Parter

H1 ApS
(Advokat Julian Rosencrone von Benzon)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Robert Andersen)

Afsagt af byretsdommer

Anne Bendfeldt Westergaard

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 30. januar 2014, drejer sig om betaling af erhvervelsesmoms efter momslovens § 11, stk. 1, nr. 1, ved køb af mobiltelefoner, herunder navnlig om H1 ApS i momsmæssig henseende kan anses for at have erhvervet telefonerne direkte fra udenlandske leverandører og ikke fra virksomhederne H2 ApS eller G1 ApS.

Sagen vedrører dernæst fradragsret for moms ved køb af mobiltelefoner i en periode, hvor H2 ApS betalte direkte til de udenlandske leverandører for telefonerne. Spørgsmålet er her, om virksomheden G1 ApS opnåede ret til at råde over telefonerne som angivet i momslovens § 11, stk. 2, eller om virksomheden reelt fungerede som uselvstændigt mellemled og dernæst, om H1 ApS vidste eller burde vide, at erhververen af telefonerne ikke havde afholdt erhvervelsesmoms.

H1 ApS har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at der ikke er grundlag for at pålægge selskabet erhvervelsesmoms med 3.116.405 kr. for perioden 8. juli 2011 - 31. december 2011 i medfør af momslovens § 11. Skatteministeriet tilpligtes tillige at anerkende, at der ikke er grundlag for at begrænse selskabets momsfradrag på 1.319.441 kr. for perioden 1. januar 2011 - 7. juli 2011 i medfør af momslovens § 37.

H1 ApS har nedlagt subsidiær påstand om, at Landsskatterettens afgørelse ændres, således at Skatteministeriet skal anerkende, at H1 ApS alene skal betale moms til SKAT med 1.506.425 kr., mere subsidiært med 1.319.441 kr.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagen er en prøvelse af Landsskatterettens kendelse af 1. november 2013, jf. skatteforvaltningslovens § 48.

Oplysningerne i sagen

Det fremgår af sagen, at H1 ApS blev stiftet den 6. oktober 2009 af PR, der på daværende tidspunkt var aupair hos A og BA. Det er under nærværende sag ikke bestridt, at H1 ApS og H2 ApS reelt kontrolleres og drives af A og dennes ægtefælle BA.

H2 ApS havde ifølge årsregnskab for 2011 et negativt resultat på 25.771 kr. Der var ikke personaleomkostninger. SKAT opgjorde omsætningen til 9.743.707 kr.

G1 ApS blev stiftet den 24. juni 2010. LC var registreret som direktør i selskabet fra den 1. september 2010 og således på tidspunktet for samhandlen i nærværende sag.

G1 ApS havde adresse på ...1. På adressen er der kontorhotel drevet af G2 ApS ved indehaver IE.

LC blev varetægtsfængslet den 26. juni 2011 og var det i resten af 2011 samt de følgende år.

Af G1 ApS´ bankkonto og underliggende bilag fremgår, at der siden selskabets start har været få aktiviteter på kontoen. I 2011 er der betalt moms, gebyr til F1 og service til G2 ApS. Det fremgår endvidere, at H2 ApS ved 8 overførsler har dækket disse omkostninger. Der er således ikke andre indbetalinger på kontoen.

Af årsregnskab for perioden 24. juni 2010 - 30. september 2011 for G1 ApS fremgår, at selskabet i perioden havde indtægter på 201.592 kr. og varekøb for 189.629 kr.

Af resultatopgørelse for perioden 1. januar 2011 - 31 december 2011 udarbejdet af selskabets revisor under nærværende sag fremgår, at selskabets omsætning i perioden var på 24.553.914 kr., og at selskabet foretog varekøb for 27.745.811 kr.

Tyske virksomheder har til EU´s listesystem vedrørende moms indberettet, at G1 ApS alene i 2011 købte varer for i alt 18.356.281 kr. i Tyskland uden moms. I 2010 og 2012 udgjorde beløbene henholdsvis 3.925.970 kr. og 8.540.189 kr. G1 ApS har ikke indberettet moms af erhvervelser af varer fra andre EU-lande.

SKAT afmeldte G1 ApS i 2012, da der ikke fandtes nogen adresse, hvorfra selskabet blev drevet, og selskabet er nu under konkurs.

H1 ApS betalte i perioden fra 1. januar 2011 - 7. juli 2011 hovedsageligt for mobiltelefoner til H2 ApS.

Det er under sagen ikke bestridt, at H2 ApS ikke betalte for telefonerne til G1 ApS, men direkte til de udenlandske leverandører.

På H2 ApS´ kontoudtog er købene registreret med angivelse af "G1" efterfulgt af et fakturanummer.

For perioden 8. juli 2011 - 31. december 2011 betalte H1 ApS for mobiltelefonerne direkte til de udenlandske leverandører.

Der er under sagen fremlagt eksempler på denne samhandlen. Heraf fremgår blandt andet:

Af faktura nr. 303 af 17. oktober 2011 fra G3, Portugal, fremgår, at der til G1 ApS er solgt 25 HTC Wildfire-telefoner og 5 Nokia E72-telefoner til i alt 4.055 EUR. På fakturaen er anført:

"...

VAT is NOT included in the above price. Buyer confirms that the goods are exported from Portugal and the buyer is obligated to pay the VAT accordingly to the Low og Country og his registration.

..."

Endvidere er IVA angivet med 0,0 %.

Af faktura af 21. oktober 2011 fra G1 ApS til H2 ApS - tillige benævnt faktura 303 - fremgår, at der er solgt 15 Wildfire og 4 E72 telefoner. Beløbet udgør incl. tillæg af moms 30.636,51 kr. På fakturaen er anført:

"...

Du kan betale til udenlandsk leverandør med frigørende virkning. Købsfaktura udstedes af mellemhandler fra Danmark og der vil være dansk moms på fakturaen.

..."

I faktura 303 af 21. oktober 2011 fra H2 ApS til H1 ApS er anført, at salget vedrører 12 Wildfire og 10 E72 telefoner. Beløbet er også her opgjort til 30.636,51 kr. Der er på fakturaen ikke anført betalingsvilkår.

Af H1 ApS´ ordreoversigt i Danske Bank fremgår, at der den 21. oktober 2011 er overført 4.055 EUR - i alt incl. bankgebyr på 400 kr., 30.636,51 kr. - til G3 til dækning af "proforma 303".

Det er under sagen ubestridt, at der ikke blev erlagt betaling til H2 ApS eller fra H2 ApS til G1 ApS.

Der er endvidere fremlagt eksempler på samhandel, hvor fakturaen fra H2 ApS til H1 ApS er udstedt dagen før fakturaen for salget fra G1 ApS til H2 ApS.

H2 ApS skrev i mail af 26. august 2010 til G1 ApS blandt andet, at man kun ville handle med virksomheden, hvis der forelå dokumentation for betaling af moms.

Ved mail af 18. marts 2011, 26. maj 2011, 12. september 2011 fremsendte henholdsvis LC og G1 ApS oversigt over momsbetalinger. Det fremgår af disse, at der er angivet købs- og salgsmoms. Der er ikke angivet moms af varekøb i udlandet. Den sidste oversigt blev fremsendt fra G1 ApS mailadresse til H2 ApS på et tidspunkt, hvor LC var varetægtsfængslet.

Af Landsskatterettens kendelse af 1. november 2013 fremgår blandt andet følgende:

"...

Landsskatterettens afgørelse

SKAT's afgørelse stadfæstes.

Møde mv.

Repræsentanten har haft møde med Landskatterettens sagsbehandler, samt haft mulighed for at udtale sig på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Selskabet er registreret under branchen engroshandel med telekommunikationsudstyr. Selskabet er stiftet den 6. oktober 2009 af PR, som er registeret som direktør i selskabet. PR er BAs au-pair pige. BA blev pr. 10. oktober 2011 direktør i selskabet. Eneste fuldmagtshaver til bankkonto er PR. Selskabet er kontrolleret af 2 personer, A og BA, som er samlevende og har 3 børn, og de har begge tidligere drevet virksomhed med engroshandel af telekommunikationsudstyr, bl.a. H3x ApS/H3 ApS (konkurs 15. juni 2010), H4 ApS (konkurs 19. november 2008) og H2 ApS, jf. nedenfor. Ifølge oplysninger fra Nets er der lavet en dankortaftale fra september måned 2010, til brug for dankortsalg af mobiltelefoner mv. i en butik, beliggende ...2. Der er pengeoverførsler mellem BAs private bankkonto og selskabets bankkonto. Der foreligger ikke oplysninger om ejerforholdet.

Selskabet har for 2011 og 2012 afregnet erhvervelsesmoms på 55.297 kr.

Ifølge årsregnskabet for 2011 har selskabet et bruttoresultat på 1.695.660 kr. og et resultat på 383.015 kr. Personaleomkostninger er opgjort til 277.891 kr.

SKAT har pr. 6. april 2011 forsøgt at indkalde materiale for perioden fra 1. januar 2010 - 31. marts 2011, og foretog uanmeldt besøg på selskabets adresse ...3, hvor der alene var en postkasse med selskabets navn. Den 29. april 2011 var SKAT i telefonisk kontakt med BA, som oplyste at hun var nyansat i selskabet, som administrativ salgsperson. BA oplyste at man var i gang med at starte en forretning i ...2, hvorfor man regner med at flytte adressen dertil. Pr. 17. juli 2012 skifter selskabet adresse til ...4.

Regnskabsmateriale er modtaget af flere omgange i perioden fra d. 23. juni - 6. september 2011. Det fremgår af selskabets regnskabsgrundlag mv., at selskabet har købt mobiltelefoner hos H2 ApS. Der foreligger kun enkelte fakturaer.

De tyske virksomheder G4, G5 og G6 har til EU listesystemet indberettet, at G1 ApS har købt varer i Tyskland uden moms. Den indberettede omsætning med udlandet i 2010, 2011 og 2012, udgør 30.822.440 kr., svarende til en beregnet erhvervelsesmoms på i alt 7.720.610 kr. G1 ApS har ikke indberettet erhvervelsesmoms vedrørende disse køb.

G1 ApS har ikke foretaget betaling af de tyske leverandører.

Betalingerne for varerne til de primært tyske underleverandører, ifølge oplysninger indhentet af SKAT fra selskabernes bank, er foretaget af henholdsvis H2 ApS og H1 ApS. Betalinger er sket via bank, tekst på kontoudtog er vedrørende H2 ApS's køb af varer "G1 [nr.]" og for H1 ApS's køb af varer, " DBT.H2 [nr.]". Ifølge underliggende betalingsdokumentation fra bank fremgår det, at betaling ikke er sket til henholdsvis G1 ApS og H2 ApS, således som anført, men til de primært tyske leverandører, G4, G5 og G6. Der foreligger ikke fakturaer eller andre aftaler vedrørende disse betalinger til de tyske leverandører. H2 ApS og H1 ApS har ikke indberettet erhvervelsesmoms i forbindelse med disse betalinger til de primært tyske leverandører.

Selskabernes repræsentant har oplyst, at H2 ApS har købt varerne hos G1 ApS, og videresolgt disse til H1 ApS.

Der foreligger kopi af 7 fakturaer udstedt af G1 ApS vedrørende salg til H2 ApS, for i alt 818.727 kr. ekskl. moms. Her fremgår det, at

"...

Du kan betale til udenlandsk leverandør med frigørende virkning. Købsfaktura udstedes af mellemhandler fra Danmark og der vil være dansk moms på fakturaen.

..."

Der er ikke oplysninger om levering, andet end FOB.

G1 har ikke modtaget betaling fra H2 ApS.

Der foreligger kopi af 8 fakturaer udstedt af H2 ApS, salg for i alt 257.898 kr. ekskl. moms, til H1 ApS og G7 ApS. Her fremgår ingen oplysninger vedrørende levering og betaling. Dato fremgår ikke af kopier, som SKAT har fundet i H1 ApS's regnskabsmateriale.

H2 ApS har ikke modtaget betaling fra H1 ApS.

H2 ApS

H2 ApS er stiftet pr. 1. september 2003 af selskabet H4 ApS, som er stiftet af BA. Direktør i H2 ApS er A. H2 ApS har haft adresse på ...5, As og BAs privatadresse. Pr. 17. juli 2012 skifter H2 ApS adresse til ...4. H2 ApS har ikke haft ansatte, hvorfor det må antages at A som ansvarlig direktør har forestået selskabets drift. H2 ApS har konto i Nordea Bank og fuldmagtshaver var A. BA har haft Dankort til kontoen. H2 ApS er kontrolleret af A og BA.

Ifølge årsregnskabet for 2011 har selskabet et bruttoresultat på 145.964 kr. og resultater er negativt med 25.771 kr. Personaleomkostninger er 0 kr. SKAT har opgjort omsætningen til 9.743.707 kr.

H2 ApS har ikke angivet erhvervelsesmoms, og har alene for 2011 angivet et momstilsvar på 6.102 kr., svarende til en skattemæssig avance på 24.408 kr.

G1 ApS

Ifølge årsregnskabet for 2011 har selskabet indtægter for 201.592 kr., varekøb for 189.629 kr. og lokaleomkostninger for 8.445 kr. I forbindelse med SKATs gennemgang af G1 ApS er det konstateret, at den eneste aktivitet er betalinger af moms til SKAT, betaling af postkasseservice ved G2 ApS og gebyrer til F1 for eBanking. G1 ApS har fået betaling fra H2 ApS svarende til omkostningsdækning for bankgebyrer, kontorhotel leje etc.

Ifølge rapport fra politiet har LC oprettet kontorservice ved G2 ApS (dueslag/postkasse) for G1 ApS. Breve og pakker blev som regel afhentet af en inder. Politiet har forevist direktør i G2 ApS et foto af A. Direktøren har bekræftet, at det er A der har hentet post. Videre er det oplyst, at denne person har betalt fakturaer til G2 ApS, ligesom han formentlig har adgang til selskabets mail. SKAT har ud fra ovenstående afmeldt G1 ApS, da der ikke findes nogen adresse hvor selskabets reelt drives fra.

Under sagens behandling i Landsskatteretten har repræsentanten fremsendt diverse bilag, hvor ét eksempel på en kædehandel gennemgås:

Det fremgår af avanceoversigt over handel mellem G1 ApS, H1 ApS/H2 ApS og slutkunde, at der den 17. oktober er købt telefoner benævnt wildfire og E72, købt til henholdsvis 128,53 € og 171,52 € incl. Moms og at prisen i DKK m.m. er henholdsvis 1.205 og 1.608. Dette svarer til en omregningskurs på 937,5.

Der foreligger proformafaktura, fakturanr. 303 fra G3, Portugal, udstedt til G1 ApS for 25 stk. HTC Wildfire, stk. pris 128 € og 5 stk. Nokia E72, stk. pris 171 €. I alt køb for 4.055 €. Det fremgår at levering er CIF Denmark, og at moms ikke er inkluderet, og at køber indestår for at varerne er eksporteret fra Portugal, og at køber er forpligtet til at betale erhvervelsesmoms.

Der foreligger faktura fra G1 ApS, salg af 15 stk. Wildfire, stk. pris ekskl. moms 1.205 kr., og salg af 4 stk. E72, stk. pris 1.608,55 kr. ekskl. moms, udstedt til H2 ApS, ordrenr. 303. Købers CVR-nr. fremgår ikke. I alt køb for 30.636,51 inkl. moms. Vedrørende betaling fremgår det, at dette skal ske til G3, og det fremgår, at

"...

Du kan betale til udenlandsk leverandør med frigørende virkning. Købsfaktura udstedes af mellemhandler fra Danmark og der vil være dansk moms på fakturaen.

..."

Der foreligger faktura fra H2 ApS, salg af 12 stk. Wildfire, stk. pris inkl. moms 1.208,88 kr., og salg af 10 stk. E72, stk. pris 1.613 kr. inkl. moms, udstedt til H1 Aps. Der er påført et nr., 303. Købers CVR-nr. fremgår ikke. I alt køb for 30.636,51 kr. inkl. moms. Vedrørende betaling fremgår det at dette skal ske til G3, beløb 4.055 Euro

Det fremgår kontoudtag, konto 10544947 (konto tilhørende H1 ApS), at H1 ApS d. 21. oktober 2011 har overført et beløb på 30.636,51 kr., med teksten DBT.H2 10315.

Det fremgår af underbilag til overførslen, kontrolbilag indhentet og modtaget fra SKAT, at H1 ApS har overført 30.636,51 kr. til dækning af Proforma 303, og at modtager er G3, som har modtaget 4.055 EUR.

Således foreligger der alene oplysninger om, at H1 ApS har foretaget betaling for varerne til den oprindelige udenlandske leverandør. Der foreligger ikke oplysninger om at H2 ApS eller G1 ApS har modtaget betaling eller har betalt for varerne. Endvidere ændres antallet af telefoner. Således har H1 ApS ifølge selskabets oplysninger købt 12 stk. Wildfire og 10 stk. E72, fra H2 ApS, men har betalt G3, faktura 303, køb af 25 stk. Wildfire og 5 stk. E72 til G3.

SKATs afgørelse

Selskabets momstilsvar for perioden 8. juli 2011 og frem til 31. december 2011 er forhøjet med 3.116.405 kr. i erhvervelsesmoms vedrørende køb af mobiltelefoner, som er anset at være købt i Tyskland, jf. momslovens § 11

Selskabets momstilsvar for perioden 1. januar 2011 til 7. juli 2011 er forhøjet med nægtet fradrag for købsmoms med i alt 1.319.441 kr. vedrørende køb af mobiltelefoner fra H2 ApS, jf. momslovens § 37

I forbindelse med gennemgang af selskabets aktiviteter er det konstateret, at selskabet driver momspligtig virksomhed med salg af mobiltelefoner, uden at angive tilstrækkelig moms for køb af varer i udlandet - erhvervelsesmoms. Mobiltelefonerne er hovedsageligt købt i Tyskland og videresolgt via internetsiden www.....dk, herunder videresolgt til andre udbydere af mobiltelefoner. Dermed sælger selskabet både direkte til slutkunder samt til andre mobilvirksomheder, der sælger til slutbrugeren.

Erhvervelsesmoms

Ud fra selskabets driftskonto i Danske Bank og de underliggende bilag til samtlige udenlandske overførsler i 2011, fremgår det, at der er gjort et bevidst forsøg på unddragelser for betaling af erhvervelsesmoms for de varer, som selskabet anses selv at have købt hovedsageligt i Tyskland. Overførsler kan i 2011 opgøres til købt varer i udlandet for i alt 12.649.467,96 kr. Erhvervelsesmomsen i 2011 kan opgøres til i alt i alt 3.162.366 kr., som skal fratrækkes angivet erhvervelsesmoms på 45.961 kr.

Selskabet har i perioden fra 8. juli 2011 og fremefter købt mobiltelefoner i Tyskland ved selskaberne G6, G5 og G4. På bankkontoudtog er teksten "DBT. H2" + fakturanummer anført. Det underliggende bilag for den foretagne betaling viser dog, at betalingen er foretaget til et af de ovenfor anførte tyske selskaber.

Selskabets unddragelse af betaling af erhvervelsesmoms, har medført at selskabet har kunnet købe og videresælge mobiltelefoner til en pris, der er væsentlig under markedsprisen i Danmark, da erhvervelsesmomsen på 25 % ikke er blevet betalt og afregnet.

De faktiske købsfakturaer fra de tyske leverandører, der danner grundlag for den beregnede erhvervelsesmoms, foreligger ikke, men de foretagne betalinger anses for at være et tilstrækkeligt grundlag for at opgøre erhvervelsesmomsen.

Købsmoms

I perioden fra 1. januar 2011 og indtil 7. juli 2011 er hovedparten af selskabets køb af mobiltelefoner foretaget direkte ved H2 ApS.

Personerne, der foretager dispositioner på vegne af både selskabet og H2 ApS anses at være de samme og/eller nært forbundne.

Derfor er selskabets fradrag for købsmoms begrænset vedrørende køb hos H2 ApS, fordi det ifølge gennemgang af bankkontoudtog og udenlandske overførsler i H2 ApS fremgår, at H2 ApS på tilsvarende vis som selskabet har foretaget køb i udlandet, uden at have angivet erhvervelsesmoms.

Ifølge kontoudtog fra Nordea Bank for H2 ApS er tekst i forbindelse med betalinger "G1 2011" + fakturanummer. G1 ApS er et dansk selskab, hvor H2 ApS påstår at have købt mobiltelefoner mv., som sælges til nærværende selskab, uanset at det af underliggende bilag for hver enkelt udenlandsk overførsel fremgår, at betalinger er overført til de samme tyske leverandører, jf. ovenfor.

Selskabet har foretaget fradrag for købsmoms vedrørende disse køb, hvilket også H2 ApS har. Nærværende selskab og den ansvarlige ledelse bag selskabet anses for at være fuldt ud vidende omkring manglende angivelse og betaling af erhvervelsesmoms hos H2 ApS, da der er tale om de samme personer - nemlig BA og A - og da de er samboende ægtefæller. Derfor nægtes der fradrag for disse køb.

PR anses alene for at være stråmand i relation til selskabet, og BA og dennes ægtefælle A anses for at være de egentlige bagmænd i selskabet. BA er anset at kontrollere selskabets økonomiske aktiviteter, da pengeflowet sker mellem hendes private konto i Nordea Bank og selskabets konto i Danske Bank fra 2009. Endvidere har BA i en periode har haft hævekort til H2 ApS's driftskonto, ligesom hendes ægtefælle er direktør for H2 ApS.

I relation hertil henvises der til Alex Kittel dommens (C-439/04) artikel 59, som angiver at der kan nægtes indrømmelse af fradrag for moms,

"...

hvis det på grundlag af objektive momenter er godtgjort, at den afgiftspligtige vidste eller burde have vidst, at vedkommende ved sin erhvervelse af et gode deltog i en transaktion, der var led i momssvindel

..."

SKAT har under sagens behandling i Landsskatteretten udtalt, at det er selskabet som betaler for varerne. Der er ikke afholdt omkostninger til fragt mellem nogen af selskaberne, ligesom der ikke har været en avance for samhandelen mellem selskabet, H2 ApS og G1 ApS. Personerne bag selskabet ses at varetage driften i alle 3 selskaber. Fordi selskabet betaler for varerne, er pågældende selskab anset som den reele erhverver af varerne i udlandet.

SKAT har under sagens behandling i Landsskatteretten videre udtalt, at der ikke foreligger et fuldstændigt bilagsmateriale, ligesom der er kontotekster som ikke svarer til bankoverførsler. Salgsmoms i H2 ApS er opgjort på baggrund af selskabets bankkonto. H2 ApS har hovedsageligt solgt varer til H1 ApS, men også til G7 ApS. H1 ApS køb er ligeledes opgjort på baggrund af bankkontoen.

Det er bemærket, at der er sket en fejl ved opgørelse af købsmoms for H1 ApS i 2011, og den skal reduceres med 20 %, svarende til 623.281 kr., idet købsmomsen bliver påvirket af det, der svarer til 20 % af den beregnede erhvervelsesmoms.

Nægtet fradrag for købsmoms, H1 ApS - forhøjelse af salgsmoms, H2 ApS.

Endelig er bemærket, at der er nægtet fradrag for købsmoms i H1 ApS, som følge af meddelagtighed i momssvindel. Der er udfærdiget fakturaer for salg fra H2 ApS til H1 ApS, hvor der er angivet salgsmoms, derfor skal den af H2 ApS tilbageholdte salgsmoms betales til SKAT. Dette er behandlet i EU-dommen C-642/11 (Stroy Trans), hvor der blev nægtet fradrag for købsmoms og samtidig betalingspligt i relation til opkrævet salgsmoms.

Selskabets påstand og argumenter

Der er nedlagt påstand om, at selskabets erhvervelsesmoms nedsættes med 3.116.405 kr., samt at begrænsningen i selskabets momsfradrag på 319.441 kr. ophæves.

Erhvervelsesmoms selskabets eget køb i udlandet

Selskabet har købt mobiltelefoner fra H2 ApS, ifølge fakturaer og selskabets bogføring, og ikke fra de pågældende tyske selskaber. Det forhold, at betalingen er foretaget af selskabet direkte til den tyske sælger, ændrer ikke på, at der hverken civilretligt eller afgiftsretligt er grundlag for at anse selskabet som aftalepart med de tyske leverandører, der har solgt telefonerne til H2 ApS. Selskabet har intet kendskab til de tyske leverandørers forhold.

Det bemærkes, at også H2 ApS har foretaget korrekt bogføring og indberetning af moms i overensstemmelse med momslovens regler.

Selskabet har fra H2 ApS fået instruks om betaling direkte til dennes leverandør. De omhandlede telefoner er blevet leveret til H2 ApS fysisk, hvorefter de ved salget til selskabet er blevet leveret fysisk til selskabet.

Det bemærkes, at selskabet ligeledes har købt telefoner fra selskaberne G8, G9, G10, G11 og G3. Disse er ligeledes momsindberettet korrekt.

Erhvervelsesmoms H2 ApS

Selskabet har købt de omhandlede telefoner hos H2 ApS. H2 ApS har købt de omhandlede telefoner fra et andet dansk selskab, G1 ApS. Selskabet har ikke indsigt i de forhold, der gør sig gældende for disse selskaber, og selskabet har derfor heller ikke mulighed for at anfægte disse forhold. Telefonerne er fysisk blevet leveret til G1 ApS, der efter salget til H2 ApS har leveret telefonerne fysisk til denne, hvorefter telefonerne fysisk er blevet leveret til selskabet ved dennes køb fra H2 ApS.

Det er alene SKAT, der har kendskab til samtlige selskaber og disses forhold. Selskabets mulighed for at anfægte SKAT's afgørelse forudsætter, at selskabet får indsigt i disse andre forhold. Såfremt SKAT ikke fremlægger en sådan dokumentation, berøves selskabet de facto at kommentere sagens (påståede) sammenhæng. En sådan retsstilling er i sagens natur uantagelig og i strid med skatteforvaltningslovens regler om muligheden for at få sin sag prøvet ved Landsskatteretten. Såfremt SKAT ikke ønsker at bidrage til sagens samlede oplysning, tilsiger retssikkerhedsmæssige hensyn, at der ved afgørelsen af nærværende sag er taget udgangspunkt i, at der ikke er afsagt momsmæssige korrektioner vedrørende G1 ApS og eventuelt andre selskaber.

Købsmoms

Begrænsningen af momsfradraget vedrørende køb foretaget hos H2 ApS er en konsekvens af, at SKAT har anset køb for foretaget hos de leverandører, som H2 ApS har købt telefonerne af.

Repræsentanten har til SKATs høringssvar om, at der ikke er nogen avance ved salget af telefoner fra H2 ApS til H1 ApS bemærket, at der har været avancer. SKAT har ikke dokumenteret, at der ikke skulle være en avance, herunder beskrevet dette. SKAT har også anført, at der ikke skulle foreligge avance hos G1 ApS for det salg, der er foregået fra G1 ApS til H2 ApS. Dette er efter det oplyste ligeledes ikke korrekt. Selskabet har imidlertid som udgangspunkt ikke mulighed for at fremskaffe købsbilag fra G1 ApS, og selskabet kan derfor ikke kontrollere, om SKATs udsagn måtte være korrekt. G1 ApS er efter det oplyste stiftet og ejet af LC, der tidligere har drevet en G12-butik. A har ikke haft ejer interesser i selskabet og har heller ikke haft beslutningskompetence eller fuldmagter til at disponere på vegne af dette selskab. Selskabet og H2 ApS har ved samhandelen med G1 ApS indhentet oplysninger om G1 ApS, herunder kontrolleret, at regnskaberne så fine ud, og at der blev afregnet moms i selskabet. De oplysninger, som selskabet har haft adgang til, har vist, at G1 ApS har haft en positiv omsætning, at der har været fortjeneste i dette selskab, og at G1 ApS ikke har haft skyldig moms til SKAT. På denne baggrund har både selskabet og H2 ApS konkluderet, at der var realitet bag G1 ApS, og at der var grundlag for at handle med dette selskab.

A har som ovenfor nævnt ikke været befuldmægtiget af G1 ApS og har ikke kunnet træffe beslutninger på vegne af selskabet. A har ved enkelt lejligheder afhentet indkøbte telefoner hos G1 ApS i de tilfælde, hvor LC har efterladt telefonerne i receptionen til As afhentning. Dette har været i tilfælde, hvor LC ikke har kunnet være til stede og udlevere telefonerne.

Baggrunden for, at H2 ApS har købt telefoner og videresolgt disse til selskabet har været, at H2 ApS har været en grossistforretning, der har været bygget op til grossisthandel. H2 ApS var et etableret og kendt navn i branchen og havde derfor mulighed for at handle i tilfælde, hvor et nystartet og ukendt selskab (H1 ApS) ikke havde mulighed for at handle. H2 ApS var et ældre selskab. I modsætning til H2 ApS var selskabet tiltænkt som en forretning, der skulle sælge telefonerne til slutbrugeren, og har således haft varelager, en detailforretning, hvor kunder kunne komme og købe telefoner, og man har haft en almindelig hjemmeside, der har henvendt sig til kunder/slutbrugere. Det har således været meget naturligt for begge selskaber, at H2 ApS efter etableringen af H1 ApS fortsatte med at købe telefoner fra andre leverandører og derefter solgte dem til selskabet, der herefter solgte telefonerne til slutbrugeren. På denne måde blev H2 ApS ved med at lave det, som dette selskab havde gjort længe, mens den nye afsætningskanal blev etableret i H1 ApS.

Under sagens behandling i Landsskatteretten er det oplyst, at selskabets revisor har gennemgået for hånden værende bilag i G1 ApS, og har konstateret, at der har været avance ved salg i telefoner i dette selskab, ligesom H2 ApS har haft avance ved salg til H1 ApS, ligesom H1 ApS har haft sædvanlig avance ved salg til slutbruger. SKAT påstand herom står derfor ganske udokumenteret. Avancer er endvidere indtægtsført og beskattet.

Endelig er der gjort opmærksom på, at SKAT har lagt til grund, at H2 ApS har købt telefoner i Tyskland og videresolgt disse til H1 ApS. Og samtidig anser SKAT H1 ApS for at have købt de samme telefoner direkte i Tyskland. Dette kan ikke lade sig gøre. Derfor skal begge selskaber have medhold i de nedlagte påstande. Der må være en særdeles kraftig formodning for, at begge selskabers samstemmende forklaringer må lægges til grund. På denne baggrund gøres det gældende, at begge selskaber skal have medhold i de nedlagte påstande.

Endelig er det gjort gældende, at såfremt Landsskatteretten måtte finde, at SKAT skal have medhold i en af sagerne, må der skulle ses i kronologien i handlerne. Det er H2 ApS som først har erhvervet telefonerne, hvorfor ændringer naturligt må ske i dette selskab. Dette er i overensstemmelse med den systematik SKAT har benyttet, de "første/primære" ændringer er foretaget hos PH, og som følge heraf må de korresponderende/sekundøre korrektioner ske i H1 ApS, jf. SKATs afgørelse for H1 ApS, s. 7, 2. sidste afsnit - H2 ApS anses som køber af telefoner i Tyskland. SKAT har da heller ikke korrigeret dette selskabs skattepligtige indkomst.

Dermed kan H1 ApS ikke have købt de pågældende telefoner i Tyskland, men må have købt dem hos H2 ApS. H1 ApS skal dermed have medhold.

Videre er det i brev af 21. juni 2013 anført, at det bestrides at regnskabsgrundlaget skal tilsidesættes og momstilsvaret kan opgøres skønsmæssigt. Det har på intet tidspunkt af sagen været et stridspunkt, hvorvidt regnskabsgrundlaget er tilsidesætteligt. SKAT har i de påklagede afgørelser da heller ikke statueret, at regnskabsgrundlaget er tilsidesætteligt, og der er intet grundlag for at komme til en sådan konklusion. Den af SKAT foretagne forhøjelse vedrørende erhvervelsesmoms bygger på en forudsætning om, at H1 ApS anses for at have købt telefonerne direkte i udlandet, og at der ikke er afregnet korrekt moms i H2 ApS. Det bestrides således, at regnskabsgrundlaget kan tilsidesættes. Det bestrides endvidere, at dette spørgsmål har nogen form for relevans for sagen. Det er faktuelt forkert, når SKAT anfører, at der mangler grundbilag. Der mangler overhovedet ingen grundbilag i sagen.

Det er også faktuelt forkert, når SKAT og Landsskatteretten anfører, at Landsskatteretten i forslaget til afgørelse har anført, at der skulle foreligge "misvisende tekst" på bogføringsbilag, hvilket udsagn må være en gengivelse af SKATs oprindelige opfattelse. Dette er ikke korrekt. Al bogføring er foretaget i overensstemmelse med den transaktionsrækkefølge, hvori telefonerne er købt, og al bogføring viser, hvorledes transaktionerne er foregået. Når SKAT og Landsskatteretten påstår, at der er tale om misvisende bogføring eller misvisende tekst på bankbilag/kontoudskrifter, sker det alene ud fra en forudsætning om, at man anser klager for at have købt telefonerne direkte i Tyskland (hvilket jo netop er sagens stridspunkt). Men når SKAT/Landsskatteretten anvender argumentet om misvisende bogføring mv. til støtte for, at anse telefonerne for at være købt direkte i Tyskland, bliver argumentationen jo helt cirkulær, idet der alene kan foreligge "misvisende bogføring", såfremt telefonerne er købt direkte i Tyskland. "Misvisende bogføring" er således alene en konklusion på en bedømmelse af, at klager har købt telefonerne i Tyskland, og kan derfor ikke også være en begrundelse for at anse klager for at have købt telefonerne i Tyskland.

Al bogføring og alle bankposteringer er korrekte ud fra den forudsætning, at klager har købt telefonerne af G1 ApS eller H2 ApS. Det er overordnet Landsskatterettens opfattelse, at H1 ApS ikke har købt telefonerne fra enten H2 ApS eller G1 ApS. Således lægger Landsskatteretten til grund, at der ikke har været aktivitet i G1 ApS.

Denne grundlæggende præmis er forkert og bestrides. Det betones på ny, at hverken H1 ApS eller H2 ApS eller ejerkredsen bag disse to selskaber har haft ejerinteresser eller i øvrigt sammenfaldende interesser med G1 ApS, ligesom selskabet ikke har haft kontrol på nogen måde med G1 ApS. G1 ApS er således et fra selskabet ganske uafhængigt selskab, med hvem selskabet har handlet på almindelige markedsmæssige vilkår.

Der vedlægges mail fra G1 ApS til H2 ApS af 26. august 2010, hvoraf fremgår, at det er G1 ApS der retter henvendelse til H2 ApS med henblik på salg af mobiltelefoner.

Det fremgår endvidere af denne mailkorrespondance, at H2 ApS beder G1 ApS bekræfte, at der afregnes moms, hvilket G1 ApS bekræfter. Selskabet har løbende fulgt op på, om G1 ApS nu indberettede moms, og har løbende afkrævet G1 ApS dokumentation for momsbetalinger. Der fremlægges mailkorrespondance mellem selskabet og G1 ApS, hvoraf dette fremgår, at G1 ApS sender selskabet dokumentation for momsafregning. Selskabet har således stedse afkrævet G1 ApS dokumentation for dennes korrekte afregning af moms, og har således på enhver tænkelig måde forsøgt at sikre, at G1 ApS afregnede korrekt moms.

Det fremgår implicit af Landsskatterettens forslag til afgørelse, at man ikke tror på, at der har været reel aktivitet i G1 ApS. Nu var det i sagens natur svært for selskabet at kontrollere mængden af aktivitet hos G1 ApS. Til illustration af at der har været aktivitet hos G1 ApS foreligger to fakturaer, der viser, at G1 ApS også har handlet med andre end selskabet, herunder at G1 ApS har solgt telefoner til blandt andet G13 og G14.

Til dokumentation af, at der har været reelt aktivitet G1 ApS - og at der har været tale om reelle handler mellem de tyske leverandører - G1 ApS - H2 ApS og H1 ApS fremlægges som i alt 7 eksempler på, at der har været tale om reelle handler mellem de tyske leverandører og G1 ApS. Således fremgår det af de 7 eksempler (det er i sagens natur ikke hensigtsmæssigt at fremlægge dokumentation for samtlige foretagne handler), at de tyske leverandører har udstedt fakturaer til G1 ApS.

I det første eksempel har G3 faktureret G1 ApS den 17. oktober 2011. Efterfølgende ved faktura af 21. oktober har G1 ApS solgt de samme telefoner til H2 ApS, der samme dag videresolgte telefonerne til H1 ApS. Som det fremgår af materialet, er der sket betaling direkte fra H1 ApS til H2 ApS. Det fremgår af fakturaen fra G1 til H2 ApS, at køber (H2 ApS) havde mulighed for at betale med frigørende virkning direkte til den tyske leverandør, hvilket man valgte. Der foreligger således en betalingsinstruktion fra 3. mand, hvoraf fremgår, at der kan betales direkte til den tyske leverandør. Videre fremgår af første eksempel, at H2 ApS har videresolgt telefonerne til H1 ApS, og der foreligger endelig dokumentation for H1 ApS' salg til slutkunden.

Alle disse forhold er helt sædvanlige, og al bogføring hos selskaberne er foretaget ganske i overensstemmelse hermed.

Det bemærkes endelig, at samtlige de beløb, som enten H2 ApS eller H1 ApS har overført direkte til de tyske leverandører, er fakturabeløbet fra G1 ApS inkl. dansk moms. De foretagne betalinger er således sket til G1 ApS med de beløb inklusiv dansk moms, som G1 ApS har opkrævet hos selskaberne.

Af yderligere mailkorrespondance mellem selskabet og G1 ApS, hvoraf fremgår, at G1 ApS også i korrespondancen med selskabet giver besked på, at selskabet skal betale for varerne direkte til de tyske leverandører, hvilket H2 ApS efterfølgende har gjort.

Videre fremgår, at G1 ApS får varerne leveret til sig, og at varerne kan leveres eller afhentes.

Det er således ikke korrekt, når SKAT i sin afgørelse tager udgangspunkt i, at G1 ApS ikke har haft selvstændig råden over de varer, man har købt fra Tyskland.

Det kan af det fremlagte materiale konkluderes;

1.  At der foreligger et fuldt regnskabsgrundlag, som ikke kan tilsidesættes. Der foreligger således ikke “misvisende bogføring" eller manglende grundbilag, således som SKAT påstår. Al bogføring og alle grundbilag er i overensstemmelse med de transaktioner, som selskaberne har foretaget.

2.  At G1 ApS har henvendt sig til selskabet med henblik på salg. Det er således ikke selskabet, der har taget initiativet til samhandel med G1 ApS men omvendt.

3.  At selskabet har afkrævet G1 ApS dokumentation for dennes betaling af moms, hvilket selskabet har modtaget. Selskabet har således gjort, hvad man overhovedet kan gøre, for at sikre sig, at der ikke sker momssvig hos sine leverandører.

4.  At G1 ApS har modtaget fakturaer fra de tyske leverandører, der har indberettet G1 ApS som være køber af telefonerne iht. listesystemet.

5.  At G1 ApS har fået varerne leveret til sig og således har rådet over disse.

6.  At G1 ApS både i korrespondancen med selskabet og på fakturaerne har anført, at der skal ske betaling fra H2 ApS til den tyske leverandør.

7.  At H1 ApS har betalt til H2 ApS, og at H2 ApS har betalt til de tyske leverandører, eller at H1 har betalt direkte til de tyske leverandører.

8.  At G1 ApS og H2 ApS har haft sædvanlig avance ved at købe og sælge mobiltelefoner i transaktionerne fra de tyske leverandører til G1 ApS til H2 ApS og til H1 ApS.

Det kan på denne baggrund konkluderes, at H2 ApS har fået leveret momspligtige leverancer fra G1 ApS, hvorfor H2 ApS ikke skal afregne erhvervelsesmoms, men derimod har fradragsret for den moms, der bliver pålagt fakturaerne af G1 ApS.

Det må ligeledes lægges til grund, at H1 ApS har købt momspligtige leverancer fra H2 ApS, og at H1 ApS derfor ikke er pligtig at afregne erhvervelsesmoms. Derimod har H1 ApS fradragsret for den moms, der bliver pålagt fakturaerne af H2 ApS.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af momslovens § 11, stk. 1 og 2, at:

Der betales afgift ved erhvervelse mod vederlag af

1)  varer fra andre EU-lande, når sælgeren er en virksomhed registreret for merværdiafgift og erhververen er en afgiftspligtig person eller en ikke afgiftspligtig juridisk person, der er registreringspligtig efter §§ 47 eller 50, eller som registreres efter §§ 49, 50 a, 51 eller 51 a. Der betales dog ikke afgift, når varen af sælger installeres eller monteres her i landet, eller når varen i salgslandet er afgiftsberigtiget efter tilsvarende regler som fastsat i kapitel 17 om brugte varer mv.,

2)  nye transportmidler fra andre EU-lande, jf. stk. 6.

Stk.2. Ved erhvervelse af en vare forstås erhvervelse af retten til som ejer at råde over en vare, som af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen fra et andet EU-land.

Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1, at:

"...

Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

..."

Det fremgår af momslovens § 37, stk. 2, nr. 1, at den fradragsberettigede moms er momsen af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden.

Det fremgår af momsbekendtgørelsens 40, stk. 1, at:

"...

Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 47 indeholde:

1)  Udstedelsesdato (fakturadato).

2)  Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3)  Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4)  Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5)  Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6)  Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7)  Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8)  Gældende afgiftssats.

9)  Det afgiftsbeløb, der skal betales.

..."

Hvis det konstateres, at en virksomhed har afgivet urigtig angivelse, således at virksomheden har betalt for lidt i afgifter mv. eller har fået udbetalt for meget i godtgørelse, afkræves virksomheden det skyldige beløb. Dette fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 1.

Det er konstateret, at der ikke foreligger et fuldstændigt regnskabsgrundlag, bl.a. på grund af manglende grundbilag, og at der foreligger misvisende tekst på bankkontoudtog vedrørende betaling, og at betaling sker til udenlandske leverandører, og ikke danske leverandører, således som selskabet har oplyst. Det er selskabets ansvar at udarbejde og oplyse disse forhold korrekt. Under disse foreliggende omstændigheder, hvor selskabet har undladt dette, kan regnskabsgrundlaget tilsidesættes, og momstilsvaret kan opgøres skønsmæssigt, hvorved der kan tages udgangspunkt i betalingsstrømmene.

Erhvervelsesmoms

Ud fra de foreliggende oplysninger kan det lægges til grund, at selskabets køb af mobiltelefoner mv. fra H2 ApS ikke er betalt. Videre lægges det til grund, at selskabet har betalt for varerne til tyske/udenlandske leverandører. De tyske/udenlandske leverandører har til EU's listesystem indberettet, at G1 Aps har købt varerne bl.a. i Tyskland, uden moms. Der foreligger enkelte fakturaer eller andet, fra disse tyske/udenlandske leverandører. Selskabets repræsentant har anført, at H1 ApS skulle betale direkte til H2 ApS's leverandør, som angiveligt skulle være G1 ApS. Der foreligger enkelte fakturaer udstedt af G1 ApS/ H2 ApS, hvor det fremgår, at H2 ApS/H1 ApS skal betale den udenlandske leverandør. Videre kan det lægges til grund, at H2 ApS og H1 ApS begge er ledet af de samme personer, BA og A, som er samlevende og har fælles børn. Vedrørende G1 ApS kan det ud fra de foreliggende oplysninger lægges til grund, at G1 ApS ikke har haft nogen egentlig aktivitet.

Endelig foreligger der eksempel, hvor selskabet dokumenteret har betalt en portugisisk underleverandør, for i alt 30 telefoner, der angiveligt først skulle være solgt til G1 ApS, og derefter til H2 ApS, uden at der bl.a. foreligger dokumentation for betaling mellem disse selskaber, ligesom antallet af telefoner ændres, således at selskabet angiveligt kun har købt 22 telefoner.

Landsskatteretten finder derfor ikke, at H2 ApS har leveret mobiltelefoner mv. til selskabet, idet der herved særligt er lagt vægt på, at der ikke er sket betaling til H2 ApS, hvorved erhvervelsen til at råde over varerne ikke på noget tidspunkt ses at være overgået til H2 ApS. Det er således ikke dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at selskabet har modtaget momspligtige leverancer fra H2 ApS, eller G1 ApS. Derimod anses det for dokumenteret, at selskabet har betalt de tyske/udenlandske leverandører, hvorfor det lægges til grund, at selskabet har købt varerne her. Selskabet skal derfor beregne moms i forbindelse med erhvervelse af varer fra andre EU-lande, i henhold til faktiske betalinger, således som opgjort af SKAT, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 1 og stk. 2. Repræsentantens forklaringer ændrer ikke på dette.

Dermed stadfæstes SKATs afgørelse vedrørende dette punkt.

Købsmoms

Ud fra de foreliggende oplysninger kan det lægges til grund, at selskabets har købt mobiltelefoner mv. frem til d. 7. juli 2011 hos H2 ApS. H2 ApS har købt varerne på samme vis som jf. ovenfor, det vil sige betalt udenlandske leverandører, og uden at der er afregnet erhvervelsesmoms.

Ud fra de foreliggende oplysninger finder Landsskatteretten derfor at det må lægges til grund, at selskabet, hvis faktiske ledelse er identisk med H2 ApS's ledelse, vidste eller burde have vidst, at selskabet ved sin erhvervelse af varerne deltog i en transaktion, der var led i momssvindel, hvilket gælder, uanset om de omhandlede transaktioner opfylder de objektiver kriterier. SKAT har derved været berettiget til at nægte fradrag, jf. momslovens § 37, stk. 1, jf. EF-domstolens dom i sag C-439/04, præmis 59. Det lægges herved til grund, at H2 ApS, hvis salgsmoms er forhøjet vedrørende samme salg, ikke har afregnet salgsmomsen.

Dermed stadfæstes SKATs afgørelse vedrørende dette punkt, og SKATs indstilling under sagens behandling i Landsskatteretten lægges til grund.

..."

Parternes synspunkter

H1 ApS har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 12. januar 2015, hvoraf fremgår blandt andet:

"...

Anbringender:

Til støtte for den principale påstand gør Sagsøger gældende

at der ikke er grundlag for at pålægge selskabet H1 ApS erhvervelsesmoms i medfør af momslovens § 11, stk. 1, nr. 1 og stk. 2, samt at begrænse selskabet momsfradrag i medfør af momslovens § 37, stk. 1, jf. EF-domstolens dom i sag C-439/04, præmis 59,

idet H1 ApS har købt de omhandlede telefoner hos H2 ApS, hvorfor der hverken civilretligt eller afgiftsretligt er grundlag for at anse selskabet som aftalepart i forhold til de tyske leverandører, og

idet H1 ApS intet kendskab har til de tyske leverandørers forhold og ej heller forholdene i det danske selskab G1 ApS, som har erhvervet telefonerne hos de tyske leverandører.

Nærmere om det retlige grundlag vedrørende erhvervelsesmoms

Vedrørende berigtigelse af erhvervelsesmoms ved køb af varer fra andre EU-lande fremgår det af momslovens § 11, stk. 1 og 2, at

"...

§ 11. Der betales afgift ved erhvervelse mod vederlag af

1)  varer fra andre EU-lande, når sælgeren er en virksomhed registreret for merværdiafgift og erhververen er en afgiftspligtig person eller en ikke afgiftspligtig juridisk person, 41) der er registreringspligtig efter §§ 47 eller 50, eller som registreres efter §§ 49, 50 a, 51 eller 51 a. Der betales dog ikke afgift, når varen af sælger installeres eller monteres her i landet, eller når varen i salgslandet er afgiftsberigtiget efter tilsvarende regler som fastsat i kapitel 17 om brugte varer mv.,

2)  nye transportmidler fra andre EU-lande, jf. stk. 6.

Stk.2. Ved erhvervelse af en vare forstås erhvervelse af retten til som ejer at råde over en vare, som af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen fra et andet EU-land. (min fremhævning)

..."

Vedrørende erhvervelsesbegrebet fremgår følgende af momssystemdirektivets artikel 20, stk. 1;

"...

Ved »erhvervelse af varer inden for Fællesskabet« forstås erhvervelse af retten til som ejer at råde over en løsøregenstand, som af sælgeren, af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen til en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af denne vare påbegyndes. (min fremhævning)

..."

For så vidt angår bestemmelsen i momslovens § 11, stk. 1 og 2, fremgår følgende bl.a. af Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, Lars Loftager Jørgensen m.fl., 5. udgave 2007, side 270;

"...

Bestemmelserne fastslår dels momspligten for erhvervelser mod vederlag generelt for alle varer fra andre EU-lande, hvis visse betingelser er opfyldt, dels pligten til i alle tilfælde af erhvervelse af nye transportmidler at beregne moms.

Begrebet erhvervelse er defineret i bestemmelsens stk. 2, som siger, at en erhvervelse af en vare skal forstås som erhvervelse af retten til som ejer at råde over en vare, som er forsendt til erhververen fra et andet land.

En række betingelser skal således principielt være opfyldt, før der foreligger en momspligtig erhvervelse:

1.  Erhvervelsen skal omfatte en vare, dvs. et materielt gode.

2.  Erhververen skal opnå retten til som ejer at råde over varen.

Dette er, jf. kommentarerne til lovens § 4, stk. 1, ikke det samme, som erhververen skal opnå den juridiske ejendomsret til godet, men han skal kunne råde over den på samme måde som en ejer, dvs. at han bl.a. kan videresælge godet. 

3.  Godet skal komme frem til erhververen, dvs. at godet, set fra et dansk synspunkt, fysisk skal ankomme hertil. 

4.  Godet skal være forsendt fra et andet EU-land. 

..."

Af det ovenfor anførte kan det udledes, at der helt overordnet skal betales erhvervelses- moms ved momspligtige erhvervelser mod vederlag af varer fra andre EU-lande.

Videre kan det udledes, at der bl.a. ved begrebet "erhvervelse af en vare" forstås erhvervelse af retten til som ejer at råde over en vare, som er forsendt til erhververen fra et andet land. Dette rådighedsbegreb omfatter retten til at råde over varen på samme måde som en ejer, herunder bl.a. retten til at videresælge varen.

Vedrørende momsfradrag

For så vidt angår muligheden for at foretage momsfradrag fremgår følgende af momslovens § 37, stk. 1 og 2;

"...

§ 37. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk.2. Den fradragsberettigede afgift er

1)  afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

2)  den afgift, som efter § 11 påhviler varer, der er erhvervet fra et andet EU-land,

3)  den afgift, som efter § 12 påhviler varer, som virksomheden har indført fra steder uden for EU, jf. dog § 69, stk. 2,

4)  afgiften af ydelser, som virksomheden er betalingspligtig for efter § 46, stk. 1, nr. 3 og 6,

5)  den afgift, der skal betales efter §§ 6 og 7.

..."

SKAT og Landsskatteretten har i nærværende sag henvist til EF-domstolens dom i sag C-439/04, præmis 59, som begrundelse for at nægte H1 ApS momsfradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1, jf. bl.a. bilag 1.

Følgende fremgår af sag C-439/04, præmis 59;

"...

Følgelig tilkommer det de nationale domstole at nægte at indrømme ret til fradrag, hvis det på grundlag af objektive momenter er godtgjort, at den afgiftspligtige vidste eller burde have vidst, at  vedkommende ved sin erhvervelse af et gode deltog i en transaktion,  der var led i momssvindel, hvilket gælder, uanset om den omhandlede transaktion opfylder de objektiver kriterier, som begrebet levering af et gode, som er foretaget af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab, og begrebet økonomisk virksomhed, er baseret på. (min fremhævning)

..."

I en anden sag, Optigen m.fl. (Sag C-354/03 m.fl.), var der tale om forelæggelse af et præjudicielt spørgsmål for Domstolen.

Spørgsmålet vedrørte en situation, hvor der forelå en transaktion, som blev udført i en række leveringskæder, hvori der, uden at den pågældende erhvervsdrivende var bekendt hermed, optrådte en erhvervsdrivende, der undlod at svare moms.

Spørgsmålet var herefter, hvorvidt en erhvervsdrivendes ret til godtgørelse af erlagt moms i forbindelse med en transaktion skulle underlægges en isoleret bedømmelse i hvert enkelt led, eller om samtlige transaktioner i en samlet leveringskæde, herunder hensigten hos de andre deltagere i kæden, skulle inddrages i vurderingen af, hvorvidt den pågældende erhvervsdrivendes transaktioner kunne anses for at have reelt indhold samt spørgsmålet om, hvorvidt den erhvervsdrivende havde ret til momsfradrag.

Af EU-domstolens bemærkninger hertil fremgår bl.a. følgende, jf. dommens præmis 45- 46; (mine fremhævninger)

"...

Som Domstolen har fastslået i præmis 24 i dom af 6. april 1995, BLPGroup (sag C-4/94, Sml. I, s. 983), vil en forpligtelse for skatte- og afgiftsmyndighederne til at gennemføre undersøgelser med henblik på at fastslå den afgiftspligtiges hensigt være i strid med det fælles  momssystems formål, som er at garantere retssikkerheden og lette de handlinger, som er forbundet med afgiftens anvendelse, ved at lægge vægt på den pågældende transaktions objektive karakter, bortset fra undtagelsestilfælde.

Det vil derfor så meget desto mere være i strid med disse formål, om der  skulle påhvile skatte- og afgiftsmyndighederne en forpligtelse til ved afgørelsen af, om en bestemt transaktion udgør en levering foretaget af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab, og om den udgør en økonomisk virksomhed, at tage hensyn til hensigten hos en anden erhvervsdrivende end den pågældende afgiftspligtige person, som har medvirket i samme leveringskæde, og/eller den eventuelle svigagtige karakter af en anden transaktion, som indgik i samme kæde og fandt sted før eller efter den afgiftspligtiges transaktion, og som denne ikke havde og ikke kunne have kendskab til.

..."

Videre fremgår følgende af dommens præmis 49-54; (mine fremhævninger)

"...

Vedrørende det argument, som Det Forenede Kongeriges regering har fremført med støtte i Domstolens praksis, hvorefter ulovlige transaktioner ikke er undergivet moms, bemærkes for det første, at denne praksis vedrører varer, som på grund af selve deres art eller særlige kendetegn ikke er egnede til at blive bragt lovligt i omsætning eller indgå i det økonomiske kredsløb. For det andet fremgår det af Domstolens faste praksis, at princippet om afgiftsneutralitet er til hinder for en generel sondring mellem lovlige og ulovlige transaktioner. Heraf følger, at den omstændighed, at en adfærd er strafbar, ikke i sig selv medfører afgiftsfritagelse. En sådan fritagelse indtræder kun i særlige situationer, hvor enhver konkurrence mellem en lovlig økonomisk sektor og en ulovlig sektor er udelukket på grund af særlige kendetegn ved bestemte varer eller bestemte tjenesteydelser (jf. bl.a. dom af 29.6.1999, sag C- 158/98, Coffeeshop »Siberië«, Sml. I, s. 3971, præmis 14 og 21, og af 29.6.2000, sag C-455/98, Salumets mil., Sml. I, s. 4993, præmis 19).

Det er imidlertid ubestridt, at dette ikke er tilfældet med de i hovedsagen omhandlede mikroprocessorer.

Følgelig udgør transaktioner som de i hovedsagen omhandlede, med hensyn til hvilke der ikke i sig selv er begået momssvig, leveringer af goder foretaget af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab, og er en økonomisk virksomhed i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i sjette direktivs artikel 2, nr. 1, artikel 4 og artikel 5, stk. 1, når de opfylder de objektive kriterier, som disse begreber er baseret på, uanset hensigten hos en anden erhvervsdrivende end den  pågældende afgiftspligtige person, som har medvirket i samme  leveringskæde, og/eller den eventuelle svigagtige karakter af en anden transaktion, som indgik i samme kæde og fandt sted før eller efter den afgiftspligtiges transaktion, og som denne ikke havde og ikke kunne have kendskab til.

Retten for en afgiftspligtig person, som foretager sådanne transaktioner, til at fradrage den betalte indgående moms, kan heller ikke berøres af, at der i den leveringskæde, som disse transaktioner indgår i, uden at den afgiftspligtige ved eller kan vide det, findes en anden transaktion, som ligger før eller efter den afgiftspligtiges egen transaktion, og som er behæftet med momssvig.

Som Domstolen har fastslået gentagne gange, udgør fradragsretten i henhold til sjette direktivs artikel 17 ff. en integrerende del af momsordningen og kan som udgangspunkt ikke begrænses. Denne ret omfatter umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der har påhvilet transaktioner i tidligere omsætningsled (jf. bl.a. dom af 6.7.1995, sag C-62/93, BP Soupergaz, Sml. I, s. 1883, præmis 18, og Gabalfrisadommen, præmis 43).

Spørgsmålet, om momsen af tidligere eller efterfølgende salg af de pågældende goder er blevet indbetalt til statskassen, er uden betydning for den afgiftspligtiges ret til at fradrage den betalte indgående moms (jf. i denne retning kendelse af 3.3.2004, sag C-395/02, Transport Service, Sml. I, s. 1991, præmis 26). Det fremgår af Domstolens faste praksis, at det er et grundlæggende princip i det fælles momssystem, som følger af første og sjette direktivs artikel 2, at der skal pålægges moms i alle fremstillings- eller omsætningsled, med fradrag af den moms, der umiddelbart har belastet de for- skellige omkostningselementer (jf. bl.a. dom af 8.6.2000, sag C-98/98, Midland Bank, Sml. I, s. 4177, præmis 29, og Zita Modes-dommen, præmis 37). (min fremhævning)

..."

Ud fra det ovenfor anførte kan det konstateres, at fradragsretten udgør en integrerende del og er et helt grundlæggende princip i momsordningen, som ikke umiddelbart kan begrænses.

Imidlertid indrømmes medlemsstaterne ret til at nægte momsfradrag i særlige undtagelsestilfælde. Hvorvidt der kan nægtes momsfradrag, beror på en nærmere vurdering af, hvorvidt den pågældende erhvervsdrivende vidste eller burde vide, at vedkommende ved erhvervelse af den pågældende vare deltog i en transaktion, der var led i momssvindel.

Videre kan det konstateres, at det i vurderingen heraf ikke i sig selv er tiltrækkeligt, at den erhvervsdrivende indgår i en leveringskæde, hvori et tidligere leveringsled har været behæftet med momssvindel, idet spørgsmålet om, hvorvidt momsen af tidligere eller efterfølgende salg af de pågældende varer er blevet indbetalt til statskassen, er uden betydning for den pågældendes ret til momsfradrag, jf. Optigen m.fl. (Sag C-354/03 m.fl.). Det bemærkes hertil, at sag C-439/04 ligeledes henviser til dommen Optigen m.fl., jf. Sag C- 439/04, præmis 44-45.

Da adgangen til at nægte momsfradrag alene gælder i undtagelsestilfælde, skal denne adgang fortolkes indskrænkende i overensstemmelse med almindelige fortolkningsprincipper, herunder særligt med tanke på at fradragsretten udgør et helt grundlæggende princip i momsordningen.

Nærmere om spørgsmålet vedrørende erhvervelsesmoms

Det fremgår af Landsskatterettens kendelse, at H1 ApS er blevet anset som den reelle erhverver af varerne i udlandet, idet det er dette selskab, der anses for at betale for varerne, jf. bilag 1.

Videre er det af Landsskatteretten blevet lagt til grund, at der ikke foreligger et fuldstændigt regnskabsgrundlag, herunder bl.a. ud fra en betragtning om, at der foreligger misvisende tekst på bankkontoudtog vedrørende betaling, idet betalingen sker til udenlandske leverandører og ikke til danske leverandører. Af denne grund er regnskabsgrundlaget blevet tilsidesat, jf. bilag 1.

Landsskatterettens konklusion kan ikke tiltrædes. Der er givet transport med betalingen, hvilket må anses for en helt almindelig betalingsmåde bl.a. inden for detailbranchen. Det forhold, at H1 ApS betaler med frigørende virkning til de tyske leverandører for varer, der er er hvervet hos H2 ApS, kan ikke i sig selv medføre, at H1 ApS må anses for erhverver af de pågældende telefoner direkte fra de tyske leverandører.

Videre kan det forhold, at der i et vist omfang er tale om samme ejerkreds i henholdsvis H1 ApS og H2 ApS, ikke føre til, at H1 ApS pålægges erhvervelsesmoms og dermed uden videre holdes ansvarlig for G1 ApS' unddragelse af betaling af erhvervelsesmoms - tværtimod foreligger der dokumentation for, at H2 ApS stillede som betingelse for indgåelsen af handlen med G1 ApS, at selskabet betalte moms, jf. bilag 3.

H1 ApS og H2 ApS har således ved at betale til de udenlandske leverandører blot overholdt de samhandelsbetingelser, som fremgik ved købets indgåelse. Herudover bemærkes, at der ved disse køb er blevet pålagt og betalt dansk moms i overensstemmelse med gældende regler.

Der foreligger derfor intet misvisende i regnskabsgrundlaget vedrørende dette forhold, idet der rent faktisk var tale om en handel indgået med H2 ApS. At der reelt betales med frigørende virkning til de udenlandske leverandører, ændrer ikke på, at overførslen naturligvis skal benævnes i overensstemmelse med, hvilket selskab handlen rent faktisk er indgået med - og ikke hvem der reelt betales til, idet dette ikke ændrer på, hvem handlen oprindeligt blev indgået med.

Ved at anse H1 ApS for at være direkte erhverver af telefonerne fra de tyske leverandører indfortolkes et betalingskrav som betingelse for, at det pågældende selskab har råderet over telefonerne. Denne fortolkning findes der imidlertid ikke holdepunkter for - hverken i lovens ordlyd, i momssystemdirektivet eller i den juridiske litteratur.

Tværtimod medfører rådighedskravet bl.a., at det afgørende er, hvorvidt den pågældende har ret til at råde over varen som en ejer, herunder videresælge varen mv., hvilket både fremgår af momsloven, momssystemdirektivet og den juridiske litteratur, jf. nærmere ovenfor.

Af ovenstående e-mailkorrespondance mellem G1 og H2 ApS samt diverse fakturaer udstedt fra G1 Aps til H2 ApS fremgår det med al tydelighed, at telefonerne først ville blive udleveret/være klar til afhentning, når disse var blevet leveret til G1 ApS fra de tyske leverandører. Dette forhold understøttes tillige af, at A har afhentet mobiltelefonerne i receptionen hos G1 ApS.

Herudover kan det anføres, at G1 ApS har videresolgt telefonerne til H2 ApS, hvilket forudsætter en reel rådighed over varerne. Herudover fremgår det af listesystemet, at de tyske leverandører har angivet G1 ApS som køber af varerne, hvilket også indikerer, at telefonerne blev leveret til G1 for herefter at blive videresolgt til H2 ApS under forudsætning af, at de tyske leverandører fik transport i relation til telefonernes købesum. På denne baggrund findes det tilstrækkeligt dokumenteret eller sandsynliggjort, at G1 havde reel rådighed over telefonerne forinden videresalget til H2 ApS. Rådighedskravet i henhold til momslovens § 11, stk. 1 og 2 findes således at være opfyldt.

Imidlertid foreligger der yderligere betingelser, som skal være opfyldt, før der er tale om en momspligtig erhvervelse i henhold til momslovens § 11, stk. 1 og 2, jf. momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, Lars Loftager Jørgensen m.fl., 5. udgave 2007, side 270.

Foruden rådighedskravet skal følgende betingelser være opfyldt;

1)  erhvervelsen skal omfatte en vare, dvs. et materielt gode,

2)  godet skal komme frem til erhververen, dvs. at godet, set fra et dansk synspunkt, fysisk skal ankomme til Danmark, og

3)  godet skal være forsendt fra et andet EU-land.

Ad 1)  Der foreligger imidlertid ikke tvivl om, at telefonerne omfatter et materielt gode, og der hermed er tale om en vare.

Ad 2)  Ligesom det gjorde sig gældende i relation til rådighedskravet, understøtter e- mailkorrespondancen mellem parterne, samt de udstedte fakturaer fra G1 ApS til H2 ApS, at telefonerne først kunne leveres til H2 ApS, når disse blev leveret af de tyske leverandører til G1 ApS. Ligeledes har A afhentet disse i receptionen hos G1.

Herudover kan det oplyses, at G1 må anses for at udgøre et reelt selskab, som ikke har forbindelse til hverken H2 ApS og/eller H1 ApS, hvilket ligeledes understøttes af selskabsrapporten, hvoraf det fremgår, at dette selskab har en helt anden ejerkreds end ejerkredsen i henholdsvis H1 ApS og H2 ApS. Ligeledes kan det oplyses, at G1 ApS har handlet med andre virksomheder - herunder bl.a. G2, jf. bilag 5, hvilket ligeledes understøtter det forhold, at der var reel aktivitet i selskabet.

Som det blev anført ovenfor, fremgår det af listesystemet, at de tyske leverandører har handlet med G1 ApS, hvorfor der er grundlag for at anse varerne for at være afsendt fra Tyskland til Danmark.

På baggrund af det ovenfor anførte må det anses for tiltrækkeligt dokumenteret, at G1 ApS udgjorde et selskab med reel aktivitet, og at dette selskab fysisk fik leveret telefoner direkte fra de tyske leverandører, for herefter at videresælge disse til forhandlere i Danmark.

Videre gøres det gældende, at det konkret er tilstrækkeligt dokumenteret, at G1 ApS reelt erhvervede varerne fra de tyske leverandører, hvorfor det er G1 ApS, som skal betale erhvervelsesmoms.

Det gøres overordnet gældende, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at selskabet G1 ApS var kontrolleret af A og BA, hvorfor der ikke er grundlag for at pålægge selskabet erhvervelsesmoms.

--- 0 ---

Det fremgår af Landsskatterettens kendelse, at selskabet nægtes fradrag for købsmoms ud fra en betragtning om, at personerne, der foretager dispositioner på vegne af selskaberne H1 ApS og H2 ApS, anses for at være de samme og/eller nært forbundne. På denne baggrund anses selskabet H1 ApS og den ansvarlige ledelse bag selskabet for at være fuldt ud vidende omkring manglende angivelse af erhvervelsesmoms hos G1 ApS.

Som ovenfor nævnt bestrides denne forudsætning.

H2 ApS har bl.a. afkrævet og modtaget dokumentation for betaling af moms i G1 ApS, forinden H2 ApS indgik handlen med G1. Selskabet H2 ApS har således forsøgt bedst muligt at sikre sig imod momssvig hos selskabets leverandør.

Af Landsskatterettens kendelse fremgår det, at SKAT under sagens behandling i Landsskatteretten har udtalt, at det er selskabet H1 ApS, som betaler for varerne, samt at der ikke har været afholdt afgifter til fragt mellem nogen af selskaberne, ligesom der ikke har været en avance for samhandelen mellem selskabet H2 ApS og G1 ApS.

Imidlertid er der ikke fremlagt nærmere dokumentation for, at der ikke skulle foreligge avancer ved salgene.

For at dokumentere realiteten i hvert enkelt led har H1 ApS ladet selskabets revisor gennemgå bilagene vedrørende G1 ApS, H2 ApS og H1 ApS, herunder salg til slutbruger.

Sagsøgers revisor har konstateret, at G1 ApS har haft avance ved salget af telefonerne til H2 ApS. Sagsøgers revisor har også konstateret, at H2 ApS har haft avance ved salget fra H2 ApS til H1 ApS.

Endelig har sagsøgers revisor konstateret, at H1 ApS ved salget til slutbruger har haft sædvanlig avance.

Det gøres på den baggrund gældende, at der har været avance i samtlige led, og det bemærkes, at SKATs påstand om, at der ikke findes avance i hvert led, heroverfor står ganske udokumenteret. Det bemærkes i den forbindelse, at avancen i hvert led er blevet indtægtsført og beskattet i hvert led på helt sædvanlig vis.

Som anført i sagsfremstillingen har H1 ApS købt sine telefoner af H2 ApS. H2 ApS har købt de pågældende telefoner af G1 ApS, hvilket underbygges af regnskabsmateriale, bogføringsmateriale, faktisk levering af telefonerne samt øvrige omstændigheder i nærværende sag.

--- 0 ---

Udgangspunktet for erhvervelsesmomsen er, at den er momsneutral. Det vil sige, at erhvervelsesmomsen skal refunderes. Erhvervelsesmomsen skulle som udgangspunkt indberettes af G1.

Overordnet har H1 gjort gældende, at H1 har indberettet korrekt købsmoms af mobiltelefoner købt fra den tyske leverandør af G1. Momsen er indberettet til SKAT.

H1 har ligeledes gjort gældende, at der for den del, der er betalt af H1 på vegne G1, ikke er indeholdt moms, eftersom der er tale om lån til G1.

Ovennævnte er også det korrekte resultat af transaktionerne mellem G1, H2 og H1, hvis ikke SKAT havde gjort gældende, at G1 og H2 var stråmandsvirksomheder.

Der er imidlertid ingen kongruens mellem SKATs krav, når SKAT på den ene side benævner G1 som et "stråmandsselskab", og på den anden side kræver sig betalt et beløb stort kr. 3.116.405 i erhvervelsesmoms.

H1s køb af mobiltelefoner skal behandles forskelligt alt efter, om H1 har indkøbt mobiltelefonerne fra et tysk selskab, og når H1 har indkøbt varer fra et dansk selskab.

Hævninger fra en konto tilhørende et kapitalselskab kan lovgivningsmæssigt alene anses som:

1.  Udbytte, herunder maskeret udbytte, hvoraf der skal svares udbytteskat (Kildeskattelovens § 66)

2.  Løn, hvoraf der skal svares A-Skat og AM-bidrag (Kildeskattelovens § 48)

3.  Afgiftspligtige aktiviteter, dvs. køb af salg af varer og tjenesteydelser, hvoraf der skal afregnes moms (momslovens § 4 og § 11 i relation til erhvervelsesmoms).

4.  Lån/kapitalindskud, der ikke er afgiftspligtigt (udover eventuelle renteindtægter)

Hvis der for så vidt angår H2/H1s betaling af den tyske leverandørs faktura udstedt til G1 er tale om et udlæg for G1, er det ikke en momspligtig transaktion. Der er tale om lån.

Hvis H2/H1 har købt mobiltelefoner fra G1 direkte, udløser det købsmoms, der skal modregnes i salgsmomsen, eller som skal refunderes af SKAT til H2/G1.

Hvis H2/H1 har købt mobiltelefoner hos den tyske leverandør, er der tale om handel efter reglerne om EU-momspligt (erhvervelsesmoms). Momsen kan i visse tilfælde refunderes.

Efter reglerne og principperne i afgiftsstrafferetten sker der identifikation mellem hovedmanden og stråmanden. Det vil sige, at der helt ses bort fra stråmanden, og sagen behandles som om, at stråmanden ikke har været mellemled i transaktionen.

G1 og H2 som stråmandsvirksomheder:

Hvis Retten finder, at G1 og H2 i realiteten var stråmandvirksomheder, skal Retten således helt se bort fra G1 og H2, og skat og moms skal opgøres som om, at der var tale om en transaktion mellem H1 og den tyske leverandør.

Hvis Retten derimod finder, at G1 og H2 ikke var stråmandsvirksomheder, skal der ske refusion af købsmomsen, eller H1s betaling af de tyske leverandøer er at anse som udlæg.

Reglerne om Erhvervelsesmoms er som følger:

For varer købt i Tyskland af en dansk virksomhed:

1.  For varer der ikke er tillagt moms af den tyske leverandør, skal erhververen indberette 25% moms til SKAT.

2.  For så vidt der er tale om køb af varer til eget brug kan momsen refunderes.

3.  For så vidt angår varer, der indkøbes med henblik på videresalg kan momsen i visse tilfælde refunderes.

4.  For så vist angår køb af varer, der er tillagt moms i Tyskland, kan momsen refunderes efter ansøgning til SKAT. Ansøgning om refusion af moms i et regnskabsår, skal indsendes til SKAT senest den 30. september i det følgende kalenderår. Betingelserne for at få momsen tilbage er:

a)  At virksomheden ikke er momsregistreret i det EU-land, hvor virksomheden har købt varerne eller ydelserne.

b)  Indkøbene vedrører virksomhedens momspligtige aktiviteter. Når punkt a) og b) er opfyldte, skal SKAT refundere den betalte moms.

Med eksempel i Bilag AP, der en faktura udstedt den 7. november 2011 af den tyske leverandør til G1, kan der laves følgende eksempel:

SKAT har som eksempel fremhævet fakturarens nr. 04, der er 10 stk. Samsung Galaxy mobiltelefoner. Det fremgår af fakturaen, at købesummen er EUR 3.550, hvilket beløb er indeholdt 19% Umsatzsteuer (Ust) - dvs. købesummen for de 10 stk. mobil telefoner er altså indeholdt 19% tysk moms.

Af fakturaen fremgår på sidste side, at Mehrwertsteuer (MWSt) udgør EUR 0,00. Mehrwertsteuer er det beløb, som den tyske leverandør skal indberette i moms. Den tyske leverandør kan dog få fradrag for sin 19% Umsatzsteuer, der var indeholdt i prisen på EUR 3.550,00.

Momsmæssigt skal købet behandles efter reglerne i pkt. 4 ovenfor. Den danske erhverver skal ansøge om at få de 19% refunderet inden den 30. september i det efterfølgende kalenderår, hvilken dato ikke er præklusiv.

Hvis der således er tale om, at H1 har købt de pågældende 10 stk. mobiltelefoner fra G1 ApS så udløser transaktionen 25% købsmoms i Danmark.

Hvis H1 har lånt pengene til G1 udløser transaktionen ingen afgifter.

Hvis G1 imidlertid - som SKAT gør gældende - er stråmandsvirksomhed, og der derfor skal retligt ses bort fra G1 og H2, så skal H1 indberette erhvervelsesmoms til SKAT af 25% af købesummen EUR 3.550,00 og have refunderet de 19% Umsatzsteuer, fordi:

c)  H1 ikke er momsregistreret i Tyskland, hvor H1 har købt mobiltelefonerne.

d)  Indkøbene vedrører H1s momspligtige aktiviteter. Den korrekt opgørelse er således som følger:

SKATs krav på erhvervelsesmoms:	kr.	3.116.405
Refusion af 19% Umsatzsteuer	kr.	-2.929.421
Nulstilling af momsfradrag i relation til H2	kr.	1.319.441
Moms i alt	kr.	1.506.425

Beløbet kr. 1.506.425 udgør H1s subsidære påstand.

Hvis G1 og H2 ikke er stråmandsvirksomheder:

Hvis Retten finder, at G1 og H2 ikke var stråmandsvirksomheder, er der to muligheder:

a.  H1s betaling af G1s regning til de tyske leverandøer er udlæg, og der er opstået et tilgodehavende mellem H1 og G1, hvor G1 skylder H1 et beløb svarende til de betalte regninger.

b.  G1, H2 og H1s samhandel som den oprindelig er aftalt mellem parterne skal accepteres.

For så vidt angår pkt. a, er resultatet, at der ikke skal betales erhvervelsesmoms. H1 har taget mobiltelefonerne til sikkerhed for gælden eller brugelig pant, og er berettiget til at sælge telefonerne med henblik på at nedbringe G1s gæld til H1 og uden at H1 succederer i G1s momsforpligtelse. Transaktionen udløser alene salgsmoms til slutbrugerne, hvilken beregning SKAT allerede har accepteret.

For så vidt angår pkt. b er det den samhandel, som parterne indledningsvis har aftalt, og hvad der følger af sagens bilag. I realiteten er SKATs indsigelser alene baseret på formodninger og gætterier fra SKATs side, hvor SKAT fx ikke har løftet bevisbyrden for, at A skulle have tømt G1 postkasse mere end en enkelt gang.

Hertil kommer, at H1 har dokumenteret, at der i mellem G1, H2 og H1 blev i beregnet en marginal. H1 bør ikke påføres et retstab, når G1s dårlige økonomi medførte, at H1 i realiteten måtte betale regningerne i nogle tilfælde.

I relation til moms, er konsekvensen således:

Lægger Retten til grund, at der var tale om udlæg på baggrund af G1s økonomi, skal H1 ikke betale erhvervelsesmoms men den fra H2 fratrukne købsmoms kr. 1.319.441, skal nulstilles, og betales til SKAT.

Beløbet kr. 1.319.441 udgør H1s mere subsidære påstand.

Lægger Retten til grund, at samhandlen har været reel som nævnt under pkt. b, skal Landskatterettens afgørelse ændres, og H1s regnskab lægges til grund som korrekt.

..."

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 27. juli 2015, hvoraf fremgår blandt andet:

"...

Sagens tema

Sagen er en prøvelse af Landsskatterettens kendelse af 1. november 2013 (bilag 1) og drejer sig om den momsmæssige behandling af sagsøgerens køb af mobiltelefoner i 2011 gennem en handelskæde, hvor mobiltelefonerne er købt fra leverandører i andre EU-lande af G1 ApS, som har solgt telefonerne til H2 ApS, der har videresolgt telefonerne til sagsøgeren.

Skatteministeriet bestrider, at der i momsmæssig forstand er økonomisk realitet i handelskæden. Det har betydning for sagsøgerens pligt til at betale erhvervelsesmoms og ret til at fradrage indgående moms (købsmoms).

Sagen angår for det første, om sagsøgeren skal betale erhvervelsesmoms af køb af mobiltelefoner, som sagsøgeren har betalt for direkte til de udenlandske leverandører i hovedsageligt perioden 8. juli til 31. december 2011. Spørgsmålet er, om sagsøgeren skal anses for i momsmæssig henseende at have erhvervet mobiltelefonerne fra de udenlandske leverandører og ikke fra H2 ApS eller G1 ApS, idet H2 ApS og G1 ApS ikke har opnået ret til i enhver henseende at råde over mobiltelefonerne som ejere, jf. momslovens § 11, stk. 2, men reelt alene har fungeret som uselvstændige mellemled. Er det tilfældet, skal sagsøgeren betale kr. 3.116.405,99,- i erhvervelsesmoms af mobiltelefonerne, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 1.

Sagen angår for det andet, om sagsøgeren har fradragsret for køb af mobiltelefoner, som H2 ApS har betalt for direkte til de udenlandske leverandører i perioden 1. januar til 7. juli 2011. Spørgsmålet er i første række, om H2 ApS skal anses for i momsmæssig henseende at have erhvervet mobiltelefonerne fra de udenlandske leverandører og ikke fra G1 ApS, idet G1 ApS ikke har opnået ret til i enhver henseende at råde over mobiltelefonerne som ejer, jf. momslovens § 11, stk. 2, men reelt alene har fungeret som uselvstændigt mellemled.

Besvares spørgsmålet i første række bekræftende, er spørgsmålet i anden række, om sagsøgeren vidste eller burde vide, at H2 ApS erhvervede mobiltelefonerne fra andre EU-lande uden at betale erhvervelsesmoms heraf. Besvares spørgsmålet i første række benægtende, er spørgsmålet i anden række i stedet, om sagsøgeren vidste eller burde vide, at det forrige led i handelskæden, G1 ApS, erhvervede mobiltelefonerne fra andre EU-lande uden at betale erhvervelsesmoms heraf. I begge tilfælde følger det af EU-Domstolens praksis, at sagsøgeren ikke har fradragsret for den købsmoms af mobiltelefonerne på i alt kr. 1.319.441,-, som sagsøgeren har betalt til H2 ApS.

Væsentligste faktiske omstændigheder

Om sagsøgeren

Sagsøgeren er et anpartsselskab, der driver engroshandel med telekommunikationsudstyr, og som blev stiftet den 6. oktober 2009 af PR (bilag J).

PR var registreret direktør i selskabet frem til den 21. juni 2013, og den 10. oktober 2011 indtrådte BA tillige som registreret direktør i selskabet (bilag J). Siden den 21. juni 2013 har A, som er BAs ægtefælle, været eneste registrerede direktør i selskabet.

Selskabet er ifølge selskabsrapporten (bilag J) også ejet af PR, som også er eneste fuldmagtshaver til selskabets bankkonto, jf. bilag 1, side 1.

Om PR bemærkes, at hun indrejste den 6. marts 2009 til Danmark fra Sri Lanka og udrejste igen den 29. juli 2010 (bilag K og L). Under sit ophold i Danmark var hun au pair pige hos BA og A, som hun også delte adresse med (bilag K).

Det må lægges til grund, at PR alene har ageret som stråmand i relation til sagsøgeren, og at sagsøgeren i realiteten drives og ejes af andre, jf. også Danske Banks hvidvaskindberetninger til SØK (bilag M). PR har således ikke haft de nødvendige erhvervsmæssige forudsætninger for at drive sagsøgeren, herunder sproglige egenskaber og kendskab til virksomhedsdrift i Danmark. Det må endvidere anses for yderst tvivlsomt, om PR som au-pair havde kapital til at betale anpartskapitalen ved selskabets stiftelse. Dertil kommer, at driften i sagsøgeren fortsatte efter PRs udrejse fra Danmark den 29. juli 2010, herunder fra en fysisk butik beliggende ...2, tilhørende BA, og at sagsøgeren netbank også efter PRs udrejse fra Danmark er blevet anvendt fra en dansk IP-adresse (bilag M, side 3).

Det må i stedet lægges til grund, at sagsøgeren blev og bliver kontrolleret og drevet af A og BA. Det er også lagt til grund af Landsskatteretten og er ikke bestridt af sagsøgeren under nærværende sag. Det bekræftes også af byrettens kendelse af 11. marts 2013 om arrest (bilag H).

Af kendelsen fremgår således, at sagsøgeren og BA under den sag oplyste, at

"...

Man har ikke valgt at sløre, hvem der var direktør i H1 ApS. Baggrunden for at PR blev ejer og direktør, var, at A på stiftelsestidspunktet var registreret i RKI. BA var på barsel, og hun kunne ikke oprette konti i Danske Bank. Registreringen var således alene begrundet i praktiske forhold.

..."

(bilag H, side 4, øverst)

og byretten fandt ved kendelsen, at

"...

Der er for retten ikke tvivl om, at au pair pigen PR af BA og A blev indsat som stifter og direktør af H1 ApS, og at dette i alt væsentlighed har været uden realitet. Der er ikke noget, der tyder på, at PR har tilvejebragt anpartskapitalen. Det synes derfor også uden realitet, når PR i H1 ApS' årsrapport for 2009/2010 er anført som kreditor med et mellemregningstilgodehavende på 198.447 kr. H1 ApS og BA har også erkendt, at BA og A de facto kontrollerede den løbende drift i H1 ApS.

..."

(bilag H, side 4, begrundelsen, andet afsnit)

H2 ApS

H2 ApS blev stiftet den 1. september 2003 af H4 ApS (bilag R), som er stiftet af BA (bilag S, side 1).

Fra stiftelsen af H2 ApS og frem til den 1. september 2011 var A registreret direktør i selskabet (bilag R). Selskabet har i 3 perioder, herunder i næsten hele 2011, haft adresse på ...5 (bilag R), som også er A og BAs privatadresse. Den 17. juli 2012 skiftede selskabet adresse til ...4. På samme tidspunkt fik sagsøgeren samme adresse.

Fuldmagtshaver til H2 ApS' konto i Nordea var A (også efter at han var udtrådt af selskabets direktion), og BA havde et VISA dankort til kontoen, jf. bilag 2, øverst.

H2 ApS havde ingen ansatte og personaleomkostninger (bilag 1, side 4, 2. afsnit, og bilag S, side 1).

Det må på den baggrund lægges til grund, at H2 ApS - ligesom sagsøgeren - blev kontrolleret og drevet af A og BA. Det er også lagt til grund af Landsskatteretten og er ikke bestridt af sagsøgeren under nærværende sag.

H2 ApS havde ifølge sit årsregnskab i 2011 en omsætning på kr. 9.743.707 og et negativt årsresultat på kr. 25.771 (bilag 1, s. 4, side 4, 2. afsnit).

Efter den 6. juli 2011 har der ikke været nogen aktivitet på selskabets bankkonto (bilag AH).

H2 ApS gik konkurs den 11. februar 2014 (bilag R).

G1 ApS

G1 ApS blev stiftet den 24. juni 2010 (bilag U).

LC var registreret direktør i selskabet fra den 1. september 2010 - dvs. samtidig med at samhandlen med H2 ApS og sagsøgeren blev påbegyndt - og frem til den 7. maj 2013 (bilag U).

G1 ApS havde adresse på ...1 (bilag U). På adressen er der et kontorhotel drevet af G2 ApS, som ved dets indehaver IE til politiet og SKAT har oplyst, at LC har købt og betalt for et dueslag og en telefonservice på adressen til G1 ApS (bilag Y, Z, AJ og V).

G2 ApS v/IE har endvidere oplyst til politiet og SKAT, at G1 ApS' post dagligt blev afhentet, ikke af LC, men af en person, som lignede en inder, der kom og afhentede breve og pakker, som kunne være postordre (bilag Y, Z, AJ og V). IE har bekræftet over for politiet, at dette var A efter at være blevet forevist et foto af ham (bilag Y).

Sagsøgeren har selv oplyst til Landsskatteretten (bilag AF) og under nærværende retssag (påstandsdokumentet af 12. januar 2015, side 9, 2. afsnit), at A har afhentet mobiltelefoner i kontorhotellet.

G2 ApS har oplyst til SKAT, at det højst sandsynligt var ovennævnte person, som IE over for politiet har identificeret som A, der havde adgang til G1 ApS' mailboks (bilag Z og AJ). Efter et indledende møde mellem G2 ApS, LC og A, som fandt sted kort tid efter den 22. september 2010, er al kontakten vedrørende G1 ApS' kundeforhold foregået med A (bilag Z og AJ).

SKAT har fået oplyst, at LC har været varetægtsfængslet fra den 26. juni 2011 og resten af 2011 (samt 2012 og 2013). LCs forsvarsadvokat har oplyst, at LC i den periode, hvor han har været varetægtsfængslet, ikke har været i stand til at kommunikere med omverdenen, jf. bilag AL.

På G1 ApS' bankkonto er de eneste aktiviteter i 2011 betaling af moms til SKAT, betaling af service fra G2 ApS og gebyrer til F1 for eBanking, og disse begrænsede omkostninger er blevet dækket af H2 via 8 overførsler i perioden 2. december 2010 til 27. maj 2011 (bilag Æ). Fra sommeren 2011 begyndte A at betale G2 ApS' regninger til G1 ApS kontant (bilag Z og AJ). Det bemærkes, at sagsøgeren ikke har fremlagt dokumentation for, endsige redegjort for, om - og i givet fald hvordan og hvornår - A og H2 ApS fik refunderet beløbene fra G1 ApS; der ses hverken at være hævet beløb på G1s konto (bilag Æ) eller indsat beløb på H2s konto (bilag AH) i den omhandlende periode, som kun dække over G1 ApS' refundering af beløbene.

Ifølge G1 ApS' årsregnskab for perioden 24. juni 2010 til 30. september 2011 havde selskabet indtægter på kr. 201.592 og varekøb for kr. 189.629 (bilag X).

SKAT afmeldte i 2012 G1 ApS, da der ikke fandtes nogen adresse, hvor selskabet reelt blev drevet fra (bilag V).

Fire tyske virksomheder har til EU's listesystem vedr. moms (VIES) indberettet, at G1 ApS i 2011 købte varer for i alt kr. 18.356.281,- i Tyskland uden moms, jf. bilag 1, side 2, nederst, og bilag O, som er en opgørelse udarbejdet af SKAT på baggrund af listeindberetningerne.

G1 ApS har dog ikke indberettet moms af erhvervelser af varer fra andre EU-lande, jf. bilag AG og bilag 4, ligesom at selskabet ikke har betalt for nogen af købene.

G1 ApS er i dag konkurs, jf. bilag U.

SKATs kontrol og afgørelse vedr. sagsøgeren

SKAT udtog i 2011 sagsøgeren til kontrol og modtog i den forbindelse - efter i første omgang forgæves at have indkaldt regnskabsmateriale og foretaget et kontrolbesøg på selskabets adresse, hvor der alene var en postkasse med selskabets navn - forskelligt regnskabsmateriale fra sagsøgeren (bilag A, side 1-2).

Det fremgik af det modtagne materiale, at sagsøgeren havde købt mobiltelefoner hos H2 ApS i 2011, men der forelå kun enkelte købsfakturaer herfor.

For at undersøge de bagvedliggende pengestrømme, indkaldte SKAT yderligere materiale fra sagsøgerens bank og Nets (bilag A, side 2). Ved gennemgangen af dette materiale kunne SKAT konstatere, at sagsøgeren hovedsageligt havde betalt for de købte mobiltelefoner direkte til de udenlandske leverandører, mens selskabet i mindre omfang havde betalt for mobiltelefonerne til H2 ApS. Eksempelvis fremgår det af bilag B og bilag AC, som er kontoudtog fra sagsøgerens bankkonto med underbilag, at betalinger af fakturaer, som sagsøgeren har givet beskrivelsen "DBT.H2", er sket direkte fra sagsøgeren til de tyske leverandører (G4, G5 og G6) af de omhandlede mobiltelefoner.

Sagsøgeren var momsregistreret i hele 2011 og har også angivet moms for 1.- 4. kvartal i 2011, jf. bilag 6-9. SKAT fandt imidlertid efter en gennemgang af det modtagne materiale vedrørende pengestrømmene sammenholdt med sagsøgerens regnskabsmateriale mv., at sagsøgeren ikke havde angivet tilstrækkelig moms for selskabets køb af varer i andre EU-lande (erhvervelsesmoms).

SKAT fandt, at de mobiltelefoner, som sagsøgeren havde købt og betalt for direkte til de udenlandske leverandører (hovedsageligt i perioden 8. juli 2011 til 31. december 2011), reelt var erhvervet af sagsøgeren direkte fra de udenlandske leverandører, selv om sagsøgeren i sit regnskabsmateriale og til SKAT havde oplyst, at sagsøgeren kun havde købt mobiltelefoner af H2 ApS.

Sagsøgeren har angivet at have betalt dansk købsmoms af mobiltelefonerne som om, at mobiltelefonerne var købt fra en dansk virksomhed, til hvem sagsøgeren har betalt dansk moms af købene. Imidlertid købte sagsøgeren efter skattemyndighedernes opfattelse i realiteten mobiltelefonerne direkte i Tyskland uden moms, hvorfor selskabet skulle angive og betale dansk erhvervelsesmoms af købene efter momslovens regler herom.

Dette skete dog ikke. Sagsøgeren har i sine momsangivelser således angivet fradrag for købsmoms af samtlige sine køb, men har samtidig undladt i sine momsangivelser at angive erhvervelsesmomsen for købene (bortset fra kr. 45.961), jf. bilag 6-9.

SKAT har gennemgået samtlige af sagsøgerens betalinger i 2011 til udenlandske leverandører fra andre EU-lande og på baggrund heraf opgjort den erhvervelsesmoms, som sagsøgeren skulle have angivet og afregnet heraf, til kr. 3.162.366,99,-, svarende til 25 pct. af sagsøgerens samlede betalinger til de udenlandske leverandører, jf. bilag A, side 6-7, og bilag C. Sagsøgeren har selv angivet kr. 45.961,- i erhvervelsesmoms for 2011 (bilag 6-9), dvs. at sagsøgeren efter SKATs opfattelse mangler at angive og afregne kr. 3.116.405,99 i erhvervelsesmoms til SKAT for 2011, som SKAT derfor har opkrævet i medfør af afgørelse af 14. maj 2012 (bilag A).

SKATs beløbsmæssige opgørelse er ubestridt, herunder er det ubestridt at beløbene anført i bilag C dækker over betalinger direkte fra sagsøgeren til de udenlandske leverandører i 2011.

Det er ligeledes ubestridt, at H2 ApS ikke har modtaget betaling fra sagsøgeren for køb af de mobiltelefoner, som skattemyndighederne har opkrævet sagsøgeren erhvervelsesmoms for, og at G1 ApS ikke har modtaget betaling for mobiltelefonerne fra H2 ApS.

I perioden 1. januar 2011 til 7. juli 2011 har sagsøgeren hovedsagligt betalt for de købte mobiltelefoner til det danske selskab H2 ApS. SKAT har derfor lagt til grund, at sagsøgeren har erhvervet disse mobiltelefoner af H2 ApS.

Ifølge sagsøgeren har H2 ApS købt mobiltelefonerne, som selskabet har videresolgt til sagsøgeren, af G1 ApS, som selv har købt telefonerne fra udenlandske leverandører i andre EU-lande. H2 ApS har i sine kontoudtog også anført G1 ApS som modtager af en række betalinger fra H2 ApS vedrørende køb af mobiltelefoner.

Imidlertid har SKAT ved en gennemgang af de underliggende kontobilag for bankoverførslerne konstateret, at betalingerne er sket fra H2 ApS direkte til de udenlandske leverandører. Som eksempel henvises til bilag E, som er en kontoudskrift med underbilag fra H2 ApS' konto i Nordea, hvoraf det fremgår, at selskabet den 19. maj 2011 har overført kr. 124.182,07 med henvisning til "G1 2011-0318". Det fremgår dog af underbilaget vedrørende overførelsen (bilag E, side 3), at beløbet er blevet overført direkte fra H2 ApS til den tyske leverandør G5.

SKAT fandt, at de mobiltelefoner, som H2 ApS havde betalt for direkte til de udenlandske leverandører i andre EU-lande og videresolgt til sagsøgeren, reelt var erhvervet af H2 ApS direkte fra de udenlandske leverandører, og at selskabet derfor skulle angive og betale erhvervelsesmoms af købene efter momslovens regler herom.

Det er imidlertid ikke sket. I 2011 angav H2 ApS alene moms svarende til et samlet momstilsvar på kr. 6.102,-, som dækker over salgsmoms af indenlandske salg, mens selskabet angav 0 kr. i "Moms af EU varekøb", jf. bilag T.

SKAT har på baggrund af de konstaterede faktiske pengestrømme opgjort sagsøgerens køb i 2011, som sagsøgeren har betalt for til H2 ApS, til samlet kr. 6.597.205, jf. bilag A, side 7-8, og bilag D, svarende til en samlet købsmoms (20 pct. af beløbet) på kr. 1.319.441. SKAT har ved afgørelsen af 14. maj 2012 (bilag A) nægtet sagsøgeren fradrag for denne købsmoms og som følge heraf nedsat det købsmomsfradrag, som sagsøgeren selv har angivet, med den begrundelse, at sagsøgeren var bekendt med, at der ikke i de tidligere led i handelskæden blev afregnet erhvervelsesmoms af købene fra de udenlandske leverandører.

SKATs beløbsmæssige opgørelse af købsmomsen, som sagsøgeren er nægtet fradrag for, er ubestridt, herunder er det ubestridt at beløbene anført i bilag D dækker over betalinger fra sagsøgeren til H2 ApS for køb af mobiltelefoner i 2011.

Det er ligeledes ubestridt, at G1 ApS ikke har modtaget betaling fra H2 ApS for køb af de mobiltelefoner, som skattemyndighederne har nægtet sagsøgeren købsmomsfradrag for.

Det bemærkes, at byretten har foretaget arrest hos sagsøgeren og BA for SKATs krav i anledning af nærværende sag, svarende til et beløb på kr. 4.435.846, ved kendelse af 27. april 2012 (bilag G) på baggrund af arrestbegæring fra SKAT (bilag F). Byretten har opretholdt arresten ved kendelse af 11. marts 2013 (bilag H).

Det afgiftsretlige grundlag

Erhvervelsesmoms

Det fremgår af momslovens § 11, stk. 1, nr. 1, at der skal betales dansk moms ved erhvervelse mod vederlag af varer fra andre EU-lande, når sælgeren er en virksomhed registreret for merværdiafgift og erhververen er en afgiftspligtig person. Afgiftsgrundlaget ved erhvervelse af varer fra andre EU-lande er vederlaget for varen, jf. momslovens § 31, og afgiften udgør 25 pct. heraf, jf. § 33. Det er den person, der foretager den afgiftspligtig erhvervelse af varer fra andre EU-lande, som hæfter for betaling af afgiften af varerne, jf. § 46, stk. 2.

Ved "erhvervelse af en vare" forstås erhvervelse af retten til som ejer at råde over en vare, som af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen fra et andet EU-land, jf. § 11, stk. 2.

Momsloven gennemfører momssystemdirektivet. Det følger af EU-Domstolens faste praksis, at erhvervelse og levering af en vare omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, der bemyndiger en anden person til faktisk at råde over godet, som om den pågældende var ejer af det, jf. eksempelvis Domstolens domme i sag C-320/ 88, Safe (præmis 6-7), og sag C-185/01, Autolease (præmis 32). Denne momsretlige retsanvendelse fremgår endvidere af f.eks. SKM2009.25.HR, SKM2010.396.HR, SKM2010.621.HR og SKM2013.219.HR.

Der gælder således efter såvel dansk ret som efter EU-retten et princip om, at transaktioner skal kvalificeres momsretligt ud fra deres økonomiske realitet frem for den formelle betegnelse, som parterne måtte have valgt at give dem. Det afgørende for, om der er tale om erhvervelse af en vare efter momslovens § 11, stk. 2, er, om der faktisk er sket en overdragelse af retten til som ejer at råde over den pågældende vare. Om det er tilfældet beror på en konkret samlet bedømmelse af de faktiske omstændigheder, som bevismæssigt kan lægges til grund, jf. eksempelvis SKM2010.396.HR, SKM2010.621.HR og SKM2013.219.HR.

Momssystemet er således, at når der skal betales dansk moms af erhvervelse af varer fra andre EU-lande efter momslovens § 11, stk. 1, skal der ikke også betales moms i sælgerens land, idet varen kun er momspligtig i erhvervelseslandet. Der er således fra sælgerens side tale om momsfritagne EU-varesalg ("0 moms"-belagte), der kun skal betales moms af i erhververvens land, jf. momssystemdirektivets artikel 138, stk. 1, og den tilsvarende bestemmelse i den danske momslovs § 34, stk. 1, nr. 1.

Fradrag for købsmoms

En momsregistreret virksomhed kan ved opgørelsen af det momstilsvar, som skal afregnes over for skattemyndighederne, fradrage virksomhedens købsmoms, dvs. afgiften af varer, der er leveret til virksomheden, og afgiften, som efter momslovens § 11 påhviler varer, der er erhvervet fra et andet EU-land, jf. momslovens § 37, stk. 1, nr. 1 og 2 (gennemfører momssystemdirektivets artikel 168).

Det følger dog af EU-Domstolens praksis, at skattemyndighederne kan nægte en virksomhed fradrag for købsmoms, hvis den afgiftspligtige har deltaget i en leveringskæde, hvor der i et andet led i leveringskæden er begået momssvig i forbindelse med en transaktion i kæden. Det er en betingelse for at nægte fradrag, at det på grundlag af objektive forhold godtgøres, at virksomheden vidste eller burde have vidst, at transaktionen var et led i momssvig begået af en virksomhed i et andet led i kæden, jf. eksempelvis Domstolens domme i de forenede sager C-439/04 og C-440/04, Axel Kittel m.fl. (præmis 59), de forenede sager C-80/11 og C-142/11, Mahagében Dávid (præmis 45-46), og de forenede sager C-131/13, C-163/13 og C-164/13, Italmoda (præmis 62), samt Den juridiske vejledning, afsnit D,A.11.1.5.2.

Skønsmæssig ansættelse af momstilsvar

Hvis det konstateres, at en virksomhed har afgivet urigtige angivelser, således at virksomheden har betalt for lidt moms, afkræves virksomheden det skyldige beløb, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 1. Hvis størrelsen af virksomhedens momstilsvar ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan SKAT ansætte momstilsvaret skønsmæssigt, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2. Det følger af fast højesteretspraksis, at SKATs skøn i så fald kun kan tilsidesættes, hvis virksomheden kan godtgøre, at skønnet er åbenbart urimeligt eller udøvet på et forkert grundlag, jf. eksempelvis SKM2011.209.HR og SKM2009.37.HR.

Anbringender

Sagsøgeren har efter skattemyndighedernes opfattelse foretaget momspligtige erhvervelser af varer fra andre EU-lande for et større millionbeløb i 2011. Sagsøgeren har imidlertid alene angivet kr. 45.961,- i erhvervelsesmoms for 2011, og der foreligger ikke et korrekt fuldstændigt regnskabsgrundlag, herunder grundbilag vedrørende sagsøgerens køb af mobiltelefoner fra andre EU-lande, som kan danne tilstrækkeligt grundlag for opgørelse af det momstilsvar, som er en følge af sagsøgerens momspligtige erhvervelser fra andre EU-lande. Skattemyndighederne har på den baggrund været berettigede til at foretage en skønsmæssig ansættelse af sagsøgerens momstilsvar for 2011 på grundlag af de konstaterede faktiske pengestrømme, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelse er åbenbart urimelig eller udøvet på forkert grundlag.

Sagsøgeren har udelukkende bestridt skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelse af momstilsvaret for så vidt angår følgende spørgsmål: om sagsøgeren skal anses for at erhvervet mobiltelefonerne direkte fra de udenlandske leverandører med den følge, at der skal betales erhvervelsesmoms (pkt. 5.1 nedenfor), om der er grundlag for at nægte sagsøgeren fradragsret for købsmoms for køb af mobiltelefoner fra H2 ApS (pkt. 5.2  nedenfor), og om der er grundlag for at nedsætte det skyldige momsbeløb med "tysk moms" (pkt. 5.3 nedenfor).

Erhvervelsesmoms

For så vidt angår de mobiltelefoner, som sagsøgeren har betalt for direkte til de udenlandske leverandører, må sagsøgeren i momsmæssig henseende anses for at have erhvervet mobiltelefonerne direkte fra de udenlandske leverandører. Det er derfor med rette, at sagsøgeren er blevet opkrævet yderligere erhvervelsesmoms med kr. 3.116.405,- som følge af handlerne, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 1, og stk. 2, og § 46, stk. 2.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at sagsøgeren i momsmæssig forstand erhvervede mobiltelefonerne fra H2 ApS eller G1 ApS.

Tværtimod må det ud fra en samlet bedømmelse lægges til grund, at hverken H2 ApS eller G1 ApS erhvervede retten til i enhver henseende at råde over mobiltelefonerne som ejere, jf. momslovens § 11, stk. 2, idet selskaberne reelt alene fungerede som uselvstændige mellemled i forbindelse med bestillingen af og faktureringen af mobiltelefonerne, jf. hertil eksempelvis retsanvendelsen i SKM2010.396.HR og SKM2013.219.HR. Det må således lægges til grund, at samarbejdet mellem sagsøgeren, H2 ApS og G1 ApS var tilrettelagt således, at mobiltelefonerne, som formelt blev bestilt af G1 ApS, blot skulle leveres direkte videre til sagsøgeren, som også betalte direkte til de udenlandske leverandører, og at hverken G1 ApS eller H2 ApS selvstændigt kunne råde - og faktiske gjorde det - over mobiltelefonerne som ejere, herunder sælge mobiltelefonerne til tredjemand uden aftale med sagsøgeren.

Denne samlede bedømmelse støttes bl.a. på,

at sagsøgeren har betalt for mobiltelefonerne direkte til de udenlandske leverandører uden om G1 ApS og H2 ApS (pkt. 5.1.1 nedenfor),

at der ikke er sket selvstændig fysisk levering i de enkelte mellemled i handelskæden, og at hverken G1 ApS eller H2 ApS således faktisk har rådet fysisk over mobiltelefonerne (pkt. 5.1.2 nedenfor),

at salgsfakturaerne fra G1 ApS og H2 ApS ikke har haft deres egne betalingsvilkår, men fremstår som proforma (pkt. 5.1.3 nedenfor),

at hverken G1 eller H2 ApS har opnået en avance ved handlerne (pkt. 5.1.4 nedenfor),

at H2 ApS ikke har haft nogen selvstændig reel driftsaktivitet, som har fungeret uafhængigt af sagsøgeren i forhold til de af sagen omhandlede handlede, og

at G1 ApS ikke har haft nogen selvstændig reel driftsaktivitet, som har fungeret uafhængigt af sagsøgeren i forhold til de af sagen omhandlede handlede (pkt. 5.1.5 nedenfor).

Statskassen er blevet påført et tab, idet ingen af de danske led i handelskæden har angivet og afregnet moms af erhvervelsen af mobiltelefonerne fra andre EU-lande efter momslovens § 11, stk. 1, nr. 1. Sagsøgeren har været vidende herom, jf. nærmere herom under pkt. 5.2 nedenfor.

Formålet med indskydelsen af G1 ApS og H2 ApS i handelskæden må antages at have haft til formål at undgå at betale erhvervelsesmoms. Det er kun ved, at der ikke er betalt erhvervelsesmoms i noget led i handelskæden, at sagsøgeren har kunnet købe og videresælge mobiltelefoner til så lave priser som sket. Sagsøgeren ville have opnået enten en meget begrænset, slet ingen eller endda en negativ fortjeneste på de handlede mobiltelefoner, såfremt der havde været betalt erhvervelsesmoms af sagsøgeren eller af et forudgående led i handelskæden, jf. eksempelvis avanceberegningerne i bilag AM og bilag AN og beskrivelsen heraf i processkrift A, side 2-4. Det bemærkes, at sagsøgeren havde de billigste priser blandt detailhandlere i Danmark, jf. eksempelvis bilag AT og AU, samt anmeldelserne indgivet til SKAT vedrørende sagsøgeren (bilag AV, AX, AY og AÆ).

Sagsøgeren har ikke godtgjort nogen anden fornuftig forklaring på baggrunden for den usædvanlige måde, som handelskæden var indrettet og fungerede på, herunder hvorfor H2 ApS og G1 ApS skulle fungere som mellemhandlere, når sagsøgeren foretog alle betalinger direkte til de udenlandske leverandører uden om G1 ApS og H2 ApS, der ellers var dem, som efter (sagsøgerens opfattelse) skulle have afregnet momsen til de danske skattemyndigheder. Sagsøgerens seneste forklaring i processkrift 1 af 22. december 2014, side 3, om baggrunden for etableringen af handelskæden og sløringen af sagsøgerens reelle ledelse, herunder at det skyldtes pression om ulovlige prisaftaler og kartelaftaler, er ny og helt udokumenteret og afviger fra, hvad sagsøgeren tidligere har forklaret over for byretten, jf. bilag H, side 4, øverst.

Dertil kommer, at sagsøgerens egen forklaring om handelskæden og formålet hermed i sig selv understøtter, at G1 ApS og H2 ApS reelt alene fungerede som uselvstændige mellemled, idet selskabernes funktion også efter sagsøgerens egen forklaring reelt blot var at bestille og modtage salgsfakturaer for de mobiltelefoner, som blev indkøbt i andre EU-landet til brug for sagsøgerens virksomhed.

Om de ovenfor anførte momenter i den samlede bedømmelse bemærkes nærmere følgende:

Sagsøgeren har betalt direkte til de udenlandske leverandører

Alle pengestrømme er direkte mellem sagsøgeren og de udenlandske leverandører. Sagsøgeren har således betalt for samtlige mobiltelefoner i perioden direkte til de udenlandske leverandører, og der er ikke i forbindelse med de påståede mellemhandler sket betalinger fra sagsøgeren til H2 ApS og fra H2 ApS til G1 ApS.

Sagsøgeren har oprindelig gjort gældende, at betalingerne var udtryk for, at der var sket transport med betalingen, jf. eksempelvis stævningen, side 17, midt (gentaget i påstandsdokumentet af 12. januar 2015, side 8, tredje afsnit). Det bestrides som udokumenteret.

Sagsøgeren har sidenhen ændret forklaring til, at betalingerne er udtryk for et "lån" eller "udlæg" fra sagsøgeren til G1 ApS, og at sagsøgeren har taget de leverede mobiltelefoner til sikkerhed for gælden eller brugelig pant, jf. processkrift 1 (gentaget i påstandsdokumentet af 12. januar 2015, side 12, nederst, og side 15, midt). Det bestrides også som udokumenteret. Det bemærkes, at der er tale om en ny og skiftende forklaring, og at forklaringen om, at sagsøgeren har taget de leverede mobiltelefoner til sikkerhed for gælden eller brugelig pant, ikke giver nogen mening sammenholdt med sagsøgerens forklaring om, at mobiltelefonerne er blevet solgt til sagsøgeren af H2 ApS, dvs. at ejendomsretten til goderne skulle være blevet overdraget til sagsøgeren ved salget.

Der er ikke sket selvstændig fysisk levering i mellemleddene i handelskæden

Det er ikke godtgjort, at der er sket selvstændig fysisk levering af mobiltelefonerne i de enkelte led i handelskæden, herunder at varerne er blevet transporteret fra G1 ApS til H2 ApS og fra H2 ApS til sagsøgeren, og at G1 ApS og H2 ApS dermed faktisk har rådet fysisk over mobiltelefonerne.

Tværtimod må det lægges til grund, at mobiltelefonerne blev leveret fra de udenlandske leverandører til G1 ApS' postkasseadresse på kontorhotellet på ...1, hvor de ansatte på kontorhotellet kvitterede for modtagelsen, hvorefter mobiltelefonerne blev afhentet af A eller af nogen på hans vegne. Mobiltelefonerne fra de udenlandske leverandører blev således reelt leveret - gennem G1 ApS' postkasseadresse - direkte til sagsøgeren.

Den omstændighed, at mobiltelefonerne måtte være blevet leveret til G1 ApS adresse, kan således ikke tillægges selvstændig betydning.

4.  Vedr. fakturaerne fra G1 ApS og H2 ApS

De fremlagte fakturaer fra henholdsvis G1 ApS til H2 ApS og H2 ApS til sagsøgeren godtgør efter omstændighederne ikke, at der er økonomisk realitet bag disse led i handelskæden, men må anses som proformafakturaer.

Der henvises herved til, at der hverken er sket betaling fra H2 ApS til G1 ApS eller fra sagsøgeren til H2 ApS i anledning af fakturaerne, at der på begge selskabers fakturaer er henvist til den "oprindelige" faktura fra den udenlandske leverandør, at der på fakturaerne fra G1 ApS er anført, at betaling skal ske til den udenlandske leverandør, hvilket ikke giver mening henset til, at det er G1 ApS og ikke de udenlandske leverandører, som skal afregne momsen til de danske skattemyndigheder, at der på fakturaerne fra H2 ApS ikke står noget om, at betaling skal ske til en anden end selskabet, selv om dette er sket, og at det samlede beløb ved de enkelte handler er det samme i alle led i handelskæden.

G1 ApS og H2 ApS har ikke haft deres egne betalingsvilkår, jf. hertil SKM2010.621.HR, hvor det ved den samlede momsretlige bedømmelse af en handelskæde blev tillagt betydning, om de enkelte led i handelskæden havde egne betalingsvilkår.

Dertil kommer, at der en række omstændigheder omkring fakturaerne og betalingerne, som indikerer, at der er tale om proformafakturaer, herunder

at fakturaen fra H2 ApS til sagsøgeren i bilag 15 er udstedt dagen før fakturaen for det påståede forudgående salg fra G1 ApS til H2 ApS i bilag 14,

at det fremgår af bilag AD, at den udenlandske leverandør blev betalt af H2 ApS dagen før, at G1 ApS sendte fakturaen for købet til H2 ApS med angivelse af, at betaling skulle ske til det tyske selskab G4, og

at de beløb, som faktureres af G1 ApS og H2 ApS for de enkelte handler, svarer nøjagtig til det af den udenlandske leverandør fakturerede beløb i euro omvekslet til danske kroner til vekselkursen på den pågældende dag for sagsøgerens overførsel med tillæg af sagsøgerens bankgebyr for overførslen, jf. eksempelvis bilag Å og bilag Ø, side 2-4.

G1 ApS og H2 ApS har ikke opnået en avance ved handlerne

Hverken G1 ApS og H2 ApS har opnået en avance ved de i sagen omhandlede handler. Det understøtter, at der ikke har været nogen økonomisk realitet i de påståede handelskæder, men at selskaberne blot er blevet brugt til gennemfakturering.

At selskaberne ikke har haft en avance følger allerede af, at alle betalinger er sket direkte til de udenlandske leverandører uden om selskaberne.

At selskaberne ikke har haft en avance følger også, at det fremgår af de fakturaer, der er fremlagt som eksempler på enkelte handler i handelskæden, at for hver handel er det det samme samlede beløb, som faktureres i alle led i handelskæden og betales til de udenlandske leverandører (med tillæg af gebyr for bankoverførslen), jf. eksempelvis bilag Ø (side 2-4) og Å, bilag AA (side 2-6) og AB, samt bilag 14-15. SKAT har oplyst, at dette gør sig gældende for alle de handler, som SKAT har gennemgået.

Sagsøgerens forklaring i processkrift 1, side 4, midt, om, at G1 ApS i nogle tilfælde beregnede sig en avance ved at udlevere færre mobiltelefoner, er ny og bestrides som udokumenteret. En sådan fremgangsmåde er usædvanlig, og der er intet, som tyder på, at G1 ApS har videresolgt sådanne "avancetelefoner", herunder at selskabet har haft et varelager, hvor disse "avancetelefoner" er blevet opbevaret og solgt fra, jf. hertil også bilag Æ og 18. Den omstændighed, at der i G1 ApS og H2 ApS' salgsfakturaer nogle gange anføres færre telefoner end i den forudgående salgsfaktura fra den udenlandske leverandør, godtgør ikke sagsøgerens forklaring, idet bemærkes, at det anførte antal af nogle af de andre telefoner i samme fakturaer ændres i opadgående retning, mens det samlede fakturabeløb forbliver nøjagtig det samme.

Selv hvis G1 ApS og H2 ApS måtte anses for at have opnået en avance ved handlerne, godtgør det dog ikke, at selskaberne har haft en ejers råden over mobiltelefonerne, og at mobiltelefonerne dermed i momsmæssig henseende ikke skal anses for erhvervet af sagsøgeren direkte fra de udenlandske leverandører, jf. herved eksempelvis SKM2010.396.HR, hvor det "uselvstændige mellemled" i den sag opnåede en fortjeneste, uden at mellemleddet dermed blev anset for at have haft en ejers råden over varerne.

G1 har ikke haft selvstændigt reel driftsaktivitet og fungeret uafhængigt af sagsøgeren

Det må lægges til grund, at G1 ApS ikke har haft nogen selvstændig reel driftsaktivitet (i hvert fald ikke i forhold til de af sagen omhandlede handler), idet selskabet blot har været et postkasseselskab, som alene er blevet anvendt til gennemfakturering.

Den eneste konstaterbare driftsaktivitet i G1 ApS i 2011, som fremgår af kontoudskrift for selskabets eneste bankkonto, er betaling af begrænsede omkostninger (moms, betaling af service fra G2 ApS og bankgebyrer), som i øvrigt er blevet finansieret af H2 ApS, jf. bilag Æ. Selskabet har ikke haft påviselige udgifter og indtægter ved køb og salg af mobiltelefoner.

Dertil kommer, at G1 ApS ikke haft noget reelt driftssted, men alene en postkasse hos kontorhotellet G2 ApS i ...1, som i øvrigt er blevet tømt regelmæssigt af personer uden (formel) tilknytning til selskabet.

De øvrige oplysninger om G1 ApS' aktiviteter i 2011, som er angivet over for myndighederne (bilag 4, O, X og AG) er indbyrdes meget modstridende og kan derfor ikke over for ovennævnte oplysninger danne grundlag for en konklusion om, at der har været en reel driftsaktivitet i selskabet med handel med køb og salg mobiltelefoner.

Tilsvarende gælder den som bilag 18 fremlagte resultatopgørelse og balance for selskabet. Dertil kommer, at bevisværdien af bilag 18 er meget begrænset, da det er udarbejdet i forbindelse med retssagen, og da det underliggende bogførings- og regnskabsmateriale er ikke fremlagt. Endvidere viser resultatopgørelsen og balancen ikke i sig selv nogen reel driftsaktivitet i selskabet - tværtimod. Således er der ikke anført driftsomkostninger (de eneste driftsudgifter er til varekøb fra andre EU-lande og kr. 13.935 til "Tilslutning"), varelager og anlægsaktiver, som kunne tyde på, at der har været en reel driftsaktivitet i selskabet. De i resultatopgørelsen og balancen anførte tal tyder mest på, at selskabet blot er anvendt til gennemfakturering for køb af varer fra andre EU-lande og videresalg af varerne i Danmark.

Derudover må det lægges til grund, at G1 ApS ikke har fungeret uafhængigt i forhold til sagsøgeren (i forhold til de omhandlede handler med mobiltelefoner), men at selskabets drift - i hvert fald i et vist omfang - er blevet varetaget af A, som også kontrollerer og driver sagsøgeren.

Det støttes på,

at G1 ApS' post på selskabets adresse blev afhentet af A, hvilket sagsøgeren da også selv har bekræftet i forhold til de bestilte mobiltelefoner,

at det var A, som kontorhotellet havde kontakt til i forbindelse med kundeforholdet med G1 ApS, herunder at det var kontorhotellets opfattelse, at det højst sandsynligt var A, som havde adgang til G1 ApS e-mail,

at det fra sommeren 2011 var A personligt, der betalte G1 ApS' regninger fra kontorhotellet kontant, ligesom at det var A, som igennem H2 ApS finansierede betalingen af G1 ApS' begrænsede omkostninger fra selskabets bankkonto i 2011,

at sagsøgeren tilsyneladende har haft rådighed over en del af G1 ApS' bilagsmateriale, som er fremlagt for skattemyndighederne og i nærværende retssag, selv om materialet i udgangspunktet ikke burde have været i besiddelse af materialet, såfremt G1 ApS var uafhængig af sagsøgeren,

at en af de tyske leverandører, G4, tilsyneladende har identificeret G1 ApS og H2 ApS med hinanden, jf. bilag AE, og

at sagsøgeren selv har forklaret, at A støttede så meget han kunne med driften af G1 ApS, jf. processkrift 1, s. 3, fjerdesidste afsnit.

Dertil kommer, at LC, som var G1 ApS' registrerede direktør i hele 2011, og som er den eneste person fra G1 ApS, som H2 ApS og A ifølge sagsøgeren har haft kontakt med i forbindelse med de omhandlede mobiltelefonhandler, har været varetægtsfængslet fra den 26. juni 2011 og frem uden mulighed for kontakt med omverdenen mv., jf. bilag AL. På trods heraf skulle G1 ApS ifølge sagsøgeren have fortsat salget af mobiltelefoner til H2 ApS, ligesom at selskabet i perioden, hvor LC var fængslet, har sendt en e-mail til H2 ApS (bilag 4, s. 7) vedrørende selskabets momsindberetninger og udarbejdet årsrapport (bilag X).

Dette peger sammen med de ovenfor anførte omstændigheder helt entydigt i retning af, at G1 ApS' registrerede direktør, LC, ikke udgjorde selskabets reelle ledelse, men blot var indsat som stråmand. Det må på det foreliggende lægges til grund, at G1 ApS reelt var drevet af andre end LC, og at dette var A, i hvert fald i anden halvdel af 2011 hvor LC var fængslet.

Det bemærkes, at selv hvis retten måtte lægge til grund, at G1 ApS ikke var drevet af A, er dette ikke ensbetydende med, at G1 ApS ikke har fungeret som uselvstændigt mellemled, jf. hertil eksempelvis SKM2010.396.HR, hvor det uselvstændige mellemled i den sag blev drevet og kontrolleret uafhængigt af de øvrige parter i handlen.

Fradrag for købsmoms

For så vidt angår de mobiltelefoner, som sagsøgeren i perioden fra 1. juli til 7. juli 2011 har købt af H2 ApS, og hvor H2 ApS har betalt direkte til de udenlandske leverandører uden om G1 ApS, må H2 i momsmæssig henseende anses for at have erhvervet mobiltelefonerne direkte fra de udenlandske leverandører.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at H2 ApS i momsmæssig forstand erhvervede mobiltelefonerne fra G1 ApS.

Tværtimod må det ud fra en samlet bedømmelse lægges til grund, at G1 ApS ikke erhvervede retten til i enhver henseende at råde over mobiltelefonerne som ejere, jf. momslovens § 11, stk. 2, idet selskabet reelt alene fungerede som uselvstændige mellemled i forbindelse med bestillingen af og faktureringen af mobiltelefonerne. Det støttes på de samme grunde, som er anført ovenfor under pkt. 5.1 til støtte for, at G1 ApS var et uselvstændigt mellemled.

Som følge heraf skulle H2 ApS efter loven have angivet og afregnet erhvervelsesmoms af mobiltelefonerne, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 1, og stk. 2, og § 46, stk. 2. Såfremt retten måtte finde, at G1 ApS ikke blot fungerede som et uselvstændigt mellemled, men erhvervede mobiltelefonerne fra de udenlandske leverandører, jf. momslovens § 11, stk. 2, skulle G1 efter loven have angivet og afregnet erhvervelsesmoms af mobiltelefonerne, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 1, og stk. 2, og § 46, stk. 2.

Hverken H2 ApS eller G1 ApS har imidlertid angivet og afregnet erhvervelsesmoms af de i perioden erhvervede mobiltelefoner, jf. bilag T og AG. Der er således begået momssvig af tidligere transaktionsled i den leveringskæde, som sagsøgerne har erhvervet mobiltelefonerne igennem - det gælder uanset, om retten måtte finde, at det var H2 ApS eller G1 ApS, som var pligtig til at angive og afregne erhvervelsesmoms af mobiltelefonerne.

Sagsøgeren kendte til omstændighederne, som H2 ApS erhvervede mobiltelefonerne under, og vidste eller burde have vidst, at H2 ApS erhvervede mobiltelefonerne fra andre EU-lande uden at angive og afregne erhvervelsesmoms. Endvidere vidste sagsøgeren, at heller ikke G1 angav og afregnede erhvervelsesmoms, på trods af at mobiltelefonerne var købt i andre EU-lande.

Dette støttes på, at sagsøgeren og H2 ApS blev drevet og kontrolleret af den samme begrænsede personkreds (A og hans ægtefælle BA), og sagsøgeren har således i sagens natur haft samme viden som H2 ApS, som ikke blot vidste, at selskabet ikke selv angav og afregnede erhvervelsesmoms, men også at G1 ApS ikke angav og afregnede erhvervelsesmoms, jf. bilag 4, selv om H2 ApS var bekendt med, at G1 ApS købte mobiltelefonerne i udlandet.

Det bemærkes i den forbindelse, at sagsøgeren har anført under henvisning til bilag 4, at H2 ApS kun ville handle med G1 ApS, hvis G1 ApS sendte kvitteringer for selskabets momsbetalinger, og at H2 ApS således "på bedste vis har forsøgt at sikre sig, at G1 rent faktisk betalte moms", jf. sagsøgernes påstandsdokument af 12. januar 2015, side 11, øverst. Af bilag 4 fremgår imidlertid udtrykkeligt, at G1 ApS i 2011 ikke har indberettet erhvervelsesmoms ("moms af varekøb i udlandet"), hvilket H2 ApS altså har været fuldt ud vidende om, samtidig med at H2 ApS også var vidende om, at G1 købte telefonerne fra andre EU-lande, hvilket der som bekendt skal betales erhvervelsesmoms af, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 1.

Dertil kommer, at det må have stået H2 ApS og dermed sagsøgeren klart, at G1 ApS ikke afregnede momsen til skattemyndighederne, når nu H2 ApS aldrig betalte de af G1 ApS fakturerede beløb med moms til G1 ApS.

Da sagsøgeren således ved erhvervelsen af mobiltelefonerne har deltaget i en leveringskæde, hvor der i et tidligere led i kæden er begået momssvig i forbindelse med en transaktion i kæden (idet der ikke er angivet og afregnet erhvervelsesmoms), og da sagsøgeren vidste eller burde have vidst, at sagsøgeren ved sin erhvervelse af mobiltelefonerne fra H2 ApS deltog i en transaktion, der var led i denne momssvig begået i tidligere led i kæden, har skattemyndighederne været berettiget til at nægte sagsøgeren fradrag for købsmoms af mobiltelefonerne erhvervet fra H2 ApS i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis om nægtelse af fradragsret ved svig.

Om "refusion" af tysk moms

Det af sagsøgeren anførte om "refusion" af tysk moms (processkrift 1, side 6- 7, gentaget i påstandsdokument af 12. januar 2015, side 13-14) er forkert.

Det følger allerede af, at der ikke skal betales tysk moms af danske virksomheders køb af varer fra andre EU-lande, men dansk erhvervelsesmoms jf. de momsretlige regler om grænseoverskridende varekøb mellem afgiftspligtige personer inden for EU.

Der er da heller ikke opkrævet og betalt udenlandsk moms af de udenlandske leverandører. Eksempelvis er de beløb, som de tyske leverandører har faktureret og fået betalt, uden (tysk) moms, jf. eksempelvis bilag AO, bilag AP og bilag AA, side 2-3, ligesom det fremgår helt udtrykkeligt af fakturaen i bilag Ø, side 2, fra en anden udenlandsk leverandør, at fakturabeløbene er uden moms, idet køber er forpligtet til at angive og betale moms i sit eget land af erhvervelsen. Dette bekræftes da også af, at de tyske leverandører har indberettet til EU's listesystem, at varerne er købt uden moms, jf. bilag 1, side 2, nederst, og bilag O, idet listeindberetningerne betyder, at der skal angives og betales moms af varekøbene i erhvervelseslandet.

Sagsøgerens udlægning af fakturaen fra den tyske underleverandør i bilag AP er forkert. Som det fremgår af bilagets side 2, midt for, er der ikke opkrævet tysk moms ("+MWSt 19 %") af varerne. Angivelsen i fakturaens mest højre kolonne af "Ust" til "19%" er blot en angivelse af den relevante momssats for den pågældende vare (momssatsen i Tyskland er differentieret).

Der er ikke grundlag for at reducere SKATs momskrav med et beløb til "refusion" af tysk moms, som aldrig er blevet opkrævet og betalt - og heller ikke skulle være blevet det - og der er dermed ikke grundlag for at give sagsøgeren medhold i den subsidiære påstand.

..."

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af A, ST, BA og LC.

Endvidere er IEs forklaring til politirapport af 17. januar 2012 og udtalelse af 25. januar 2013 til SKAT oplæst.

A har forklaret, at er uddannet elektroingeniør og blandt andet har arbejdet ved G14 i 1999. Han startede senere selvstændig virksomhed med servicering af G14s telefoner via virksomheden H4 ApS, som hans hustru BA stiftede. H4 ApS stiftede H2 ApS og opnåede aftale med G15 om salg af telefoner. Han var medaktionær i G15. De stiftede H1 ApS, fordi de havde problemer med en ansat i H2-forretningen i ...6, hvor den ansatte stjal varer, varebil mv. Den samme ansatte udsatte senere ham og hans hustrus ejendom for hærværk og overfald. De modtog også trusler mod dem selv og børnene. En advokat rådede ham til at oprette nyt selskab i deres au pairs navn. Således kunne selskabet ikke spores til ham. Den tidligere ansatte og øvrige telefonforretninger på ...7 opdagede efter få måneder, at han ejede H1 ApS. De pågældende indkaldte ham til et møde og pålagde ham vilkår, der ikke var lovlige. Det drejede sig om prisaftaler. Han sagde fra over for dette og blev efterfølgende udsat for et overfald begået af 3 maskerede mænd med jernrør. En af de medvirkende fik en dom på 6 måneders fængsel.

I samme forbindelse opstartede konkurrenterne en priskrig, hvor de konstant underbød H1 ApS´ priser. Han fulgte priserne ned, hvorefter de øvrige hævede deres priser og anmeldte H1 ApS til SKAT.

H2 ApS handlede med G1 ApS. Han indsatte midler på G1 ApS´s konto i F1, når LC bad ham om det. LC var tidligere tekniker i G12 og havde indgående kendskab til branchen i Tyskland. H1 ApS´ konkurrenter havde rådet firmaerne i Tyskland til ikke at handle med H1 ApS. H1 ApS kunne således ikke selv aftage varer i udlandet, men måtte gøre det via G1 ApS.

Det var LC, der bestilte telefonerne til levering til G1 ApS. LC havde imidlertid problemer med sin bank, hvorfor H1 ApS betalte regningerne direkte til leverandørerne. Da det er velkendt, at folk i branchen anmelder hinanden, bad han i 2010 G1 ApS om dokumentation for betaling af moms. Han syntes, at momstilsvaret var lavt og spurgte ind til det. LC svarede, at det skyldtes eksport. Han var i sikker forvisning om, at tingene foregik korrekt. G1 ApS solgte formentlig telefoner til mange leverandører i Danmark, men sådanne oplysninger udveksler man ikke i branchen. G1 ApS og LC kendte alene til H2 ApS - ikke H1 ApS.

LC ønskede kontant betaling på grund af problemer med banken. Han rådførte sig herom med sin revisor. Revisoren sagde, at det var muligt, hvis der samtidig blev udstedt faktura med tillæg af moms. ToldSkat indeholdt penge tilhørende H2 ApS. Det var derfor nødvendigt at påbegynde betaling af mobiltelefonerne direkte til leverandørerne i udlandet. Det skete, at fakturaen fra G1 ApS først blev udstedt efter, at han havde iværksat betaling. Det skyldtes frister i banken og samhandlen med udlandet. Desuden havde LC i perioder travlt.

Han hørte om varetægtsfængslingen af LC primo 2012, hvor han blev opsøgt at to betjente. Handlen med G1 ApS i efteråret 2011 foregik via skype og pr. mail. Han troede fortsat, at han korresponderede og handlede med LC.

IE bad ham på et tidspunkt betale G1 ApS´ leje udgifter til G2 ApS, fordi LC ikke selv betalte. Det var ikke alle telefoner, der blev leveret til G2 ApS. De kom også med bud. LC bestilte samtidig telefoner til G1 ApS i udlandet. Leverancerne til H2 ApS var derfor mindre end bestillingen i udlandet. De udlignede efterfølgende beløbet, ligesom G1 ved andre lejligheder leverede flere telefoner, end der var bestilt i udlandet. Desuden opnåede G1 ApS en fortjeneste pr. telefon på omkring 50 kr.

Han beregnede også en fortjeneste til H2 ApS ved videresalg til H1 ApS. Beregninger viser, at fortjenesten var i størrelsesorden 6 kr. H1 ApS tjente ca. 47 kr. pr. telefon, men kunne på grund af priskrigen være nødsaget til at videresælge telefonerne med en lavere fortjeneste.

Han var overrasket over at se G1 ApS´ regnskab med en indtjening på omkring 200.000 kr.

Han kendte leverandørerne i udlandet, men LC stod for kontakten til dem. ØM havde kontaktet H2 ApS i august 2010, men han besvarede ikke henvendelsen. I H1 ApS opgjorde man salget på daglig basis og rettede herefter henvendelse til LC for at bestille nye telefoner. LC kunne ikke altid skaffe de ønskede varer, men kunne muligvis levere øvrige. Det var G1 ApS, der fakturerede leverandørerne.

Efter nogen tid betalte H1 ApS direkte til leverandørerne i udlandet. Man ophørte med at at anvende H2 ApS som mellemled, fordi told og skat foretog udlæg i selskabets midler. Samtidig forsinkede overførslen af midler mellem H1 ApS og H2 ApS processen. H2 ApS opnåede alligevel en fortjeneste, for man tillagde fakturaerne avance. Der blev aldrig overført midler mellem H1 ApS og H2 ApS.

Han kender ST fra tidligere handler.

ST har forklaret, at han er direktør i G7 A/S. Han kender både G1 ApS og H1 ApS. G7 A/S handlede sidst med G1 ApS for 4-5 år siden, hvor han aftog telefoner fra virksomheden. Det drejede sig om i alt 10-15 handler omhandlende en del telefoner. Han købte tillige telefoner hos H2 ApS, der også flashede mange af G7s telefoner. G1 ApS´ priser var gode og omfattede levering til G7 A/S´ adresse, hvorfor der ikke skulle tillægges fragtomkostninger. Varerne fra H1 ApS var attraktive, blandt andet fordi H1 ApS modtog leverancer på daglig basis. Det var LC, der kontaktede ham med henblik på samhandel. De fleste handler foregår via Skype. I 2011 var der en stor priskrig på markedet for mobiltelefoner, hvor særligt én aktør pressede priserne ned for derefter at hæve sin egen pris og anmelde konkurrenten til SKAT.

BA har forklaret, at hun uddannet kontorassistent og tillige har været indkøbs- og salgsassistent. Hun blev ansat i H4 ApS, hvor hun servicerede kunder. Hun er samlevende med A. De opstartede virksomheden H3x med salg og service af mobiltelefoner, men oplevede svindel fra en medarbejder, der tømte hele butikken og udsatte familien for trusler. Der blev tillige begået hærværk. De solgte virksomheden, men ønskede at starte på ny. En advokat rådede dem til at opstarte virksomhed i en andens navn, således at deres navne ikke figurerede. De startede herefter H1 ApS. Der gik ikke lang tid, før truslerne startede på ny. Nogle konkurrenter indkaldte A til et møde om indgåelse af prisaftaler. A afslog dette, hvorefter truslerne fortsatte. Han blev endvidere slået ned. Forholdene er politianmeldt, men ikke opklaret. Familien oplevede fortsat trusler, der begrænser deres færden. De blev også anmeldt anonymt til myndighederne.

Hun har muligvis set en faktura fra G1 ApS, men kender ikke i øvrigt firmaet. Hendes job bestod i kundebetjening. Hun havde ikke noget at gøre med H2 ApS. H1 ApS fik leveret telefoner i butikken, men A hentede også nogle. H1 ApS kunne på grund at problemerne med konkurrenterne ikke selv købe produkter i udlandet. Virksomhederne ville ikke sælge til dem.

LC har forklaret, at han er uddannet merkonom med en overbygning i handel og logistik. Han havde tidligere 2 G12 forretninger og var i slutningen af 1990´erne udstationeret for G12 i Tyskland.

ØM er en gammel bekendt, som han købte G1 ApS af. Han frikøbte anpartshaverkapitalen og overtog aktiverne. G1 ApS importerede mobiltelefoner - primært fra Tyskland, hvor han handlede med 8-10 virksomheder. Omsætningen i G1 ApS var i størrelsesorden 30-35 mio. pr. år, og H2 ApS var ikke virksomhedens største kunde. H2 ApS købte for omkring 10-12 mio. pr. år. G1 ApS havde adresse på ...1. Det var et kontorhotel, der passede 2-3 virksomheder for ham. De fleste telefoner blev leveret via UPS. Han har også selv en fragtvirksomhed. G1 ApS´ indtægter var ikke som angivet i årsregnskabet på ca. 2.000.000 kr. Opgørelsen må bero på, at han på daværende tidspunkt var varetægtsfængslet. Han blev fængslet i sommeren 2011.

Han kender A tilbage fra 1990´erne. Han hørte, at A havde problemer med den såkaldte "arabiske telefonliga", som det omtaltes i branchen. Han kontaktede derfor A og stillede sine kontakter i Tyskland til rådighed for ham.

G1 ApS fortsatte under hans varetægtsfængsling. Han ved ikke, hvem der drev virksomheden - det kan have været 4-5 forskellige medarbejdere. Han har fra fængslet ikke mulighed for at kommunikere med omverdenen - heller ikke med hans revisor, og har ikke haft det i ca. 4 år.

Han købte som udgangspunkt ikke telefoner til lager og tog således alene nye hjem, når han var sikker på, at der var videresolgt min. 80 %. De telefoner, som H2 ApS ikke aftog, solgte han til andre kunder. Han havde problemer med banken, der ikke ville godkende ham. Derfor instruerede han de største af G1 ApS´ kunder i at betale direkte til leverandørerne i udlandet. Dette var tilfældet med H2 ApS. Han beholdt nogle af telefonerne med henblik på videresalg til øvrige kunder. Hans sigte var alene at få fakturaerne fra de udenlandske leverandører betalt. Senere fik han en ny bank, hvorefter kunden ikke længere skulle betale direkte til leverandøren.

H2 ApS betalte nogle mindre beløb til G1 ApS, der fremgår af selskabets kontoudtog. Beløbene var differencer på de udgifter, som han havde i Tyskland. Han ville undgå, at der opstod en mellemregning med de tyske leverandører. Beløbene kan også have været fragtomkostninger. Der kan være forskel på antallet af telefoner, som han købte hjem, og antallet, som han videresolgte. Differencen skulle udlignes hurtigt, og kunderne vidste, at han ikke ønskede lagervarer. Der var perioder, hvor han ikke fik betalt regningerne til G2 ApS, hvor han også benyttede lagerfaciliteter.

Først på et senere tidspunkt hørte han, at A også ejede H1 ApS.

I branchen er der alene et dækningsbidrag på 3 - 5%, så det er vigtigt med en hurtig omsætning. Det er normalt at sende mails med tilbud rundt til kunderne. ØM var provisionslønnet hos G1 ApS, men var der i meget begrænset omfang.

Han forstår fakturaerne fra de udenlandske selskaber således, at der var indeholdt moms.

Han har under sagen fået udarbejdet en resultatopgørelse for perioden 1. januar 2011 - 31. december 2011. Regnskabet er baseret på salgsfakturaer. Han vil anslå, at han på daværende tidspunkt havde en lagerbeholdning med telefoner til en værdi af 7 - 8 mio. kr. Underskuddet i regnskabet kan imidlertid også bero på mellemregninger. Mellemregningen i balancen kan dække over gæld eller transport til H2 ApS, hvor H2 ApS har betalt direkte til de udenlandske leverandører.

Han tilbageholdt telefoner for at sikre sig, at aftagerne havde betalt regningerne til de udenlandske leverandører. Derefter videresendte han telefonerne. Han beholdt også telefoner for at G1 ApS kunne opnå en avance. Hvis det af udregningerne fremgår, at han havde en avance pr. telefon på 49 kr., er det en god indtjening.

Der var forskelligt, om telefonerne blev leveret til kontorhotellet i ...1.

Når han manglede dem akut, afhentede han selv ved UPS eller sendte folk fra sin egen virksomhed til ...1. A hentede telefoner i ...1 en eller to gange. Det skete på et tidspunkt, hvor han var på udlandsrejse.

A fik alene oplyst det beløb, som H2 ApS skulle betale. Han fik ikke tilsendt fakturaerne. De overskydende telefoner, der blev solgt til andre kunder, blev betalt kontant eller via transport.

Rettens begrundelse og afgørelse

Ved køb af mobiltelefoner fra den 8. juli 2011 og fremefter betalte H1 ApS for telefonerne direkte til de udenlandske leverandører. Der blev således ikke erlagt betaling for de fakturaer, som G1 ApS udstedte til H2 ApS eller for de fakturaer, som H2 ApS udstedte til H1 ApS.

De af G1 ApS udstedte fakturaer bærer samme fakturanummer, som fremgår af de udenlandske leverandørers fakturaer og henviser tillige til disse. På fakturaerne er anført, at betaling med frigørende virkning kan ske til den udenlandske leverandør. Der er ikke i øvrigt anført betalingsvilkår. På fakturaerne udstedt af H2 ApS er anført samme fakturanummer som angivet af den udenlandske leverandør og af G1 ApS. Der er ikke på fakturaen anført betalingsvilkår, og det fakturerede beløb indeholder nu dansk moms. De beløb, som H2 ApS og H1 ApS skal erlægge, er nøjagtig de samme og svarer til den udenlandske leverandørs pris med tillæg af bankgebyr. Der forekommer endvidere eksempler på, at fakturaen fra H2 ApS til H1 ApS er udstedt før fakturaen fra G1 ApS til H2 ApS, og at H2 ApS har erlagt betaling til den udenlandske leverandør, før G1 ApS´ udstedelse af faktura til selskabet.

Retten finder på denne baggrund, at der ikke er realitet bag de af G1 ApS og H2 ApS udstedte fakturaer, der må anses for udstedt proforma.

Det fremgår af sagen, at G1 ApS benyttede et kontorhotel, hvortil flere telefoner blev leveret. Af virksomhedens kontooversigt fremgår alene begrænsede udgifter i form af mindre momsbeløb, betaling af telefonservice og bankgebyrer. De udgifter, der har været afholdt, er alle dækket ved overførsler fra H2 ApS. A betalte herudover i perioder kontant for virksomhedens leje af kontorhotel, ligesom han her afhentede telefoner. På faktura fra en tysk leverandør er anført såvel G1 ApS som H2 ApS. Det fremgår endvidere, at G1 ApS også efter varetægtsfængslingen af LC fortsat indkøbte betydelige mængder mobiltelefoner og korresponderede fra virksomhedens mailadresse, uagtet der ikke foreligger oplysninger om, at der var ansatte i firmaet, og selv om LC under vidneforklaringen ikke kunne redegøre for, hvem der forestod dette. Når samtidig henses til, at G1 ApS ikke på noget tidspunkt modtog betaling af de udstedte fakturaer lægger retten til grund, at G1 ApS ikke havde selvstændig driftsaktivitet og i henseende til nærværende handler reelt blev kontrolleret af A.

Der er under sagen fremkommet forskellige begrundelser for H1 ApS´ betaling direkte til de udenlandske leverandører, og under hovedforhandlingen har A og LC nu forklaret, at det beroede på G1 ApS´ problemer med deres bankforbindelse. Ingen af de anførte begrundelser er bestyrket ved objektive omstændigheder.

Der foreligger endvidere ikke omstændigheder, der understøtter, at H2 ApS eller G1 ApS har opnået avance ved handlerne. Der er ikke sket betaling af de fakturaer, som firmaerne har udstedt, og de beløb, som faktureres i handelskæden, er de samme. Der er ikke tilgået G1 ApS´ konto indtægter ved salg til øvrige kunder af de såkaldte "avancetelefoner", og der foreligger ikke oplysninger om en lagerbeholdning.

Henset til ovenstående finder retten, at G1 ApS og H2 ApS alene har fungeret som uselvstændige mellemled ved købet af mobiltelefonerne, og at H1 ApS må anses for som anført i momslovens § 11, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 1, at have erhvervet disse direkte fra de udenlandske leverandører. Det er derfor med rette, at H1 ApS er opkrævet yderligere erhvervelsesmoms jf. momslovens § 46, stk. 2.

Fradrag for købsmoms

Det følger af retspraksis, at skattemyndighederne kan nægte en virksomhed fradrag for købsmoms, hvis den afgiftspligtige har deltaget i en leveringskæde, hvor der i et andet led er begået momssvig. Som betingelse for at nægte fradraget stilles, at det på grundlag af objektive forhold godtgøres, at virksomheden vidste eller burde vide, at transaktionen var et led i momssvig begået af en virksomhed i et andet led i kæden.

I perioden fra 1. januar 2011 - 7. juli 2011 betalte H2 ApS mobiltelefonerne direkte til de udenlandske leverandører. Af de tidligere anførte grunde om konstruktionen i handelskæden finder retten, at G1 ApS ikke erhvervede retten til at råde over mobiltelefonerne som ejere, jf. momslovens § 11, stk. 2, men at selskabet reelt alene fungere som uselvstændigt mellemled ved bestilling og fakturering af telefonerne. H2 ApS anses herefter for som anført i momslovens § 11, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 1, at have erhvervet mobiltelefonerne direkte fra de udenlandske leverandører.

Det er under sagen ubestridt, at A og hans samlever BA kontrollerede og drev såvel H1 ApS som H2 ApS. Ydermere har retten lagt til grund, at A i nærværende handler reelt kontrollerede G1 ApS. Det er ubestridt, at hverken G1 ApS eller H2 ApS havde afregnet erhvervelsesmoms af mobiltelefonerne.

Under disse omstændigheder finder retten det godtgjort, at H1 ApS vidste, at H2 ApS erhvervede mobiltelefonerne uden at afregne erhvervelsesmoms. Skattemyndighederne har derfor med rette nægtet H1 ApS fradrag for købsmoms af telefonerne.

Retten bemærker, at der i overensstemmelse med de momsretlige regler om grænseoverskridende varekøb ikke er opkrævet eller betalt moms i Tyskland af købene, hvorfor der ikke er grundlag for at reducere SKATs opgørelse af beløbene, der i øvrigt er ubestridt.

Retten tager herefter Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

H1 ApS skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 100.000 kr. med tillæg af moms, der udgør udgiften til advokatbistand. Ved fastsættelsen af beløbet er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens udfald og omfang.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal H1 ApS betale 100.000 kr. med tillæg af moms til Skatteministeriet.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse. Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.