H1.1 A/S, H1.4 A/S og H1.3 A/S). H1 ledes imidlertid som én samlet jernbanevirksomhed gennem koncernledelsen med en administrerende direktør og en bestyrelse.

Løbende fokus på H1's formål

Det sikres løbende gennem H1's forretningsgange, at aktiviteterne i H1-koncernen ligger inden for formålet i henhold til H1-loven.

Således er der f.eks. afholdt kvartalsvise møder i H1.2, hvor nye forretningsmæssige initiativer vurderes i forhold til H1's formål, og hvor der som fast dagsordenpunkt på disse møder indgår en vurdering af om og i hvilket omfang påtænkte initiativer er i overensstemmelse med H1-loven. Blandt deltagerne i disse møder er repræsentanter fra H1's juridiske afdeling såvel som fra H1's koncernsekretariat.

Ved større projekter sker der forelæggelse af disse for koncernledelsen i H1, og der vil i denne forbindelse blive foretaget vurdering af eventuelle juridiske risici, herunder det pågældende tiltags overensstemmelse med H1's formål, med henblik på at sikre, at nye tiltag er i overensstemmelse hermed.

H1's økonomi

Personbefordring

Af årsrapporten 2011 for H1-koncernen fremgår, at af de samlede indtægter i 2011 på ca. DKK 12 mia. udgjorde indtægterne under trafikkontrakten og passagerindtægter sammenlagt ca. DKK 9,8 mia. Til sammenligning udgjorde indtægterne på salg af kioskvarer i 2011 DKK 816 mio.

Det er således klart, at H1's økonomi er centreret omkring aktiviteten i form af personbefordring med tog og de indtægter, der genereres som følge heraf.

Ydermere består der en tydelig økonomisk sammenhæng mellem omsætningen i H1's kiosk-aktiviteter i H1.1 A/S og personbefordringen med tog.

Denne sammenhæng kan illustreres ved at sammenholde omsætningen i H1.1 A/S på ...6-Banegård i perioden op til julen 2011 med passagerantallet til og fra ...6-Banegård i samme periode.

Her ses det tydeligt, at hvor passagerantallet er tiltagende, er kioskomsætningen det ligeså, og modsat falder kioskomsætningen, når passagerantallet er aftagende.

En sådan sammenhæng kan ligeledes påvises på timebasis, som fremgår af en sammenligning mellem salg i kroner pr. time i H1.1's butik på ...8 station og antallet af passagerer pr. time. Her ses, at der er fuldt sammenfald mellem de timer, hvor antallet af passagerer ligger over det gennemsnitlige antal pr. time, og de timer, hvor salget pr. time i H1.1-butikken tilsvarende ligger over gennemsnittet.

Når H1's omsætning på personbefordring bevæger sig i op- og nedadgående retning, påvirker det således indtægterne på de aktiviteter H1 har i H1.1 A/S, der ligger i forlængelse af netop denne aktivitet.

Dette bekræfter, at H1 udgør én samlet virksomhed med én driftsaktivitet i form af personbefordringens, af hvilken de øvrige accessoriske aktiviteter afhænger, og som derfor ikke kan udsondres fra denne.

Sektorspecifikke udgifter

Det er - som angivet indledningsvist - en forudsætning for oprettelse af en sektor i H1, at der findes udgifter, der udelukkende genererer omsætning i den pågældende sektor, hvilket indebærer, at der udelukkende sker ressourcetræk på de pågældende udgifter inden for sektoren. Udgifterne skal være sektorspecifikke.

Hvor dette ikke er tilfældet, kan sektoren ikke momsretligt opretholdes, idet den fradragsret, der indrømmes for de pågældende udgifter inden for sektoren ikke korrekt vil kunne afspejle det momspligtige ressourcetræk, der sker på de afholdte udgifter.

Som det ligeledes er tilfældet med den fulde fradragsret efter momslovens § 37, må det - for at en udgift kan betegnes som sektorspecifik - kræves, at den udelukkende genererer omsætning inden for sektoren.

Det er således ikke tilstrækkeligt, hvis udgiften blot hovedsageligt generer en sådan omsætning, ligesom en udgift der ikke udelukkende benyttes til momspligtige formål ikke kan give ret til fuld fradrag efter § 37, uanset at den hovedsageligt benyttes til sådanne formål.

At en udgift må være sektorspecifik førend den kan allokeres til en sektor har SKAT da også forudsætningsvist lagt til grund i forbindelse med besvarelse af en forespørgsel fra H1 i foråret 2010.

H1 forespurgte pr. brev af 5. maj 2010 SKAT angående afgrænsningen af en række af sektorens indtægter og udgifter. SKAT besvarede H1's henvendelse ved breve af 6. juni 2010 og 4. juli 2010.

H1 spurgte til, hvorvidt udgifter til drift af en lagerbygning skulle placeres inden- eller uden for den påbudte sektor, hvis lagerbygningen både benyttedes til reservedele og udstyr til tog (udgifter til hvilke ligger inden for den af SKAT påbudte sektor), og til opbevaring af udstyr til stationer i form af bænke, cykelstativer mv. (udgifter til hvilke ligger uden for sektoren).

SKAT angav i sin besvarelse, at:

"...

SKAT kan bekræfte, at der i dette tilfælde er tale om ikke sektorspecifikke udgifter med delvis fradragsret. Disse udgifter vil således have en fradragsret, der svarer til hele fællesregistreringens fradragsret.

..."

SKAT anså således ikke udgifterne som hørende til sektoren, idet disse udgifter også angik elementer, der lå uden for den påbudte sektor, hvorfor udgifterne ikke var sektorspecifikke.

Påbudte sektor har ikke sektorspecifikke udgifter

Som anført kan der ses en sammenhæng mellem salget i H1.1 A/S' kiosker, som ligger uden for sektoren, og antallet af passagerer i togene, som ligger inden for sektoren. Her medvirker et ressourcetræk på togene i sektoren således også til at generere omsætning uden for den påbudte sektor i H1.1.

Tilsvarende gør sig gældende i relation H1's rejsebureauydelser. Her vil omkostninger inden for sektoren til at erhverve og vedligeholde et togsæt medvirke til at generere omsætning i rejsebureauet, når toget benyttes til at præstere en rejsebureauydelse.

SKAT har således i brev til H1 af 4. juli 2010 angivet, at det er SKATs opfattelse, at hvor H1.5 sælger en pakkerejse bestående af en togrejse og et hotelophold, vil disse skulle behandles som én rejsebureauydelse, der falder uden for personbefordrings-sektorens omsætning, uanset, at et tog, som er erhvervet inden for sektoren, benyttes til at præstere rejsebureauydelsen.

Ovenstående viser, at udgifter afholdt i sektoren medvirker til at generere omsætning uden for sektoren; med andre ord sker der ressourcetræk inden for sektoren ved generering af omsætning uden for sektoren.

Den af SKAT påbudte sektor opfylder således ikke momslovens krav til en sektor, idet der ikke kan knyttes sektorspecifikke udgifter til denne sektor.

Konsekvensen heraf bliver derfor reelt, at fastsættelse af momsfradragsretten for blandede udgifter i sektoren nærmer sig et skøn, hvilket der - som angivet ovenfor - ikke er hjemmel til i momslovens § 38 stk. 3.

Opsummering

Den retlige regulering af H1 fastlægger H1's formål som værende jernbanevirksomhed. Denne jernbanevirksomhed udøves af H1 ved personbefordring med tog, hvilket må fortolkes som en dynamisk størrelse udgjort af en række mindre ydelser.

Disse mindre ydelser ville ikke meningsfuldt kunne præsteres af H1, hvis de ikke udgjorde en del af den sammensatte aktivitet, som jernbanevirksomhed ved personbefordring med tog udgør.

H1 leverer personbefordringen i henhold til trafikkontrakter, der indgås mellem H1 og Transportministeriet. I henhold til disse kontrakter skal H1 præstere andet end blot selve togtransporten, og H1 skal således f.eks. opretholde en vis service på stationerne.

H1 ledes og drives til daglig som én virksomhed med en samlet koncernledelse og direktion.

H1's aktiviteter er centreret omkring personbefordringen med tog, både organisatorisk og økonomisk, hvilket afspejles i H1's forretningsgange, gennem hvilke der tilstræbes en konstant overensstemmelse med H1's formål som angivet i H1 lovens § 2.

H1 fungerer økonomisk som én virksomhed, hvor omsætningen på jernbanevirksomheden hænger sammen med omsætningen på de ydelser, der præsteres supplerende hertil, som f.eks. de ydelser der præsteres af H1.1 butikkerne.

H1 udgør således under fællesregistreringen én samlet virksomhed, hvis driftsaktivitet er personbefordring og en række accessoriske ydelser hertil. Idet H1's aktivitet udgør et integreret hele, er det ikke muligt at udsondre en eller flere særskilte driftsaktiviteter herfra.

Det er ikke muligt at foretage allokering af sektorspecifikke omkostninger til den af SKAT påbudte sektor, idet de aktiviteter, der forefindes i sektoren, genererer omsætning i hele H1, hvilket netop er en følge af, at H1 udgør én samlet virksomhed.

Den af SKAT påbudte sektor kan derfor ikke opretholdes.

Eksempler og tidligere ordninger

Den påbudte sektor medfører arbitrær allokering af indtægter

At H1's virksomhed ikke opfylder betingelserne for at kunne sektoropdeles giver sig tilsvarende udtryk i en række forhold ved SKATs sektorpåbud, der fremstår som arbitrære, og som kan tjene til illustration af, at en sektoropdeling af H1 ikke i praksis lader sig gøre.

Indtægter oppebåret ved udlejning af tog er placeret inden for sektoren, mens indtægter ved udlejning af stationer er placeret udenfor. Hvor tog og stationer udlejes til en fremmed operatør på en given strækning, vil dette medføre, at indtægterne herfra vil ligge henholdsvis inden- og uden for sektoren uanset den åbenbare sammenhæng mellem de to ydelser.

Reklameindtægter omfattes af sektoren. Dette gælder uanset hvor reklameaktiviteten udøves, og således omfattes også reklamer uden for togene, placeret på stationer og banelegemer mv. af sektoren.

SKAT angiver i sin afgørelse af 8. januar 2010, at dette følger af, at reklameindtægter efter SKATs opfattelse udgør en selvstændig driftsaktivitet.

Udbud af gratisaviser er derimod ikke omfattet af sektoren, idet SKAT anser indtægterne for at vedrøre stationerne og ikke togene. Dette bevirker, at indtægten fra en gratisavisstander placeret på en station skal behandles forskeligt fra indtægten affødt af den reklame, der måtte være placeret umiddelbart ved siden af på samme station.

Det er unaturligt, at ud af to ting, der fysisk befinder sig på stationen, behandles den ene som værende en aktivitet i og på tog, mens den anden, der henvender sig mod samme målgruppe, ikke gør det.

Det bemærkes i denne henseende, at reklameindtægter, jf. s. 26 i SKATs afgørelse, er medtaget i sektoren i anerkendelse af, at det ellers havde været nødvendigt at foretage en opdeling i reklamer, der fremkommer på togene hhv. uden for togene.

Dette tjener netop til at underbygge, at sektoren ikke "naturligt" lader sig udsondre af H1, og at det hvorved en sådan arbitrær - og uhjemlet - henførelse af reklamer til sektoren nødvendiggøres.

Salg fra rullevogne i togene omfattes af sektoren, mens salg fra kiosker på stationerne holdes uden for sektoren. Hvor en passager på vej til toget køber en kop kaffe på stationen (i en H1.1-butik) og tager den med i toget, er indtægten fra denne kaffe således uden for sektoren, mens indtægten fra den (identiske) kaffe, som en medpassager køber i toget og evt. tager med sig når han stiger af toget, er omfattet af sektoren.

Det forekommer i ovennævnte eksempler svært at angive, hvorfor salget af den ene kop kaffe er adskilt i tid og sted fra aktiviteterne i og på tog, mens den anden ikke er det, ligesom sondringerne mellem gratisaviser og reklamer og udlejning af tog og stationer også savner mening.

Tidligere aftaler med SKAT

H1 har siden overgangen til selvstændig offentlig virksomhed pr. 1. januar 1999 været i løbende dialog med SKAT angående H1's momsfradragsret.

Disse drøftelser har udmøntet sig i en række modeller, der alle er blevet til i samarbejde med samt er accepteret af SKAT. SKAT har således haft lejlighed til at forelægge H1 den nuværende sektor, som påbudt, men har ikke tidligere fundet anledning hertil.

I stedet har været implementeret en række modeller, som baseredes på forskellige parametre. Således har én model bygget på sondringen mellem anlægs- og driftsudgifter, ligesom en anden model har været anvendt med sektorerne, H1.2 A/S og H1.1x A/S, mens H1 opdeltes i tre forskellige sektorer.

Der har fra 1. januar 2006 været anvendt en model, der foretog opdeling i en "H1 tog sektor" og en sektor "H1.2". SKAT har i skrivelse af 23. august 2005 om denne model angivet:

"...

som det fremgår, er den sektoriske opdeling baseret på organisatoriske enheder og ikke på en opdeling efter aktiviteter.(...) H1 har givet tilsagn om, at ville arbejde målrettet frem mod en aktivitetsbaseret sektorisk opdeling.

..."

Forudsætningsvist ligger i dette udsagn, at det ikke for H1 var muligt at foretage en sektorisk opdeling i overensstemmelse med momslovens regler, hvilket hidtil har været anerkendt af SKAT over for H1, idet der har været anvendt tillempede modeller, som er blevet til i samarbejde med H1. Denne fremgangsmåde har været accepteret og fulgt af H1 såvel som af SKAT.

Når det har været nødvendigt at operere med tillempede modeller, som de ovennævnte, skyldes det igen, at det ikke tidligere har - og fortsat ikke er - muligt af H1's virksomhed at udsondre en sektor, der opfylder kravene i momslovens § 38 stk. 3.

Sektoropdelingen fra 1. januar 2006

Sektoropdeling fra 1. januar 2006 baseredes ikke på nogen egentlig afgørelse fra SKAT, men havde snarest karakter af en slags "aftale" indgået mellem SKAT og H1.

I det omfang der ikke var hjemmel til at give påbud om sektoropdeling, kan en sådan opdeling heller ikke håndhæves ifølge "aftale", og det gøres gældende, at sektoropdelingen fra 1. januar 2006 af de samme grunde som anført oven for er ugyldig.

..."

Skatteministeriet har til støtte for den nedlagte påstand procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 7. september 2015, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"...

1. Indledning

Det gøres overordnet gældende, at SKATs sektorpåbud af 8. januar 2010 har hjemmel i momslovens § 38, stk. 3.

Momssystemdirektivets regler om sektoropdeling er gennemført i dansk ret ved momslovens § 38, stk. 3, hvorefter Told- og skatteforvaltningen kan påbyde, at fradragsretten i en virksomhed med flere sektorer skal opgøres særskilt for hver sektor inden for virksomheden. Efter § 38, stk. 3, 2. pkt., anses en virksomhed for at bestå af flere sektorer, når en afgiftspligtig person har flere virksomheder, der er registreret under ét, eller når der er forskellige driftsaktiviteter i samme virksomhed.

Momssystemdirektivets artikel 173, stk. 2, har til formål dels at tillade medlemsstaterne - under hensyntagen til de specifikke kendetegn for hver enkelt af en afgiftspligtig persons aktiviteter - at nå frem til mere specifikke (præcise) resultater i forbindelse med beregningen af pro rata-satsen for fradrag, dels at gennemføre princippet om afgiftsneutralitet, jf. f.eks. EU-Domstolens dom i sag C-511/10, BLC Baumarkt GmbH, præmis 18 og 23, samt dom i sag C-181/13, Banco Mais, præmis 29 og 31-32.

Med andre ord har bestemmelsen til formål at opnå, at den delvise fradragsret for goder og ydelser med blandet benyttelse bliver så retvisende som muligt (dvs. sikrer, at der ydes fradragsret for de pågældende indkøb i samme omfang, som anvendelsen af det indkøbte vedrører virksomhedens momspligtige aktiviteter), således at afgiftsbyrden for virksomheden er fuldstændig neutral.

Ved at opdele en virksomhed i sektorer ud fra virksomhedens driftsaktiviteter, kan man i højere grad opnå, at den delvise fradragsret for goder og ydelser med blandet benyttelse bliver så retvisende som mulig.

2. Betingelser for sektoropdeling

Efter Skatteministeriets opfattelse kan der under hensyntagen til formålet med sektoropdeling efter momslovens § 38, stk. 3, alene udledes følgende betingelser:

-	Der skal være tale om blandet benyttelse af en ydelse: dvs., at de driftsaktiviteter, som virksomheden omfatter uden/inden sektoropdeling, skal vedrøre indgående transaktioner, som den afgiftspligtige person benytter såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag (momspligtig omsætning), som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag (momsfritaget omsætning).
-	Sektoren skal omfatte en eller flere tilstrækkeligt definerede driftsaktivitet(er): dvs., at de indtægter (såvel momspligtige som momsfritagne), der omfattes af sektoren, skal hidrøre fra driftsaktiviteter, der i tilstrækkeligt omfang kan udskilles, og som resten af virksomheden (dvs. den eller de øvrige sektorer) ikke direkte vedrører. Det er ydermere en betingelse, at der findes sektorspecifikke fællesomkostninger, som sektoropdelingen er relevant for.
-	Sektoropdelingen skal være i overensstemmelse med det grundlæggende princip om afgiftsneutralitet: dvs., at sektoropdelingen aktuelt eller potentielt skal medføre, at fradragsretten herved kommer til at stå i et mere rimeligt forhold til den faktiske anvendelse af de pågældende indkøb.

Det gøres gældende, at disse betingelser er opfyldt i den foreliggende sag.

For det første havde fællesregistreringen uden/inden sektorpåbudet fælles driftsudgifter til blandet benyttelse til såvel afgiftspligtige formål (momspligtig omsætning) som momsfritagne formål, og den påbudte personbefordringssektor har også udgifter til såvel momspligtige som momsfritagne formål. For det andet omfatter den af SKAT påbudte personbefordringssektor en afgrænset driftsaktivitet, personbefordring med tog, som kan udskilles fra resten af fællesregistreringen, herunder aktiviteterne i kioskerne (H1.1 A/S), i rejsebureauet under H1, i ejendomsselskabet (H1.3 A/S), og i arkitektvirksomheden H1.4 A/S. Det gøres endelig gældende, at det er sandsynliggjort, at der findes sektorspecifikke fællesomkostninger i den af SKAT påbudte personbefordringssektor, som påbuddet er relevant for.

Endelig opfylder sektorpåbuddet kravet om afgiftsneutralitet, forstået således, at sektoropdelingen aktuelt eller potentielt skal medføre, at fradragsretten bliver mere retvisende og afspejler anvendelsen af indkøbene i sektoren. Sagsøgte henviser herved til, at det er ubestridt, at fællesregistreringen under ét uden/inden påbuddet havde en fradragsprocent på 27 (i 2008), mens fradragsprocenten for sektoren var 17.

Om de enkelte betingelser for sektorpåbud bemærkes nærmere følgende:

2.1. Blandet benyttelse

EU-Domstolen har fastslået, at sjette direktivs artikel 17, stk. 5 (nu momssystemdirektivets artikel 173, stk. 1 og 2), fastsætter reglerne for fradragsretten for moms, når denne vedrører de indgående transaktioner, som den afgiftspligtige person benytter såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, dvs. goder og ydelser med blandet benyttelse, jf. f.eks. EU-Domstolens dom i C-496/11, Portugal Telecom, præmis 41. Fradragsretten ved blandet benyttelse er begrænset til den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for transaktioner, der giver ret til fradrag, jf. Portugal Telecom-dommen, præmis 39.

Med andre ord kan en afgiftspligtig person alene få fradrag for moms i det omfang, den indgående moms er anvendt til at generere momspligtig omsætning. Anvendes udgiften til såvel momspligtig som momsfritaget omsætning, ville fuld fradragsret medføre, at afgiften ikke blev neutral, hvilket ville være i strid med det grundlæggende princip i momssystemet om afgiftsneutralitet. Ifølge Domstolens praksis er det selve logikken i fradragsordningen i direktivet, at der alene er fradragsret for momsen af indkøbte varer og ydelser, som benyttes til momspligtige udgående transaktioner, jf. f.eks. dom i sag C-319/12, MDDP, præmis 43-45.

At der er goder og ydelser, som af den afgiftspligtige person kun benyttes til at gennemføre økonomiske transaktioner, der giver ret til fradrag, betyder, at de ikke er omfattet af anvendelsesområdet for momssystemdirektivets artikel 173, og for disse transaktioner gælder som udgangspunkt, at momsfradraget opgøres efter de almindelige regler om fuld fradragsret, jf. således bl.a. Portugal Telecom-dommen, præmis 41. I relation til de udgifter, der kun benyttes til at skabe momsfritaget omsætning, kan der derimod ikke gives ret til fradrag.

Når det er konstateret, at virksomheden anvender indkøbte ydelser eller varer til at generere omsætning fra såvel transaktioner, der giver ret til fradrag, som transaktioner, der ikke giver ret til fradrag (blandet benyttelse), er det tilladt for medlemsstaterne at påbyde den afgiftspligtige person at fastsætte en pro rata-sats for hver sektor inden for sin virksomhed og at føre særskilte regnskaber for hver af disse sektorer, jf. momssystemdirektivets artikel 173, stk. 2, og Portugal Telecom-dommen, præmis 46.

2.2. Tilstrækkeligt defineret/definerede driftsaktivitet(er) og sektorspecifikke fælles-omkostninger

Af momslovens § 38, stk. 3, 2. pkt., fremgår bl.a., at en virksomhed anses for at bestå af flere sektorer, når der er forskellige driftsaktiviteter i samme virksomhed. Henvisningen til driftsaktiviteter dækker over de forskellige aktiviteter, der genererer omsætning til virksomheden. Det afgørende for, om der kan pålægges en sektoropdeling, er derfor, at der kan udsondres specifikke omsætningstal for mindst én af de sektorer, der følger af påbuddet.

Det må i forlængelse heraf forventes, at mindst en sektor også har sektorspecifikke udgifter, da det i modsat fald ikke vil give mening at opdele aktiviteterne i sektoren. Det er således kun de indkøb, der er sektorspecifikke, der vil få den fradragsret, der er fastsat for sektoren.

Sektorpåbuddet vedrører imidlertid alene indtægtssiden, medens selve fordelingen af udgifter inden og uden for sektorerne er et angivelsesspørgsmål. Dvs., at det er virksomheden, der i forbindelse med de løbende momsangivelser skal angive den indgående moms (udgifterne) i overensstemmelse med påbuddet.

En sektoropdeling har således grundlæggende til formål at sikre en korrekt beregning af den forholdsmæssige andel af momsen ved blandet benyttelse og altså har relevans - og kun relevans - på udgiftssiden.

Det ændrer imidlertid ikke på den måde, hvorpå en sektor defineres, nemlig ved at man skal se på bestemte aktiviteter (indtægtssiden) og ikke på bestemte udgifter. En sektor kan f.eks. defineres som en bestemt udlejningsejendom, jf. Domstolens dom i Baumarkt-dommen, navnlig præmis 18 ff.

Sagsøgerens anbringende om, at sektoren skal udgøre en "særskilt virksomhed", har ikke støtte i lovgivningen eller retspraksis. Efter momslovens ordlyd og forarbejder er det afgørende, om der er tale om "forskellige driftsaktiviteter" i samme virksomhed. Man kan ikke i momsloven og momssystemdirektivet i kravene til sektoropdeling indfortolke en forudsætning om, at sektoren skal kunne fungere og drives selvstændigt. Noget helt andet er, at en sektor naturligvis godt kan udgøre en særskilt virksomhed. Det afgørende efter loven er, at der er tale om en tilstrækkeligt defineret driftsaktivitet.

Det er i den forbindelse forkert, når sagsøgeren under skriftvekslingen har anført, at Højesterets dom i SKM2007.837.HR viser, "at de faciliteter, der benyttes i relation til og forud for den egentlige momsfrie personbefordring ikke kan adskilles fra denne." Det, landsretten og Højesteret derimod når frem til, er, at de opmarchafsnit og tilkørselsramper m.v, der fungerede som til- og frakørsel på færgerne, på samme tid blev anvendt til befordring af både køretøjer og rejsende, altså både momspligtige og momsfritagne aktiviteter.

Afgørelsen fra Momsnævnet i TfS 1997.895 illustrerer da også netop det forhold, at der er hjemmel til at påbyde en virksomhed at opgøre fradragsretten særskilt for hver sektor med forskellige driftsaktiviteter, uafhængigt af, om den ene aktivitet principielt forudsætter den anden.

"...

Det er endvidere som nævnt en betingelse for sektorpåbud, at der findes sektorspecifikke fællesomkostninger, som påbuddet har betydning for.

..."

Hvis virksomheden (med rette) ikke angiver nogen sektorspecifikke udgifter, vil sektoropdelingen ikke have nogen betydning for virksomhedens momsfradrag for den pågældende sektor. Dette betyder imidlertid ikke, som sagsøgeren ellers gør gældende, at der som betingelse for sektoropdeling skal placeres sektorspecifikke udgifter i hver sektor, der følger af påbuddet.

Ved definitionen af, hvornår en fællesomkostning er sektorspecifik, må der tages udgangspunkt i EU-Domstolens generalomkostningsbegreb, jf. bl.a. sag C104/12, Wolfram Becker, præmis 19-20. En fællesomkostning er på baggrund heraf sektorspecifik, hvis omkostningen efter sin objektive karakter må anses for kun at have direkte og umiddelbar tilknytning til omsætningen i sektoren (dvs. til prisen på varer og ydelser i sektoren) i den forstand, at omkostningen kun indgår som et omkostningselement ved prisfastsættelsen af varer og ydelser i sektoren. Hvis der er tale om en fællesomkostning, der (også) indregnes i prisen på ydelser og varer uden for sektoren (dvs. at omkostningen indgår som omkostningselement i den afgiftspligtige persons samlede økonomiske virksomhed), er der således ikke tale om en sektorspecifik fællesomkostning. Det endelige mål, som den afgiftspligtige søger at opnå i forbindelse med afholdelsen af omkostningen, er i den forbindelse uden betydning, jf. f.eks. dom i sag C-408/98, Abbey National, præmis 25.

Sagsøgeren lægger tilsyneladende til grund, at det er Skatteministeriets bevisbyrde, at der er sådanne sektorspecifikke udgifter. Dette bestrides, og Skatteministeriet bemærker i den forbindelse, at sagsøgeren ikke nærmere har forklaret hvorpå dette synspunkt støttes. Der er ingen holdepunkter for, at der skulle gælde et EU-retligt "beviskrav" i denne henseende, og det påhviler på den baggrund sagsøgeren at dokumentere, at alle fællesomkostninger i personbefordringssektoren indgår som omkostningselementer i prisfastsættelsen af de øvrige aktiviteter i fællesregistreringen. En sådan dokumentation har sagsøgeren ikke fremlagt.

Sagsøgeren har således heller ikke for landsretten på anden vis forsøgt at godtgøre - eller blot sandsynliggøre - sit anbringende om, at der ikke findes sektorspecifikke fællesomkostninger.

Sagsøgeren har haft naturlig anledning til at fremlægge de sektorregnskaber, som sagsøgeren er forpligtet til at føre i medfør af momslovens § 38, stk. 3, sidste pkt. Disse ville have medvirket til at belyse det nærmere omfang af sektorspecifikke fællesomkostninger. Endvidere har sagsøgeren haft naturlig anledning til at fremlægge sine eventuelle omkostningsallokeringsopgørelser mv. Intet af dette materiale er fremlagt til belysning af sagen.

Sagsøgeren har således ikke godtgjort, at samtlige udgifter afholdt af fællesregistreringen indgår som omkostningselementer i prisen på de personbefordringsydelser, der leveres af personbefordringssektoren.

Sagsøgeren synes grundlæggende at basere sin argumentation imod det meddelte sektorpåbud på den misforståelse, at blot fordi enhver virksomhed naturligvis drager nytte af synergieffekter, så betyder det, at enhver omkostning, der ikke kan anses for medgået til en bestemt udgående transaktion, bliver en generalomkostning i hele virksomheden. Sagsøgeren synes at gøre gældende, at hele Fællesregistreringen H1 er én samlet integreret virksomhed, der leverer en samlet personbefordringsydelse, eller ydelser, der er nødvendige for personbefordringsydelsen, og at alle udgifter vedrører hele fællesregistreringen, således at der ikke findes nogen sektorspecifikke fællesomkostninger i den af SKAT påbudte personbefordringssektor. Et sådan synspunkt ville imidlertid gøre myndighedernes mulighed for at anvende sektor-instituttet i momslovens § 38, stk. 3, illusorisk over for transportvirksomheder som sagsøgeren, som udover den momsfrie personbefordring udøver andre aktiviteter, der er momspligtige. Dette ville være i strid med formålet med momslovens § 38, stk. 3, og momssystemdirektivets sektorregler som fortolket i den ovenfor gennemgåede praksis fra EU-Domstolen.

2.3. Afgiftsneutralitet

Da bestemmelsen om sektoropdeling har til formål at nå frem til mere specifikke (præcise) resultater i forbindelse med beregningen af pro rata-satsen for fradrag samt at gennemføre princippet om afgiftsneutralitet, er det en forudsætning for anvendelsen af sektoropdeling, at det kan sandsynliggøres, at sektoropdelingen aktuelt eller potentielt medfører, at fradragsretten herved kommer til at stå i et mere rimeligt forhold til den faktiske anvendelse af de pågældende indkøb. Dette kriterium er som nævnt opfyldt.

3. Sektoropdelingen af sagsøgeren

I nærværende sag er der ubestridt tale om, at der bliver anvendt udgifter på transaktioner, der giver ret til fradrag, og transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, hvorfor den grundlæggende betingelse for at anvende § 38, stk. 3, er opfyldt.

Spørgsmålet er imidlertid, om disse transaktioner falder ind under den sektor - personbefordring - som myndighederne har påbudt.

Skatteministeriet gør gældende, at den omsætning, sagsøgeren genererer fra billetindtægter, provisionsindtægter, rullevognssalg, reklameindtægter (alle), udlejning af tog, reparation af tog, salg af dieselolie, salg af strøm og salg af klargøring og vask, er defineret i tilstrækkelig omfang og vedrører den momsfrie driftsaktivitet personbefordring.

Uden for falder de resterende indtægter i form af bl.a. indtægter fra kioskaktiviteterne, aktiviteterne på stationerne samt rejsebureauaktiviteterne. Det endelige mål - opfyldelse af trafikkontrakten - som sagsøgeren søger at nå, er i den forbindelse uden betydning, jf. princippet i EU-Domstolens dom i Portugal Telecom-sagen, præmis 38.

Det forhold, at sagsøgerens overordnede formål ifølge H1-lovens § 2 er at drive jernbanevirksomhed, og at der ifølge forarbejderne hertil kan drives anden virksomhed, som har forretningsmæssig sammenhæng med jernbanedriften, medfører således ikke, at indtægter fra andre aktiviteter, der kun indirekte har sammenhæng med personbefordringen (f.eks. salg af mad- og drikkevarer samt aviser og blade til togrejsende fra stationskiosker), i momsretlig henseende skal anses for at udgøre transaktioner, der falder ind under den påbudte sektor. Den omstændighed, at der sker salg af billetter i kioskerne og tales med togkunder om togaflysninger mv., er ikke ensbetydende med, at der udøves personbefordringsvirksomhed mod vederlag af kioskerne (H1.1 A/S), idet dette selskab ikke oppebærer billetindtægterne. Det er endvidere åbenbart, at aktiviteterne i den påbudte personbefordringssektor kan holdes adskilt fra H1's rejsebureauvirksomhed og fra virksomheden i H1.3 A/S og i H1.4 A/S.

Ved at opdele den del af sagsøgerens aktiviteter, der udgør personbefordring (herunder såvel momspligtige såvel som momsfritagne transaktioner), i én sektor, har man således i højere grad opnået, at fradragsretten begrænses til den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for transaktioner, der giver ret til fradrag.

Skatteministeriet har i den forbindelse sandsynliggjort, at fradragsretten for indkøb i denne sektor kommer til at stå i et mere rimeligt - og retvisende - forhold til den faktiske anvendelse af de pågældende indkøb, jf. ovenfor om de opgjorte fradragsprocenter for henholdsvis fællesregistreringen uden/inden sektorpåbuddet og for den påbudte sektor.

Det gøres gældende, at det er tilstrækkeligt for myndighederne for at meddele et sektorpåbud efter momslovens § 38, stk. 3, at en sektoropdeling aktuelt eller potentielt kan medføre en mere retvisende fradragsret, hvilket er tilfældet, hvis fradragsprocenten for eventuelle sektorspecifikke fællesomkostninger vil være (væsentligt) lavere ved en sektoropdeling end uden. I nærværende sag fastholdes det dels, at der findes fællesomkostninger, der er specifikke for den af SKAT påbudte personbefordringssektor, dels at det i øvrigt er tilstrækkeligt, at der potentielt er sådanne omkostninger. De talmæssige opgørelser i sagen viser da også, at sektorpåbuddet har en betydning for opgørelsen af fradragsprocenten for de omkostninger, der kan henføres til den påbudte sektor. Af sagen fremgår, at SKAT har angivet en række sektorspecifikke fællesomkostninger for personbefordringssektoren, herunder indkøb af S-tog og andre tog, driftsudgifter, der udelukkende vedrører S-tog og andre tog, indkøb af reservedele og værktøj til vedligeholdelse af S-tog og andre tog, drift af klargøringscentre for S-tog og andre tog samt indkøb af rengøringsartikler.

4. Ugyldighed

For så vidt angår den sektoropdeling, som har været anvendt fra 1. januar 2006 til 1. juli 2010, gør Skatteministeriet gældende, at betingelserne for at udstede påbud om sektoropdeling har været opfyldt jf. ovenfor, og at der rent faktisk også er udstedt et sådant påbud.

Det bestrides, at det forhold, at afgiftsmyndighederne accepterede fællesregistreringens forslag til fordelingen af udgifter, kan medføre, at der ikke skulle være tale om et påbud, eller at påbuddet i øvrigt skulle være ugyldigt.

Betingelserne for at udstede et sektorpåbud var således opfyldt - hvilket heller ikke var bestridt på daværende tidspunkt - og den fremgangsmåde, der i perioden er fulgt i relation til gennemførelsen af påbuddet om sektoropdeling, er blot udtryk for en begunstigelse af sagsøgeren, idet myndighederne altså valgte at efterkomme sagsøgerens egen udtrykkelige anmodning om, hvordan påbuddet skulle gennemføres i praksis.

Det bemærkes, at sagsøgeren desuden har valgt at anvende den sektoropdeling, som SKAT påbød sagsøgeren at anvende fra og med den 1. juli 2010, hvorfor selve gennemførelsen af det dagældende påbud fra 1. januar 2006 også af denne grund ingen betydning har for vurderingen af, om der allerede på daværende tidspunkt kunne udstedes sektorpåbud.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

H1 er en selvstændig offentlig virksomhed, som indgår i en momsretlig fællesregistrering med visse øvrige selskaber i H1-koncernen, Fællesregistreringen H1, jf. momslovens § 47, stk. 4. Det i sagen omhandlede påbud er meddelt H1 af SKAT den 8. januar 2010, og bestemmer, at H1 i henhold til momslovens § 38, stk. 3, skal foretage en sektoropdeling for personbefordring, herunder aktiviteter direkte i og på tog.

Den retlige regulering af H1's jernbanevirksomhed og H1's trafikkontraktmæssige forpligtelser begrænser ikke SKATs mulighed for i medfør af momslovens § 38, stk. 3, at meddele et sektorpåbud for personbefordring, herunder aktiviteter direkte i og på tog.

Landsretten finder, at H1's omsætning fra billetindtægter, provisions- og reklameindtægter, udlejning og reparation af tog, salg af dieselolie, strøm og klargøring er tilstrækkelig klart defineret ved "i og på tog", og i det hele vedrører driftsaktiviteten personbefordring, der i medfør af momslovens § 13, stk. 5, er momsfri. Uden for falder de resterende indtægter fra blandt andet kioskdrift, idet disse ydelser ikke i momsretlig henseende kan anses for at være en accessorisk ydelse til personbefordringen.

Den påbudte sektor er således en afgrænset driftsaktivitet, som kan udskilles fra Fællesregistreringen, herunder kioskaktiviteter (H1.1 samt H1.1.1). Landsretten lægger herved vægt på, at det af momslovens ordlyd og forarbejder alene fremgår, at der skal være tale om forskellige driftsaktiviteter, og at hverken momsloven eller det bagvedliggende momssystemdirektiv forudsætter, at en sektor skal kunne drives selvstændigt.

Der er således en række driftsaktiviteter, som klart kan adskilles fra personbefordring, og som har en særskilt omsætning, og da H1 ikke har godtgjort, at samtlige fællesomkostninger i den påbudte personbefordringssektor indgår ved prisfastsættelsen af de øvrige aktiviteter, herunder kioskdriften, ligesom H1 ikke har fremlagt sektorregnskaber eller andre regnskabsmæssige oplysninger, der kan belyse dette, findes det tilstrækkelig sandsynliggjort, at H1 afholder omkostninger, der udelukkende anvendes til driftsaktiviteter inden for den påbudte sektor.

Herefter og idet den påbudte personbefordringssektor medfører, at fradragsretten bliver mere retvisende og dermed afspejler den faktiske anvendelse af indkøb i sektoren, jf. princippet om afgiftsneutralitet, findes betingelserne for at udstede et sektorpåbud i medfør af momslovens § 38, stk. 3, at være opfyldt.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

H1 skal betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med 1.500.000 kr., der omfatter udgifter til advokatbistand inkl. moms. Beløbet er fastsat skønsmæssigt efter en samlet vurdering med udgangspunkt i sagens værdi opgjort til 480 mio. kr., og under hensyn til det opnåede resultat og den økonomiske betydning heraf, samt til at der har været mundtlig forhandling af spørgsmålet om præjudiciel forelæggelse.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger for landsretten skal H1 betale 1.500.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.