Sagens emne
Der er klaget over, at SKAT i et bindende svar har svaret nej til, at klageren har ret til fradrag for udgifter til kost og logi i forbindelse med deltagelse i undervisning ved Politiskolen som led i hans ansættelse som politielev. Afgørelsen er stadfæstet af Skatteankenævnet.

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Skatteankenævnets afgørelse	Landsskatterettens afgørelse
Kan der indrømmes fradrag for udgifter til kost og logi?	Nej	Ja	Nej	Ja

Faktiske oplysninger
Klagen vedrører alene SKATs svar på spørgsmålet om, hvorvidt der kan fratrækkes udgifter til kost og logi. Spørgsmålet er i anmodningen om bindende svar formuleret således:

"Spørgsmål 4: Jeg vil desuden høre om jeg er fradragsberettiget under rejsebegrebet, da jeg anser mine skoleophold som et midlertidigt arbejdssted, da afstanden fra min tidligere bopæl i Y1 til Brøndbyøster, hvor skolen ligger, er af en sådan afstand, at jeg ikke kan nå hjem efter endt arbejdsdag på Politiskolen. Er jeg berettiget til fradrag for kost og logi i skoleperioder?"

I forbindelse med ovenstående har klageren oplyst, at han pr. 1. november 2011 startede på den nye modul-uddannelse hos politiet. Uddannelsen er opbygget således, at han skiftevis er på skole
i Brøndbyøster og i praktik i Y2.

Ifølge klageren er der 420 km mellem hans tidligere bopæl i Y1 og Politiskolen i Brøndbyøster. På grund af denne afstand bor han for øjeblikket i en lejlighed i Y3, da dette er nødvendigt for, at han kan gennemføre sin uddannelse.

Det oplyses, at han modtager fuld løn i forbindelse med praktikophold og SU samt pensionsbidrag og tilskud til gruppelivsforsikring, når han er på skole. Endvidere oplyses det, at han er ansat som tjenestemand under Justitsministeriet, med tjenestested hos politiet i Y4, hvor han er omfattet af arbejdspladsens ulykkesforsikring under hele uddannelsen, herunder også de perioder, hvor der modtages SU.

Der er i forbindelse med anmodningen om bindende svar vedlagt kopi af lønseddel for marts 2012, hvoraf det fremgår, at der er betalt tillæg til gruppeliv på 108,35 kr., svarende til det kontingent, der ophæves vedrørende gruppeliv for samme periode, således at den samlede udbetaling er på 0 kr.

Der er mødepligt i forbindelse med uddannelsen og sygefravær skal indføres i det elektroniske tidsregistreringssystem POLPAI.

I øvrigt oplyses det, at uddannelsen er opbygget på følgende måde:

Uddannelse i Brøndbyøster	SU 8 måneder
Praktik i Y2	løn i 6½ måned
Uddannelse i Brøndbyøster	SU i 6 måneder
Praktik i Y2	løn i 6½ måned
Uddannelse i Brøndbyøster	SU i 8 måneder

Svarende til, at der i uddannelsesforløbet udbetales SU i 22 måneder og løn i 13 måneder.

Der foreligger kopi af støttemeddelelse for 2012 fra Statens Uddannelsesstøtte, hvoraf det fremgår, at klageren har fået udbetalt SU-stipendium for perioden januar til og med juni måned og at der i perioden august — december er tale om lønnet praktik, hvor der ikke udbetales SU.

Oplysninger om uddannelsen
Af Politiskolens hjemmeside fremgår det, at Politiets Grunduddannelse varer ca. tre år og, at man skal søge en stilling som politibetjent på prøve for at kunne begynde på Politiskolen.

Man bliver ansat fra dag et, så man er sikret en plads i praktikperioderne. Hvis man består politiets grunduddannelse med et tilfredsstillende resultat, hvilket normalt ca. 95 % af de politielever, der begynder på uddannelsen gør, bliver man efter endt uddannelse fastansat som politibetjent.

Uddannelsen som politibetjent er opbygget således:
Modul 1: Skoleophold ca. 8 måneder på Politiskolen
Modul 2: Praktik ca. 7 måneder i en politikreds
Modul 3: Skoleophold ca. 6 måneder på Politiskolen
Modul 4: Praktik ca. 7 måneder i en politikreds
Modul 5: Skoleophold ca. 8 måneder på Politiskolen med 8 ugers eksamensprojekt

Vedrørende aflønning under uddannelsen fremgår det, at der er løn i praktikperioderne og, at der kan søges om SU i skoleperioderne.

Det fremgår i denne forbindelse, at Rigspolitiet den 30. juni 2011 har modtaget brev fra Uddannelsesstyrelsen om, at politiets grunduddannelse er SU-godkendt.

Uddannelsesstyrelsen har fastsat den normerede studietid til 23 måneder/klip for de politielever, der er ansat fra 1. november 2011. Da skoleperioderne og praktikperioderne kan variere, grundet ferie, helligdage m.m. vil der blive fastsat en individuel normeret studietid for de enkelte ansættelseshold.

I relation til deltagelsen i undervisningen på Politiskolen fremgår det, at politiet ikke betaler transport til og fra Politiets Uddannelsescenter (Politiskolen) eller til og fra det praktiske uddannelsessted (politikredsen), da politieleverne i denne forbindelse er i samme situation som andre studerende på en videregående uddannelse med SU.

Skatteankenævnets afgørelse
Skatteankenævnet har stadfæstet det bindende svar om, at klageren ikke kan indrømmes fradrag for udgifter til kost og logi efter ligningslovens § 9A, stk. 1, og 9A, stk. 7.

Af retspraksis på området fremgår det, at uddannelsessteder i forbindelse med deltagelse i internt tilrettelagte uddannelsesforløb i staten indenfor eksempelvis Forsvarsministeriet, Rigspolitiet og Told- og Skat tidligere er blevet godkendt som midlertidige arbejdssteder blandt andet henset til, at deltagelsen i undervisningen var pålagt af arbejdsgiveren som led i tjenesten og, at eleverne ansættelsesmæssigt har været underlagt de samme tjenstlige forpligtelser under skoleopholdet som ved praktisk tjeneste i de nævnte institutioner og herved er anset for at stå til rådighed for arbejdsgiveren til faktisk benyttelse.

Der kan i denne forbindelse henvises til TSS - meddelelse 464 af 14. januar 1998, der blev udsendt på baggrund af Landsskatterettens afgørelse af 31/10-1997 (TfS 1998, 91), hvor Told- og Skatteskolen blev anset for et midlertidigt arbejdssted i relation til spørgsmålet om befordringsfradrag mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i lighed med skoleophold i forbindelse med uddannelser indenfor politiet og hæren.

Landsskatteretten har efterfølgende i flere afgørelser slået fast, at sådanne uddannelsessteder også må anses for midlertidige arbejdssteder i relation til spørgsmålet om fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9A, hvor der bl.a. kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 13/01-09 (Journal nr. 07-03028) vedrørende fuldmægtiguddannelsen hos Told og Skat.

I relation til ovenstående kan det konstateres, at uddannelserne indenfor Politiet, hæren og Told og Skat tidligere har haft det til fælles, at der blev udbetalt løn under uddannelsen og herunder i forbindelse med skoleophold, ligesom det fremgår af TSS-meddelelse nr. 464 af 14. juni 1998, at der har været praksis for at udbetale skattefri godtgørelser efter statsskattelovens § 5 d om udførelse af offentligt hverv i forbindelse med deltagelse i internt tilrettelagte uddannelsesforløb.

I forbindelse med Finansloven for 2011 og politiforliget af 6. november 2010 er det besluttet, at politielever fremover skal have SU i de perioder, hvor de er på skole. Loven gælder for politielever, der starter på politiets grunduddannelse på Politiskolen den 1. juli 2011 eller senere.

Reglerne om godtgørelse/fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9A, vedrører, jf. § 9A, stk. 1 og 7, godtgørelser/fradrag til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtagere.

I relation hertil fremgår det af den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.7.2.2, at en lønmodtager defineres som en person, der af en arbejdsgiver er ansat i et tjenesteforhold til personligt at udføre et arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Det anføres i denne forbindelse, at det er karakteristisk for et lønmodtagerforhold, at det vederlag som den pågældende får for at udføre arbejdet, helt eller delvis afholdes af arbejdsgiveren. Endvidere fremgår det, at arbejdsgiveren således heller ikke kan udbetale skattefri rejsegodtgørelse, hvis lønmodtageren ikke får løn.

Da klageren er omfattet af de nye regler om SU i forbindelse med deltagelse i undervisningen på Politiskolen finder nævnet derfor ikke, at han vil være berettiget til fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9A, stk. 7, allerede af den grund, at der ikke udbetales løn under skoleopholdene og klageren derfor ikke kan anses for at være lønmodtager i disse perioder.

Det forhold, at der foretages indbetaling til gruppelivsordning, at politieleverne er omfattet af arbejdsgivers arbejdsskadeforsikring i skoleperioderne og, at der optjenes anciennitet under hele uddannelsen, ses ikke at kunne sidestilles med, at der sker lønudbetaling i skoleperioderne.

Politiskolen kan derfor heller ikke anses for et midlertidigt arbejdssted i relation til bestemmelserne i ligningslovens § 9A, hvorfor klageren ikke vil være berettiget til fradrag for rejseudgifter, jf. ligningslovens § 9A, stk. 7.

I relation til ovenstående skal det endvidere bemærkes, at udgangspunktet fortsat er, at reglerne i ligningslovens § 9A ikke finder anvendelse, hvor der er tale om rejseudgifter i forbindelse med videreuddannelse, hvor dette gælder uanset om der udbetales fuld løn i forbindelse med skoleophold eller ej.

Skatterådet har i to bindende svar truffet afgørelse om fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9A i forbindelse med skoleophold, jfr. SKM2007.340.SR og SKM2007.341.SR, hvor Skatterådet fandt, at uddannelserne kunne sidestilles med andre uddannelser, hvor der er indrømmet fradrag.

Sagerne vedrørte to grunduddannelsesforløb som henholdsvis tandtekniker og elektriker, der bestod af både skoleophold og ophold i en praktikvirksomhed. Eleverne var ansat i praktikvirksomhederne, der var forpligtet til at betale eleven løn i hele uddannelsesperioden, uanset om eleven var på virksomheden eller på skoleophold.

SKAT er i forbindelse hermed blevet spurgt om afgørelsernes betydning for praksis og har i styresignal af 23. juni 2009 (SKM2009.382.SKAT) tilkendegivet, at det er en forudsætning for anvendelse af ligningslovens § 9 A, at der er tale om ophold på et midlertidigt arbejdssted.

Af styresignalet fremgår det, at et uddannelsessted som udgangspunkt kan betragtes som et arbejdssted, hvis der er tale om efteruddannelse, der modtages som led i arbejdet. Ifølge SKAT har der imidlertid udviklet sig en praksis, hvorefter også et grunduddannelsessted kan betragtes som et arbejdssted, såfremt der modtages undervisning, som er en integreret del af ansættelsesforholdet. Dette gælder uanset om, der er tale om en offentlig grunduddannelse eller om eleven under skoleopholdet udfører arbejde eller står til rådighed for arbejdsgiveren.

Det fremgår dog, at det er en forudsætning for at anse uddannelsesstedet for et arbejdssted, at den pågældende elev har en uddannelsesaftale med et praktiksted og derved er i et ansættelsesforhold og, at skoleopholdet er en mindre del af uddannelsen og praktikken hos arbejdsgiveren den primære del.

Nævnet kan i relation til ovenstående konstatere, at uddannelsen til politibetjent efter de nye regler er opbygget således, at der i uddannelsesforløbet indgår i alt 22 måneders undervisning på Politiskolen og 14 måneders ophold på praktiksted i en politikreds. Praktikken hos arbejdsgiveren/i en politikreds udgør derfor ikke den primære del af uddannelsen, hvilket således i sig selv vil medføre, at Politiskolen ikke kan anses for et arbejdssted i relation til anvendelsen af reglerne i § 9A i ligningsloven, jfr. SKATs styresignal, SKM2009.382.SKAT.

Nævnet skal i den forbindelse bemærke, at det forhold, at politielevers deltagelse i undervisningen er pålagt af arbejdsgiveren som led i tjenesten og, at eleverne ansættelsesmæssigt måtte være underlagt de samme tjenstlige forpligtelser under skoleopholdet som ved praktisk tjeneste på praktikstedet, ikke i sig selv ses at kunne medføre, at Politiskolen får karakter af arbejdssted.

På baggrund af ovenstående er det nævnets vurdering, at spørgsmålet om, hvorvidt klageren er berettiget til fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9A, stk. 7, må besvares med et nej.

Ved afgørelsen er der lagt vægt på:

• at der ikke udbetales løn i forbindelse med deltagelsen i undervisningen på Politiskolen og,
• at praktikken ude i politikredsene kun udgør 14 måneder ud af en samlet uddannelsestid på 36 måneder. Skoleopholdene på Politiskolen udgør således den primære del af uddannelsen og Politiskolen kan derfor ikke anses for et arbejdssted i relation til ligningslovens § 9A, stk. 7, jf. SKATs styresignal SKM2009.382.SKAT.

Nævnet har derfor fastholdt SKATs bindende svar.

Det bemærkes, at nævnet ikke har taget stilling til, hvorvidt de øvrige betingelser, jf. ligningslovens § 9A kan anses for at være opfyldt

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at det bindende svar ændres til et ja.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at klageren i 2011 tiltrådte en stilling som politielev under Justitsministeriet. Der er tale om en stilling som tjenestemand, dvs., at han er omfattet af tjenestemandsloven, jf. det fremlagte ansættelsesbevis.

Politiuddannelsen er tilrettelagt således, at den veksler mellem arbejde ved hovedarbejdsstedet, dvs, praktisk politiarbejde og skoleophold ved Politiskolen i København. Der er tale om en tre årig uddannelse, hvor fordelingen mellem praktik og skoleophold er som følger:

8 måneder på Politiskolen
6½ måneder i tjeneste ved politiet i Y4
6 måneder på Politiskolen
6½ måneder i tjeneste ved politiet i Y4
8 måneder på Politiskolen

Politielevuddannelsen, herunder skoleperioderne, er ikke en åben uddannelse. Kun medarbejdere ved politiet kan deltage i uddannelsen, og ansættelse som elev kræver, at eleven består en række tests og prøver.

For de elever der gennemfører uddannelsen, bliver der tale om fastansættelse ved politiet.

I 2011 vedtog Folketinget det såkaldte politiforlig. Et led heri var en omlægning af politielevernes aflønning, idet man fra politisk side var af den opfattelse, at politielevernes aflønning kunne nedsættes, da aflønningen var væsentligt højere end for sammenlignelige jobfunktioner, herunder sygeplejersker mv.

Konsekvensen af forliget blev, at politieleverne fra og med 1. november 2011 gik ned i løn, således at den samlede løn i elevtiden blev reduceret til et niveau, som modsvarer lignende jobfunktioner.

Lønreduktionen blev gennemført ved at nedsætte lønnen i skoleperioderne, således at eleverne i skoleperioderne ikke får udbetalt kontant løn, men alene optjener pensionsbidrag og gruppeliv.

Det gælder dog fortsat, at der udbetales løn for overarbejde i det omfang eleverne som følge af deres rådighedsforpligtelse udfører praktisk politiarbejde i skoleperioderne.

Til gengæld for lønnedgangen blev SU-loven ændret, således at politieleverne i skoleperioderne har ret til SU.

Som noget særligt for politielever gælder, at der netop i SU-loven blev indføjet en ændring, som sikrer at eleverne har plads til løn dels i praktikperioderne, men også i skoleperioderne uden, at dette beskærer SU. Det ligger dermed fast, at man ved politiforliget tog hensyn til, at eleverne fortsat står til rådighed under uddannelsen, herunder at eleverne skal udføre arbejde i skoleperioderne, hvis der er behov herfor, jf. følgende uddrag fra L 179 2010:

"3.2.2. Den foreslåede ordning
Det foreslås, at uddannelsessøgende ved politiets grunduddannelse efter ansøgning kan få forhøjet årsfribeløbet eller uddannelsesfribeløbet, hvis egenindkomsten overstiger årsfribeløbet eller uddannelsesfribeløbet som følge af at de uddannelsessøgende har udført særlige politiopgaver.

Politiet kan i visse situationer være nødsaget til at iværksætte et særligt beredskab, hvorunder også de uddannelsessøgende benyttes til udførelse af særlige politiopgaver. Det kan være i forbindelse med særlige begivenheder som f.eks. COP15, men behovet vil også kunne opstå i forbindelse med andre former for assistancer, herunder katastrofesituationer.

I de tilfælde, hvor de uddannelsessøgende under skoleperioderne anmodes om at yde assistance til løsning af en politiopgave, vil der altid være tale om udførelse af en særlig politiopgave som nævnt i bestemmelsen. Som følge heraf vil indtægten forbundet hermed altid kunne medføre forhøjelse af årsfribeløbet eller uddannelsesfribeløbet.

Hvis der til udførelse af særlige politiopgaver deltager uddannelsessøgende, der i den pågældende periode er i praktik, vil indtægten forbundet hermed også kunne begrunde en ansøgning om fornøjelse af årsfribeløbet eller uddannelsesfribeløbet. Det forudsætter dog, at der sker særskilt honorering heraf i form af udbetaling af afspadseringsfrihed. Derimod vil indtægt — herunder overarbejdsgodtgørelse eller anden godtgørelse for ændringer i tjenesten — for udførelse af almindelige politiopgaver under praktikperioder ikke kunne medføre forhøjelse af årsfribeløbet eller uddannelsesfribeløbet."

Bortset fra lønnedgangen skete der ingen ændring af politielevernes ansættelsesretlige forhold.

Følgende gælder således fortsat:

• Der optjenes anciennitet under hele elevperioden, både i praktikperioderne og i skoleperioderne

• Arbejdsgiver indbetaler både pensionsbidrag/gruppeliv og arbejdsskadeforsikring i hele elevperioden, også i skoleperioderne

• Elevernes ugentlige arbejdstid udgør 37 timer pr. uge, hvilket gælder i både praktik- og skoleperioderne. Der er således mødepligt, og evt. fravær som følge af sygdom skal registreres som for andre medarbejdere i politiets elektroniske system, Polpal.

• Eleverne står til rådighed for politiopgaver i skoleperioderne

• Eleverne indgår i politiets samlede bemanding under hele elevperioden

• Uddannelsen er fortsat en etatsuddannelse, som er tilrettelagt efter politiets behov og valg

• Ansættelsesretligt er eleverne i øvrigt stillet som før forliget.

I tilknytning til ovennævnte kan derudover nævnes, at domstolene overfor politiet i Y4 ved flere lejligheder har tilkendegivet, at elever i forbindelse med vidneindkaldelse betragtes som tjenestemænd med den virkning, at der ikke udbetales vidnegodtgørelse.

Dette gælder også i skoleperioderne, hvilket dokumenterer, at eleverne også i skoleperioderne af domstolene betragtes som ansatte ved politiet.

Til brug for rettens vurdering er der vedlagt en række uddrag om politiuddannelsen og ændringen i elevernes vederlag.

Her fremgår det blandt andet, at politielevernes lønnedgang skyldtes politisk ønske om at spare på statens udgifter til politietaten, hvilket blandt andet kunne opnås ved besparelsen på lønudgifterne, herunder til elever, jf. uddrag fra rapporten fra “Udvalget for en budgetanalyse af politiet 2009—2010" af 26. maj 2010, som dannede grundlag for ændringen. Der skal i den forbindelse særligt fremhæves bemærkningen på side 38:

"Gennemførelsen af model A vil betyde, at politieleverne overgår til at modtage SU på 5.519 kr. pr. måned under de i alt 92 ugers teoretiske forløb på politiskolen. I praktikforløbene på i alt 64 uger vil politieleverne have en indkomst svarende til det nuværende niveau på 25.834 kr. per måned (inkl. tjenestemandspension). Dette betyder, at politieleverne vil have en gennemsnitlig indkomst under hele uddannelsen på 13.853 kr. per måned (inkl. tjenestemandspension), hvilket svarer til en gennemsnitlig årlig indkomst på 166.238 kr. (inkl. tjenestemandspension)."

Ovennævnte dokumenterer, at beslutningen om lønnedgangen er baseret på en rimelighedsvurdering af den gennemsnitlige månedlige og årlige indkomst under uddannelsen, således at det man reelt gjorde var at beskære månedslønnen fra 25.834 kr. til 13.853 kr.

Det fastholdes, at betingelserne for rejsefradrag efter ligningslovens § 9A er opfyldt i nærværende sag, herunder at modulperioderne i København har karakter af arbejde ved midlertidig arbejdsplads og derudover, at afstanden til klagerens faste bopæl i Y4 hindrer, at han overnatter på sin sædvanlige bopæl under opholdet på Politiskolen.

Lønnedgangens betydning
Det har hidtil været fast praksis, at Politiskolen anerkendes som arbejdsplads for politielever, jf. LSRM 1969, 146, hvor det blev lagt til grund, at Politiskolen kunne anses for et ansættelsessted for en politielev, jf. nedenfor.

Det må afvises, at lønnedgangen i skoleperioderne kan ændre den gældende praksis om Politiskolens status som arbejdsplads.

Det gælder utvivlsomt, at en politielev i ansættelsesretlig forstand må anses for at være omfattet af begrebet “medarbejder", jf. at eleverne ifølge deres ansættelsesaftale med Justitsministeriet er omfattet af tjenestemandsloven, jf. tjenestemandslovens § 1 og 2, hvor følgende fremgår:

"§ 1. Som tjenestemand i henhold til denne lov anses enhver, der er ansat i statens eller folkekirkens tjeneste efter reglerne i denne lov.

Kapitel 2
Ansættelse
§ 2. Ansættelse som tjenestemand sker i følgende former
1) Varig ansættelse.
2) Ansættelse på prøve med senere varig ansættelse for øje.
3) Ansættelse på åremål."

Tjenestemandsloven udpeger dermed politielever som ansatte. Dette gælder uanset, om lønnen er begrænset i nogle perioder.

Deltagelse i undervisningen på Politiskolen er et obligatorisk led i uddannelsen, og er derfor en ansættelsesretlig forpligtelse. Skolen er derfor i ansættelsesretlig forstand en arbejdsplads.

Den skatteretlige bedømmelse af politielevernes ansættelsesforhold må basere sig på den ansættelsesretlige afgrænsning, jf. uddrag fra Skatteretten I, side 61, hvor følgende fremgår:

"Skatterettens formål er derfor at afdække og kvalificere de privatøkonomiske strømme blandt borgerne og heraf inddrage en nærmere angivet procentdel. Ved denne afdækning anvender skatteretten den civilretlige kvalifikation at art, størrelse, ejendomsret, pligter, rettigheder, ydelsestid, etc. af indtægter og udgifter. Skatteretten retter sig således mod civilretlige begreber som køb, salg, lån, leje, gave, ægtefæller, aktieselskaber etc. frem for de heraf følgende økonomiske konsekvenser

En forudgående civilretlig bedømmelse af en given økonomisk disposition er således præjudiciel ved den skatteretlige retsanvendelse."

Og på side 62:
"Den skatteretlige tilknytning til og overtagelse af den civilretlige begrebsdannelse kræver ingen specifik hjemmel, men fremtræder som uudtalt forudsætning for hele indkomstbeskatningen."

Samt

"Det er en erfaring, at en skattelovgivning i højere grad risikerer at blive uforståelig og uoverskuelig, hvis sammenhængen med den civilretlige begrebsverden er af løsere karakter.

Dette skyldes ikke mindst, at skatterettens tætte forbindelse med civilretten er garant for, at skatteretten fastholdes til den almindelige juridiske systematik og til de sædvanlige juridiske begreber."

Af ovennævnte kan udledes, at skatteretten ikke kan opstille egne definitioner af sædvanlige juridiske begreber, og at den ansættelsesretlige afgrænsning af begreberne “ansættelse" og “arbejdsplads" også gælder skattemæssigt.

I foreliggende tilfælde ligger det fast, at klageren er ansat som politielev, og at han som tjenestemandsansat har en ansats rettigheder og pligter.

Dette gælder også for modulperioderne i København, og han er derfor under opholdet på Politiskolen dækket af samme rettigheder og pligter som i tjenesten i øvrigt, herunder modtager han jo faktisk løn i form af pension/gruppeliv i skoleperioderne, ligesom han er dækket af f.eks. arbejdsskadeforsikring.

Samlet set modtager politieleverne i øvrigt en løn under uddannelsen, som modsvarer andre erhverv af lignende karakter.

Der er derfor ikke tale om ulønnet ansættelse. Det forhold, at eleverne er gået ned i løn nogle ansættelsesperioder, kan derfor hverken ansættelsesretligt eller skatteretligt have betydning for vurderingen af, om Politiskolen anses for en arbejdsplads.

Dette understøttes af SKATs praksis for personer på ulønnet orlov, idet man her ikke afskærer medarbejdere fra at deltage i personalegodeordninger, selv om man faktisk er ulønnet i orlovsperioden, jf. uddrag fra Juridisk Vejledning, afsnit C.A.5.1.7.4.

"Eksempel 2: Reel lønnedgang for ansatte, der ikke fik løn i alle årets måneder
En virksomhed omlagde løn til medarbejderaktier. Blandt de ansatte var der en gruppe på ulønnet barsel og en gruppe udstationerede medarbejdere. Disse to grupper fik kun løn en del af året. Skatterådet accepterede, at disse medarbejdergrupper også kunne deltage i ordningerne, selvom kontantlønsnedgangen kun fik virkning i den del af året, hvor de fik løn. Nedgangen i kontantlønnen var for disse grupper tilsvarende større i de måneder, de fik løn. Det er Skatteministedets opfattelse, at lønnedgangen i denne sag egentlig varede 12 måneder, men at visse ansatte bare ikke fik løn i alle månederne. Se SKM2007.785.SR. Se også SKM2010.683.SR."

Se også følgende uddrag fra SKM2010.683.SR, hvor SKAT udtaler følgende om en ansættelsesstatus for en medarbejder på ulønnet orlov:

"Den omstændighed, at der her indgås en civilretlig gyldig aftale mellem arbejdsgiver og arbejdstager om perioden for den ændrede vederlagsaftale, medfører efter SKATs opfattelse ingen ændring i, at aftalen også kan indgås for de måneder, hvori spørger ikke modtager løn. Spørger er jo dog stadig ansat i virksomheden. Lønnedgangen må så blot fordeles til de måneder, hvori spørger modtager løn."

Af ovennævnte uddrag ses det, at Skatterådet anser lønmodtagerforholdet for at bestå også for perioder, hvor der ikke modtages løn. SKAT anerkendte i øvrigt i den pågældende sag, at arbejdsgiver kunne betale for logi ved uddannelsesstedet efter ligningslovens § 31 for den ulønnede periode.

Der kan endvidere henvises til SKM2006.441.SR.

I den pågældende sag godkendte Skatterådet, at en ansat kunne omfattes af ligningslovens § 31, og dermed modtage et personalegode i form af arbejdsgiverbetalt uddannelse skattefrit, selv om lønnen i perioden op til og under uddannelsen var reduceret til 0 kr., jf. følgende uddrag:

"Skatterådet godkendte en aftale om ændret vederlagssammensætning, der indebar, at arbejdsgiveren betalte en del af den ansattes udgifter til et MBA studium, mod at den ansatte fik reduceret sin kontante løn til 0 kr. i perioden op til studiestart. Det var uden betydning om den pågældende genoptog arbejdet eller fratrådte efter uddannelsesorloven."

Uddraget fra Juridisk Vejledning og de citerede afgørelser viser, at det er uden betydning for den skattemæssige bedømmelse af status som medarbejder, om den kontante løn reduceres til 0 kr.

Medarbejderne kan trods aflønning på 0 kr. omfattes af reglerne om personalegoder. Dette gælder, uanset om lønnedgangen skyldes, at medarbejderen er på ulønnet orlov eller har indgået en aftale om lønnedgang.

Det afgørende for den skattemæssige bedømmelse må dermed være den ansættelsesretlige status.

Ifølge fast skattemæssig praksis har Politiskolen hidtil været anerkendt som arbejdsplads med den virkning, at elever i undervisningsperioderne kan anses for at arbejde ved en midlertidig arbejdsplads, jf. LSRM 1969, 146, hvor det blev lagt til grund at Politiskolen kunne anses for et ansættelsessted for en politielev.

Denne afgørelse har siden været ledende i skattepraksis i forhold til, om skoleophold i forbindelse med en uddannelse har kunnet anses for omfattet af begrebet “arbejdsplads".

Der er således henvist til ovennævnte kendelse i andre sager, herunder f.eks. SKM2007.341.SR, hvor Skatterådet efter negativ indstilling fra SKAT fandt, at en tandtekniker kunne foretage rejsefradrag under skoleophold. SKAT havde ved indstillingen i denne sag lagt op til afvisning, netop fordi man ikke mente, at sagen kunne sidestilles med Politiskole-sagen i LSRM 1969, 146, men det var Skatterådet ikke enigt i, og fradrag blev derfor godkendt. Tilsvarende i andre sager.

Ligeledes har Told og Skattestyrelsen henvist til kendelsen i sin kommentar til TfS 1998, 91 om elever ved Told- og Skatteskolen, jf. TfS 1998, 464, hvor styrelsen anførte følgende:

"I de pågældende tilfælde fandt man det således afgørende, at arbejdsgiveren under skoleopholdet havde bevaret sine instruktionsbeføjelser over eleverne, da disse var pålagt at stå til rådighed for at udføre opgaver af arbejdsmæssig/tjenestelig karakter. Dette var tilfældet for LSRM 1969, 146 (elev på Politiskolen indrømmet befordringsfradrag)."

Og fra samme:

"Under sagen vedrørende Told/Skat-eleven udtalte Styrelsen bl.a., at det var Styrelsens opfattelse, at man ud fra en samlet vurdering måtte nå til, at skoleopholdet (Told- og Skatteskolen) måtte anses som en arbejdsplads i henhold til ligningslovens 9C, således som dette begreb havde udviklet sig i praksis. Styrelsen havde bl.a. lagt vægt på, at eleverne under de interne etatsuddannelser var underlagt de samme tjenstlige forpligtelser under skoleopholdet som ved praktisk tjeneste i organisationens institutioner og således stod til rådighed for arbejdsgiveren til faktisk benyttelse. Derudover var det Styrelsens opfattelse, at internt tilrettelagte (etats) uddannelser adskiller sig fra de generelle, offentlige uddannelser som f.eks. efg-elevuddannelserne (TfS 1991, 7H) og sygehjælperelevuddannelsen (TfS 1992, BH). Det karakteristiske for de internt tilrettelagte etatsuddannelser er bl.a., at ansættelsen sker i en institution med henblik på udførelse af praktisk arbejde, at uddannelsesforløbet er tilrettelagt i institutionens regi pga. ønsket om den rette kvalificerede arbejdskraft, og at eleverne ikke bliver afskediget efter uddannelsens afslutning."

Af ovennævnte kan udledes, at styrelsen betragter skoleophold i forbindelse med etatsuddannelser som arbejdsmæssige i forhold til ligningslovens lønmodtagerregler, hvilket netop begrundes i, at uddannelsen er tilrettelagt efter arbejdsgivers behov for at få den rette kvalificerede arbejdskraft.

Udviklingen i skattemæssig praksis understøtter ikke, at ovennævnte ikke skulle være gældende mere. Tværtimod har man, som nævnet også bemærker, udvidet arbejdspladsbegrebet, så det nu også omfatter skoleophold i forbindelse med grunduddannelser, jf. SKM2007.340.SR og SKM2007.341.SR.

I begge kendelser havde SKAT i sin indstilling til Skatterådet afvist at anse skoleopholdet for arbejdsmæssigt, men det underkendte Skatterådet.

SKAT har efterfølgende udsendt en meddelelse, hvor man har fortolket Skatterådsafgørelserne. I disse har man indfortolket et krav om, at skoleperioderne ikke må overstige praktikperioderne.

Det ses ikke af afgørelserne, at Skatterådet lagde vægt på forholdet mellem længden af skoleopholdet og praktikperioderne. Disse afgørelser understøtter derfor ikke, som SKAT påstår, at længden af skoleopholdet i forhold til praktikperioderne skal indgå ved vurderingen af, om en grunduddannelsesinstitution har karakter af arbejdsplads.

Kendelserne fra 2007 understøtter herefter, at arbejdspladsbegrebet er udvidet og ikke indskrænket, hvilket bekræfter at praksis om skoleophold ved etatsuddannelser fortsat er gældende.

Det skal derfor fastholdes, at elever under ophold på Politiskolen må anses for at udføre arbejde ved en arbejdsplads i ligningslovens forstand.

Sammenfattende gælder herefter, at Politiskolen må anses for en midlertidig arbejdsplads for politielever, når de som led i etatsuddannelsen opholder sig på skolen.

Rejsefradrag er herefter alene betinget af, at afstanden til den sædvanlige bopæl hindrer overnatning på bopælen i skoleperioderne.

Klageren er som nævnt bosiddende i Y4, hvor hans faste arbejdsplads også befinder sig. Afstandskravet vil derfor være opfyldt i hans tilfælde, da han ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl under skoleperioderne i København.

SKAT Juras udtalelse
SKAT Jura har ved udtalelse af 27. oktober 2014 tiltrådt Skatteankestyrelsens indstilling, om at ændre svaret til "ja".

Landsskatterettens afgørelse
Godtgørelser til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der er fastsat i ligningslovens § 9A, stk. 2, jf. ligningslovens § 9A, stk. 1.

Hvis arbejdsgiveren ikke har udbetalt godtgørelse for rejseudgifter efter ligningslovens § 9A, stk. 1, følger det af ligningslovens § 9A, stk. 7, at rejseudgifter i forbindelse med et midlertidigt arbejdssted kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, enten med de faktiske udgifter eller med et fradrag opgjort efter standardsatserne i ligningslovens § 9A, stk. 2 og stk. 3, i det omfang fradraget ikke overstiger et grundbeløb på 50.000 kr. indenfor det enkelte indkomstår.

Det lægges til grund i sagen, at klagerens ansættelse som politielev består af et forløb på 22 måneder på Politiskolen i Brøndby ved København og 14 måneder i praktik ved politiet i Y4. Under praktikperioden udbetales der en løn på ca. 24.000 kr. (brutto) inkl. pension, og under skoleopholdet får han udbetalt ca. 5.500 kr. (brutto) i SU samt pensionsbidrag på ca. 3.200 kr.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der er tale om en særlig ordning, idet politielever under elev-uddannelsen er tjenestemandsansatte og dermed har rettigheder som lønmodtagere, også under skoleopholdet. Desuden er klageren underlagt instruktionsbeføjelser, hvilket betyder, at han står til rådighed for politiopgaver i skoleperioden. Desuden bliver der hver måned indbetalt et pensionsbidrag på ca. 3.200 kr., også i skoleperioden.

Under disse forudsætninger er det Landsskatterettens opfattelse, at klageren under uddannelsen som politielev skal anses for at være lønmodtager i relation til ligningslovens § 9A, stk. 1.

Landsskatteretten ændrer herefter afgørelsen, således at det bindende svar ændres til et ja. 

Det er ved afgørelsen ikke taget stilling til, hvorvidt de øvrige betingelser i ligningslovens § 9A er opfyldt.