Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2010
SKAT har anset klageren for at være honorarmodtager.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at klageren anses som selvstændig erhvervsdrivende.

SKAT har nægtet fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse og godkender fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A. Retten overlader det til SKAT, at foretage den beløbsmæssige opgørelse, jf. § 12, stk. 4 i bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013 om forretningsorden for Landsskatteretten.

SKAT har nægtet fradrag for udgifter til arbejdsværelse.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren har i 2010 boet på adressen Y1 sammen med to af sine børn.

Hun har i en årrække været ansat på deltid ved Y2 Kommune, [...].

I 2010 har A-indkomsten herfra har udgjort 74.414 kr.

Herudover har klageren oppebåret en række honorarindtægter fra forskellige kunstneriske opgaver, bl.a. konsulentopgaver i form af udsmykning og huskunstprojekter.

Klageren har i lighed med tidligere indkomstår også for 2010 selvangivet som honorarmodtager, således at honorarindtægterne er selvangivet i felt 210 på selvangivelsen med 243.400 kr. og udgifterne er selvangivet i rubrik 425 med 203.642 kr.

Udgifterne i forbindelse med selvstændig virksomhed er selvangivet således i hovedposter:

Husleje, telefon, magasiner	45.609 kr.
Kontingenter	2.720 kr.
Transportudgifter, faktiske udgifter	35.050 kr.
Materialet	39.119 kr.
Porto	575 kr.
Repræsentation	8.053 kr.
Rejseudgifter, standardsats	72.516 kr.
I alt	203.642 kr.

I forbindelse med SKATs kontrol af selvangivelsen anmodede klageren om, at hun blev anset som selvstændigt erhvervsdrivende.

Arbejdsværelse
Klageren har lejet et rækkehus, som hun anvender som sin private bolig. Rækkehuset, som klageren har lejet siden den 1. maj 2008, er ifølge BBR opført i 2008. Rækkehuset er på 131 m2 beboelse, fordelt med 83 m2 i stueplan og 48 m2 beboelse på 1. sal.

Ifølge BBR er der 5 værelser i rækkehuset foruden køkken og et badeværelse.

Klageren har oplyst, at arbejdsværelset er på 25 m2.

Der er foretaget fradrag for udgifter til arbejdsværelse med 32.400 kr.

SKAT har den 9. juli 2012 besigtiget værksted/arbejdsværelset på adressen. Lokalet er indrettet som et kontor med skrivebord og et opbevaringsrum for papirmaterialer.

Rejseudgifter
Der er foretaget fradrag for rejsedage efter standardsatsen for kost og logi i henhold til Ligningsrådets anvisninger med 72.516 kr.

Der er foretaget fradrag for antal dage med arbejde uden for hjemmet, hvor der på grund af afstand mellem hjem og arbejdsstedet har været nødvendigt at overnatte uden for hjemmet. Der er ikke specifikation af, hvordan fradraget på 72.516 kr. er beregnet.

I forbindelse med indsendelse af klagen er rejseudgiften opgjort til 60.450 kr. Fradraget er beregnet således:                                                                                                    

Y3, januar og marts	38 dage
Y4, februar og marts	8 dage
Y5, maj	10 dage
Y6, september og oktober	10 dage
Y7, november	4 dage
Y8, august, oktober og december	13 dage
Y9, juni og august	2 dage
Y10, februar og marts	4 dage
Y10, september	2 dage
Y10, september	2 dage
I alt	93 dage

Fradraget kan på dette grundlag beregnes til 93 dage á 650 kr. = 60.450 kr.

SKATs afgørelse

Selvstændig virksomhed
SKAT har ikke anset klageren for selvstændigt erhvervsdrivende.

Ved vurderingen heraf har SKAT lagt vægt på følgende:

• Klageren har modtaget en række enkeltstående honorarer fra forskellige hvervgivere for diverse udsmykningsopgaver,

• Klageren har efter SKATs opfattelse ikke påtaget sig nogen selvstændig økonomisk risiko i forbindelse med disse hverv,

• Klagerens indkomst afhang ikke af et eventuelt overskud vedrørende disse hverv,

• Klageren har ikke etaberet virksomhed i egne lokaler,

• Klageren har ikke afholdt væsentlige erhvervsmæssige omkostninger (fx løn til personale, leje af lokaler og anskaffelse af væsentlige driftsmidler).

SKAT har derfor fundet, ud fra en samlet vurdering, at klageren i skattemæssig sammenhæng skulle betragtes som honorarmodtager, hvilket er i overensstemmelse med den måde, hun har selvangivet sin indkomst på.

Fradrag for arbejdsværelse
SKAT har fremført, at der som udgangspunkt ikke kan godkendes fradrag for arbejdsværelse/værksted i eget hjem. Der er henvist til Ligningsvejledningens afsnit A.F.1.10.

Klageren har ikke godtgjort, at lokalet var indrettet på en sådan måde, at det udelukkede privat anvendelse.

Der er praksis for, at godkende fradrag i særlige tilfælde, hvor værelset gennem møblering, udstyr og adgangsforhold mv. må anses for særligt indrettet, med henblik på erhvervsmæssig udnyttelse og at intensitet af den erhvervsmæssige brug må være så stor, at funktionen som opholdsrum træder helt i baggrunden. SKAT har henvist til en dom (TfS 1996.210), hvor det blev lagt til grund, at en fagkonsulent, som havde visse tilsynsopgaver, havde indrettet et særligt rum i hjemmet til opbevaring af et betydeligt materiale, delvis af fortrolig karakter.

Efter besigtigelse af lokalet i klagerens hjem, har SKAT ikke fundet, at det var indrettet på en sådan måde, at privat anvendelse var udelukket. Lokalet var indrettet som et kontor med skrivebord og et opbevaringsrum for papirmaterialer. Det vurderedes efter besigtigelsen, at det ikke var særligt indrettet og at den erhvervsmæssige brug heller ikke forhindrede, at lokalet kunne anvendes som et muligt privat opholdsrum.

Fradrag for rejseudgifter med standardsatser efter ligningslovens § 9 A
SKAT har anset klageren for honorarmodtager jf. ovenfor, hvorfor hun ikke kunne foretage fradrag for rejseudgifter efter Skatterådets standardsatser. Der er henvist til Den juridiske Vejledning, afsnit C.A.7.3.3.

Klageren har ikke dokumenteret sine rejseudgifter, hvorfor der ikke er godkendt fradrag i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Klagerens opfattelse

Selvstændig virksomhed
Der er nedlagt påstand om, at klageren er selvstændig erhvervsdrivende.

Klageren har i en årrække drevet kunstnervirksomhed i kraft af sit virke som billedkunstner.

Kunstnervirksomheden har bestået i, at producere kunstværker med henblik på udstilling og salg. Herudover har klageren udbudt konsulentopgaver i form af udsmykning, huskunstprojekter, kursusforløb samt kunstnerisk rådgivning, jf. indsendte CV.

Bortset fra indkomståret 2009 har kunstnervirksomheden genereret et overskud, jf. følgende opstilling:

Årstal	Indtjening	Udgifter	overskud
2006	139.500 kr.	111.272 kr.	28.228 kr.
2007	188.450 kr.	136.257 kr.	52.193 kr.
2008	127.250 kr.	120.055 kr.	7.195 kr.
2009	80.000 kr.	80.000 kr.	0 kr.
2010	243.400 kr.	203.642 kr.	39.758 kr.
2011	214.088 kr.	134.795 kr.	79.290 kr.

Det er gjort gældende, at klageren skal anses som selverhvervende billedkunstner og ikke som honoraraflønnet. Opgaverne i kunstnervirksomheden har været karakteriseret ved, at klageren for egen regning og risiko har drevet kunstnervirksomhed.

Klageren har i 2010 leveret værker til en række udstillinger og har overfor de forskellige hvervgivere indestået for, at udstillingerne blev gennemført som aftalt. Ligeledes har hun faktureret udstillingsstederne efter aftale herom. Klageren har således påtaget sig en selvstændig økonomisk risiko i forbindelse med udstillingernes gennemførelse.

Det er i brev af 7. april 2014 fra klagerens repræsentant, advokatfirmaet R1 fremført, at klageren har haft den samme økonomiske risiko i sin virksomhed, som andre selvstændig erhvervsdrivende, f.eks. en håndværker, der udførte almindeligt reparationsarbejde eller selvstændige, der driver konsulent eller servicevirksomhed. Sådanne mindre selvstændige virksomheder er normalt i skattemæssig forstand anerkendt at være selvstændig virksomhed.

Klageren har videre fremført, at årsagen til, at indkomsten var selvangivet som honorar, skyldtes, at beløbet var indberettet til SKAT af udbetaleren, enten som A-indkomst eller B-indkomst uden at klageren havde nogen indflydelse på denne indberetning.

Såfremt indkomsten blev selvangivet som resultat af selvstændig virksomhed, ville klageren samtidig blive beskattet af de indberettede beløb som honorarindtægt.

Der var ikke tale om, at klageren havde foretaget et tilvalg af status som honorarmodtager.

Repræsentanten fremførte, at enten måtte beskatningen ske efter reglerne for erhvervsmæssig virksomhed eller i henhold til reglerne for ikke erhvervsmæssig virksomhed.

Skattelovgivningen indeholder ikke regler for honorarvirksomhed, herunder hvad der forstås ved honorarindkomst.

Honorarindkomst er alene omtalt i lov om arbejdsmarkedsbidrag, der oprindeligt ikke var en skattelov, men en lov om sociale bidrag.

Det er ikke i forarbejderne til lov om arbejdsmarkedsbidrag fortolkningsbidrag til, hvad der forstås ved honorarmodtager.

Udgifterne i forbindelse med erhvervelsen af indkomsten er fratrukket med 203.642 kr. ifølge det selvangivne.

Der har været afholdt udgifter til markedsføring og research i forbindelse med udarbejdelse af projekter med henblik på at opnå indtjening.

Derfor havde klageren også en generel erhvervsmæssig risiko.

Klageren har fundet, at der var tale om erhvervsmæssig virksomhed, og der blev henvist til Ligningsvejledningen 2010-2 afsnit E.B.8.2.1, der anfører: "selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at virksomheden drives for egen regning og risiko med det formål at opnå et overskud."

Klageren fandt ikke, at der var tale om hobbyvirksomhed, idet de elementer som fremgik af Ligningsvejledningen E.A.1.2.2 underbyggede, at virksomheden blev drevet som erhvervsmæssig virksomhed, da virksomheden var drevet intensivt og med overskud.

Spørgsmålet om afgrænsning af lønmodtagere over for selvstændigt erhvervsdrivende er behandlet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, pkt. 3.1.1, og som nu er gengivet i Ligningsvejledningen 2010, afsnit E.A.4.1.

Der er ingen særlig afgrænsning over til honorarmodtagere.

Klagerens repræsentant har fremhævet højesteretsdommen offentliggjort i TfS 1998.485 H. I dommen anerkendte Skatteministeriet, at Aage Hauglands honorarer ved engagementer som operasanger, bortset fra ansættelsesforholdet på Det Kongelige Teater, var indkomst ved selvstændig virksomhed, men bestred at indkomsten kunne være selskabsindkomst. Højesteret anerkendte, at virksomheden kunne drives i selskabsform.

Praksis blev således ændret, hvorefter udgangspunktet er, at vederlag eller honorarer til kunstnere, der ikke er løn i ansættelsesforhold, enten må henføres til erhvervsmæssig virksomhed eller til hobby.

Arbejdsværelse/værksted
Der er nedlagt påstand om fradrag for udgifter til arbejdsværelse i eget hjem.

Arbejdsværkstedet var en forudsætning for, at klageren kunne udføre sit kunstneriske hverv. Der var ikke særskilt fratrukket udgifter til værkstedsleje, atelier eller lignende udover fradrag for arbejdsværelse i eget hjem.

Det er pointeret i brev af 7. april 2014 fra repræsentanten, at det tydeligt fremgik af fremlagte fotos, at kontoret udelukkende var indrettet til at tjene som arbejdsværelse, idet hele rummet var optaget af arbejdsmaterialer, reoler med materiale og af selve arbejdspladsen med pc og skærm.

Der var intet privat møblement eller privat islæt.

Det er også fremført, at klageren ikke havde andre arbejdspladser til sin rådighed for sine kunstneriske aktiviteter, der havde et intensivt omfang.

Efter praksis forudsætter fradrag for arbejdsværelse ikke, at rummet er specielt indrettet, men blot at det ikke er anvendeligt til privat opholdsrum.

Der henvistes til TfS 1996, 553 Ø, hvor der blev anerkendt fradrag for et arbejdsværelse, selvom det ikke var særligt indrettet til musikudøvelse.

Landsretten lagde vægt på, at der i rummet var anbragt betydelig mængde instrumenter, og at reoler var fyldt med plader, bånd mv., hvorfor lokalet ikke var egnet til almindeligt boligophold. Ligeledes henvist til det omfattende brug af lokalet til musikudøvelse. I højesteretsdommen TfS 1996, 210 blev der lagt vægt på, at den pågældende fagkonsulent ikke havde et arbejdsværelse hos sin arbejdsgiver.

Rejseudgifter
Der blev nedlagt påstand om fradragsret for rejseudgifter med standardsatsen i henhold til Skatterådets anvisninger.

Det er fremført, at klageren drev en almindelig kunstnervirksomhed som billedkunstner. Klageren kunne ikke anses som honorarlønnet.

Klageren har opgjort 93 rejsedage, hvor hun opfyldte betingelserne for standardfradrag for kost og logi uden dokumentation for udgiftens størrelse. Udgiften er opgjort til 60.450 kr.

I brev af 7. april 2014 fremførte klageren, at indkomstopgørelsen for hobbyvirksomhed skulle opgøres efter samme principper som erhvervsvirksomhed vedrørende fradrag for rejseudgifter efter standardsatserne.

Klageren har henvist til Skatterådets redegørelse udgivet af skatteministeriet i 2001 om indkomstopgørelsen i ikke erhvervsmæssig virksomhed, s. 172 ff.  Der henvistes endvidere til TfS 1997, 562 LSR, der i relation til reglerne om fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 B, anførte, at personer, der modtog honorarindtægter, dvs. andre arbejdsvederlag end løn, blev behandlet på samme måde som selvstændige.

Det fremførtes videre, at det fremgik af lovforarbejder til ændring af bestemmelsen i ligningslovens § 9 A (LFF 1999-2000.1.88, Alm. bemærkninger pkt. 1.1. og 3.1.), at forslagets formål var en ligestilling af personer på rejse, således at de i ingen tilfælde skulle ske beskatning af sparet hjemmeforbrug, ligesom standardsatserne var fastsat ud fra rent administrative hensyn, hvorfor der genindførtes standardfradrag for udokumenterede logiudgifter. Forarbejderne indeholdt ingen støtte for, at personer, der drev ikke-erhvervsmæssig virksomhed, ikke kunne tage fradrag efter standardsatserne.

Det anførtes i de specielle bemærkninger til bestemmelsen, at standardsatserne kunne anvendes af alle persongrupper, der var omfattet af regelsættet.

I forbindelse med retsmøde d. 11. marts 2015 i Landsskatteretten påpegede repræsentanten, at hun ikke var af den opfattelse, at sagen skulle hjemvises til SKAT til fornyet behandling, så SKAT havde mulighed for at efterprøve, om betingelserne for fradrag efter ligningslovens § 9 A var opfyldte. Repræsentanten mente, at SKAT havde forpasset denne mulighed.

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Erhvervsmæssig virksomhed
Afgrænsningen mellem selvstændige erhvervsdrivende m.v. og lønmodtagere skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 (til personskatteloven) pkt. 3.1.1. Som udgangspunkt anses en person herefter som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgivers anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Henset til det oplyste om virksomhedens omsætning, udgifter og overskud samt den udøvede professionalisme, finder Landsskatteretten, at klageren i indkomståret 2010 har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed.

Retten har lagt vægt på, at klageren har modtaget betaling for udførelse af forskellige kunstneriske udsmykningsopgaver, at klageren har leveret værker til en række udstillinger, at virksomheden har været overskudsgivende, at den har haft en rimelig omsætning og at klageren har afholdt væsentlige udgifter i forbindelse med indtægtserhvervelsen, herunder udgifter til materialer med 39.119 kr.

Rejseudgifter
Rejseudgifter, herunder til dækning af bl.a. kost og logi, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 1, kan fradrages ved indkomstopgørelsen enten med standardsatserne i stk. 2 og 3 eller med de faktiske udgifter, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 7, 1. pkt.

Selvstændigt erhvervsdrivende, der på grund af afstanden mellem bopæl og midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl, kan vælge at foretage fradrag med de i ligningslovens § 9 A, stk. 2 og 3, fastsatte satser i stedet for de faktiske udgifter, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 8.

Klageren anses for at være selvstændig erhvervsdrivende jf. ovenfor, hvorfor klageren anses for berettiget til fradrag for udgifter til kost og logi med Skatterådets satser.

Den beløbsmæssige opgørelse overlades til SKAT i overensstemmelse med § 12, stk. 4 i bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013 af forretningsorden for Landsskatteretten.

Arbejdsværelse/værksted
I henhold til retspraksis kan der kun i særlige tilfælde godkendes fradrag for udgifter til arbejdsværelse i hjemmet som en driftsudgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der foretages en samlet konkret vurdering, hvor der bl.a. lægges vægt på arbejdsværelsets indretning samt omfanget af den erhvervsmæssige benyttelse.

Et værelse, der gennem møblering, udstyr og adgangsforhold mv. er indrettet til f.eks. værksted, laboratorium eller tegnestue, vil normalt blive anset for at have skiftet karakter og derfor ikke høre til boligens almindelige opholdsrum.

Et værelse har derimod ikke skiftet karakter og er blevet uanvendeligt som opholdsrum, alene fordi det er møbleret med kontormøbler eller udstyret med omfattende bogreoler.

Retten finder ikke, at lokalet er så specielt indrettet, at privat benyttelse er udelukket, ligesom lokalerne er en del af den private bolig. Retten har henset til, at SKAT den 9. juli 2012 har besigtiget værksted/arbejdsværelser på adressen og fundet, at lokalerne er indrettet som et kontor med skrivebord og et opbevaringsrum for papirmaterialer.

Et kontor indrettet i en privat bolig kan normalt også benyttes til private formål, og en fradragsret for udgifter til et sådant kontor må derfor i almindelighed forudsætte, at kontoret i væsentligt omfang anvendes som skatteyderens hovedarbejdssted inden for normal arbejdstid, jf. Højesterets dom refereret i SKM2002.29.HR.

Retten finder heller ikke, at der er tale om klagerens hovedarbejdssted inden for normal arbejdstid henset til, at klageren har haft A-indkomst på 74.414 kr., og at klageren har haft 93 rejsedage i 2010.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse på dette punkt.