Sagen skyldes for det første SKATs afgørelse om ikke at imødekomme klagerens anmodning om tilbagebetaling af 8.702.000 kr. i forbindelse med klagerens kantinesalg for perioden 1. januar 2009 til 31. december 2011, jf. momslovens § 29, jf. § 28, stk. 3.

Den periode, der er klaget over, er under sagens behandling begrænset til perioden 1. august 2009 til 31. december 2011, hvorved klagerens anmodning er reduceret med 1.781.000 kr. til 6.921.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på det påklagede punkt.

SKAT har for det andet truffet afgørelse om at opkræve selskabet 1.648.000 kr. for perioden 1. august 2009 - 31. december 2011, idet selskabets foretagne fradrag for lønudgifter med 40 pct. ikke godkendes.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt.

SKAT har for det tredje pålagt klageren fra 1. januar 2012 at opgøre lønandelen ved beregning af momsgrundlaget for kantinen som lønudgifter fratrukket 25 pct. eller at beregne momsgrundlaget på baggrund af de faktiske udgifter.

Landsskatteretten afviser at tage stilling til klagerens momstilsvar for fremtidige perioder.

Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter selskabet) drev i den pågældende periode en række medarbejderkantiner i tilknytning til selskabets butikker forskellige steder i landet. Kantinerne kørte efter samme ordning, og medarbejderne kunne købe et måltid for ca. 15-20 kr. eksklusiv drikkevarer.

Selskabet har siden 1. januar 2009 beregnet salgsmoms af kantinesalget efter reglerne i momslovens § 29 som følge af et interessefællesskab mellem selskabet og dets ansatte, nærmere bestemt efter en forenklet metode, jf. metode 1 i SKM2008.1004.SKAT beskrevet i Den juridiske Vejlednings afsnit D.A.8.1.3.3.3.

Ved brev af 24. februar 2012 anmodede selskabet SKAT om tilbagebetaling af 8.702.000 kr. i kantinemoms for perioden 1. januar 2009 til 31. december 2011, da selskabet mente, at EU-reglerne ikke giver SKAT den fornødne hjemmel til at tilsidesætte det faktisk betalte vederlag som momsgrundlag.

Det er SKATs afgørelse som følge af denne anmodning, der er indbragt for Landsskatteretten.

Administrativ praksis
Følgende fremgår af Den juridiske Vejledning, afsnit D.A.8.1.3.3.3, Administrativt forenklede ordninger:

"Indhold
Dette afsnit beskriver nogle ordninger, som er fastsat administrativt for at forenkle momsopkrævningen i virksomhedskantiner. [...]

Regel
I stedet for at foretage en faktisk opgørelse af kostprisen ved opgørelse af momsgrundlaget for salg af kantineydelser til ansatte kan virksomhederne anvende en administrativt forenklet metode. Se SKM2008.1004.SKAT og SKM2008.1044.SKAT.

Hvis virksomheden vælger den forenklede metode, er der fuld fradragsret for moms af indkøb til kantinedriften, herunder for moms af indkøb af råvarer, køkkenmaskiner, interne produktionsomkostninger mv. og ekstern arbejdskraft, beskæftiget med indkøb, tilberedning og salg af kantineleverancer.

Bemærk
I det omfang at virksomheden har delvis fradragsret for moms af fællesomkostninger/general­omkostninger i virksomheden, er der ligeledes kun delvis fradragsret for moms af den del af de nævnte indkøb til kantinedriften, der kan henføres til bespisning af forretningsforbindelser og personale i forbindelse med møder.

Ordning 1: Kantinemad produceres i eget køkken
Momsgrundlaget for hele kantinens aktivitet beregnes af følgende elementer (alle eksklusive moms):

- Indkøbsprisen af råvarer + 5 %,
- ekstern arbejdskraft til beskæftigelse med indkøb, tilberedning og salg i kantinen, og
- lønninger til eget personale, der helt eller delvist er beskæftiget i kantinen - 25 %.

De 5 %, der beregnes af råvareprisen, anses for at dække virksomhedens udgifter til indkøb af køkkenmaskiner, interne produktionsomkostninger, mv. De 25 %, der fragår lønudgiften til eget personale, anses for at udgøre lønninger til afrydning mv., der er en generel omkostning for virksomheden og derfor ikke skal indgå i momsgrundlaget for kantinedriften. Hvis en ansat kun er delvist beskæftiget i kantinen, er det dermed kun 75 % af den andel af lønnen, der vedrører kantinedriften, der skal indgå i beregningen.

Hvis virksomheden faktisk opgør den andel af lønudgiften til eget personale, der vedrører afrydning m.v. contra indkøb, tilberedning og salg i kantinen, kan virksomheden anvende denne konkrete fordeling i stedet for “75/25-fordelingen".

SKATs afgørelse
SKAT har for det første truffet afgørelse om ikke at imødekomme selskabets anmodning om tilbagebetaling af 8.702.000 kr. i kantinemoms for perioden 1. januar 2009 til 31. december 2011.

Selskabets momsgrundlag ved salg fra selskabets kantiner skal således beregnes efter momslovens § 29, jf. § 28, stk. 3, og ikke som 20 % af det modtagne vederlag fra de ansatte.

SKAT har for det andet truffet afgørelse om at opkræve selskabet 1.648.000 kr. i moms for perioden 1. august 2009 - 31. december 2011.

Ved fastsættelse af momsgrundlaget efter § 29 kan der i de lønudgifter, der indgår i fastsættelsen, alene foretages en reduktion med 25 pct. og ikke som sket med 40 pct., jf. SKM2008.1004.SKAT. Det opkrævede beløb udgør forskellen mellem selskabets beregning af lønudgifter og SKATs beregning.

Selskabet er for det tredje pålagt fra 1. januar 2012 at opgøre lønandelen ved beregning af momsgrundlaget for kantinen som lønudgifter fratrukket 25 % og ikke 40 % som er anvendt i dag. Alternativt skal momsgrundlaget beregnes som de faktiske udgifter og lønudgifterne medgået til bl.a. forarbejdning og salget. Selskabet er således pålagt at opgøre SKATs krav for 2012 og efterangive dette på vedlagte efterangivelse i forbindelse med høringssvaret.

Ved udsendelse af sagsfremstillingen til selskabet afgav SKAT følgende begrundelse:

"1. Afvisning af kravet
Efter SKATs opfattelse skal reglerne om interessefællesskab i momsloven anvendes i bla. den situation, hvor modværdien fra kunden er lavere end indkøbs- og fremstillingsprisen (kostprisen), og modtageren har ikke fuld fradragsret efter ML § 37, stk. 1.

Denne bestemmelse vedrører især, men ikke udelukkende virksomheders salg til ansatte og ejere, fx via virksomhedens kantine og andet medlems- og personalesalg, når salgsprisen er lavere end kostprisen.

Efter SKATs oplysninger dækker vederlaget fra salget alene udgifter til råvarer. Da fremstillingsprisen i [selskabets] kantiner er højere end salgsprisen, fastholder SKAT, at momsgrundlaget skal opgøres efter § 29.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforsalget til den ændrede § 29, at formålet med lovændringen er at hindre at interesseforbundne parter prisfastsætter varer og ydelser lavt, sådan at momsfradrag for indkøb blev bevaret, og momsindbetalingen til staten blev minimeret. Dermed vil staten ufrivilligt betale et til »tilskud« i form af den moms, virksomheden modtager retur.

For at undgå dette foreslås det i lovforslaget, at der har Danmark gjort brug af den mulighed i Rådets direktiv 2006/69 om, at afgiftsgrundlaget i sådanne tilfælde, hvor salgsprisen er under indkøbs- eller fremstillingsprisen, kan fastsættes til normalværdien, jf. også § 29, stk. 1 og 2. Det fremgår af Rådets direktiv, at medlemsstaterne kun kan indføre reglerne for at forebygge momssvig eller momsunddragelse.

Som det fremgår af momssystemdirektivets artikel 80 kan medlemslandene for at forebygge momssvig eller momsunddragelse fastsætte, at der i visse nærmere beskrevne tilfælde kan fastsættes et afgiftsgrundlag til normalværdien og ikke vederlaget.

Dette omfatter blandet også retlige bindinger i form af forholdet mellem arbejdsgiver og arbejdstager.

Efter stk. 3 skal medlemsstaterne underrette Momsudvalget. Da Danmark efter SKATs opfattelse har implementeret bestemmelsen korrekt er, det SKATs opfattelse at § 29 er i overensstemmelse med artikel 80.

Da Danmark har fulgt proceduren, jf. artikel 27 og har opnået tilladelse til at indfører § 29, dvs. en foranstaltning som tillader fravigelse af artikel 73, er det SKATs opfattelse, at afgiftsgrundlaget skal fastsættes efter principperne i SKM2008.826.SKAT og jf. § 29, stk. 1. Der henvises i den forbindelse EU-domstolens dom i C-285/10 Campsa.

Som det fremgår af forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EØF (KOM (2005) 89) er formålet med ændringerne ikke alene at hindre momssvig, men også at modarbejde kunstige konstruktioner, som alene er oprettet med et formål at opnå en momsfordel, fx ved at forhøje tilbagebetalingen af moms. Derfor blev der iværksat en ændring af direktivet, så der blev tale om et permanent og holdbart alternativ til standard reglerne, hvis det kan retfærdiggørelse.

Det er korrekt, at fiksering til normalværdi i visse tilfælde resulterer i et brud på neutralitetsprincippet, da der sker beskatning af en ikke realiseret avance. Det er dog SKATs opfattelse, at formålet med ændringen ifølge kommissionens opfattelse er at beskytte momssystemet, og ikke forholdet mellem virksomhed og kunde/ansat.

Videre er det SKATs opfattelse, at der ikke skal være tale om misbrug for at reglen i art 80/§ 29 kan finde anvendelse. Efter SKATs opfattelse har hensigten med ændringen været at fastlægge objektive forhold således, at reglen rammer bredt.

Således er det alene det forhold, at vederlaget er under kostprisen, som udløser fikseringen af momsgrundlaget, og ikke hvorvidt virksomheden har iværksat transaktionskæder med henblik på momsbesparelse.

Efter SKATs opfattelse er selskabets tilgang til anskuelsen subjektiv, idet at selskabet mener, at det ikke er svig eller misbrug at prisfastsættelsen alene er sket under hensyn til at skabe et godt arbejdsmiljø.

Efter SKATs opfattelse er det uden betydning hvad tilgangen til prisfastsættelsen har været, når resultatet som her bliver et momsmæssigt underskud i virksomhedskantinen. Tilregnelsen har derfor ingen betydning.

2. Efteropkrævning af moms af yderligere lønandel
SKAT efteropkræver for perioden 1. august 2009 - 31. december 2011 1.648.000 kr., jf. Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Beløbet udgør forskellen mellem virksomhedens beregning af lønudgifter minus 40 % og lønudgifter minus 25 %, jf. SKM2008.1004.SKAT.

Ny beregning er sendt elekronisk sammen med dette brev. De perioder hvor genoptagelse af momstilsvaret ikke er mulig, er markeret med rødt i regnearket.

Som det fremgår af SKM2008.826.SKAT skal momsgrundlaget herunder lønandelen for beregning af normalværdien opgøres som de faktiske anvende omkostninger. For lønudgifter fremgår det, at der skal medregnes efter faktiske medgået tid i forbindelse med forarbejdning og salg af maden.

Kostprisen sammensættes af alle de elementer, som medgår ved frembringelsen af varen eller ydelsen, uanset om de enkelte delelementer har givet anledning til momsfradragsret. Dette indebærer, at f.eks. arbejdsydelser, som sælger eller dennes ansatte har udført i forbindelse med fremstillingen af en vare eller ydelse, også skal medregnes ved opgørelsen af fremstillingsprisen for de leverede varer eller ydelser.

Ifølge SKM2008.826.SKAT som uddybet i SKM2008.1004.SKAT har SKAT indført en forenklet ordning. Efter denne metode opgøres momsgrundlaget for hele kantinens aktivitet af følgende elementer (alle eksklusive moms):

• Indkøbsprisen af råvarer + 5 %,
• ekstern arbejdskraft til beskæftigelse med indkøb, tilberedning og salg i kantinen, og
• lønninger til eget personale, der helt eller delvist er beskæftiget i kantinen - 25 %.

De 5 %, der beregnes af råvareprisen, anses for at dække virksomhedens udgifter til indkøb af køkkenmaskiner, interne produktionsomkostninger, m.v.

De 25 %, der fragår lønudgiften til eget personale, anses for at udgøre lønninger til afrydning m.v., der er en generel omkostning for virksomheden og derfor ikke skal indgå i momsgrundlaget for kantinedriften. Er en ansat kun delvist beskæftiget i kantinen, er det således kun 75 % af den andel af lønnen, der vedrører kantinedriften, der skal indgå i beregningen.

Hvis virksomheden faktisk opgør den andel af lønudgiften til eget personale, der vedrører afrydning m.v. contra indkøb, tilberedning og salg i kantinen, kan virksomheden anvende denne konkrete fordeling i stedet for "75/25-fordelingen".

Efter SKATs opfattelse kan lønnen altså enten medregnes som faktisk opgjorte andel eller som lønninger minus 25 %.

Da [selskabet] har opgjort lønandelen som lønninger minus 40 %, efteropkræver SKAT 25 % af mer-momsgrundlaget, opgjort som forskellen mellem disse 2 beregninger, svarende til 15 % af lønudgifterne.

3. Pålæg fra 1. januar 2012
SKAT pålægger [selskabet] fra 1. januar 2012 at opgøre lønandelen ved beregning af momsgrundlaget for kantinen som lønudgifter fratrukket 25 % og ikke 40 %, som er anvendt i dag, jf. SKM2008.1004.SKAT.

Pålægget er gældende så længe at [selskabet] anvender den administrative forenklede metode nr. 1, jf. SKM2008.1004.SKAT.

For nærmere begrundelse se punkt 2."

I den endelig sagsfremstilling blev yderligere anført følgende:

"1. Afvisning af kravet
SKAT fastholder at afvise selskabets krav på tilbagebetaling af 8.702.000 kr. for perioden 1. januar 2009 - 31. december 2011. Det er SKATs opfattelse at [selskabets] momsgrundlag i forbindelse med virksomhedskantinen skal beregnes efter § 29, jf. § 28, stk. 3, og ikke som 20 % af det modtagne vederlag fra de ansatte.

SKAT fastholder at kantinedriften momsmæssigt giver et underskud, idet vederlaget opkrævet hos medarbejderne alene dækker råvareudgifterne og ikke kostprisen. Således er momsen af udgifter anvendt til følgende omkostninger ikke dækket af medarbejdernes vederlag:  

• Transport af varer
• Lokaleudgifter
• Driftsudgifter
• Benyttelse af driftsmidler og inventar
• Evt. managementaftale med ekstern operatør.

Dette kan belyses ved følgende beregningseksempel:

Udgifter til råvarer på 1.000 kr., udgifter til øvrige omkostninger på 500 kr. og til lønninger på 500 kr., hvor medarbejderens betaling som beskrevet svarer til råvareprisen, 1.000 kr.

I dette tilfælde vil momsunderskuddet alt andet lige blive 125 kr. (købsmoms 375 kr. minus salgsmoms 250 kr.).

SKAT skal bemærke at henvisningen til artikel 27 på s. 6 er til 6. momsdirektiv. Underretningen er således sket efter Momssystemdirektivets artikel 80, stk. 3.

SKAT har videre anført at formålet med ændringerne, jf. kommisionsforslaget ikke alene er at hindre momssvig, men også at modarbejde kunstige konstruktioner, som alene er oprettet med et formål at opnå en momsfordel, Det er SKATs at sådanne momsfordele er omfattet af begrebet momsunddragelse som det anvendes i Momssystemdirektivet, jf. bl.a. den engelske sprogudgave.

SKAT fastholder derfor det anførte, og afviser [selskabets] krav om tilbagebetaling.

2. og 3. Efteropkrævning af moms af yderligere lønandel
SKAT fastholder punkt 2 og 3. SKAT anerkender således ikke fortsat [selskabets] momspligtige lønandel.

SKAT fastholder at efteropkræve 1.648.000 kr. for perioden 1. august 2009 - 31. december 2011, jf. Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Beløbet udgør forskellen mellem virksomhedens beregning af lønudgifter minus 40 % og lønudgifter minus 25 %, jf. SKM2008.1004.SKAT. Beregning er tidligere sendt elekronisk sammen med forslag til afgørelse.

SKAT fastholder ligeledes at pålægge [selskabet] at opgøre lønandelen ved beregning af momsgrundlaget for kantinen som lønudgifter fratrukket 25 % og ikke 40 % som er anvendt i dag, jf. SKM2008.1004.SKAT gældende fra 1. januar 2012 og frem, når [selskabet] ikke opgør lønudgifterne konkret.

SKAT fastholder at tidsforbruget og dermed lønandelen enten skal opgøres konkret for hver kantine (evt. pr. butiksnet), eller efter den forenklede metode anført i SKM2008.1004.SKAT. Der kan således ikke anvendes et skøn, som gjort af [selskabet].

At [selskabet] har opgjort fordelingen efter en analyse på en kantine mener SKAT ikke kan lægge til grund for alle kantiner i virksomheden. Efter SKATs opfattelse må en medarbejderkantinen i fx G1 med flere 100 ansatte, åben næsten hele døgnet markant adskille sig fra en medarbejderkantine i hovedkontoret med hovedsagelige funktionærer. Lige som at mange af de lokale G2'er ikke forventes at have mulighed for egen produktion af mad til medarbejdere, men evt. alene vil kunne stille mad til rådighed, som fuldt ud er produceret af underleverandører, fx smørebrød fra en lokal slagter.

At SKAT fastholder at lønandelen enten skal opgøres konkret eller efter den skitserede model finder SKAT heller ikke strider mod ordlyden af hverken SKM2008.826.SKAT, SKM2008.1004.SKAT eller Den Juridiske Vejledning.

SKM2008.826.SKAT indeholder klart en krav om at momsgrundlaget opgøres til normalværdien, hvor dette beløb for en virksomhedskantine udgør kostprisen. Som det fremgår skal alle udgifter, der medgår og kan henføres til fremstilling af varen og ydelsen, indgå i beregningen af kostprisen. Som eksempler skal nævnes følgende udgifter:

• indkøb og transport af varer
• lokaleudgifter
• driftsudgifter som fx vand, varme og elektricitet
• arbejdsydelser og løn, der medgår til bl.a. forarbejdningen og salget
• benyttelse af driftsmidler og inventar m.m.

Således fremgår det ikke af meddelelsen, at lønandelen ikke skal opgøres konkret.

Videre fremgår det klart af SKM2008.1004.SKAT, at denne indeholder en administrativ forenklet ordning, som virksomhederne kan vælge i stedet for den almindelige opgørelsesmetode, som beskrevet i SKM2008.826.

Afsnit D.A.8.1.3.2 i Den Juridiske Vejledning indeholder tilsvarende. Her fremgår det også, at momsgrundlaget skal fastsættes til kostprisen, som skal indeholder alle udgifter til bla. lønninger. I afsnit D.A.8.1.3.3.2 fremgår det for virksomhedskantiner, at disse ligeledes skal anvende kostprisen som momsgrundlag. Der fremgår intet om, at denne opgørelse ikke skal baseres på en konkret opgørelse.

Om den 1. forenklede ordning fremgår det i afsnit D.A.8.1.3.3.3, at virksomhedskantiner i stedet for en faktisk opgørelse af kostprisen, kan anvende de forenklede ordninger, som nærmere beskrevet i SKM2008.1004 og SKM2008.1044. SKATs opfattelse fremgår således klart af vejledningen. Der kan således ikke være tale om en praksisændring."

SKATs repræsentant har i udtalelse af 24. april 2014 blandt andet anført, at baggrunden for selskabets fordeling af lønudgifterne, således at 40 pct. af disse ikke vedrører kantinerne, er baseret på en analyse af tidsforbruget foretaget i en af selskabets kantiner. Det fremgår ikke, hvilken kantine analysen er beregnet i, ligesom analysen aldrig har været fremlagt og dermed er udokumenteret. Analysen, der angiveligt blev foretaget i en af selskabets kantiner, er blevet anvendt som grundlag for en generel fordeling af lønningerne i samtlige af selskabets kantiner siden 2009.

Der gælder hverken efter momslovens ordlyd eller forarbejder, efter den bagvedliggende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 80, efter denne bestemmelses forarbejder eller efter EU-domstolens praksis en betingelse om, at der skal være påvist en konkret risiko for momssvig eller momsunddragelse, eller at parterne subjektivt skal have haft en hensigt om momssvig eller momsunddragelse. Regelsættet har karakter af objektive værnsregler, som skal imødegå risiko for afgiftstab for statskassen bl.a. som følge af, at der sker leverancer til underpris mellem parter med interessefællesskab, hvor aftageren ikke har fradragsret for moms.

I relation til 2. pkt. i SKATs afgørelse er anført, at lønandelen i momsgrundlaget ved anvendelse af den forenklede metode 1 enten skal opgøres som en faktisk opgørelse for hver enkelt virksomhedskantine eller efter en “75/25-fordeling". Da selskabet har anvendt den forenklede metode 1, kan der kun ske fradrag i momsgrundlaget for lønandelen med 25 pct. Dette udgangspunkt kan kun fraviges, hvis selskabet har opgjort en faktisk højere lønandel. Denne opgørelse skal ske i hver enkelt af selskabets kantiner. Denne betingelse er ikke opfyldt.

Herudover er blandt andet anført følgende:

"[...] Til støtte for stadfæstelsespåstanden vedrørende afgørelsens pkt. 2 gøres det nærmere gældende, at muligheden for at foretage en faktisk opgørelse af lønandelen forudsætter, at der foretages en individuel opgørelse for hver enkelt virksomhedskantine. Den faktiske opgørelse kan dermed alene anvendes på den pågældende kantine. [Selskabet] kan derfor ikke anvende en opgørelse af fordelingen af lønandelen baseret på en enkelt kantine på alle [selskabets] kantiner.

Det er derfor ikke muligt for [selskabet] at fratrække 40 pct. i lønandele for samtlige af selskabets kantiner, medmindre dette rent faktisk er resultatet af en faktisk opgørelse af lønandelen for hver enkelt kantine.

Når der ikke er foretaget en faktisk opgørelse at lønandelen for hver enkelt af [selskabets] kantiner skal "75/25-fordelingen" anvendes.

Det fremgår af Skatteankestyrelsens referat af 26. februar 2014 af et møde med klageren afholdt den 25. november 2013 (bilag M), at klageren i relation til pkt. 2 i SKATs afgørelse nedlagde påstand om, at dette punkt skulle hjemvises til SKAT. Af referatet fremgår, at "der pt. pågår undersøgelser hos klageren om opgørelsen af lønandele". Resultatet af de nævnte undersøgelser er imidlertid ikke blevet fremlagt, og det bemærkes endvidere, at klageren ikke siden indgivelsen af klagen til Landsskatteretten den 14. februar 2013 har fremlagt nogen form for faktiske oplysninger vedrørende opgørelsen af lønandelene i klagerens kantiner. Som nævnt har klageren heller aldrig fremlagt de oplysninger vedrørende kantinerne, som blev udbedt ved SKATs skrivelse af 18. juni 2012, dvs. for snart 2 år siden.

Der er på denne baggrund ikke noget grundlag for, at Landsskatteretten skulle hjemvise punkt 2 i SKATs afgørelse til SKAT.

Det bemærkes for en ordens skyld, at såfremt klageren måtte fremlægge dokumentation for de faktiske lønandele i sine kantiner i årene 2009-2011, og såfremt dette fører til en ændring i opgørelsen af afgiftsgrundlaget for disse år, er Landsskatteretten efter SKATs opfattelse forpligtet til at medtage sådanne oplysninger i den påklagede sag, da sådanne oplysninger må anses for en del af klagesagen, der vedrørende opgørelsen af klagerens afgiftstilsvar for årene 2009-2011. Det er ikke afgørende, at oplysningerne ikke har foreligget for SKAT. [...]"

I udtalelse af 19. juni 2014 har SKATs repræsentant afsluttende anført, at den omtalte analyse fra 2008 over tidsforbruget aldrig har været fremlagt i sagen, heller ikke på indeværende tidspunkt, dvs. ca. 4 år efter at analysen angiveligt blev udført. Selskabet er den nærmeste til at fremlægge analysen og må selv bære risikoen for, at den åbenbart ikke kan fremlægges.

Det er oplyst, at selskabet i februar 2013 har foretaget endnu en analyse af tidsanvendelsen. Denne analyse er heller ikke fremlagt. Desuden vedrører analysen ikke den periode, der behandles i den foreliggende sag, hvorfor analysen allerede af denne grund ikke er relevant for sagen. Der er derfor ikke noget grundlag for Landsskatteretten for at nedsætte det opgjorte efterbetalingskrav hverken helt eller delvist og hverken for den ene kantine omfattet af analysen for 2008 eller for de øvrige kantiner.

Det ligger i selve det forhold, at der skal være tale om en faktisk opgørelse, at analysen skal foretages i hver enkelt kantine. Det er ikke oplyst, hvor mange kantiner, der er i koncernen, ligesom det ikke er dokumenteret, at kantinerne er identiske og drives på samme måde. En enkelt analyse foretaget i en enkelt af selskabets kantiner kan derfor ikke anvendes for de øvrige kantiner.

Til selskabets synspunkt, hvorefter momsgrundlaget skal ske for den registrerede virksomhed under ét, er bemærket, at det er udokumenteret, at der i den foreliggende sag er tale om én momspligtig person, og i hvilket omfang der måtte være tale om en fællesregistrering mellem flere virksomheder i koncernen. Under alle omstændigheder ville den omstændighed, at der måtte være tale om én momspligtig person, ikke være ensbetydende med, at denne persons forskellige kantiner skulle anses for én samlet kantine i momsmæssig henseende, når momsgrundlaget for kantinedriften skal opgøres for den momspligtige person.

Angående selskabets indkomstmæssige betragtninger er anført, at spørgsmålet om, hvorledes medarbejdere personalegodebeskattes af kantineydelser er uden betydning for den momsmæssige vurdering i den forelagte sag, hvis afgørelse udelukkende beror på en fortolkning af momslovens § 29 og den bagvedliggende hjemmelsbestemmelse i momssystemdirektivets artikel 80, stk. 1.

Der er ikke grundlag for at forelægge sagen for EU-domstolen, da der ikke hersker nogen tvivl om fortolkningen af direktivets artikel 80, stk. 1.

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har i relation til pkt. 1 i SKATs afgørelse nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til tilbagebetaling af moms for perioden 1. januar 2009 til 31. december 2011 i overensstemmelse med den indgivne anmodning, da de særlige regler om momsgrundlag i momslovens § 29 ikke skal anvendes på selskabets salg af mad- og drikkevarer i selskabets kantiner. I konsekvens heraf skal afgørelsens punkt 2 og 3 også ændres.

I forbindelse med afgivelse af bemærkninger i brev af 23. april 2015 til Skatteankestyrelsens indstilling til sagens afgørelse har selskabet ændret ovenstående påstand, således at der alene klages over fastsættelse af momstilsvaret for perioden 1. august 2009 til 31. december 2011.

Til pkt. 2 og 3 i SKATs afgørelse er principalt nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse skal ændres som en konsekvens af ændringen under pkt. 1.

Subsidiært er ved mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler nedlagt påstand om, at denne del af SKATs afgørelse hjemvises til fornyet behandling.

Mere subsidiært er nedlagt påstand om, at Landsskatteretten som minimum anerkender fordelingen for den kantine, hvor undersøgelsen er foretaget, hvilket fører til en nedsættelse af SKATs efteropkrævning fra kr. 1.648.000 til kr. 1.474.511.

Til støtte for den nedlagte påstand i relation til pkt. 1 er henvist til selskabets anmodning om tilbagebetaling af 24. februar 2012, hvori følgende blandt andet blev anført:

"Siden 1. januar 2009 har [selskabet] beregnet salgsmoms af sine kantine- og medarbejderbespisningsordninger på basis af en opgjort fremstillingspris med baggrund i bestemmelserne i momslovens § 29 om salg mellem interesseforbundne parter.

Efter en nærmere gennemgang af det EU-retlige grundlag for bestemmelserne i momslovens § 29 er det imidlertid vores vurdering, at EU-bestemmelserne ikke i forhold til [selskabet] giver fornøden hjemmel til at tilsidesætte det faktisk betalte vederlag som momsgrundlag for disse leverancer.

[Selskabet] har beregnet den for meget afregnede salgsmoms som forskellen mellem den salgsmoms, der i perioden 1. januar 2009 - 31. december 2011 har været afregnet af den opgjorte fremstillingspris, og den moms, som skulle have været afregnet på basis af det faktiske vederlag.

Med baggrund i formuleringerne i momsloven, beskrivelsen af reglerne i afsnit G.3 i tidligere momsvejledninger og den nuværende beskrivelse i den juridiske vejlednings afsnit D.A.8. 1.3 samt den information, SKAT i øvrigt har givet i forbindelse med vedtagelsen af reglerne i momslovens § 29, anser vi det for meget afregnede beløb som betalt efter påkrav, hvorfor beløbet skal forrentes fra indbetaling til udbetaling.

Begrundelse for kravet
Den bagvedliggende EU hjemmel til reglerne i momslovens § 29 blev oprindeligt vedtaget ved rådets direktiv 2006/69 af 24. juli 2006. Af dette direktivs præambel (nr. 3) fremgår, at:

"Det bør være muligt for medlemsstaterne at gribe ind i forbindelse med værdien af leveringer og erhvervelser under specifikke, begrænsede omstændigheder for at sikre, at der ikke bliver noget afgiftstab, fordi der benyttes forbundne parter til at opnå afgiftsfordele."

Selve bestemmelsen om anvendelse af normalværdi (eller for kantiners vedkommende fremstillingspris) som momsgrundlag indledes med ordlyden:

"For at forebygge momssvig eller momsunddragelse kan medlemsstaterne træffe foranstaltninger for at sikre, at beskatningsgrundlaget ved en levering af varer og ydelser svarer til normalværdien."

Af Kommissionens forslag til det pågældende direktiv, KOM (2005) 89, fremgår det klart af såvel de generelle begrundelser i starten af forslaget som af de mere specifikke begrundelser for reglerne om momsgrundlag ved salg til interesseforbundne parter, at de særlige regler alene skal anvendes til at imødegå modeller til svig og unddragelse, hvor interesseforbundne fastsætter priserne kunstigt lavt eller højt med det ene formål eller hovedformål at opnå en lavere momsbetaling.

Prisfastsættelsen i [selskabets] kantiner sker uden hensyntagen til momsreglerne og momsens størrelse, jf. næste afsnit, og der er derfor ikke efter EU reglerne grundlag for at anvende særlige værnsregler om imødegåelse af svig og misbrug til at forkaste de af [selskabet] fastsatte priser som grundlag for momsberegningen.

Prisfastsættelsen i [selskabets] kantiner mv.
Priserne i [selskabets] kantine- og spiseordninger er generelt fastsat, så de ligger under den samlede fremstillingspris, men over omkostningerne til råvarer. Priserne ligger overalt på et niveau, der opfylder gældende skatteregler, dvs. at der ikke bliver tale om beskatning af medarbejderen for en opnået fordel.

Priserne er og har i alle de år, der har eksisteret kantineordninger i [selskabet], altid været fastsat uden hensyntagen til moms. Det illustreres bl.a. af, at [selskabet] ved ophævelse af de tidligere kantinemomsregler i år 2000 fik tilbagebetalt momsen, som ikke ansås for overvæltet på medarbejderne. På tilsvarende vis forhøjede [selskabet] ikke medarbejdernes betaling som følge af indførelsen af kantinemomsen i 2009.

Momsens størrelse er således helt uden betydning for prisfastsættelsen, der alene sker ud fra ønsket om at tilbyde medarbejderne en markedskonform spiseordning på arbejdspladsen til gavn for det generelle arbejdsmiljø."

I klagen til Landsskatteretten er yderligere anført:

"Prisfastsættelsen og driften af kantiner i [selskabet]
Det kan lægges til grund, at prisfastsættelsen i [selskabets] kantiner sker på en sådan måde, at priserne giver dækning for vareforbruget. Ved anvendelse af de almindelige momsregler, hvor vederlaget udgør momsgrundlaget, vil [selskabets] kantiner således give et lille momsmæssigt overskud i perioden 2009 - 2011.

Den tilbagesøgte "mermoms" på 8.702.000 kr. og SKATs efteropkrævning på 1.648.000 kr. stammer således alene fra det forhold, at de særlige regler i momslovens § 29 pålægger [selskabet] en ekstra momsregning.

Der er altså hverken tale om, at priserne fastsættes til et symbolsk niveau, eller at [selskabet] via momssystemet vil opnå et "momstilskud" til kantinedriften, hvis momsen beregnes på grundlag af medarbejdernes vederlag.

Helt overordnet fastsættes kantinepriserne efter "den danske model", hvor salgspriserne fastlægges med udgangspunkt i de faktiske omkostninger til maden, mens virksomheden finansierer løn og lokaler. Dette svarer til den grundlæggende prismodel for langt de fleste danske virksomhedskantiner. [Selskabet] agerer således på sædvanlige markedsmæssige vilkår i forhold til kantinesalg.

Afgiftsmæssige overvejelser spiller derimod på ingen måde ind på prisfastsættelsen, og priserne er aldrig i kantineordningernes levetid blevet ændret med baggrund i udviklingen i afgiftsreglerne. Dette illustreres bl.a. af, at [selskabet] ved ophævelsen af de tidligere kantinemomsregler i år 2000 fik den afregnede særmoms tilbage, idet det kunne dokumenteres, at der ikke var sket overvæltning i priserne. I perioden 2000 - 2008, hvor momsen skulle beregnes på baggrund af vederlaget, nedsatte [selskabet] ikke sine priser, ligesom virksomheden ikke forhøjede priserne fra 2009 som følge af (gen)indførelsen af særregler på området.

Prisniveauet har således til enhver tid været uafhængigt af gældende momsregler, og prisfastsættelsen og justeringer af priser gennemføres ensidigt af [selskabet] uden forhandling med medarbejdere eller organisationer. Selv om der således efter de objektive kriterier i momsloven foreligger et interessefællesskab mellem [selskabet] og dets medarbejdere, har dette interessefællesskab ikke indflydelse på prisfastsættelsen for kantineleverancerne.

[Selskabets] hensigt med det fastlagte udbud og prisniveau i kantinerne er til enhver tid ud fra de gældende markedsvilkår at kunne tilbyde de ansatte en spiseordning, som er et reelt tilbud til de ansatte om på rimelige vilkår at kunne indtage måltider på arbejdspladsen i pauser under arbejdet.

Til orientering har [selskabet] i løbet af 2011 og 2012 nedlagt en række af de bemandede kantiner i virksomheden og erstattet disse med tilbud til medarbejderne om at købe mad- og drikkevarer fra kædebutikkernes normale sortiment. Denne udvikling fortsætter i 2013. Også disse driftsmæssige ændringer er ensidigt gennemført af selskabet uden sammenhæng med momsreglerne og uden forhandling ud fra en vurdering af, hvordan behovet for at kunne tilbyde medarbejderne mulighed for at købe frokost mv. kan opfyldes med mindst mulig udgift for selskabet.

Momssystemdirektivets artikel 80
Vi har i det oprindelige brev til SKAT henvist til Kommissionens direktivforslag KOM (2005) 89 og bestemmelsens ordlyd i direktiv 2006/69/EF. Det fremgår begge steder klart, at bestemmelsen skal bruges i de helt særlige tilfælde, hvor interesseforbundne parter med baggrund i en fælles interesse anvender momsreglerne til at opnå en utilsigtet momsbesparelse.

At bestemmelserne kun skal bruges i sådanne situationer, medfører også, at de ikke skal bruges i tilfælde, hvor prisfastsættelsen har andre årsager end momssvig eller momsunddragelse. En generel implementering af reglerne, som objektivt fastslår, at reglerne altid skal anvendes, hvis en vare eller ydelse sælges under indkøbs- eller fremstillingspris, går derfor videre, end bestemmelserne tillader.

Vi kan yderligere henvise til udtalelsen fra Det Europæiske Økonomiske og Sociale Udvalg af 17. marts 2006 (2006/C 65/19), hvor udvalget gav sine bemærkninger til Kommissionens forslag. Udvalget støtter forslaget, men foreslår visse ændringer og bemærker i punkt 3.5, at

"EØSU erkender, at det afgiftspligtige beløb bør fastsættes til normalværdien i de få tilfælde, hvor der er mistanke om skatteunddragelse gennem over- eller undervurderede transaktioner".

Også denne udtalelse viser, at det ikke er eller har været hensigten med bestemmelserne i direktivet at tillade medlemsstaterne at gribe ind over for en værdifastsættelse, som er markedskonform, og som ikke medfører, at momsprovenuet udhules gennem fastsættelse af kunstigt lave eller høje priser.

Bestemmelserne i artikel 80 er i øvrigt ikke tænkt at skulle være mere vidtgående end den dispensationsmulighed, som allerede lå i 6. momsdirektivs artikel 27, og hvorefter en række medlemsstater på tidspunktet for fremsættelsen af direktivforslaget allerede havde fået tilladelse til at fastsætte særregler om momsgrundlaget for specifikke transaktioner, der måtte betegnes som momssvig og momsunddragelse.

Vi finder det i den forbindelse bemærkelsesværdigt, at Danmark ikke ansøgte om en sådan dispensation, da Skatteministeriet besluttede at hæve de anlagte sager om den "gamle" kantinemoms, jf. vedlagte bilag 139 af 23. november 2000 fra Skatteudvalget.

Af orienteringen til Skatteudvalget fremgår blot, at ministeriet har drøftet sagen med Kommissionen, og at "Kommissionen kunne ikke støtte de danske synspunkter". Havde Kommissionen kunnet støtte, at salg af kantinemad efter "den danske model" kunne betegnes som momssvig eller momsunddragelse, burde Danmark straks have søgt om en dispensation i henhold til 6. momsdirektivs artikel 27.

Momslovens § 29
Bestemmelsen blev indført med virkning fra 1. januar 2009. Teknisk set er den en implementering af momssystemdirektivets artikel 80, men da den i sin ordlyd mangler hele indledningen til artikel 80, skal den naturligvis fortolkes i lyset af den bagvedliggende direktivbestemmelse.

Det bestrides ikke, at kantinesalget i [selskabet] efter ordlyden er omfattet af momslovens § 29. Salget til medarbejderne sker til priser, som ligger under den samlede fremstillingspris, og ved en direkte anvendelse af ordlyden af momslovens § 29 uden inddragelse af bestemmelsens grundlæggende forudsætninger gør dette, at salget objektivt set er omfattet af bestemmelsen.

Da der er tale om en særlig værnsregel, som skal beskytte staten mod "momssvig og momsunddragelse", må man imidlertid se på de konkrete omstændigheder ved salget for at afgøre, om salget - eller rettere prisen ved salget - er udtryk for svig og/eller unddragelse, idet dette er en klar forudsætning for anvendelse af bestemmelsen.

Skatteministeren har i forbindelse med Folketingets behandling af lovforslag L 32 om ændring af momslovens § 29 afgivet en række svar på stillede spørgsmål, som handler om dette. Svarene viser den udtalte begrebsforvirring, som har præget lovgivningsprocessen om lovændringen og implementeringen af artikel 80.

Således bruger skatteministeren helt konsekvent udtrykkene "svig og misbrug" i stedet for de korrekte udtryk i direktivet, som er "momssvig og momsunddragelse". Vedrørende anvendelsen af de foreslåede regler for virksomhedskantiner udtaler ministeren i flere svar, at der på dette område ikke er tale om "svig", hvilket vi er helt enige i.

Begrebet "unddragelse" synes derimod slet ikke i lovgivningsprocessen at blive gjort til genstand for forsøg på en definition, og dermed opstår der heller ikke en diskussion om, hvorvidt kantinesalg til en pris, der dækker de momsbelagte omkostninger, men ikke de interne lønudgifter, kan betegnes som momsunddragelse?

Skatteministerens brug af udtrykket "misbrug" i forbindelse med implementeringen af § 29, er derimod forkert i forhold til direktivhjemlen. Misbrug kan hverken sidestilles med svig eller unddragelse og er et begreb, som er selvstændigt defineret i EU-Domstolens praksis, bl.a. i sag C-255/02 Halifax, som ministeren også henviser til i sit svar på spørgsmål 29 i forbindelse med L 32. De definitioner på misbrug, som er opstillet af EU-domstolen i forbindelse med deres udvikling af praksis, er imidlertid på ingen måde opfyldt i forbindelse med [selskabets] kantinesalg.

I fremsættelsestalen til L 32 præsenteres forslaget i øvrigt som et indgreb mod "momstænkning" og der henvises til "tilfælde af kunstig prissætning"; beskrivelser der også leder tankerne hen på, at parterne (virksomhed og ansat) i fællesskab har udtænkt en prismodel, som muliggør en samlet besparelse for parterne som følge af momsreglerne.

Vi skal her igen henlede opmærksomheden på, at [selskabet] i forhold til salget i sine kantiner handler på markedskonforme vilkår, og på ingen måder lader momsen indvirke på sin prissætning, jf. foranstående og vort oprindelige brev til SKAT, ligesom det ensidigt er virksomheden, der sætter vilkårene for kantinedriften uden drøftelser eller forhandlinger med de ansatte.

Vi må derfor klart afvise, at [selskabet] i forbindelse med sin prisfastsættelse i kantinerne har "tænkt" moms eller "unddraget" moms i perioden op til vedtagelsen af L 32. Det er derfor også forfejlet at lade virksomheden være omfattet af værnsreglerne.

[Selskabet] har aldrig begivet sig ud i de overvejelser, som er anført ved eksemplerne i de almindelige bemærkninger til L 32, og som er opstillet for at vise, at en virksomhed og en medarbejder i fællesskab kan opnå en momsbesparelse og et direkte momstilskud til maden ved at vælge en pris, der ligger under råvareomkostningerne (eksempel 2 i punkt 2.1.2 i de almindelige bemærkninger). Lovforslaget sigter altså på at ramme en situation med en prisfastsættelse for kantinemad, som på ingen måde kan sammenlignes med situationen i [selskabet].

Derimod har [selskabet] ved prisfastsættelsen altid taget hensyn til de gældende skatteregler, idet man stedse har sikret sig, at de fastlagte priser har givet fuld dækning for omkostningerne til råvarer mv., så der ikke opstår skattepligt for medarbejderne. Priserne lever således også op til de værdier, som SKAT har angivet som vejledende, med henblik på at medarbejdere ikke skal beskattes af fri kost.

[Selskabet] står altså i den paradoksale situation, at samme skattemyndighed i forhold til ét regelsæt (skattereglerne) finder, at prissætningen sker til “markedsværdi" og ikke repræsenterer nogen fordel for medarbejderne, mens samme priser i et andet regelsæt (momsreglerne) betegnes som udtryk for regelmisbrug.

Dette blot som illustration af, at SKAT ved at anvende den særlige værnsregel i momssystemdirektivet på [selskabets] kantinesalg anvender reglen langt mere indgribende og generelt, end reglen i direktivet tilsigter og giver belæg for.

Afgørelsens punkt 2 og 3
Da punkt 2 og 3 i SKATs afgørelse automatisk skal ændres, hvis Landsskatteretten kan tiltræde vores påstand vedrørende afgørelsens punkt 1, vil vi ikke argumentere specifikt vedrørende punkt 2 og 3.

Der er enighed om, at [selskabet] i perioden 2009 - 2011 har anvendt en forenklet ordning til beregning af det særlige momsgrundlag efter lovens § 29. Den forenklede beregningsmodel er angivet i SKATs juridiske vejledning, afsnit D.A.8.1.3.3.3., som forenklet ordning nr. 1.

For så vidt angår medregning af løn i den forenklede ordning anfører SKAT i vejledningen, at virksomheden som udgangspunkt skal medregne 75 % af kantinens samlede lønudgifter, idet 25 % af lønudgifterne anses for medgået til ikke-momspligtig rengøring mv. Det fremgår dog også, at virksomheden kan anvende en anden fordeling, hvis denne fordeling faktisk opgøres.

[Selskabet] målte i slutningen af 2008 tidsforbruget til henholdsvis madlavning mv. og rengøring mv. i en enkelt større kantine. Fordelingen blev målt til 58/42, og selskabet har på den baggrund fordelt tidsforbruget/lønnen i alle kantiner med 60 %, som er indgået i beregningen af det særlige momsgrundlag og 40 %, som er holdt udenfor.

SKAT finder ikke, at den gennemførte måling på ét forretningssted kan anvendes som nøgle for tidsanvendelsen på alle lokationer og har på den baggrund afgjort, at [selskabet] skal medregne de 75 % af lønningerne, som er udgangspunktet i den forenklede beregningsmodel.

Ved efterfølgende drøftelser har SKAT dog anerkendt, at målingen på 58/42 kan lægges til grund i den kantine, hvor målingen faktisk har fundet sted. Selskabet er i øjeblikket i færd med at gennemgå samtlige kantiner med henblik på at søge en afklaring med SKAT omkring dels den fremtidige beregning i SKATs afgørelse dels effekten af målinger mv. på den efteropkrævning på 1.648.000 kr., som SKAT har foretaget i den påklagede afgørelse."

Forelagt udtalelsen af 24. april 2014 fra SKATs repræsentant har selskabets repræsentant i brev af 28. maj 2014 blandt andet anført følgende:

"Kommentarer til Kammeradvokatens sagsfremstilling
Prisfastsættelsen
Omkring prisfastsættelsen i [selskabets] kantiner i perioden 2009-2011 refererer SKAT til et mødereferat fra et møde mellem [selskabet] og SKAT den 1. april 2009, hvor [selskabet] oplyste, at kantinepriserne ca. svarer til prisen på råvarerne. Senere henviser SKAT til brev af 24. februar 2012, hvor det er oplyst, at kantinepriserne ligger over omkostningerne til råvarer. Endelig henvises der til de udarbejdede opgørelser, som viser, at vareforbruget overstiger omsætningen i enkelte år i enkelte kantiner.

SKATs advokat anfører til dette, at “[selskabet] har ikke fremlagt nogen redegørelse for sammenhængen mellem de i skrivelsen af 24. februar 2012 indeholdte oplysninger og oplysningerne i det af [selskabet] fremlagte regneark".

Som svar på advokatens forsøg på fejlagtigt at fremstille [selskabets] oplysninger som indbyrdes modstridende/uden klar sammenhæng skal vi kort redegøre for sammenhængen.

De oplysninger, der blev givet på mødet i 2009, er udtryk for den prispolitik, der er anvendt i [selskabet]; nemlig at salgsprisen skal svare til råvaremes pris, mens virksomheden dækker de øvrige omkostninger i forbindelse med kantinedriften. Det svarer til den prispolitik, der generelt anvendes af danske virksomheder i forbindelse med kantineordninger.

Når det i brevet fra 2012 anføres, at salgspriserne ligger over råvarepriserne, er dette udtryk for en samlet betragtning for selskabet, men ikke nødvendigvis for den enkelte kantine i det enkelte år.

Der kan således findes eksempler på, at det i nogle kantiner ikke har været muligt at gennemføre driften således, at virksomhedens politik på området har kunnet realiseres, så det direkte resultat målt som forholdet mellem salgs- og indkøbspris på maden har været negativt trods målet om et 0-resultat eller et lille overskud i beregningen. Det er bl.a. dette forhold kombineret med generelle sparetiltag i virksomheden, som har ført til, at en række kantiner i [selskabet] er lukket ned i løbet af 2011, 2012 og 2013, da det blev vurderet, at alternative spiseordninger kunne dække behovet med en lavere omkostning til følge for virksomheden.

I forhold til nærværende sags kerneproblematik om, hvad der skal forstås som momsunddragelse i forhold mellem interesseforbundne parter, kan man heraf i øvrigt konkludere, at kantinedriften/spiseordningerne i [selskabet] netop er tilrettelagt ud fra normale kommercielle betragtninger og ikke ud fra et ønske om at skabe specielt gunstige forhold eller specielt lave priser i forhold til medarbejderne. De ændringer i form af lukning/nedskæring på kantineområdet, som er gennemført i perioden 2011- 2013, er ikke gennemført ved aftale mellem virksomhed og medarbejdere. De er, ligesom pris- og kvalitetsniveau i alle [selskabets] kantineordninger gennem tiden, ensidigt besluttet fra virksomhedens side.

SKATs anmodning om yderligere oplysninger
Med baggrund i de spørgsmål, som fremgik af SKATs brev af 18. juni 2012, og som er gengivet i advokatens indlæg, kan vi opsummere fakta som følger:

• Momsgrundlaget efter § 29 er i alle kantiner opgjort efter den forenklede metode 1
• Dvs. grundlaget er sammensat af råvarepriserne med tillæg af 5 % og med tillæg af 60 % af de opgjorte lønudgifter i kantinerne
• 60 % lønandelen bygger på den undersøgelse, som [selskabet] gennemførte i slutningen af 2008 i virksomhedens største kantine ([selskabets] hovedkontor i [stednavn udeladt]) og som viste en momspligtig andel på 58 %
• "Afrundingen" til 60 % skyldes, at [selskabet] valgte at anvende resultatet fra den ene kantine på alle virksomhedens kantiner, hvorfor virksomheden fandt det mest korrekt at medregne en lidt større andel for at kompensere for den usikkerhed, det medfører at anvende én måling på flere kantiner
• Hver kantine har en driftsleder, som skal sikre, at kantinerne driftes i overensstemmelse med de besluttede politikker omkring åbningstider, sortiment samt økonomi (herunder sammenhængen mellem salgspriser og råvareomkostninger)
• Alle kantiner er i sagsperioden drevet af [selskabet] selv, dvs. der findes ingen afregninger med kantineleverandører (udover leverandører af råvarer og forbrugsartikler), managementaftaler med tredjeparter el.lign.
• Medarbejderne betaler enten pr. måltid (dag til dag betaling) eller et fast månedligt beløb, der overstiger den af SKAT fastsatte minimumsværdi
• For et typisk "standard" frokostmåltid har prisen i perioden 2009-2011 ligget på 20-30 kr. inkl. drikkevarer
• Dette niveau svarer til niveauet i andre sammenlignelige kantiner i danske virksomheder, og det ligger over de minimumsværdier, der er godkendt af SKAT i forhold til spørgsmål om beskatning af medarbejdere
• Besøgende i virksomheden (f.eks. leverandører eller håndværkere) kan som i de fleste andre virksomheder benytte kantinen under besøg/arbejde i virksomheden. De spiser under besøget på samme vilkår som de ansatte
• Driften sker med de begrænsninger, der gælder i henhold til restaurationslovgivningen, dvs. der ikke er adgang for kunder eller andre "fremmede".

Afgiftsgrundlaget/nedslag for rengøring
[Selskabet] har i den løbende afregning foretaget en reduktion af lønudgifterne med 40 %, som dækker den andel af lønningerne, der er anvendt til afrydning og rengøring mv., og som efter SKATs egne retningslinjer ikke skal indgå i beregningen af fremstillingsprisen.

SKAT har ved deres afgørelse ændret reduktionsprocenten til 25, svarende til den lønfordeling SKAT anerkender under deres forenklede model, når der slet ikke findes oplysninger om den faktiske fordeling. Ændringen vedrører dels sagsperioden 2009-2011, dels gives der pålæg om at anvende "standardfordelingen" fra 2012 og fremefter.

[Selskabet] har i sagsforløbet oplyst det grundlag, der er anvendt for at fastsætte reduktionen til 40 %. SKAT har imidlertid ikke på noget tidspunkt ønsket at se dette grundlag eller inddrage det i deres sagsbehandling; formentlig fordi SKAT helt frem til den endelige afgørelse fejlfortolkede sine egne administrativt fastsatte regler og indtog den holdning, at man ved brug af den forenklede opgørelsesmodel altid skulle bruge en lønfordeling på 75/25, uanset den faktiske fordeling var en anden; altså en regelforståelse gående ud på, at brug af den forenklede model altid indebærer et fast tillæg på 5 % til råvarernes pris og en fast lønandel på 75 %.

Denne fejlagtige fortolkning af SKATs egen forenklede model fik vi korrigeret i en dialog med SKAT, umiddelbart før den endelige afgørelse blev truffet.

Yderligere er det tilsyneladende SKATs synspunkt, at der - hvis man ønsker at anvende konkrete fordelinger - skal ske en individuel vurdering/opgørelse for hver kantine, hvilket [selskabet] ikke har foretaget og hvilket [selskabet] heller ikke var forpligtet til at foretage. Kravet om at den konkrete fordeling skal vurderes/opgøres for hver enkelt kantine, fremstår i advokatens indlæg som et absolut og indiskutabelt krav. Vi skal i den forbindelse understrege, at et sådant krav ikke fremgår af nogen offentliggjorte vejledninger eller tilkendegivelser fra SKAT.

Da opgørelsen af det særlige momsgrundlag skal ske for den registrerede virksomhed under ét, er der intet til hinder for, at der kan foretages opgørelser på et enkelt eller på enkelte driftssteder, og at resultaterne herfra kan anvendes for den samlede virksomhed, forudsat driftsforholdene i øvrigt er sammenlignelige, således som det er tilfældet hos [selskabet], og forudsat der tages fornødent hensyn til eventuelle usikkerheder ved målingen, sådan som [selskabet] også har gjort ved at øge den momspligtige lønandel fra 58 til 60 %, selv om målingen er foretaget i den kantine, der formentlig foretager mest tilberedning af alle virksomhedens kantiner, og derfor i forvejen lå med en høj andel i forhold til de øvrige.

Det kan på den baggrund undre, at SKAT mere end 2 år efter [selskabet] rejste sagen, opfordrer [selskabet] til at fremlægge den opgørelse, myndigheden ikke tidligere har vist interesse for og i sagsforløbet har afvist at lægge til grund for beregningen.

[Selskabet] har her 6 år efter naturligvis ikke mulighed for at fremlægge selve grundlaget for fordelingen i form af en tidsregistrering fra 2008. Fordelingen fremgår af beregninger for kantinemoms foretaget i 2008 og udspringer af en konkret undersøgelse i kantinen i 2008.

[Selskabet] har i februar 2013 igen foretaget en undersøgelse af tidsanvendelsen i den største kantine i [stednavn udeladt]. Kantinelederen har lavet en opgørelse over kantinemedarbejderes tidsanvendelse. Det skal nævnes, at kantinelederen har drevet kantinen siden 200X. Undersøgelsen viste en fordeling på en momspligtig andel på 58,9 % (madfremstilling) og 41,1 % (tidsanvendelse til rengøring).

Denne undersøgelse bekræfter således, at fordelingen foretaget i 2008 for den største kantine i [selskabet] er retvisende for hele perioden.

Det er på baggrund af ovenstående vores principale påstand, at den af [selskabet] anvendte fordelingsnøgle på 60/40 skal anerkendes for alle kantiner i virksomheden, da de trods mindre forskelle er drevet efter sammenlignelige principper. Herved skal efteropkrævningen på kr. 1.648.000, jf. punkt 2 i SKATs afgørelse, ændres til 0.

Subsidiært må Landsskatteretten som minimum anerkende fordelingen for den kantine, hvor undersøgelsen er foretaget, hvilket fører til en nedsættelse af SKATs efteropkrævning fra kr. 1.648.000 til kr. 1.474.511.

Kommentarer vedrørende retsgrundlaget
På baggrund af vores gennemgang af det foreliggende indlæg kan vi konstatere, at der er uenighed for så vidt angår rækkevidden af den hjemmel, som medlemsstaterne tildeles i bestemmelsen i momsdirektivets artikel 80.

Advokaten tolker fejlagtigt, at der er tale om en objektiv hjemmel til at fravige direktivets normale værdiregler og bruge værnsreglen i enhver situation, der objektivt set er omfattet af bestemmelsen. F.eks. når følgende fakta foreligger:

• Salget sker fra en virksomhed til en medarbejder

• Prisen ligger under indkøbs- eller fremstillingspris

En stor del af advokatens gennemgang af retsgrundlaget består af henvisninger til de danske lovforarbejder og til SKATs efterfølgende meddelelser mv., inklusive SKATs meddelelse SKM2014.170. SKAT, hvor sidstnævnte naturligvis ikke kan tillægges betydning i forhold til sagsperioden 2009-2011. Disse lovforarbejder og SKATs efterfølgende administrativt fastsatte retningslinjer tager alle det samme fejlagtige udgangspunkt om reglernes rækkevidde, og forholder sig derfor i forhold til kantinesalg ikke til de helt grundlæggende forudsætninger for anvendelsen af reglen; nemlig

• At reglerne alene skal bruges i situationer, hvor der er tale om momsunddragelse eller hvor der er risiko for momsunddragelse

• At den fastsatte pris afviger fra normalprisen

Kommentarer vedrørende momsunddragelse
Direktivets særlige værdiregler i artikel 80 blev indsat for at give medlemsstaterne en hjemmel til at forkaste de aftalte priser som momsgrundlag i tilfælde af momssvig og momsunddragelse".

Vi har i klagen samt på det afholdte kontormøde redegjort for, hvorfor salg af kantinemad til priser på et niveau svarende til det, der er anvendt hos [selskabet], ikke kan betegnes som momsunddragelse.

I lovforarbejderne til § 29 er givet en række priseksempler, på hvilket grundlag det konkluderes, at virksomhed og medarbejder har en fælles interesse i at fastsætte kantinepriserne meget lavt, idet dette (uden værnsregler) vil medføre en meget lav momsbetaling. Disse eksempler er imidlertid rent teoretiske.

For det første vil en prisfastsættelse som den, reglerne i § 29 skal gribe ind over for, betyde, at der indtræder skattepligt for medarbejderne, og allerede derfor vil prisen ikke blive sat til så lavt et niveau. For det andet vil en lavere pris end markedsprisen betyde en tilsvarende større udgift for virksomheden, medmindre de ansatte går tilsvarende ned i løn. En sådan sammenhæng eksisterer ikke hos [selskabet]. Hvis argumentet ønskes forfulgt, bør SKAT derfor kunne dokumentere, at der i danske virksomheder er en udpræget tradition for at aftale en generel lønnedgang, for at kunne matche niveauet for kantinepriser.

Det er vores opfattelse, at der ikke på den i lovforarbejderne forudsatte måde kan spekuleres i prisfastsættelsen over for medarbejdere i [selskabet], som tæller X butikker og Z medarbejdere. Prisfastsættelsen vil under disse omstændigheder altid være markedskonform, idet der reelt ikke findes et interessefællesskab men derimod en interessemodsætning mellem virksomhed og medarbejdere.

Vi skal i den forbindelse også fremhæve den udtalelse, vi i klagen henviste til fra Det Europæiske Økonomiske og Sociale Udvalg, hvoraf det fremgik, at "det afgiftspligtige beløb bør fastsættes til normalværdien i de få tilfælde, hvor der er mistanke om skatteunddragelse gennem over- eller undervurderede transaktioner" (vores understregninger).

Som vi gennemgår i det følgende afsnit om normalprisen, accepteres et prisniveau som det, [selskabet] har valgt at fastlægge, i skattemæssig sammenhæng, og prisniveauet svarer i øvrigt til det niveau, der generelt gælder i danske virksomheder, bl.a. med baggrund i de anerkendte skattemæssige værdier.

På den baggrund er det forkert af SKAT at hævde, at samme prisfastsættelse i forhold til indirekte skatter skulle være "kunstigt lave" og udtryk for "unddragelse", ligesom anvendelsen af reglerne på den meget store mængde daglige transaktioner i de fleste mellemstore og store danske virksomheder i hvert fald rækker ud over EU-lovgivers intention om, at reglerne skal anvendes i få tilfælde.

Ligeledes henviser vi til vores bemærkninger i klagen omkring den tidligere procedure i 6. momsdirektivs artikel 27, hvorefter Danmark kunne have søgt om særregler til indgriben mod momsunddragelsen og til det faktum, at de nye regler i direktivets artikel 80 indsættes med det formål at erstatte den tidligere individuelle ansøgningsprocedure; artikel 80 hjemlen har ikke til hensigt at ændre eller udvide begrebet "momsunddragelse".

Vi kan konstatere, at SKAT aldrig iværksatte en procedure efter 6. momsdirektivs artikel 27, da de tidligere særlige værdiregler for kantiner blev underkendt af Landsskatteretten i 1999, hvis man mente, at en værdifastsættelse på det niveau, der generelt gælder i danske kantiner, skulle være udtryk for momsunddragelse.

Vi kan yderligere konstatere, at SKAT i dialogen med Kommissionen omkring år 2000 når den konklusion, at direktivet ikke hjemler nogen indgriben i de aftalte værdier, jf. det i sagen fremlagte bilag 139 af 23. november 2000 fra Skatteudvalget, mens man nu er af den opfattelse, at der er hjemmel, uanset indførelsen af artikel 80 i momsdirektivet blot erstatter den tidligere procedure i 6. momsdirektivs artikel 27, og ikke sigter på hverken at ændre på begrebet momsunddragelse eller på at udvide antallet af situationer, hvor medlemsstaterne kan gribe ind over for kunstigt lave værdiansættelser.

Vi mener, at det var korrekt, når man efter dialogen med Kommissionen i år 2000 konkluderede, at der ikke kunne gribes ind; allerede fordi der ikke er tale om svig eller unddragelse. Det er derfor også forkert at anvende de nuværende værnsregler på denne type salg, da værdifastsættelsen fortsat ikke er udtryk for momsunddragelse. De 500 mio. kr. årligt, som momslovens § 29 ifølge forarbejderne forventedes at indbringe, og de 8.702.000 kr., som [selskabet] har tilbagesøgt i nærværende sag, er da heller ikke udtryk for hverken unddragelser eller for den sags skyld momsbesparelser. Beløbene stammer reelt alene fra det forhold, at man ved at indføre momslovens § 29 og lade denne gælde for kantinesalg, indfører en "særmoms" på produktion af kantineydelser, der er helt uden sammenhæng til det vederlag, som virksomheden opkræver for kantineydelsen.

Kommentarer vedrørende normalprisen
Kantinesalget hos [selskabet] er sket til normalprisen for sammenlignelige leverancer, og prisen kan derfor benyttes som momsgrundlag for transaktionerne. Som vi har redegjort for, er priserne hos [selskabet] fastsat efter samme principper, som generelt anvendes af danske virksomheder. Det er altså udtryk for en normaltilstand (almindelige kommercielle vilkår), at de ansatte i danske virksomheder kan købe en daglig frokost for en pris af 20 - 30 kr. inkl. drikkevarer.

At en sådan pris er markedskonform, og at prisen er en normalpris, er direkte anerkendt af SKAT selv i forbindelse med spørgsmålet om, hvorvidt den ansatte modtager et skattepligtigt personalegode i forbindelse med sine kantinemåltider.

Det følger således af SKATs praksis, som den er optrykt på skat.dk, at hvis en virksomhed opkræver en medarbejderbetaling på 20 kr. dagligt for at standardmåltid inklusive drikkevarer, så er virksomhedens tilskuds/underskudsdækning udtryk for et tilskud af uvæsentlig værdi, og den ansatte er ikke skattepligtig af sin deltagelse i kantineordningen.

Da det vil være forbundet med væsentlig ulempe for såvel virksomhed som medarbejder at skabe en situation, hvor medarbejderen bliver skattepligtig, er den skattemæssigt anerkendte værdi udtryk for den mindsteværdi, en virksomhed normalt vil sætte på kantinemadens pris. Og værdien er samtidig udtryk for ca. det beløb, som en ansat skulle betale for selv at fremstille et måltid. Altså svarer den typiske salgspris til "det sparede hjemmeforbrug", og er dermed den relevante værdi for medarbejderen at betale for at indtage et måltid under arbejdet.

Skulle man derimod betale den pris, der fremkommer ved en typisk beregning efter momslovens § 29 og tillægge momsen, ville et kantinemåltid typisk blive væsentligt dyrere, hvilket formentlig ville betyde, at ingen eller meget få medarbejdere ville benytte en kantineordning.

Hvor værnsreglerne ellers sigter på at sikre momsberegning efter normalværdien, betyder SKATs afvisning af at bruge normalværdien og i stedet forlange moms af en kalkuleret fremstillingspris, at der fremkommer en værdifastsættelse på et niveau, som produktet ikke ville kunne sælges til, og som derfor ligger væsentligt over normalværdien.

Også dette må siges at stride mod direktivets formål.

Forholdet til EU-retten
SKATs advokat henviser på side 11 og 12 i sit indlæg til en dom (de forenede sager C-621/l0 og C-129/11), hvor EU-Domstolen angiveligt skulle have taget stilling til rækkevidden af momsdirektivets artikel 80, stk. 1.

Hertil skal vi bemærke, at denne dom ingen relevans har for nærværende sag, idet den blot fastslår, at den bulgarske stat i de pågældende sager ikke kunne anvende værnreglerne, da de objektive kriterier for anvendelsen ikke var opfyldt. Det kan imidlertid ikke af denne dom sluttes modsat, at reglerne kan anvendes, når de objektive kriterier er opfyldt, idet også reglens forudsætning om, at indgriben i værdien forudsætter momsunddragelse eller forebyggelse af momsunddragelse, nødvendigvis skal være opfyldt.

Det må derfor betegnes som uafklaret i forhold til EU-retten, om rækkevidden af bestemmelsen i direktivet er så vidtgående, som den danske lovgivningsproces og SKATs administration af bestemmelsen synes at indikere.

Såfremt Landsskatteretten ikke umiddelbart kan give os medhold i synspunktet om, at reglerne ikke kan anvendes til at forkaste den aftalte pris for kantineleverancerne i [selskabet], finder vi derfor, at Landsskatteretten bør forelægge spørgsmålet for EU-Domstolen til afklaring af:

• Om reglerne i momsdirektivets artikel 80 giver en medlemsstat ret til systematisk at tilsidesætte de aftalte værdier for bestemte typer leverancer, som foretages af mange virksomheder på ensartede vilkår, på baggrund af en antagelse om, at der sker momsunddragelse eller er risiko for momsunddragelse
• Om man i et tilfælde, hvor mange virksomheder benytter samme metodik til prisfastsættelsen, på forhånd kan afvise, at dette kan betegnes som en "normalpris" og på det grundlag fastsætte momsgrundlaget til en kalkuleret indkøbs- eller fremstillingspris, selv om denne pris ligger væsentligt over det beløb, som faktisk ville kunne opkræves hos forbrugeren."

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
SKATs repræsentant har ved mail af 27. marts 2015 oplyst ikke at have bemærkninger til styrelsens indstilling.

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Selskabets repræsentant har ved brev af 23. april 2015, der blev modtaget i styrelsen den 27. april 2015, afgivet følgende bemærkninger til styrelsens indstilling:

"Punkt 1
Virksomheden rejste tilbagebetalingskravet med baggrund i, at den danske implementering af momsdirektivets værnsregler ved salg mellem interesseforbundne parter går videre end direktivet tillader i forhold til kantinesalg. Det var alene dette spørgsmål, virksomheden ønskede en stillingtagen til gennem anmodningen om tilbagebetaling.

Under sagens behandling valgte SKAT at fremsætte et modkrav, jf. afgørelsens punkt 2, og da Skatteankestyrelsen nu i sin indstilling under punkt 2 lægger op til at udvide perioden for dette modkrav, ønsker virksomheden at frafalde klagen under punkt 1 for så vidt angår perioden 1. januar - 31. juli 2009.

Herved kan rettens afgørelse fokusere på det, der er sagens kerne, nemlig den efter virksomhedens opfattelse alt for vidtgående implementering af direktivbestemmelsen.

I konsekvens af dette skal beløbet under punkt 1 reduceres med 1.781.000 kr. til 6.921.000 kr.

I indstillingen giver ankestyrelsen udtryk for det synspunkt, at der ikke konkret skal påvises et behov for at imødegå svig eller unddragelse, før reglerne om det særlige værdigrundlag kan finde anvendelse.

Dette udsagn bør efter vores opfattelse ændres/uddybes i den endelige indstilling, idet det skaber tvivl om grundlaget for ankestyrelsens vurdering af bestemmelsen.

Vi er enige i, at der ikke konkret hos [selskabet] behøver at være foretaget en vurdering af risikoen for svig og unddragelse, når det skal vurderes, om de særlige regler kan bruges. Dette har vi imidlertid heller aldrig påstået.

Vores påstand er, at der er tale om særlige værnsregler, som efter de EU-retlige forarbejder alene kan indføres i de få og relevante tilfælde, hvor der i forhold til bestemte, klart definerede transaktioner findes en aktuel eller potentiel risiko for svig og unddragelse.

Altså et regelsæt, der reelt kun kan anvendes på samme måde som den tidligere procedure i momsdirektivet, hvorefter medlemsstaterne kunne anmode om at fravige direktivets regler, hvis det skete for at imødegå svig og unddragelse, og hvor det derfor i forbindelse med anmodningerne på konkrete områder var nødvendigt at forklare/begrunde anmodningen.

Det påhviler derfor medlemsstaterne i deres implementering at sikre, at værnsreglerne alene bruges, hvor en risiko for svig og unddragelse generelt findes, idet implementeringen ellers går videre end hvad proportionalitetsprincippet tillader.

En sådan afgrænsning er ikke sket i forbindelse med den danske implementering af direktivbestemmelsen, idet reglerne er implementeret, så salg mellem interesseforbundne parter til lavere priser end fastsat i reglerne altid objektivt og definitorisk vil være omfattet af reglerne, selv om salget sker på markedsvilkår og ikke indebærer nogen risiko for, at momsen afregnes med et for lavt beløb.

Som det er fremgået at vores tidligere indlæg i sagen, mener vi ikke, at kantinesalg, der sker til de priser, som [selskabet] og øvrige danske virksomheder fastsætter, kan betegnes som moms svig og momsunddragelse.

Vi har i den forbindelse henvist til de skattemæssige regler, som vi naturligvis er enige i at man ikke kan overføre på momsområdet, men som betegner et i forhold til værnsreglerne objektivt niveau, der kan lægges til grund, når det skal vurderes, om kantinesalg og andet personalesalg skal omfattes af værnsreglerne. Altså således, at værnsreglerne træder i kraft, hvis der sælges til lavere priser end de skattemæssigt anerkendte, idet dette ville betegne en risiko for, at momsen blev fastsat på et kunstigt lavt grundlag, som er begrundet i parternes relationer.

Samlet set er det vor påstand, at den danske implementering af værnsreglerne i forhold til kantineleverancer går langt videre, end der er dækning for i EU-reglerne, hvilket også er baggrunden for, at vi har opfordret ankestyrelsen til at forelægge sagen for EU-domstolen med henblik på at søge afklaret, om reglerne er korrekt implementeret i dansk ret.

I overensstemmelse hermed bør indstillingen efter vores opfattelse ændres, så den dels vedrører den nu ændrede periode/det ændrede beløb og dels konkret tager stilling til argumenterne vedrørende den bagvedliggende EU-hjemmel og herunder, at ankestyrelsen i indstillingen forholder sig til opfordringen om forelæggelse for EU-domstolen, så Landsskatteretten tager stilling til denne.

Punkt 2
I forbindelse med behandlingen af virksomhedens krav om tilbagebetaling af moms ændrede SKAT virksomhedes beregningsmetode, idet SKAT tilsidesatte virksomhedens medregnede lønandel på 60 %. SKAT mente, at der ved valg af standardmetoden altid skulle medregnes 75 %. Dette førte til en ændring på 1.648.000 kr. i yderligere momskrav.

Som oplyst blev de 60 % fastsat af virksomheden på basis af en måling i én af virksomhedens kantiner ved indførelsen af reglerne i 2009. Denne måling viste en fordeling på 58/42, som virksomheden afrundede til 60/40 efter et forsigtighedsprincip.

Da det efter at SKATs afgørelse blev truffet er anerkendt af SKAT selv, at der kan bruges en individuel fordeling i de enkelte kantiner, hvis der foreligger en konkret opgørelse, skal virksomhedens fordeling på 58/42 anvendes for den kantine, hvor målingen er foretaget. Dette skal ske for hele perioden, da driften har været uændret,

Indstillingen skal desuden ændres som følge af, at klagen ikke længere omfatter perioden 1. januar - 31. juli 2009, jf. punkt 1, hvorfor der ikke kan ske regulering for denne periode.

Samlet bør indstillingen derfor ændres til, at SKATs afgørelse ændres, idet medregning af faktisk opgjorte lønandele tillades, og således at beløbet under punkt 2 derfor nedsættes med 173.489 kr. til 1.474.511 kr.

Punkt 3
Dette punkt vedrører SKATs pålæg til virksomheden om fremover, dvs. med virkning fra 1. januar 2012, at anvende det særlige momsgrundlag, herunder at medregne 75 % af lønninger i kantinen til dette grundlag.

Baggrunden for pålægget var, at virksomheden i forbindelse med fremsættelsen af sit krav gjorde opmærksom på, at man fremover alene ville afregne moms af de faktisk opnåede salgspriser i overensstemmelse med momslovens almindelige regler.

Det fremgår af indstillingen, at Skatteankestyrelsen vil ændre SKATs afgørelse på dette punkt, hvilket vi forstår således, at ankestyrelsen ikke finder, at der er belæg for fremadrettet at påbyde medregning af en bestemt lønandel, idet reglerne om det særlige værdigrundlag ved salg mellem interesseforbundne parter tillader medregning af en anden lønandel, forudsat denne er opgjort.

Hvis dette er korrekt forstået, har vi ikke yderligere bemærkninger til punktet. [...]"

Landsskatterettens afgørelse
Følgende fremgår af momslovens § 29, stk. 1 og 2:

"Foretages en leverance af en vare eller ydelse, hvor modværdien er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen, og modtageren af leveringen eller ydelsen ikke har fuld fradragsret i henhold til § 37, stk. 1, skal afgiftsgrundlaget fastsættes på den i § 28, stk. 3, anførte måde, når der mellem leverandør og modtager er et interessefællesskab som omhandlet i stk. 3. I tilfælde, hvor der ikke er en sammenlignelig levering af varer og ydelser, jf. § 28, stk. 3, 2. pkt., fastsættes afgiftsgrundlaget dog uden tillæg af sædvanlig avance.

Stk. 2. Er der mellem leverandør og modtager et interessefællesskab som omhandlet i stk. 3, kan told- og skatteforvaltningen påbyde, at afgiftsgrundlaget fastsættes på tilsvarende måde som anført i stk. 1, såfremt

1. modværdien for en leverance af en vare eller ydelse er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen, og leverandøren ikke har fuld fradragsret i henhold til § 37, stk. 1, og leverancen er omfattet af en fritagelse i henhold til § 13, stk. 1, eller
2. modværdien for en leverance af en vare eller ydelse er højere end normalværdien, og leverandøren ikke har fuld fradragsret i henhold til § 37, stk. 1."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 80, stk. 1, der har følgende ordlyd:

"Stk.1. For at forebygge momssvig eller momsunddragelse kan medlemsstaterne fastsætte, at i forbindelse med levering af varer og ydelser til modtagere, til hvem der findes familiemæssige eller andre nære personlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger samt ejendomsretlige, finansielle eller retlige bindinger som fastsat af medlemsstaten, svarer beskatningsgrundlaget til normalværdien i følgende tilfælde:

a) hvis modværdien er lavere end normalværdien, og modtageren af leveringen eller ydelsen ikke har fuld fradragsret i henhold til artikel 167-171 og artikel 173-177

b) hvis modværdien er lavere end normalværdien, og leverandøren ikke har fuld fradragsret i henhold til artikel 167-171 og artikel 173-177, og leveringen er omfattet af fritagelse i henhold til artikel 132, 135, 136, 371, 375, 376 og 377, artikel 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, og artikel 380-390b

c) hvis modværdien er højere end normalværdien, og leverandøren ikke har fuld fradragsret i henhold til artikel 167-171 og artikel 173-177.

I forbindelse med første afsnit kan retlige bindinger også omfatte forholdet mellem arbejdsgiver og arbejdstager eller arbejdstagerens familie eller andre nært forbundne personer."

Til klagen over pkt. 1 i SKATs afgørelse
Sagen drejer sig for det første om, hvorvidt det er korrekt som gjort gældende af selskabet, at momslovens § 29, stk. 1, om fastlæggelse af momsgrundlaget ved interessefællesskab ikke finder anvendelse ved opgørelse af momsgrundlaget ved salg fra selskabets medarbejderkantiner, da der konkret ikke foreligger det fornødne behov for at imødegå svig eller misbrug, jf. den bagvedliggende artikel 80, stk. 1, i momssystemdirektivet.

Momssystemdirektivets artikel 80, stk. 1, bestemmer, at medlemsstaterne for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved interessefællesskab i visse nærmere angivne tilfælde kan fastsætte, at beskatningsgrundlaget (momsgrundlaget) svarer til normalværdien.

Henvisning til momssvig og momsunddragelse angiver efter Landsskatterettens opfattelse i overensstemmelse med sædvanlig affattelse af lovbestemmelser alene baggrunden for bemyndigelsen til medlemsstaterne. Det er således ikke et krav for bestemmelsens anvendelse, at der konkret kan påvises en risiko for svig eller unddragelse. Bestemmelsen findes desuden korrekt implementeret, og der foreligger efter rettens opfattelse ikke en sådan tvivl herom, at der er grundlag for at indbringe spørgsmålet for EU-domstolen. De af selskabet foretagne henvisninger og det af selskabet anførte om den skattemæssige beregning kan ikke føre til et andet resultat.

Idet det lægges til grund som ubestridt, at bestemmelsen herudover finder anvendelse under de forelagte omstændigheder, er det med rette, at SKAT har afvist selskabets anmodning om tilbagebetaling af moms for den periode, der er påklaget, dvs. perioden 1. august 2009 til 31. december 2011.

Dermed stadfæstes SKATs afgørelse under dette punkt.

Klage over pkt. 2 i SKATs afgørelse
Selskabet har i den omhandlede periode foretaget en reduktion af lønudgiften med 40 pct. ved fastlæggelsen af kostprisen (momsgrundlaget) ved salg fra selskabets kantiner, jf. momslovens § 29, stk. 1.

Ifølge metode 1 i SKM2008.1004.SKAT kan virksomhederne ved medregning af lønninger til eget personale, der helt eller delvist er beskæftiget i en medarbejderkantine, foretage et fradrag på 25 pct. Som det også i øvrigt må gælde, fremgår det af SKATs meddelelse, at virksomheden i stedet kan foretage en reduktion i lønudgiften som svarer til de faktisk opgjorte lønudgifter.

Da selskabet ikke har godtgjort, at der foreligger omstændigheder, hvorefter selskabet har været berettiget til at anvende den benyttede procentsats til reduktion af lønudgifterne, herunder fremlagt konkrete beregninger for reduktionen, tiltræder Landsskatteretten SKATs afgørelse om at opkræve selskabet 1.648.000 kr. i moms for perioden 1. august 2009 - 31. december 2011.

Dermed stadfæstes SKATs afgørelse på dette punkt.

Klage over pkt. 3 i SKATs afgørelse
SKAT har pålagt selskabet fra 1. januar 2012 og fremover at opgøre lønandelen ved beregning af momsgrundlaget for kantinen enten som lønudgifter fratrukket 25 pct. eller at beregne momsgrundlaget ud fra faktiske udgifter, herunder lønudgifter, der er medgået til salget.

Landsskatteretten bemærker, at det i sagens natur påhviler selskabet fremover at angive og afregne moms i overensstemmelse med myndighedernes afgørelser, jf. Landsskatterettens afgørelse ovenfor, hvis omstændighederne i øvrigt er uændrede. Retten skal allerede af denne grund undlade at tage stilling til SKATs alternativt formulerede pålæg for selskabets fremtidige momsopgørelser.

Landsskatteretten afviser at tage stilling til SKATs afgørelse under dette punkt.