Parter

H1 A/S
(Advokat Svend Erik Holm)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten adv. David Auken)

Afsagt af byretsdommerne

Koch Clausen, Karsten Henriksen og Pernille Kjærulff

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 17. juli 2012, angår spørgsmålet, om fristerne i skatteforvaltningslovens §§ 31-32 for ændring af afgiftstilsvar er til hinder for, at H1 A/S (herefter H1) får reguleret lønsumsafgiften for 2004-2006 i overensstemmelse med SKATs meddelelser af henholdsvis 20. juni 2008 (SKM2008.553.SKAT) og 21. januar 2009 (SKM2009.43.SKAT).

Sagsøger, H1, har over for sagsøgte, Skatteministeriet, nedlagt følgende endelige påstande:

Principalt:

Skatteministeriet skal anerkende, at H1 er berettiget til for perioden 1. januar 2004 til 31. december 2006 at opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget ved anvendelse af en omsætningsfordeling, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, jf. momslovens § 38, stk. 1, og at Skatteministeriet derfor skal tilbagebetale lønsumsafgift til H1 for denne periode med 173.837.772 kr.

Subsidiært:

Skatteministeriet skal anerkende, at sagen hjemvises til SKAT til fornyet ansættelse af H1´s lønsumsafgiftstilsvar for årene 2004-2006 ved anvendelse af samme metode og retningslinjer, som fandt sted ved lønsumsafgiftsansættelserne for årene 2001-2003, herunder anvendelse af de to meddelelser, SKM2008.553.SKAT og SKM2009.43.SKAT.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagen er behandlet under medvirken af 3 dommere, jf. retsplejelovens § 12, stk. 3.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 3.

Oplysningerne i sagen 

H1 er moderselskab for en koncern, der består af omkring 80 selskaber. H1 indgår sammen med 30-40 andre selskaber i koncernen i en fællesregistrering efter momslovens § 47, stk. 4, 2. pkt., og efter lønsumsafgiftslovens § 3, stk. 4, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 2, stk. 2.

Fællesregistreringen omfatter hovedsagelig momsfritagne aktiviteter i form af bankvirksomhed og anden finansiel virksomhed. Disse momsfritagne aktiviteter er lønsumsafgiftspligtige i medfør af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1. H1 driver også momspligtig leasingvirksomhed i H2 Leasing. Denne virksomhed er ikke lønsumsafgiftspligtig.

Den 18. januar 2006 traf SKAT endelig afgørelse vedrørende opgørelsen af H1´s momstilsvar for perioden 1. oktober 1995 til 31. december 2002 og lønsumsafgiftsansættelsen for årene 2001 og 2002. Det fremgår af SKATs afgørelse bl.a.:

"...

H1 har fremsat krav om udbetaling af købsmoms som følge af ændret opgørelsesmetode i Fællesregistreringen H1

(...)

Bankens fradragsret har tidligere alene taget udgangspunkt i reglerne om standardfradrag. Det er anført, at banken fra 1. november 2000 tillige har medtaget foreløbig moms ved anvendelse af både standardfradrag og fradrag efter momslovens § 38, stk. 1 på ... pct.

(...)

Banken har nu også opgjort det endelige krav om tilbagebetaling af lønsumsafgift, hvor banken mener at lønsumsafgiftsgrundlaget skal reduceres med 15 %, som svarer til den momspligtige andel af den samlede omsætning.

(...)

SKAT træffer afgørelse om,

at Fællesregistreringen H1 ikke kan opgøre fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 1 for hele fællesregistreringen under ét. At Fællesregistreringen H1 kan opgøre fradragsretten ved samtidig anvendelse af standardfradrag og § 38, stk. 1 fradrag tilbage i tiden på betingelse af, at pengeinstituttet (H1 A/S, excl. H2 Leasing) udskilles som særskilt sektor.

(...)

at Fællesregistreringen H1 ikke kan anvende den opgjorte procent for delvis momsfradrag til regulering af lønsumsafgiften. Der træffes afgørelse om, at lønudgiften for ansatte i H2 Leasing og til kantinepersonale holdes uden for afgiftsgrundlaget med et skøn over lønudgiften vedr. den faktiske personaleanvendelse til øvrige momspligtige aktiviteter.

..."

Bankens samlede krav udgjorde 440.935.845 kr., hvoraf for meget betalt lønsumsafgift udgjorde henholdsvis 69.227.219 kr. for 2001 og 54.176.026 kr. for 2002. Resultatet af afgørelsen var en samlet tilbagebetaling af moms og lønsumsafgift til fællesregistreringen på 32.918.694 kr.

H1 havde beregnet lønsumsafgiften med udgangspunkt i en omsætningsfordeling mellem momspligtige og momsfritagne aktiviteter i fællesregistreringen, dvs. lønsumsafgiftstilsvaret blev opgjort på grundlag af den beregnede fradragsprocent for moms efter momslovens § 38, stk. 1. Fradragsprocenten var for både 2001 og 2002 fastsat til ... pct.

SKAT ville derimod alene anerkende et fradrag for en ikke lønsumsafgiftspligtig andel af de beskæftigede medarbejdere på 4,4 pct., dog alene et fradrag på 0,5 pct. for medarbejderne i H3, 2 pct. for medarbejderne i H4, og 0 pct. for H5. SKAT mente ikke, at den momsmæssige omsætningsfordeling var retvisende for den skønnede fordeling af de medarbejdere i fællesregistreringen, der beskæftiger sig med ikke lønsumsafgiftspligtigt arbejde, og de øvrige medarbejdere, der udfører lønsumsafgiftspligtigt arbejde.

Den 24. marts 2006 indbragte H1 SKATs afgørelse for Landsskatteretten. Af klagen fremgår bl.a. følgende overordnede påstande:

"...

1.	Fællesregistreringen H1 er berettiget til at opgøre fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 1, for hele fællesregistreringen under ét. (...)
2.	Fællesregistreringen H1 er berettiget til at anvende den opgjorte procent for delvis fradrag for moms til opgørelse af lønsumsafgiften.

For perioden 4. kvartal 1995 - 2002 har H1 A/S således samlet krav på udbetaling af i alt 440.935.845 kr., jf. afgørelsens side 1.

..."

Ved brev af 21. april 2006 med bilag beregnede H1, at SKAT havde et efterbetalingskrav på 12.332.824 kr. vedrørende lønsumsafgift for 2003 ved anvendelse af SKATs opgørelsesprincipper i henhold til afgørelsen af 18. januar 2006. Ved anvendelse af bankens opgørelsesprincipper, hvorefter banken tog udgangspunkt i en momsfradragsprocent for fællesomkostninger på ... pct., som fragik i lønsumsafgiftsgrundlaget, udgjorde bankens tilbagebetalingskrav for 2003 47.664.092 kr.

Mens sagen behandledes i Landsskatteretten, indbetalte H1 moms og lønsumsafgift beregnet i overensstemmelse med principperne i SKATs afgørelse af 18. januar 2006.

Ved brev af 11. oktober 2006 opgjorde H1 et tilbagebetalingskrav vedrørende moms og lønsumsafgift for årene 2004 og 2005. Tilbagebetalingskravet vedrørende lønsumsafgift udgjorde henholdsvis 46.828.223 kr. for 2004 og 42.478.646 kr. for 2005 ud fra en fradragsprocent for moms på ... pct. for 2004 og ... pct. for 2005. Samtidig beregnede H1, at SKAT havde et efterbetalingskrav på henholdsvis 11.081.113 kr. for 2004 og 12.504.320 kr. for 2005, såfremt principperne i SKATs afgørelse af 18. januar 2006 blev fulgt.

Af brevet fremgår i øvrigt følgende:

"...

Moms og lønsumsafgift

Vi har ved brev af den 20. september 2006 skrevet til SKAT vedrørende afklaring af afregning af moms for årene 2003 og frem.

I henhold til SKATs brev af 12. september 2006 fremgår det, at brevet den 18. maj 2006 anses som en del af afgørelsen af 18. januar 2006. Som det fremgår af Landsskatterettens referat fra mødet den 11. september 2006, vil dette brev ikke blive anset for at være en del af afgørelsen af 18. januar 2006 og vil derfor ikke blive behandlet.

I afgørelsen af 18. januar 2006 er der ikke givet et fremadrettet påbud om sektoropdeling. Der er udelukkende givet påbud om at benytte en sektoropdeling for så vidt H1 ønskede at få sideløbende fradrag i henhold til reglerne om standardfradrag samt i henhold til momsloven § 38.

Da H1 ikke længere benytter standardfradrag, er der i henhold til afgørelsen af 18. januar 2006 ikke længere krav om sektoropdeling for at opretholde fradrag i henhold til momsloven § 38.

Vi er fortsat af den opfattelse, at der forinden brevet af 18. maj skulle have været sendt en agterskrivelse, ligesom der burde have været en klagevejledning med brevet, såfremt det skal udgøre en afgørelse fra SKAT.

Da vi har forstået, at SKAT mener H1 også skal benytte sektoropdeling for perioden 2003-2005 samt for 2006 og fremad, beder vi om en formel afgørelse herom med dertil hørende klagevejledning samt angivelse af, hvorledes vi skal indrette vores bogføring.

Vi er fortsat villige til at drøfte dette på et møde med SKAT.

I SKATs brev af 12. september 2006 er det klart påbudt, at vi skal indsende opgørelser for moms og lønsumsafgift for årene 2004 - 2005 opgjort i henhold til principperne i afgørelse af 18. januar 2006.

Vi imødekommer denne anmodning og indsender derfor tilnærmede opgørelser af momsfradraget ud fra de forudsætninger, SKAT anviste vedrørende de tidligere år, da det ikke er muligt at udfærdige et korrekt sektorregnskab tilbage i tiden. Vi antager, at disse opgørelser vil indgå i den afgørelse SKAT vil træffe for tiden efter 2002.

Vi sender ligeledes en opgørelse opgjort i henhold til vores opfattelse.

Som nævnt tidligere ønsker vi en drøftelse med SKAT, der kan munde ud i en hurtig afklaring af problematikken omkring sektorpåbud, således at alt kan komme i orden.

..."

Ved brev af 1. marts 2007 kommenterede H1 SKATs agterskrivelse af 11. januar 2007 vedrørende moms og lønsumsafgift for 2006. Af brevet fremgår bl.a. følgende:

"...

Derudover medsendes for moms og lønsumsafgift

(...)

-	Opgørelse af lønsumsafgift opgjort efter H1´s metode, jf. bilag 4. Efter denne opgørelse har banken krav på tilbagebetaling af 61.946.490 kr.
-	Opgørelse af lønsumsafgift opgjort efter SKATs metode, jf. bilag 5. Der er betalt 11.678 kr. for lidt, som er indbetalt ved afregning 15. februar 2007.

..."

Lønsumsafgiftskravet på 61.946.490 kr. var beregnet ud fra en afrundet fradragsprocent for moms på ... pct.

Den 20. juni 2008 offentliggjorde SKAT meddelelsen "Retningslinier for beregning af forsikringsvirksomheders delvise fradragsprocent efter momslovens 38, stk. 1" (SKM2008.553.SKAT). Meddelelsen indeholdt retningslinjer fastsat af SKAT efter drøftelse med Forsikring og Pension for opgørelsen af den samlede omsætning i livsforsikrings- og skadeforsikringsvirksomheder ved opgørelsen af delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1. Meddelelsen oplister en række poster i henholdsvis livsforsikringsvirksomheders årsregnskab og i skadeforsikringsvirksomheders årsregnskab, som efter retningslinjerne nu kunne indgå i virksomhedens momspligtige omsætning ved beregning af fradragsprocenten for moms.

Af meddelelsens pkt. 7, "Ikrafttrædelsestidspunkt", fremgår bl.a. følgende:

"Retningslinierne i denne meddelelse kan anvendes af forsikringsvirksomhederne ved den endelige opgørelse af den delvise fradragsret for regnskabsåret 2004 og senere regnskabsår, jf. pkt. 7 i TSS-cirkulære 2003-20. For så vidt angår forsikringsvirksomheder, der ikke længere har adgang til ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, for beregningen af delvis fradragsret for regnskabsåret 2004 vil SKAT indrømme ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Reaktionsfristen på 6 måneder i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, regnes fra offentliggørelsen af denne meddelelse på SKATs hjemmeside.

..."

Ved kendelse af 15. september 2008 gav Landsskatteretten H1 medhold i klagesagen for så vidt angik spørgsmålet om, hvorvidt SKAT var berettiget til at meddele H1 et sektorpålæg efter momslovens § 38, stk. 3, med tilbagevirkende kraft. Landsskatteretten fandt, at pålægget ikke kunne meddeles med tilbagevirkende kraft.

For så vidt angår spørgsmålet om opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget bemærkede Landsskatteretten følgende:

"...

Landsskatteretten bemærker, at fællesregistreringen i lønsumsafgiftsmæssig henseende skal betragtes som en virksomhed, jf. dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 2, stk. 2.

Efter sagens oplysninger har Fællesregistreringen ikke foretaget en faktisk opgørelse af tidsforbruget, jf. dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 2. Herefter må fællesregistreringen efter rettens opfattelse som udgangspunkt kunne anvende en omsætningsfordeling mellem den afgiftspligtige del af virksomheden og den ikke-afgiftspligtige del af virksomheden ved fastsættelsen af afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, jf. ordlyden af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, og de ovenfor gengivne forarbejder til lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4.

Landsskatteretten finder ikke, at skattecentret med sine egne skøn over det faktiske tidsforbrug for de enkelte af selskaberne i fællesregistreringen har godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte den af fællesregistreringen anvendte opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget, som baserer sig på omsætningsfordelingen.

Den påklagede afgørelse ændres derfor på dette punkt.

..."

SKAT udbetalte i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse og H1´s tilbagebetalingsanmodninger lønsumsafgift til banken for 2001 og 2002 med i alt 130.009.081 kr. SKAT tilbagebetalte endvidere efter kendelsen yderligere 59.996.816 kr. i lønsumsafgift for 2003, eller i alt 190.005.897 kr.

Skatteministeriet indbragte ved stævning af 12. december 2008 Landsskatterettens kendelse for domstolene i relation til spørgsmålet om lønsumsafgiften, men ikke momsspørgsmålet i sagen. Det fremgår af Landsskatterettens kendelse, stævningen og H1´s svarskrift i sagen, at sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt H1 efter den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 4, var berettiget til at opgøre sin lønsumsafgift ud fra en omsætningsfordeling. Retssagen vedrørte lønsumsafgiftstilsvaret for årene 2001-2003.

Ved brev af 18. december 2008 anmodede H1 under henvisning til SKM2008.553.SKAT om tilbagebetaling af moms for perioden 1997-2007 og af lønsumsafgift for årene 2001-2003. Af brevet fremgår følgende:

"...

Ny opgørelse af moms og lønsumsafgift for perioden 1997- 2007 for fællesregistrering CVR-nr. ...

Som følge af de nye retningslinjer for beregning af forsikringsvirksomheders delvise fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1 beskrevet i SKM2008.553.SKAT fra den 20. juni 2008 har vi foretaget nye beregninger af momsfradrag for perioden 1997 - 2007 og lønsumsafgift for perioden 2001 - 2003.

Vi har tidligere opgjort momsfradrag i henhold til momslovens § 38, stk. 1 og lønsumsafgift for disse perioder og sendt til SKAT. Vi anmoder herved om at få genoptaget de tidligere opgørelser.

Vi anmoder om at få tilbagebetalt følgende beløb, jf. bilag 1 og bilag 2:

For lidt afløftet indgående moms for 1997 - 2007	224.822.096
For meget betalt lønsumsafgift for 2001 - 2003	115.979.937
I alt til udbetaling	340.802.033

Momsfradraget er for perioden 1997 - 2003 opgjort i henhold til Landsskatterettens afgørelse fra den 15. september 2008 og for perioden 2004 - 2007 efter SKATs afgørelse om sektorpåbud.

Ved beregningen af momsfradraget for 2007 er salg af leasingaktiver medtaget i henhold til EF-Domstolens dom fra foråret 2008. Ved beregningen af momsfradraget for de øvrige år er salg af leasingaktiver ikke medtaget. Når Højesterets dom om modtagelse af salg af leasingaktiver foreligger, vil vi vende tilbage med en ny opgørelse.

Lønsumsafgiften for 2001-2003 er opgjort i henhold til Landsskatterettens afgørelse fra den 15. september 2008.

(...)

Afhængig af Landsskatterettens afgørelse om SKATs sektorpåbud for 2004 og fremefter og vore øvrige momssager ved domstolene vil opgørelsen eventuelt blive ændret.

..."

Kravene fulgte af, at der var korrigeret for "ny H4 omsætning", jf. underbilag 1 og 2 til brevet, dvs. der var medregnet yderligere momspligtig omsætning i fællesregistreringen for virksomheden H4 ved opgørelsen af fællesregistreringens momsfradragsprocent (og som en følge heraf af lønsumsafgiftsgrundlaget) efter retningslinjerne i SKAT-meddelelsen.

Af mail af 19. december 2008 fra H1 til SKAT fremgår følgende:

"...

Vi har den 18. december 2008 sendt en ny opgørelse af moms og lønsumsafgift for perioden 1997 - 2007 for fællesregistreringen CVR-nr. ... til SKAT.

Da der i henhold til SKM2008.1029.SKAT af 18. december 2008 er valgfrihed mellem SKM2008.553.SKAT og de ændrede retningslinier, vil vi muligvis benytte denne mulighed for 1997-2008.

Da vi først ved meddelelsen den 18. december 2008 er klar over denne valgmulighed, ønsker vi fortsat valgfrihed til at forsøge at opgøre i henhold til SKM2008.553.SKAT for regnskabsårene 1997 - 2008.

Da opgørelser efter SKM2008.1029.SKAT kan være mere bebyrdende at udarbejde end efter SKM2008.553.SKAT vil vi herved oplyse, at vi muligvis vil anvende SKM2008.553.SKAT for regnskabsårene 1997 - 2008.

..."

Den 21. januar 2009 offentliggjorde SKAT SKM2009.43.SKAT om "Genoptagelse - delvis fradragsret - salg af tidligere udleasede køretøjer" på baggrund af EU-Domstolens afgørelse af 6. marts 2008 i sag C-98/07, H6 Finans og H7.

Af meddelelsen fulgte, at leasingvirksomheder ved opgørelsen af omsætningen efter momslovens § 38, stk. 1, ikke skulle se bort fra omsætningen af tidligere udleasede aktiver. Virksomheder, der havde set bort fra denne omsætning ved opgørelse af den delvise fradragsret, kunne anmode om genoptagelse af fradragsretten. Baggrunden var, at Domstolen i den nævnte dom fastslog, at artikel 19, stk. 2, i 6. momsdirektiv skulle fortolkes således, at "begrebet investeringsgoder benyttet af den afgiftspligtige person i hans virksomhed" ikke omfatter køretøjer, som en leasingvirksomhed indkøber med henblik på dels udlejning dels videresalg ved leasingkontrakternes ophør, eftersom salget af disse køretøjer ved disse kontrakters ophør er en integreret del af denne virksomheds sædvanlige økonomiske virksomhed.

Ifølge meddelelsen kunne der, hvis fristerne for ordinær genoptagelse var udløbet, ske ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, tilbage til 1995, som var den første afgiftsperiode, som den for EU-Domstolen indbragte sag vedrørte. Reaktions-fristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, regnedes fra meddelelsens offentliggørelse, dvs. reaktionsfristen udløb den 21. juli 2009.

Ved mail af 7. april 2009 meddelte H1 SKAT:

"...

at vi ikke ønsker at ændre vor opgørelse af moms og lønsumsafgift for perioden 1997 - 2007 for fællesregistreringen CVR nr. ... fra den 18. december 2008.

Opgørelsen for 2008 er udarbejdet efter samme princip (Vi benytter "kursgevinster og -tab" og ikke "realiserede kursgevinster og -tab").

..."

Af SKATs svarmail af samme dato fremgår bl.a. følgende:

"...

En anden ting: For 2007 er indregnet salg af tidligere leasing biler, jf. H2 Leasing dommen fra EFD.

Jeg ved ikke om I har set det, men SKAT er jo kommet med en genoptagelsesmeddelelse, SKM2009.43.SKAT, selv om Højesteret ikke har afsagt dom.

Mon ikke det er en god ide at trække den del ud af kravet for 2007, og så sende et samlet krav for alle årene i henhold til ovenstående meddelelse. Der er frist til den 21. juli, men det bliver det jo også hurtigt.

..."

Ved brev af 16. juli 2009 skrev H1 følgende til SKAT:

"...

Ny opgørelse af moms og lønsumsafgift for perioden 1995 - 2007 for fællesregistrering CVR-nr. ...

Som følge af retningslinier for beregning af forsikringsvirksomheders delvise fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1 beskrevet i SKM2008.553.SKAT fra den 20. juni 2008 og SKM2009.43.SKAT om genoptagelse - delvis fradragsret - salg af tidligere udleasede køretøjer fra den 21. januar 2009 har vi foretaget nye beregninger af momsfradrag for perioden 1995 - 2007 og lønsumsafgift for perioden 2001 - 2003.

Vi har tidligere, jf. vore breve fra den 18. december 2008 og 7. april 2009, foretaget en ny opgørelse af moms og lønsumsafgift for perioden 1995 - 2007 som følge af SKM2008.553.SKAT fra den 20. juni 2008 om retningslinier for beregning af forsikringsvirksomheders delvise fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1.

Da SKAT p.t. ikke har behandlet de to tidligere henvendelser, omfatter den nærværende anmodning om tilbagebetaling af moms og lønsumsafgift regulering efter både SKM2008.553.SKAT fra den 20. juni 2008 og SKM2009.43.SKAT fra den 21. januar 2009.

Vi har tidligere opgjort momsfradrag i henhold til momslovens § 38, stk. 1 og lønsumsafgift for disse perioder og sendt til SKAT. Vi anmoder herved om at få genoptaget de tidligere opgørelser.

Vi anmoder om at få tilbagebetalt følgende beløb, jf. bilag 1 og bilag 2:

	Kr.
For lidt afløftet indgående moms for 1995 - 2007	340.732.056
For meget betalt lønsumsafgift for 2001- 2003	167.309.602
I alt til udbetaling	508.041.658

Momsfradraget er for perioden 1995 - 2003 opgjort i henhold til Landsskatterettens afgørelse fra den 15. september 2008 og for perioden 2004 - 2007 efter SKATs afgørelse om sektorpåbud.

Det skal bemærkes, at salget af leasingsaktiver er medtaget i henhold til EF-Domstolens dom fra 6. marts 2008 ved den endelige regulering af momsfradraget for 2007.

Lønsumsafgiften for 2001 -2003 er opgjort i henhold til Landsskatterettens afgørelse fra den 15. september 2008.

Da vi har stævnet Skatteministeriet vedrørende Landsskatterettens afgørelse fra den 15. september 2008 om beregningen af godtgørelsesprocenten efter momslovens § 45, stk. 4, har vi også beregnet for lidt fratrukket moms uden modregning af fradragsbeløbet efter momslovens § 38, stk. 1. Beløbet er 427.661.547 kr., jf. bilag 1.

Afhængig af Landsskatterettens afgørelse om SKATs sektorpåbud for 2004 og fremefter og vore øvrige momssager ved domstolene vil opgørelserne eventuelt blive ændret.

..."

Ved brev af 13. oktober 2009 imødekom SKAT anmodningen om regulering af henholdsvis momstilsvaret for perioden 4. kvartal 1995 - 2007 og om regulering af lønsumsafgiftstilsvaret for årene 2001-2003 i overensstemmelse med retningslinjerne i SKM2009.43.SKAT.

Ved brev af 18. december 2009 imødekom SKAT anmodningen om regulering af henholdsvis momstilsvaret for perioden 4. kvartal 1995 - 2007 og om regulering af lønsumsafgiftstilsvaret for årene 2001-2003 i overensstemmelse med retningslinjerne i SKM2008.553.SKAT.

Skatteministeriet hævede den for domstolene indbragte sag vedrørende Landsskatterettens kendelse af 15. september 2008 ved brev af 3. marts 2010. Landsretten afsluttede sagen ved retsbog af 17. maj 2010.

Ved e-mail af 17. juni 2010 til SKAT bekræftede H1, at banken som konsekvens af Landsskatterettens afgørelse havde krav på tilbagebetaling af i alt kr. 174.850.470 i lønsumsafgift for årene 2004-2006. Dette beløb svarede til de tilbagebetalingskrav, der fremgik af bankens genoptagelsesanmodninger af henholdsvis 11. oktober 2006 og af 1. marts 2007 vedrørende lønsumsafgiftstilsvaret for årene 2004-2006, samt de beløb, der var blevet efteropkrævet af SKAT som konsekvens af afgørelsen af 18. januar 2006. Videre bemærkede banken:

"...

I tillæg hertil vil vi i løbet af kort tid beregne H1´s yderligere krav som følge af efterfølgende forhold; herunder konsekvenser af leasingdommen fra EF-Domstolen, jf. SKM2009.43.SKAT (...) samt Retningslinier for beregning af forsikringsvirksomheders delvise fradragsprocent efter momslovens 38, stk. 1 fra 2008. Vi vender tilbage, når vi kender konsekvenserne af disse ændringer.

..."

SKAT foretog med brev af 22. juni 2010 tilbagebetaling af lønsumsafgift til H1 for årene 2004-2006, med i alt kr. 174.850.470 i henhold til bankens indgivne genoptagelsesanmodninger fra 2006 og 2007.

Ved brev af 25. juni 2010 anmodede H1 om "udbetaling af yderligere moms og lønsumsafgift for perioden 2004 og frem til og med 2008." Af brevet fremgår, at tilbagebetalingskravet ville blive opgjort under hensyntagen til meddelelserne i SKM2008.553.SKAT og SKM2009.43.SKAT. Banken bebudede, at de beløbsmæssige opgørelser ville blive fremsendt snarest.

Ved brev af 28. juni 2010 anerkendte SKAT modtagelsen af bankens brev af 25. juni 2010, idet SKAT bemærkede, at man særskilt ville vurdere, om betingelserne for genoptagelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, og § 32, var opfyldt. Det fremgår af brevet, at SKAT betragtede den 25. juni 2010 som skæringsdato i forhold til ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Ved brev af 8. juli 2010 fremsendte H1 krav om yderligere tilbagebetaling af lønsumsafgift på i alt kr. 173.837.772 for årene 2004-2006 på grundlag af en korrigeret momsfradragsprocent opgjort efter retningslinjerne i de to SKAT-meddelelser fra 2008 og 2009.

Ved afgørelse af 30. marts 2011 afviste SKAT kravet vedrørende 2004 - 2006, idet der hverken kunne ske ordinær genoptagelse af H1´s lønsumsafgiftstilsvar for denne periode i medfør af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, eller ekstraordinær genoptagelse efter § 32, stk. 2. I begrundelsen for afgørelsen anføres:

"...

Ordinær- eller ekstraordinær genoptagelse

Det er SKATs opfattelse, at H1 først den 17. juni 2010 har varslet et yderligere krav som følge SKM2008.553.SKAT og SKM2009.43.SKAT. De yderligere krav for 2004-2006 ses ikke tidligere rejst overfor SKAT. Genoptagelse for perioden 1. januar 2004 til og med 31. december 2006 er ikke omfattet af adgangen til ordinær genoptagelse. H1 anvender måneden som afgiftsperiode og anmodningen for december måned 2006 skulle være SKAT i hænde senest den 15. januar 2010 for at perioden omfattes af adgangen til ordinær genoptagelse. Dette er først sket ved varslet den 17. juni 2010. hvorfor adgangen til ordinær genoptagelse ikke ses opfyldt.

Forholdet ses heller ikke for omfattet af adgangen til ekstraordinær genoptagelse efter § 32, stk. 2. i Skatteforvaltningsloven, da H1´s fremsættelse af det yderligere krav ikke er sket inden for reaktionsfristen fastsat i SKM2008.553.SKAT der udløb den 20. december 2008 og fristen i SKM2009.43.SKAT der udløb den 21. juli 2009 og fremsættelsen først blev varslet den 17. juni 2010. Det er videre SKATs opfattelse, at der heller ikke ses at foreligge særlige omstændigheder efter § 32, stk. 2. sidste punktum i Skatteforvaltningsloven.

Banken er i SKATs mail af 7. april 2009 bl.a. gjort opmærksom på fristen den 21. juli 2009.

Afledt krav som følge af ændring af delvis momsfradragsprocent

Det er videre SKATs opfattelse, at den faktiske anvendelse af personalet til lønsumsafgiftspligtige aktiviteter ikke ændres som følge af en efterfølgende ændring af opgørelsesmetoden for delvis fradrag for købsmoms. At salg af leasing aktiver ikke længere skulle indgår i tælleren ved opgørelsen af fradragsretten, medfører ikke i sig selv, at flere ansatte med denne begrundelse skulle udføre mere arbejde i forbindelse med momspligtig aktivitet.

Samme forhold gør sig gældende ved en ændret opgørelse i forsikringsvirksomheder m.v., dette medfører heller ikke i sig selv, at ansatte i f.eks. pengeinstituttet H1, isoleret set skulle beskæftige sig yderligere med momspligtige aktiviteter end tidligere.

Ændring af den delvise fradragsprocent med tilbagevirkende kraft, som fastsat i SKAT-meddelelserne, medfører derfor heller ikke i sig selv, at skønnet over den faktiske tidsanvendelse, kan ændres med tilbagevirkende kraft.

Det er videre SKATs opfattelse, at den ændrede delvise fradragsret ikke er en følge af en ændret kvalifikation af H1´s aktiviteter mellem momspligtige og lønsumsafgiftspligtige eller en ændret indbyrdes fordeling herimellem, men skyldes alene en ændret opgørelsesmetode af den delvise fradragsret for moms. Der henvises i den forbindelse til retten på Byrettens dom af 8. juni 2010. j.nr. BS E-1228/2008 (SKM2010.494.BR).

..."

SKATs afgørelse blev af H1 påklaget til Landsskatteretten den 30. juni 2011. Da Landskatteretten ikke havde truffet afgørelse inden 6 måneder efter indbringelsen, indbragte H1 i medfør af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, afgørelsen for retten.

Parternes synspunkter 

H1 har i påstandsdokument af 24. oktober 2014 anført følgende:

"...

Til støtte for sagsøgerens påstande gøres det i første række gældende, at SKATs behandling i 2010 af sagsøgerens lønsumsafgiftsansættelser for årene 2004-2006 er omfattet af reglerne om ordinær genoptagelse, da ansættelsen for disse år var holdt åben siden 2006 henholdsvis 2007, at SKAT som led i genoptagelsen er forpligtet til at foretage en efter de på ansættelsestidspunktet i 2010 gældende regler materielt korrekt ansættelse af sagsøgerens lønsumsafgiftstilsvar for 2004-2006, og at SKAT derfor ikke ved lønsumsafgiftsansættelserne for årene 2004-2006 kan se bort fra de to meddelelser, SKM2008.553.SKAT og SKM2009.43.SKAT.

I anden række gøres det til støtte for sagsøgerens påstande gældende, at SKATs behandling i 2010 af sagsøgerens lønsumsafgiftsansættelser for årene 2004-2006 er omfattet af reglerne om ekstraordinær genoptagelse, at SKATs praksis om anvendelse af SKATs metode ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget blev endeligt underkendt, da Kammeradvokaten ved skrivelse af 3. marts 2010 meddelte, at Skatteministeriet hævede den for Østre Landsret verserende sag om metodevalg for årene 2001-2003, på hvis udfald sagen vedrørende årene 2004-2006 var stillet i bero, at SKAT som led i genoptagelsen af behandlingen af lønsumsafgiftsansættelserne er forpligtet til at foretage ansættelsen af sagsøgerens lønsumsafgiftstilsvar for 2004-2006 efter samme regler og principper, som fandt anvendelse i sagen om lønsumsafgiftsansættelsen for årene 2001-2003, og at SKAT derfor ikke ved lønsumsafgiftsansættelserne for årene 2004-2006 kan se bort fra de to meddelelser, SKM2008.553.SKAT og SKM2009.43.SKAT.

- 0 -

Som anført ovenfor, er der i denne sag enighed om, at sagsøgerens lønsumsafgiftsgrundlag for årene 2004-2006 skal opgøres efter bankens metode og dermed på grundlag af det efter momslovens § 38, stk. 1, opgjorte forhold mellem den momspligtige og momsfritagne omsætning, og at denne opgørelse som udgangspunkt skal foretages under anvendelse af retningslinjerne i de to meddelelser, SKM2008.553.SKAT og SKM2009.43.SKAT, således som dette også er sket ved opgørelsen af sagsøgerens lønsumsafgiftstilsvar for årene 2001-2003.

Tvisten i denne sag drejer sig alene om, hvorvidt SKAT ved opgørelse af sagsøgerens lønsumsafgiftsgrundlag for årene 2004-2006 er berettiget til at se bort fra retningslinjerne i de to SKAT-meddelelser, alene fordi sagsøgeren efter sagsøgtes opfattelse ikke særskilt og tilstrækkeligt direkte har anmodet om genoptagelse af lønsumsafgiftsansættelserne for årene 2004-2006 senest den 20. december 2008 for så vidt angår genoptagelse efter SKM2008.553.SKAT og den 21. juli 2009 for så vidt angår genoptagelse efter SKM2009.43.SKAT.

Det er ubestridt, at SKAT først realitetsbehandlede sagsøgerens lønsumsafgiftsansættelser for årene 2004-2006 i 2010, efter at Skatteministeriet havde hævet sagen om metodevalg, som bekræftet af SKAT i høringsskrivelse af 29. oktober 2012, ligesom det er ubestrideligt, at sagsøgeren alene havde krav på tilbagebetaling af noget beløb, hvis Skatteministeriet tabte sagen om metodevalg, hvorfor behandlingen af særskilte anmodninger om genoptagelse efter de to meddelelser ville blive stillet i bero, ligesom de to anmodninger fra 2006 og 2007 var blevet det.

Forskellen mellem en materielt korrekt opgørelse af lønsumsafgiftstilsvaret under hensyntagen til retningslinjerne i de to SKAT-meddelelser og en opgørelse uden hensyntagen til de nævnte retningslinjer er for årene 2004-2006 henholdsvis 55.766.169 kr., 52.238.309 kr. og 65.833.294 kr. eller i alt 173.837.772 kr., som det fremgår af den af sagsøgeren ved skrivelse af 8. juli 2010 til SKAT fremsendte opgørelse.

(...)

Spørgsmålet i denne sag er således, om sagsøgte på grund af en formalitet i form af en manglende særskilt anmodning om genoptagelse af lønsumsafgiftsansættelsen for årene 2004-2006 efter hver af de to SKAT-meddelelser "desværre" er afskåret fra at foretage en materielt korrekt lønsumsafgiftsansættelse for disse tre år, og at sagsøgte derfor er "nødsaget til" at beholde en materielt set med urette opkrævet lønsumsafgift på 173.837.772 kr.

Det er åbenbart, at dette spørgsmål skal besvares med et nej, da der intet sagligt grundlag er for at opretholde den forkerte lønsumsafgiftsansættelse. Sagsøgte er forpligtet til at foretage lønsumsafgiftsansættelsen for årene 2004 - 2006 efter nøjagtig samme principper og retningslinjer, som har fundet anvendelse ved lønsumsafgiftsansættelsen for årene 2001-2003. I det følgende skal der nærmere redegøre herfor.

- 0 -

Offentlige myndigheder skal selvsagt træffe materielt korrekte afgørelser.

Et væsentligt formål med skatteforvaltningsloven er derfor også at skabe grundlag for, at skatte- og afgiftssager bliver behandlet på en måde, der kan sikre materielt korrekte afgørelser.

Det hedder således i Skatteretten 4 af Jan Pedersen m.fl., 6. udgave, 2013, side 44:

"...

Princippet om ansættelsens materielle korrekthed - Tidsmæssig og saglig kompetence

Det er et forvaltningsretligt særkende ved skatteansættelsen, at denne følger et princip om materiel korrekthed. Dette indebærer, at ukorrekte skatteansættelser, uanset om disse skyldes faktiske og retlige mangler, må og skal udbedres. Det er således Skatteforvaltningslovens hovedprincip, at mangelfulde skatteansættelser skal genoptages, uanset om dette sker på skattemyndighedernes eller skatteyderens foranledning.

..."

Tilsvarende synspunkter har også fundet udtryk i Fristudvalgets betænkning 1426/2003 om Frist- og forældelsesregler på skatte- og afgiftsområdet, hvor det på side 18 bl.a. hedder:

"...

Der skal i det følgende foretages en uddybning af de bagvedliggende hensyn for frist- og forældelsesreglerne på skatteområdet. Udgangspunktet for denne gennemgang er, at det altovervejende hovedhensyn er den materielt rigtige ansættelse. Skattemyndighedernes indgriben overfor den enkelte skal ske på et korrekt, sagligt grundlag i overensstemmelse med gældende ret, således at enhver afkræves det korrekt opgjorte beløb i skat.

..."

Det har således formodningen imod sig, at skatteforvaltningsloven skulle være til hinder for, at SKAT den 30. marts 2011 traf en materielt korrekt afgørelse.

- 0 -

Afgørelsen i denne sag er en afgiftsansættelse. Dette begreb er defineret i forarbejderne til skatteforvaltningsloven, hvor det hedder:

"...

Begrebet ansættelse anvendes om en beløbsmæssig opgørelse, uanset om opgørelsen vedrører en enkeltstående disposition eller en periode.

Begrebet skatteansættelse (ansættelse af skat) anvendes såvel om opgørelse af grundlaget for skatteansættelsen som om beregningen af den skat, dette grundlag fører til, samt beregningen af tillæg, gebyrer eller lignende, der er knyttet til skatteberegningen. Begrebet omfatter desuden på tilsvarende måde fastsættelse af afgiftstilsvar.

..."

Da SKAT i 2010 påbegyndte realitetsbehandlingen af lønsumsafgiftsansættelser for årene 2004-2006, som var holdt åbne med sagsøgerens anmodninger om anvendelse af bankens metode i 2006 og 2007, skulle SKAT foretage både en opgørelse af grundlaget for lønsumsafgiftsansættelsen og en beregning af den lønsumsafgift, som dette grundlag førte til.

Begge dele skulle naturligvis ske i overensstemmelse med den på ansættelsestidspunktet gældende fortolkning af de for lønsumsafgiftsansættelsen for årene 2004-2006 gældende regler, hvortil de i SKAT-meddelelserne fastlagte principper for opgørelsen af afgiftsgrundlaget hører.

- 0 -

I nærværende sag anmodede sagsøgeren inden udløbet af den ordinære ansættelsesfrist om ændring om lønsumsafgiftsansættelsen for årene 2004- 2006.

(...)

Det er således i denne sag uomtvisteligt, at sagsøgeren har anmodet om genoptagelse af lønsumsafgiftsansættelsen. Dommen SKM2007.275.VLR, som sagsøgte har henvist til i processkriftet af 10. december 2012, side 2, er således ikke relevant for nærværende sag, da det i den sag netop drejede sig om, hvorvidt der forelå en anmodning.

Parterne har i nærværende sag været enige om at afvente afgørelsen af det principielle spørgsmål om sagsøgerens ret til at opgøre lønsumsafgiftstilsvaret ved anvendelse af en omsætningsfordeling efter momslovens § 38, stk. 1, i den allerede vedrørende de foregående år verserende sag, inden SKAT traf afgørelse om lønsumsafgiftsansættelsen for årene 2004-2006.

Den ordinære ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 31 blev således holdt åben, og SKAT skulle derfor - efter at det principielle spørgsmål havde fundet sin endelige afgørelse i 2010 - ved lønsumsafgiftsansættelsen for årene 2004-2006 tage højde for "oplysninger af faktisk eller retlig karakter", der kunne begrunde en ændring af den oprindeligt foretagne ansættelse, som det fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 1. punktum.

Det er derfor åbenbart, at SKAT ikke, da SKAT i juni 2010 påbegyndte realitetsbehandlingen af lønsumsafgiftsansættelsen for 2004-2006, kunne se bort fra SKAT-meddelelserne fra 2008 og 2009.

Der skal således allerede af denne grund gives sagsøgeren medhold.

For så vidt angår kravet på tilbagebetaling i henhold til SKM2008.553.SKAT, som ændret ved SKM2008.1029.SKAT, skal det tillige bemærkes, at sagsøgeren, som anført i e-mail af 7. april 2009 traf valg om at anvende opgørelsesmetoden efter den oprindelige meddelelse, SKM2008.553.SKAT, for alle årene 2001-2008.

For så vidt angår det fra Fristudvalgets betænkning side 127 i sagsøgtes processkrift A, side 3, citerede, er det udtryk for en fordrejning, når dette af sagsøgte tages til indtægt for, at genoptagelsen alene kan resultere i gennemførelse af de ændringer, som måtte være direkte anført i anmodningen om genoptagelsen. Fristudvalget giver side 127 i betænkningen alene udtryk for, at der skal foreligge nye oplysninger - idet det dog samtidigt præciseres, at der ikke kan stilles krav om, at oplysningerne er nye i objektiv forstand - af faktisk eller retlig karakter, for at der kan ske genoptagelse. Fristudvalget forholder sig i det omhandlede afsnit ikke til, hvilke ændringer der kan/skal ske, når der er sket genoptagelse.

Der skal naturligvis som eksempel også ved en ordinær genoptagelse gennemføres følgeændringer som ved en ekstraordinær genoptagelse, som beskrevet nedenfor.

- 0 -

Selvom retten måtte lægge til grund, at sagsøgeren - da SKATs realitetsbehandling af sagen først blev påbegyndt efter udløbet af den ordinære ansættelsesperiode på 3 år - skal stilles på samme måde som ved en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, vil dette på ingen måde give SKAT ret til at se bort fra de pågældende SKAT-meddelelser fra 2008 og 2009.

Sagsøgeren har i så fald under alle omstændigheder ret til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32.

Da det principielle spørgsmål var blevet endeligt afgjort i 2010, og SKAT dermed måtte anerkende, at SKAT ikke længere kunne fastholde kravet om anvendelse af SKATs metode for sagsøgerens opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget for årene 2004-2006, men skulle acceptere, at lønsumsafgiftsgrundlaget skulle opgøres efter bankens metode, forelå der en af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, omhandlet situation, hvor sagsøgeren har et retskrav på, at lønsumsafgiftsgrundlaget for årene 2004-2006 opgøres efter nøjagtig samme metode og retningslinjer, som lønsumsafgiftsgrundlaget for de i den principielle sag om metodevalg omhandlede år blev opgjort efter.

Opgørelsen af den omsætningsfordeling, som skal lægges til grund for lønsumsafgiftsansættelsen for 2004-2006, skal derfor ligesom ved ansættelsen for årene 2001-2003 foretages i overensstemmelse med retningslinjerne i SKM2008.553.SKAT og SKM2009.43.SKAT.

- 0 -

Det skal endvidere bemærkes, at der som led i en ekstraordinær genoptagelse også skal gennemføres følgeændringer. Som eksempel på sådanne følgeændringer hedder det i den for 2010 gældende procesvejledning under pkt. G.1.2.5 bl.a.:

"...

En leverandør af databehandlingsydelser til pengeinstitutter har i henhold til praksis været fuldt momspligtig af disse leverancer. Der afsiges nu en dom, hvorefter en del af leverancerne må antages at være omfattet af momslovens fritagelsesbestemmelser. Leverandøren af databehandlingsydelserne skal efter dommen betale moms af 35 % af leverancerne. Leverandøren bliver som en direkte følgevirkning af dommen lønsumsafgiftspligtig af den del af omsætningen, som han er momsfritaget for.

Dommen bliver afsagt den 10. maj 2002. Den første afgiftsperiode, der var sammenfaldende med den afgiftsperiode i den sag, hvor praksis blev underkendt, er afgiftsperioden januar kvartal 1994.

Leverandøren har herefter krav på tilbagebetaling af moms for perioden januar kvartal 1994 til 10. maj 2002. Told- og skattemyndighederne kan afkræve leverandøren lønsumsafgift for perioden januar kvartal 1994 til 10. maj. 2002. Det vil sige for den samme periode som den afgiftspligtige skal have tilbagebetalt moms for.

..."

Det er åbenbart, at den i eksemplet omhandlede lønsumsafgiftsansættelse, som sker i forlængelse af ændringen af momsansættelsen, skal foretages i overensstemmelse med de på genoptagelsestidspunktet gældende regler, og at SKAT ved denne lønsumsafgiftsansættelse ikke ville kunne se bort fra eksempelvis en i 2000 udstedt meddelelse under henvisning til, at leverandøren ikke inden udløbet af en 6-månedersfrist havde påberåbt sig meddelelsen.

Ganske på samme måde var SKAT i nærværende sag forpligtet til at træffe en i 2010 materielt korrekt afgørelse under hensyntagen til de på det tidspunkt gældende regler og principper.

Der skal således også i denne situation gives sagsøgeren medhold.

- 0 -

Det forhold, at SKAT udsatte behandlingen af lønsumsansættelsen for 2004- 2006 og ikke traf en afgørelse, som sagsøgeren kunne have påklaget, kan endvidere ikke stille sagsøgeren ringere, end sagsøgeren ville have været stillet under en klagesag. Et væsentligt formål med genoptagelsesreglerne er netop at undgå overflødige klagesager, men det kræver selvfølgelig, at skatteyderen ikke fortaber noget ved at afvente "principsagens" afgørelse.

Havde det ikke været SKAT, men Landsskatteretten, som den 30. marts 2011 havde truffet afgørelsen, ville Landsskatteretten utvivlsomt have været forpligtet til at træffe afgørelsen under hensyntagen til SKAT-meddelelserne fra 2008 og 2009.

Dette følger allerede af, at der som følge af påklagen er en igangværende realitetsbehandling af spørgsmålet om opgørelsesmetode, hvor Landsskatteretten ikke ville kunne se bort fra retningslinjerne i de to SKAT-meddelelser, når det var blevet fastslået, at bankens metode skulle finde anvendelse, men hertil kommer, at Landsskatteretten i henhold til skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, også kan foretage afledte ændringer.

Udtrykket afledte ændringer i skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, dækker over samme typer af ændringer, som var omfattet af de i den tidligere gældende skattestyrelseslov anvendte udtryk. I Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup m.fl., side 543, hedder det således:

"...

I skattestyrelseslovens § 28, stk. 1, 2. pkt., var formuleringen, at Landsskatteretten kunne foretage ændringer, der var en følge af klagen. Det må antages, at fortolkningen af "afledte ændringer" i skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, 1. pkt., skal ske i overensstemmelse med fortolkningen af "ændringer, der er en følge af klagen".

..."

Omkring omfanget af de ændringer, som klageinstansen kan foretage, hedder det i Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup m.fl., side 544:

"...

For så vidt angår anvendelsesområdet for § 45, stk. 1, 1. pkt., må det således formentlig være afgørende at se på de underliggende faktiske omstændigheder. Såfremt den påtænkte ændring alene beror på en ændret juridisk vurdering af de samme underliggende faktiske omstændigheder, må ændringen kunne foretages med hjemmel i bestemmelsen. Det må ligeledes være tilladt helt at omkvalificere de faktiske omstændigheder.

..."

Det forhold, at det i skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, 1. punktum, hedder "kan" og ikke "skal", er ikke ensbetydende med, at Landsskatteretten kan undlade at foretage afledte ændringer, der vil sikre en materielt korrekt afgørelse, således som dette blev erkendt af sagsøgte i sagen ØL 21. afd. nr. B-3126-10, hvor Østre Landsret, efter at sagsøgte havde taget bekræftende til genmæle, afsagde dom den 30. november 2012, SKM2012.726.ØLR. Denne sag viser tillige, at Skatteministeriet selv er nået frem til, at hensynet til materielt korrekte afgørelser vejer tungere end formelle betragtninger.

I den nævnte sag havde skattemyndighederne i august 1996 forhøjet et selskabs skattepligtige indkomst for indkomståret 1994 med 327,8 mio. kr. som følge af en regulering af selskabets varelageropgørelse. Selskabet påklagede ikke denne afgørelse til Landsskatteretten, da forhøjelsen under de i sagen givne omstændigheder var i overensstemmelse med den dagældende praksis omkring gennemførelse af sådanne varelagerreguleringer.

I juli 1998 gennemførte skattemyndighederne en række andre forhøjelser af selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 1994. Disse forhøjelser, hvoraf ingen havde noget at gøre med selskabets varelageropgørelse, blev påklaget til Landsskatteretten.

I 1999 lå det klart, at den praksis, som lå til grund for den i 1996 gennemførte forhøjelse på 327,8 mio. kr., var forkert. Selskabet anmodede derfor ultimo 1999 Landsskatteretten om i medfør af den dagældende skattestyrelseslovs § 28, hvorefter Landsskatteretten havde mulighed for at tage skatteansættelsen op i sin helhed, at ændre den af skattemyndighederne i 1996 trufne afgørelse og nedsætte selskabets skattepligtige indkomst med ikke blot forhøjelsen på de 327,8 mio. kr., men tillige 3,8 mio. kr., eller i alt 331,6 mio. kr., således at selskabets skatteansættelse for 1994 blev materielt korrekt.

Landsskatteretten afviste imidlertid i forbindelse med afgørelsen af de øvrige påklagede forhold i december 2002 at imødekomme selskabets anmodning om ændring af den i 1996 trufne afgørelse.

Selskabet tog herefter det usædvanlige skridt at klage til Folketingets Ombudsmand, der imidlertid ikke fandt grundlag for at kritisere Landsskatterettens afvisning af at anvende skattestyrelseslovens § 28. Folketingets Ombudsmand kritiserede dog Landsskatterettens begrundelse og foranlediget heraf anmodede selskabet SKAT om at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 1994 med henblik på at nedsætte indkomsten med 331,6 mio. kr.

SKAT meddelte i maj 2006 afslag på anmodningen om genoptagelse, og denne afgørelse blev stadfæstet af Landsskatteretten i marts 2010.

De to landsskatteretskendelser blev herefter indbragt for domstolene, hvor Kammeradvokaten en måned før hovedforhandlingen meddelte, at Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle, og selskabets indkomst for indkomståret 1994 blev dermed nedsat med 331,6 mio. kr., således at skatteansættelsen blev materielt korrekt.

I nærværende sag er det utvivlsomt, at Landsskatteretten ikke kunne have set bort fra SKAT-meddelelserne under en klagesag, og sagsøgeren kan ikke gennem SKATs berostillelse af sagen på udfaldet af sagen vedrørende de foregående år stilles ringere, end sagsøgeren ville have været stillet, hvis SKAT i stedet i umiddelbar forlængelse af sagsøgerens anmodninger om genoptagelse (...) havde truffet en afgørelse, som sagsøgeren kunne have påklaget til Landsskatteretten.

Dette viser også klart, at der skal gives sagsøgeren medhold.

- 0 -

Det strider tillige mod ønsket om en rationel sagsbehandling, som ligger bag skatteforvaltningslovens regler om genoptagelse, når sagsøgte stiller krav om, at sagsøgeren inden udløbet af den i meddelelserne anførte frist på 6 måneder skulle have anmodet SKAT om at anvende SKAT-meddelelserne ved lønsumsafgiftsansættelserne for 2004-2006 - naturligvis forudsat, at sagsøgeren i det hele taget fik medhold i, at sagsøgeren var berettiget til at anvende en omsætningsfordeling efter momslovens § 38, stk. 1.

Muligheden for genoptagelse ved praksisændring skulle netop værne skattemyndighederne mod genoptagelsesbegæringer, inden det var endeligt fastslået, om praksis overhovedet blev ændret. I forarbejderne til den oprindelige bestemmelse om ekstraordinær genoptagelse ved praksisændring i den dagældende skattestyrelseslovs § 35 hedder det bl.a.:

"...

Lovforslagets gennemførelse vil dels bidrage til at klargøre skattestyrelsesloven og dermed styrke retssikkerheden, dels skabe mulighed for at smidiggøre og dermed effektivisere administrationen.

..."

Om formålet med den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 7, om ekstraordinær genoptagelse ved underkendelse af hidtidig praksis anfører Mette Hastrup Andersen i Skatteretlig genoptagelse - i forvaltningsretlig belysning, 2004, side 199-200:

"...

Formålet med bestemmelsen er, jf. bemærkningerne til de tidligere gældende bestemmelser, at mindske behovet for, at hver enkelt, der er blevet skatteansat efter en omtvistet skattepraksis, forfølger sin sag ved Landsskatteretten og eventuelt ved domstolene, hvorved procesbesparelse opnås.

..."

Det er meningsløst og udtryk for rendyrket formalisme, når sagsøgte søger at undgå en materielt korrekt lønsumsafgiftsansættelse for årene 2004-2006 under henvisning til, at sagsøgeren ikke rettidigt har påberåbt sig SKAT-meddelelserne, da behandlingen af sådanne anmodninger under alle omstændigheder - som de oprindelige - ville være blevet stillet i bero på den endelige afgørelse af sagen, om sagsøgerens ret til at anvende en omsætningsfordeling efter momslovens § 38, stk. 1.

Hertil kommer, at SKAT naturligvis har været fuldt ud opmærksom på SKAT-meddelelserne og deres betydning for sagsøgerens lønsumsafgiftsansættelser for årene 2004-2006, hvis SKAT tabte sagen om metodevalg, og at SKAT derfor af egen drift har været forpligtet til at sikre sagsøgerens ret til de deraf afledte virkninger i den forbindelse.

Til illustration af SKATs forpligtelser til at sikre skatteydernes interesser kan nævnes, at SKAT er forpligtet til at foranledige, at der gennemføres konsekvensændringer hos tredjemand. Det hedder således i Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup m.fl., side 310:

"...

Skatteforvaltningslovens fristregler regulerer ikke initiativforpligtelsen vedrørende afledte ansættelsesændringer hos andre skattepligtige end den, hvis ansættelse er blevet ændret. En sådan ændring af en tredjemands ansættelse kan også være en følge af en ansættelsesændring foranlediget af såvel myndighederne som af en skattepligtig. Da skattemyndighederne er forpligtet til at foretage korrekte ansættelser, vil der være pligt til at foranledige, at der gennemføres konsekvensændringer hos tredjemand i det omfang de foreliggende oplysninger muliggør dette, og forudsat skatteforvaltningslovens fristeregler i §§ 26-27 ikke er til hinder for ændringerne ad tredjemands ansættelse.

..."

I nærværende sag har SKAT haft det i sin magt at sikre en korrekt lønsumsafgiftsansættelse for årene 2004-2006, og i den situation har SKAT også pligt til at sikre en korrekt ansættelse.

- 0 -

Realiteten i denne sag er, at sagsøgte - ganske som i ovennævnte sag, ØL 21. afd. nr. B-3126-10, SKM2012.726.ØLR - af provenumæssige grunde vægrer sig ved at træffe en materielt korrekt afgørelse for årene 2004-2006, men ligesom sagsøgte i ovennævnte sag måtte erkende, at sådanne provenumæssige bevæggrunde ikke kan fritage sagsøgte for at sikre en materielt korrekt afgørelse, når dette er muligt, må sagsøgte også i nærværende sag erkende, at sagsøgte ikke har noget sagligt grundlag for at nægte sagsøgeren ret til opgørelse af lønsumsafgiftsansættelserne for 2004-2006 i overensstemmelse med de i SKATs meddelelser fra 2008 og 2009 anførte principper.

Der er med andre ord intet sagligt grundlag for at frifinde sagsøgte i denne sag, hvor sagsøgeren utvivlsomt skal have medhold i, at SKAT ikke har været berettiget til ved lønsumsafgiftsansættelsen for årene 2004-2006 at se bort fra retningslinjerne i de to meddelelser, SKM2008.553.SKAT og SKM2009.43.SKAT.

..."

Skatteministeriet har i påstandsdokument af 23. oktober 2014 anført følgende:

"...

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at det er med rette, at sagsøgeren er blevet nægtet tilbagebetaling af yderligere lønsumsafgift for årene 2004-2006, idet sagsøgerens anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret på baggrund af SKATs meddelelser af henholdsvis 20. juni 2008 (SKM2008.553.SKAT) og af 21. januar 2009 (SKM2009.43.SKAT) blev fremsat efter udløbet af fristen for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, og da der ikke er mulighed for ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret, eftersom genoptagelsesanmodningen blev fremsat efter udløbet af reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.

Det gøres gældende, at de anmodede ændringer i sagsøgers lønsumsafgifts-tilsvar som følge af SKATs meddelelser, SKM2008.553.SKAT og SKM2009.43.SKAT, jf. sagsøgerens brev af 25. juni 2010, ikke var omfattet af de berostillede genoptagelsessager indledt 11. oktober 2006 og 1. marts 2007. (...)

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, at den afgiftspligtige i forbindelse med en anmodning om genoptagelse af et afgiftstilsvar skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Om den tilsvarende bestemmelse vedrørende skatteansættelser i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, der tidligere fandtes i skattestyrelseslovens § 34, stk. 2, og som § 31, stk. 2 i henhold til forarbejderne skal fortolkes i overensstemmelse med, fremgår det af Fristudvalgets betænkning 1426/2003, s. 127,

"...

at det for at opnå genoptagelse er afgørende, at oplysningerne ikke har dannet grundlag for den afgørelse, der ønskes genoptaget, og at der på baggrund af de forelagte oplysninger er anledning til at ændre skatteansættelsen.

..."

Det fremgår således både af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, og forarbejderne hertil, at den afgiftspligtige skal henvise til oplysninger, der kan begrunde en ændring i ansættelsen. Det følger heraf, at anmodningen skal indeholde en specifikation af, hvorfor den afgiftspligtige ønsker en ændring. En genoptagelsesanmodning kan således ikke være en ren "blanco"-anmodning, hvor den afgiftspligtige generelt anfører, at ansættelsen ønskes ændret, fordi den afgiftspligtige er uenig i ansættelsen, og at SKAT som følge heraf bedes gennemgå den samlede opgørelse på ny. Der skal være tale om specifikke oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Det gøres med henvisning hertil gældende, at den verserende ordinære genoptagelsessag vedrørende 2004-2006, jf. genoptagelsesanmodningerne af 11. oktober 2006 og 1. marts 2007, alene omhandlede de specifikke forhold, der var henvist til i anmodningerne som begrundelse for ændringerne.

Da anmodningerne af 11. oktober 2006 og 1. marts 2007 - i sagens natur - ikke indeholdt oplysning om, at ansættelsen tillige ønskedes ændret som følge af SKATs meddelelser fra SKM2008.553.SKAT og SKM2009.43.SKAT, var eventuelle ændringer som følge af disse meddelelser ikke et forhold, der var dækket eller omfattet af de pågældende anmodninger. En genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret som følge af de pågældende SKAT-meddelelser forudsatte således en ny - rettidig - genoptagelsesanmodning, hvilket sagsøgeren da også selv var fuldt opmærksom på, jf. nedenfor.

De to spørgsmål vedrørende ændring af lønsumsafgiftstilsvaret (hhv. de forhold, der var genstanden for SKAT-meddelelserne fra 2008 og 2009 og ændringen ud fra en omsætningsfordeling) havde ingen indbyrdes sammenhæng, hverken faktisk eller retligt. At ændringer i lønsumsafgiftstilsvaret som følge af SKAT-meddelelserne fra 2008 og 2009 forudsatte en afgørelse af spørgsmålet om, hvorvidt sagsøger kunne anvende en omsætningsfordeling i henhold til momslovens § 38, medfører ikke, at ændringerne som følge af SKAT-meddelelserne var indeholdt i de oprindelige og berostillede genoptagelsessager. SKAT-meddelelserne resulterede således i et selvstændigt og yderligere tilbagebetalingskrav, hvis størrelse kunne opgøres uden at afvente endelig afgørelse fra landsretten af spørgsmålet om omsætningsfordeling, som sagsøger - når der ikke forelå særlig aftale om suspension/udskydelse af lovbestemte frister mv. - måtte sikre sig i henhold til gældende regler, dvs. med en genoptagelsesanmodning.

At der var tale om adskilte forhold faktisk og retlige med adskilte konsekvenser, der kunne behandles ved to separate sager, understøttes af, at H1 selv ved brev af 18. december 2008 (...) som følge af SKM2008.553.SKAT anmodede om genoptagelse af momsopgørelsen for 1995-2007 og opgørelsen af lønsumsafgiftstilsvaret for 2001-2003 - uanset, at sagen om omsætningsfordeling endnu ikke var endeligt afgjort på dette tidspunkt.

Endvidere anmodede H1 ved brev af 16. juli 2009 (...) under henvisning til både SKM2008.553.SKAT og SKM2009.43.SKAT om genoptagelse af momsopgørelsen for 1995-2007 og opgørelsen af lønsumsafgiftstilsvaret for 2001-2003 - uanset, at sagen om omsætningsfordeling også på dette tidspunkt fortsat verserede.

Ved afgørelser af 13. oktober 2009 (...) og 18. december 2009 (...) imødekom SKAT de dele af H1´s rejste tilbagebetalingskrav vedrørende årene 2001-2003, der skyldtes henholdsvis SKM2009.43.SKAT og SKM2008.553.SKAT. Det bemærkes, at der heller ikke på dette tidspunkt forelå en endelig afgørelse om anvendelse af en omsætningsfordeling.

I forhold til lønsumsafgiftstilsvaret for 2001-2003 mente såvel H1 som SKAT således, at spørgsmålene om anvendelse af en omsætningsfordeling og spørgsmålet om ændringer som følge af SKM2008.553.SKAT og SKM2009.43.SKAT var separate spørgsmål, der ikke skulle afvente en endelig afgørelse af, om Landsskatterettens kendelse og dermed SKATs tilbagebetaling af lønsumsafgift for årene 2001-2003 som følge af anvendelsen af en omsætningsfordeling var korrekt. Særligt for så vidt angår 2003 bemærkes, at dette år ikke var omfattet af Landsskatterettens kendelse af 15. september 2008. SKAT var således vedrørende dette år ikke forpligtet til at udbetale hverken tilbagebetalingskravet som følge af spørgsmålet om anvendelsen af en omsætningsfordeling eller tilbagebetalingskravet som følge af SKAT-meddelelserne. SKAT valgte dog at gøre dette, efter at sagsøgeren for så vidt angår ændringerne som følge af SKAT-meddelelserne havde anmodet herom.

Det samme gør sig naturligvis gældende for lønsumsafgiftstilsvaret for årene 2004-2006. Det faktum, at SKAT ikke var forpligtet til at honorere tilbagebetalingskravet for 2004-2006 i relation til både spørgsmålet om omsætningsfordelingen og SKAT-meddelelserne, før spørgsmålet om omsætningsfordeling var endelig afgjort ved landsretten, medfører ikke, at sagsøgeren kunne undlade at rejse sit krav inden udløbet af reaktionsfristerne i de to SKAT-meddelelser.

Det gøres således samlet gældende, at den verserende genoptagelsessag vedrørende afgiftstilsvaret for årene 2004-2006, påbegyndt henholdsvis i 2006 og 2007, ikke omfattede de nye og andre reguleringer af afgiftstilsvaret som følge af SKM2008.553.SKAT og SKM2009.43.SKAT. Sagsøgerens anmodning om tilbagebetaling af yderligere lønsumsafgift for 2004-2006 som følge af disse to meddelelser, der blev fremsat i juni/juli 2010 (...), skal derfor anses som en ny genoptagelsesanmodning, der ikke er fremkommet inden for den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Det ligger fast, at fristen for ordinær genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret for årene 2004-2006, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, var overskredet på tidspunktet for sagsøgerens anmodning i juni/juli 2010.

...

Det gøres videre gældende, at reaktionsfristen for ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret efter § 32, stk. 2, skal regnes fra offentliggørelsen af de to meddelelser henholdsvis den 20. juni 2008 og den 21. januar 2009, hvilket da også fremgik udtrykkeligt af de to meddelelser. Heraf følger, at reaktionsfristen udløb henholdsvis den 20. december 2008 og den 21. juli 2009.

Sagsøgers genoptagelsesanmodning af 25. juni 2010 vedrørende regulering af lønsumsafgiftstilsvaret for årene 2004-2006 på baggrund af retningslinjerne i de to SKAT-meddelelser fra 2008 og 2009 var således ikke indgivet rettidigt.

Den omstændighed, at sagsøgeren rettidigt henholdsvis i december 2008 og juli 2009 havde fremsat genoptagelsesanmodninger vedrørende regulering af lønsumsafgiftstilsvaret for de foregående år 2001-2003 på baggrund af de to SKAT-meddelelser, medfører ikke, at de efterfølgende år kan genoptages, når genoptagelsesanmodningen for disse år er fremsat for sent, jf. herved SKM2007.275.VLR.

Det fastholdes, at de spørgsmål som Landsskatteretten tog stilling til ved kendelsen af 25. september 2008, ikke er afgørende for nærværende sag, og at nærværende sag som anført af sagsøgeren, skulle være afgjort ved kendelsen. Landsskatteretten tog i kendelsen udelukkende stilling til, om sagsøgeren efter den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 4, kunne anvende omsætningsfordelingen ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget. De reguleringer af afgiftstilsvaret for årene 2004-2006, som nærværende sag omhandler, og som var genstanden for sagsøgerens efterfølgende genoptagelsesanmodning fra juni 2010, var ikke en del af Landsskatteretssagen, men var udelukkende en følge af de to SKAT-meddelelser fra juni 2008 og januar 2009.

Det gøres endvidere gældende, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, at der kan ses bort fra overskridelsen af reaktionsfristen, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, sidste pkt. Det bemærkes i den forbindelse, at sagsøgeren overskred 6-månedersfristen med henholdsvis ca. halvandet år (i forhold til 2008-meddelelsen) og et år (i forhold til 2009-meddelelsen).

Det fremgår af forarbejderne til dispensationsbestemmelsen og den tilsvarende bestemmelse om skatteansættelser (tidligere skattestyrelseslovens § 35, stk. 2 og § 35 b, stk. 2 som indført ved lov nr. 410 af 2. juni 2003), at der i forhold til dispensationsadgangen skal foretages "en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold."

Det gøres i den forbindelse gældende, at bestemmelsen har et snævert anvendelsesområde.

Hertil bemærkes, at sagsøgeren var fuldt opmærksom på reaktionsfristen i de to meddelelser, hvilket bekræftes af, at sagsøgeren med udtrykkelig henvisning til de to meddelelser fremsatte to genoptagelsesanmodninger vedrørende regulering af lønsumsafgiftstilsvaret for årene 2001-2003 inden for reaktionsfristerne. Hertil kommer, at H1 i øvrigt (via datterselskaberne H6 Finans A/S og H7) var part i den retssag, der havde verseret i flere år for de danske domstole og for EU-Domstolen (jf. EU-Domstolens dom af 6. marts 2008 i sag C-98/07, H6 Finans A/S og H7), som førte til meddelelsen i SKM2009.43.SKAT.

I øvrigt bemærkes at der var tale om en betydelig og ikke-undskyldelig fristoverskridelse, og at SKAT ikke i sin afgiftsansættelse har begået ansvarspådragende fejl.

Sagsøgeren havde endvidere særlig anledning til at være opmærksom på konsekvenserne af de to meddelelser for opgørelsen af sit lønsumsafgiftstilsvar, da sagsøgeren ved Landsskatterettens forudgående kendelse af 15. september 2008 fik medhold i, at sagsøgeren var berettiget til at anvende omsætningsfordelingen efter momslovens § 38, stk. 1, ved opgørelsen af sit lønsumsafgiftsgrundlag.

Der var således ingen grund til at afvente udfaldet af den af Skatteministeriet indbragte sag for domstolene om fortolkningen af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, eftersom denne sag intet havde at gøre med de reguleringer af lønsumsafgiftstilsvaret, som sagsøgeren efterfølgende anmodede om at få foretaget med henvisning til SKAT-meddelelserne. Dette ses da også af, at sagsøgeren i december 2008 og juli 2009 som nævnt anmodede om genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret for årene 2001-2003 vedrørende reguleringer i henhold til SKAT-meddelelserne fra henholdsvis juni 2008 og januar 2009.

Det var således udelukkende sagsøgerens - der er et stort og professionelt pengeinstitut - eget ansvar og risiko, at genoptagelsesanmodningen vedrørende årene 2004-2006 blev fremsendt rettidigt. Den manglende overholdelse af reaktionsfristen må sidestilles med, at der er tale om et "glemt fradrag", som efter forarbejderne til skatteforvaltningsloven ikke udgør "særlige omstændigheder" i lovbestemmelsens forstand, jf. det tilsvarende begreb i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Landskatterettens kendelse var gældende og blev fulgt af SKAT over for sagsøgeren, og den omstændighed, at sagen blev indbragt for domstolene og efterfølgende hævet af Skatteministeriet i marts 2010, bevirkede ikke en udskydelse af reaktionsfristen for sagsøgeren i forhold til de nye ønskede reguleringer af afgiftstilsvaret, eftersom landsskatteretssagen og retssagen som nævnt ikke havde noget at gøre med de nye reguleringer af afgiftstilsvaret, som fulgte af de to SKAT-meddelelser.

...

Det gøres videre gældende, at de ønskede ændringer som følge af styresignalerne ikke er en "direkte følge" af ændringen i lønsumsafgiftstilsvaret som følge af, at spørgsmålet om omsætningsfordeling blev afgjort, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2.

Ændringerne som følge af de to SKAT-meddelelser var netop en følge af meddelelserne og den afgørelse af fortolkningsspørgsmål, der lå heri. Ændringerne var derimod ikke en følge af afgørelsen af spørgsmålet om omsætningsfordeling i den verserende retssag. Såfremt meddelelserne ikke var blevet udstedt, skulle de nu omstridte ændringer ikke have været foretaget på trods af, at sagsøger fik medhold i retssagen.

Da ændringerne på grund af meddelelserne ikke er en direkte følge af landsretssagen, og dermed heller ikke af afgørelsen fra SKAT af 22. juni 2010 vedrørende omsætningsfordeling for årene 2004-2006, skal reaktionsfristen i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, ikke beregnes fra den 22. juni 2010.

...

Sagsøgeren gør i processkrift II gældende, at det faktum, at fastsættelsen af afgiftstilsvaret er forkert, i sig selv indebærer, at der kan ske genoptagelse, idet det ifølge sagsøgeren har "formodningen imod sig, at skatteforvaltnings-loven skulle være til hinder for, at SKAT den 30. marts 2011 traf en materiet korrekt afgørelse."

Sagsøgeren henviser i den forbindelse (processkrift II, side 2) blandt andet til Skatteretten 4 af Jan Pedersen m.fl., 6. udgave, 2013, side 44. Hertil bemærkes, idet det efter beskrivelsen af princippet om ansættelsens materielle korrekthed i Skatteretten 4 anføres:

"...

Princippet om skatteansættelsens materielle korrekthed brydes dels af fristreglerne i SFL §§ 26-27, dels af reglerne om "den skatteretlige instansfølge" i SFL § 14 (mine understregninger).

..."

Det følger således direkte heraf, at princippet om materiel korrekthed begrænses af skatteforvaltningsrettens genoptagelsesfrister. I sagens natur kan en manglende adgang til genoptagelse som følge af overskridelse af genoptagelsesfrister føre til resultater, som ikke bevirker en materielt korrekt skatteansættelse eller fastsættelse af et afgiftstilsvar.

Det ligger således i selve genoptagelsesfristers (og forældelsesfristers) natur, at disse kan afskære krav, der materielt set ville være berettiget, hvis kravet var blevet rejst på et tidligere tidspunkt. At sagsøgerens lønsumsafgiftstilsvar for årene 2004-2006 kunne have været opgjort anerledes, såfremt sagsøgeren rettidigt havde anmodet om genoptagelse, kan således ikke begrunde en tilsidesættelse af de lovbestemte genoptagelsesfrister.

Af samme årsag fastholdes det, at det ikke er usagligt at afvise et krav med henvisning til, at der utvivlsomt er sket en overskridelse af lovfæstede fristregler, og det bestrides, at SKAT i sin afgørelse af 30. marts 2011 har inddraget usaglige hensyn.

Det bestrides videre, at sagsøgtes synspunkter vil føre til en række unødvendige genoptagelsesanmodninger, og at synspunkterne er udtryk for "rendyrket formalisme". Den enkle kendsgerning i sagen er, at sagsøgeren har overskredet skatteforvaltningslovens genoptagelsesfrist, og dette er udelukkende sagsøgerens eget ansvar og egen risiko.

...

Sagsøgeren har under skriftvekslingen anført, at begrebet skatteansættelse - og dermed også afgiftsansættelse - omfatter både grundlaget for afgiftens beregning og selve den talmæssige opgørelse af skatte- eller afgiftstilsvaret.

Skatteministeriet er for så vidt angår definitionen af begrebet ansættelse enig heri. Dette ændrer dog ikke på, at SKAT i forbindelse med realitetsbehandlingen af sagsøgerens oprindelige genoptagelsesanmodninger i 2010 alene skulle forholde sig til den del af afgiftstilsvaret, der faktisk var genoptaget, dvs. det specifikke forhold - spørgsmålet vedrørende omsætningsfordeling - der var blevet genoptaget, jf. ovenfor.

Det præciseres i den forbindelse i forhold til processkrift II, side 4, afsnit 3, at det var den ordinære ansættelse vedrørende spørgsmålet om opgørelsen af lønsumsafgiftstilsvaret ud fra en omsætningsfordeling, der blev holdt åbent, indtil afgørelsen af den verserende klagesag vedrørende 2001-2003, og ikke andre elementer i sagsøgerens lønsumsafgiftstilsvar.

...

Sagsøgeren anfører videre i processkrift II, side 6-7, at sagsøgeren ikke skal stilles ringere end sagsøgeren ville have været stillet under en administrativ klagesag, idet Landskatteretten efter sagsøgerens opfattelse ville have været forpligtet til tage hensyn til SKAT-meddelelserne fra 2008 og 2009 som følge af skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, om at Landsskatteretten uanset klagens formulering kan foretage afledte ændringer.

Sagsøgeren har i den forbindelse påberåbt sig Østre Landsrets dom (retsforlig) af 30. november 2012 (SKM2012.726.ØLR), i hvilken sag Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle. Skatteyderen fik under de i sagen foreliggende omstændigheder dermed medhold i, at Landsskatteretten med henvisning til den dagældende skattestyrelseslov § 28, stk. 1, var forpligtet til at foretage en ændring af skatteyderens ansættelse som følge af et andet forhold end det, der oprindeligt var genstand for klagesagen, uanset at fristerne for at anmode om genoptagelse af dette andet forhold ved en selvstændig sag var sprunget.

Den pågældende sag støtter ikke sagsøgeren, da sagens faktiske og retlige omstændigheder adskiller sig afgørende fra nærværende sag.

Sagsøgte bemærker, at den pågældende klagesag for Landsskatteretten var iværksat forud for 1. juli 1999, hvorfor sagen vedrørte den tidligere gældende skattestyrelseslov § 28, stk. 1, der havde følgende ordlyd (jf. lovbekendtgørelse nr. 526 af 3. juli 1998):

"...

Uanset klagens indhold er Landsskatteretten berettiget til at påkende ansættelsen eller vurderingen i sin helhed. (min understregning)

..."

Ved lov nr. 381 af 2. juni 1999 blev skattestyrelseslovens § 28, stk. 1, ændret med virkning fra 1. juli 1999, således at adgangen for Landskatteretten til at foretage ændringer i ansættelsen blev begrænset til ændringer, der er en følge af klagen. Samme begrænsning blev indført for skatteankenævnenes adgang til at ændre ansættelsen, jf. skattestyrelseslovens § 21, stk. 4.

Med ændringen af skattestyrelseslovens § 28, stk. 1, havde Landsskatteretten (og skatteankenævnene, jf. § 21, stk. 4) således ikke længere en "fri adgang til at ændre urigtige forhold i en påklaget skatteansættelse", jf. forarbejderne til lovændringen, Folketingstidende 1998-99, Tillæg A, s. 4562.

Begrænsningen om, at Landsskatteretten alene kan foretage ændringer, der er en følge af klagen i den fra 1. juli 1999 gældende skattestyrelseslovs § 28, stk. 1, er videreført uden materielle ændringer i den nugældende skatteforvaltningslov § 45, stk. 1, hvoraf følger, at Landsskatteretten uanset klagens formulering kan foretage afledte ændringer. Der er således ingen indholdsmæssig ændring i den nugældende formulering af bestemmelsen.

Landsretssagen afsluttet ved SKM2012.726.ØLR omhandlede således en bestemmelse med en helt anden ordlyd og et helt andet indhold end den senest (fra 1. juli 1999) gældende skattestyrelseslov § 28, stk. 1, og den nugældende skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1. Den pågældende sag - herunder det faktum at hensynet til materielle rigtige skatteansættelser indgik som et væsentlig element i vurderingen af sagen - er derfor uden relevans for fortolkningen af begrebet "følge af klagen/afledte ændringer", og er derfor også uden relevans for afgørelsen af nærværende sag.

For så vidt angår sagsøgerens rent hypotetiske anbringende om skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, bestrides det i øvrigt, at Landsskatteretten - rent hypotetisk - i henhold til denne bestemmelse ville skulle inddrage SKAT-meddelelserne, såfremt sagsøgeren - efter udløbet af den almindelige genoptagelsesfrist - under en klagesag for Landsskatteretten om opgørelse af lønsumsafgiftstilsvaret ud fra en omsætningsfordeling havde inddraget de helt nye faktiske og retlige forhold, som de to SKAT-meddelelser angår. Der er således ikke tale om "afledte ændringer" af afgiftstilsvaret, men om vidt forskellige materielle ændringer af tilsvaret.

Det gøres således gældende, at spørgsmålene om ændring af sagsøgerens lønsumsafgiftstilsvar som følge af SKAT-meddelelserne om henholdsvis retningslinjer for beregning af forsikringsvirksomheders delvise fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1, og om salg af tidligere udleasede køretøjers betydning for opgørelsen af det delvise fradrag efter momslovens § 38, stk. 1, ikke udgør "afledte ændringer" i forhold til ændringerne som følge af afgørelsen af spørgsmålet om anvendelse af en omsætningsfordeling ved opgørelsen af sagsøgerens lønsumsafgift.

Af forarbejderne til ændringerne af skattestyrelseslovens § 28, stk. 1 (og § 21, stk. 4) i 1999 fremgår følgende, jf. Folketingstidende 1998-99, Tillæg A, s. 4562:

"...

Efter forslaget er disse klageorganers (skatteankenævnenes og Landsskatterettens) kompetence til at ændre en skatteansættelse en kompetence til at ændre de forhold i skatteansættelsen, der er klaget over, samt andre forhold i skatteansættelsen, der er en følge af klagen. (min understregning).

..."

I forbindelse med indførelsen af den identiske bestemmelse i lovens § 36, stk. 7, om skatteankenævnene ved lov nr. 427 af 2005 anførtes det i forarbejderne, jf. Folketingstidende 2004-05, (2. samling), Tillæg A, s. 4278 at

"...

skatteankenævnet ved klage over en indkomstansættelse kan ændre andre forhold i ansættelsen for det pågældende indkomstår, der er en direkte følge af klagen." (min understregning)

..."

Endelig i forbindelse med en flytning af skatteforvaltningslovens § 36, stk. 7, til § 36, stk. 1, ved lov nr. 649 af 2013, anføres det i bemærkningerne, Folke-tingstidende 2012-13, L212 Tillæg A, side 34, om bestemmelsens rækkevidde, at

"...

det er en betingelse, at der er en direkte forbindelse mellem det påklagede forhold og det forhold, skatteankeforvaltningen ønsker at ændre i ansættelsen. (min understregning)

..."

Om rækkevidden af begreberne "afledte ændringer"/"en følge af klagen" henvises endvidere til Poul Bostrup m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 1. udgave, s. 443, hvor det om skatteforvaltningslovens § 36, stk. 7, anføres:

"...

Betingelsen "en følge af klagen"/"afledte ændringer" skal således forstås snævert, og anvendelsesområdet må være tiltænkt forhøjelser, der udspringer af samme faktiske omstændigheder, der har ligget til grund for netop det påklagede forhold. (understreget her)

..."

Ændringerne i sagsøgerens lønsumsafgiftstilsvar ud fra en omsætningsfordeling vedrører en vurdering af anvendelsen af sagsøgerens (fællesregistreringen H1´s) ansatte på henholdsvis momspligtige og ikke momspligtige aktiviteter. Ændringerne som følge af SKAT-meddelelserne angår derimod en vurdering/klassificering af solgte leasingaktiver henholdsvis forsikringsvirksomheders indkomstposter. Det gøres på den baggrund gældende, at de forskellige ændringer ikke vedrører de samme faktiske omstændigheder, ligesom der er tale om vidt forskellige afgiftsretlige vurderinger. Ændringerne som følge af SKAT-meddelelserne baserer sig således ikke på afledte forhold af det genoptagede forhold vedrørende omsætningsfordelingen.

Da der således ikke er tale om samme eller afledte forhold, kunne og skulle forholdet heller ikke have været inddraget af Landsskatteretten i henhold til skatteforvaltningslovens § 45, såfremt sagen - rent hypotetisk - i stedet verserede ved Landsskatteretten, idet sagsøgeren også i denne situation, hvor sagsøger havde et yderligere krav på tilbagebetaling af lønsumsafgift, skulle have anmodet SKAT om genoptagelse af sine ansættelser som følge af de nye forhold. Der henvises i den forbindelse til forarbejderne til lov nr. 381 af 1999, Folketingstidende 1998-99, Tillæg A, s. 4562, hvoraf fremgår:

"...

Ønskes andre end disse forhold i skatteansættelsen ændret, må spørgsmålet tages op af den skattemyndighed, der har ansættelseskompetencen i første instans. Dette kan efter gældende ret gøres, selvom ansættelsen er til behandling i et klageorgan, når der blot ikke er tale om samme forhold i skatteansættelsen. (understreget her).

..."

I øvrigt bemærkes generelt, at sagsøgerens synspunkt er udtryk for en efterrationalisering i forhold til sagens faktiske forløb og er af hypotetisk karakter. Sagen vedrørende årene 2004-2006 verserede ikke for Landskatteretten, og sagsøgeren anmodede ikke hverken SKAT eller Landsskatteretten om at tage højde for SKAT-meddelelserne inden for reaktionsfristerne i de pågældende SKAT-meddelelser.

...

Det bestrides videre, at SKAT i den konkrete foreliggende situation havde en særlig pligt til af egen drift at ændre sagsøgerens afgiftstilsvar. Sagsøgeren var således selv fuldt ud opmærksom på muligheden for at få ændret sin afgiftsansættelse som følge af meddelelserne. SKAT har således ikke tilsidesat en vejledningspligt.

...

Særligt for så vidt angår ændringerne som følge af SKM2008.553.SKAT har sagsøgeren henvist til, at SKM2008.1029.SKAT, der udgør en ændring til SKM2008.553.SKAT, stiller krav om, at valget om at anvende SKM2008.553.SKAT skal træffes for alle år til og med 2008 under ét. Det er på den baggrund sagsøgerens opfattelse, at sagsøgerens brev af 18. december 2008 udgør et samlet valg for alle årene 2001 til 2008, hvorfor brevet af 18. december 2008 skal anses som en genoptagelsesanmodning for hele perioden, og således også 2004-2006.

Dette bestrides. Sagsøgeren rejser i brevet udtrykkeligt alene et tilbagebetalingskrav vedrørende lønsumsafgift for årene 2001-2003 (selv om der i samme brev rejses et tilbagebetalingskrav på moms for årene 1995-2007), lige som SKAT på baggrund af brevet alene traf afgørelse om lønsumsafgiften for 2001-2003. Denne afgørelse reagerede sagsøgeren ikke efterfølgende på. På ny er der tale om en efterrationalisering af sagens reelle faktiske omstændigheder.

Det er således utvivlsomt, at sagsøgeren med sit brev af 18. december 2008 alene anmodede om genoptagelse for så vidt angik lønsumsafgiftstilsvaret for årene 2001-2003, og indholdet af det generelle styresignal, SKM2008.1029.SKAT, ændrer ikke derpå.

..."

Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse hermed.

Skatteministeriet har yderligere anført, at sagen i overensstemmelse med H1´s subsidiære påstand bør hjemvises til SKAT til fornyet ansættelse af lønsumsafgiftstilsvaret, hvis banken får medhold i, at tilsvaret skal opgøres efter bankens opgørelsesprincipper, idet SKAT ikke har lignet tallene i bankens opgørelse af 25. juni 2010.

Rettens begrundelse og afgørelse

Lønsumsafgift er en afgift, der betales af virksomheder, der mod vederlag leverer varer eller ydelser, der er fritaget for moms, jf. lønsumsafgiftslovens § 1. For virksomheder, der ud over sådanne varer og ydelser, leverer momspligtige ydelser, skal der beregnes et fordelingstal, den såkaldte fradragsprocent.

Parterne var i en årrække uenige om, efter hvilken metode fradragsprocenten skulle beregnes. Efter bankens opfattelse skulle den beregnes ud fra omsætningsfordelingen (bankens metode), og efter SKATs opfattelse skulle den beregnes på grundlag af en opgørelse over, hvor stor en del af de ansatte, der beskæftigede sig med momsfrie aktiviteter (SKATs metode).

Indtil Landsskatteretten den 15. september 2008 gav banken medhold i dette spørgsmål i en sag vedrørende blandt andet lønsumsafgiften for 2001 og 2002, indbetalte banken efter påbud fra SKAT lønsumsafgift i henhold til SKATs metode, således også i årene 2004-2006.

Ved brev af 11. oktober 2006 sendte banken beregninger til banken [SKAT.red.SKAT] over lønsumsafgiften for 2004 og 2005 efter henholdsvis SKATs og bankens metode. Ved brev af 1. marts 2007 sendte banken tilsvarende beregninger til SKAT vedrørende lønsumsafgiften for 2006. Der er enighed om, at disse breve må anses for begæringer om genoptagelse af lønsumsafgiftsansættelsen.

Ved SKM2008.553.SKAT af 20. juni 2008 blev der fastsat nye retningslinjer for beregning af forsikringsvirksomheders delvise fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1. Det er anført, at SKAT ville indrømme forsikringsvirksomheder, der ikke længere har adgang til ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, ekstraordinær genoptagelse efter § 32, stk. 1, nr. 4, og at reaktionsfristen på 6 måneder i henhold til § 32, stk. 2, ville blive regnet fra offentliggørelsen af meddelelsen. Meddelelsen blev ændret ved SKM2008.1029.SKAT af 18. december 2008.

Som ovenfor nævnt traf Landsskatteretten den 15. september 2008 afgørelse om, at bankens metode skulle anvendes ved beregning af lønsumsafgiften. Afgørelsen drejede sig om årene 2001 og 2002. SKAT indbragte kendelsen for domstolene.

Ved SKM2009.43.SKAT af 21. januar 2009 blev der fastsat nye retningslinjer for opgørelse af omsætningen efter momslovens § 38, stk. 1, i relation til salg af tidligere udleasede aktiver. Det er anført, at hvis fristen for ordinær genoptagelse var udløbet, kunne der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse fra og med afgiftsperioden fra 1. januar 1995, og at reaktionsfristen på 6 måneder efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, ville blive regnet fra offentliggørelsen af meddelelsen.

Der er enighed om, at de ændrede retningslinjer i de to meddelelser SKM2008.553.SKAT og SKM2009.43.SKAT ville medføre ændringer i lønsumsafgiften beregnet efter bankens metode, men ikke efter SKATs metode.

Under henvisning til SKM2008.553.SKAT sendte banken ved brev af 18. december 2008 nye beregninger af momsfradrag for perioden 1997-2007 og lønsumsafgift for perioden 2001-2003 og anmodede om at få de tidligere opgørelser genoptaget.

Under henvisning til begge de to meddelelser sendte banken ved brev af 16. juli 2009 nye beregninger af momsfradrag for perioden 1995-2007 og lønsumsafgift for perioden 2001-2003 og anmodede om at få genoptaget de tidligere opgørelser.

Ved brev af 3. marts 2010 hævede SKAT retssagen vedrørende metodevalget, og sagen blev afsluttet med Østre Landsrets retsbog af 17. maj 2010. Det lå herefter fast, at bankens metode skulle anvendes.

Der var ikke i mellemtiden truffet nogen afgørelse vedrørende de genoptagelsesbegæringer, der var indgivet ved bankens breve af 11. oktober 2006 og 1. marts 2007.

SKAT tilbagebetalte herefter lønsumsafgift for 2004-2006 med 174.850.470 kr. til banken svarende til bankens oprindelige opgørelser efter bankens metode.

Banken anmodede ved brev af 25. juni 2010 om tilbagebetaling af yderligere lønsumsafgift blandt andet for disse år svarende til, hvad der fulgte af de to SKM-meddelelser om ændrede retningslinjer. Ved brev af 8. juli 2010 opgjorde banken det yderligere lønsumsafgiftskrav for de tre år til 173.837.772 kr.

Efter SKATs opfattelse var banken ikke berettiget hertil, fordi banken ikke rettidigt havde begæret genoptagelse i relation til de forhold, der var omhandlet i de to meddelelser.

Retten lægger på den baggrund til grund, at genoptagelsesbegæringerne fra 11. oktober 2006 og 1. marts 2007 blev stillet i bero af SKAT på udfaldet af retssagen om metodevalget. Da dette spørgsmål i 2010 var endeligt afgjort til bankens fordel, skulle der foretages tilbagebetaling af afgift for 2004-2006, hvor der var betalt afgift efter SKATs metode. Undervejs i forløbet var retningslinjerne for beregningen af afgiften efter bankens metode ændret med tilbagevirkende kraft som følge af de forhold, som de to SKM-meddelelser omhandler.

Retten finder, at beregningen i denne situation skulle ske på grundlag af de retningslinjer, der var gældende på tidspunktet for beregningen. Retten finder således ikke, at det var nødvendigt, at banken indgav en supplerende anmodning om genoptagelse i relation til de ændrede retningslinjer for beregningen af lønsumsafgiften for de pågældende år, men at beregningsspørgsmålet i tilfælde af, at banken fik medhold, var indeholdt i de oprindelige genoptagelsesbegæringer.

Dette gælder så meget desto mere i den foreliggende situation, hvor banken rettidigt i forhold til fristerne i meddelelserne anmodede om at få momsansættelserne for de pågældende år genoptaget på grundlag af de forhold, som meddelelserne omhandler, og hvor der - ved anvendelse af bankens metode - er en direkte sammenhæng mellem momsansættelserne og lønsumsafgiften. Det bemærkes i den forbindelse også, at meddelelserne angår beregningen af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, og kun i meddelelsernes "hoveder" har nævnt lønsumsafgift som overordnet emne ved siden af moms.

For dette resultat taler yderligere, at det efter indholdet af bankens breve af 18. december 2008 og 16. juli 2009 med bilag sammenholdt med SKATs eget brev af 18. december 2009 må have stået SKAT klart, at det skyldtes den verserende retssag om metodevalget, at banken ikke i sine breve foretog omberegning af lønsumsafgiften for 2004-2006, men lod dette afvente, at banken eventuelt fik medhold i landsretssagen, på samme måde som SKAT selv lod genoptagelsesbegæringerne fra 2006 og 2007 afvente landsretssagens udfald. Hverken hensynet til at skabe retsafklaring, bevismæssige hensyn, hensyn til en hensigtsmæssig tilrettelæggelse af administrationen eller hensyn til rimelig anvendelse af de til rådighed værende ressourcer findes i denne situation at tale for, at banken skal afskæres fra sit krav. Det er disse hensyn, der begrunder fristerne for ansættelsesændringer, jf. lovforslag nr. 175 fremsat 12. marts 2003 om ændring af blandt andet skattestyrelsesloven (Folketingstidende 2002-03, tillæg A, side 4592).

Herefter, og da det er oplyst, at bankens beløbsmæssige opgørelse ikke er lignet af SKAT, tages bankens subsidiære påstand til følge.

Efter sagens udfald, værdi, karakter og forløb skal Skatteministeriet betale 1.504.000 kr. til H1 i sagsomkostninger. Beløbet er sammensat af 4.000 kr. til dækning af retsafgift og 1.500.000 kr. som et passende beløb til dækning af udgifter til advokat inkl. moms. Det bemærkes i den forbindelse, at H1 har oplyst, at banken er momsregistreret med delvis fradragsret, og at bankens aktuelle fradragsprocent er ... .

T h i   k e n d e s   f o r   r e t 

Skatteministeriet skal anerkende, at sagen hjemvises til SKAT til fornyet ansættelse af H1´s lønsumsafgiftstilsvar for årene 2004-2006 ved anvendelse af samme metode og retningslinjer, som fandt sted ved lønsumsafgiftsansættelserne for årene 2001-2003, herunder anvendelse af de to meddelelser, SKM2008.553.SKAT og SKM2009.43.SKAT.

Skatteministeriet skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til H1 med 1.504.000 kr.

De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8 a.