Parter
H1 Byggeforening
(advokat Poul Bostrup)
mod
Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Anne Larsson)
Afsagt af byretsdommer
Helle Korsgaard Lund-Andersen
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen, der er anlagt den 11. marts 2013, vedrører spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren, H1, for indkomstårene 2001, 2002, 2004 og 2006 er berettiget til et fradrag i grundværdien for grundforbedringer for udgifterne til anlæg af vandforsyning og kloak.
Sagsøgeren har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til et fradrag i grundværdien for forbedringer i vurderingsårene 2001, 2002, 2004 og 2006 vedrørende ejendommen beliggende ...1 for udgifterne til anlæg af internt vandforsyningsanlæg og et større fradrag end 25.000 kr. for udgifterne til etablering af intern kloakforsyning, og at den beløbsmæssige opgørelse foretages af vurderingsmyndighederne.
Sagsøgte har påstået frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.
I Landsskatterettens kendelse af 12. december 2012, der også vedrørte andre udgifter, som sagsøgeren ønskede fradrag for, hedder det vedrørende udgiften til kloak og vandforsyning bl.a.:
"...
Klagen vedrører genoptagelse af ansættelsen af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2001, 2002, 2004 og 2006. Der klages over, at vurderingsankenævnet ikke har godkendt de af klagerens repræsentant påståede fradrag for en række byggemodningsudgifter.
...
|
Kloakforsyning
|
0 kr.
|
105.379 kr.
|
+ 25.000 kr.
|
|
Vandforsyning
|
0 kr.
|
24.929 kr.
|
Vurderingsankenævnets afgørelse stadfæstes
|
|
...
|
|
|
|
|
El - tilslutningsafgift
|
0 kr.
|
72.000 kr.
|
+ 72.000 kr.
|
...
Landsskatteretten forhøjer fradrag for forbedringer med i alt 213.600 kr. Det samlede fradrag udgør herefter 0 kr. + 213.600 kr., i alt 213.600 kr.
...
Sagens oplysninger
Ejendommen er beliggende ...1. Klageren har ved skøde erhvervet ejendommen, en bebygget grund, fra G1 til overtagelse pr. 10. september 1990 for en købesum stor 3.500.000 kr.
Grundarealet udgør henhold til oplysningerne i Bygnings- og Boligregistret 3.239 m2. På ejendommen blev der i 1990/1991 opført én bygning med 18 boliger.
...
Grundværdien for klagerens ejendom i de påklagede genoptagelsesår er:
|
2001
|
1.212.100 kr.
|
|
2002
|
1.273.500 kr.
|
|
2004
|
1.526.300 kr.
|
|
2006
|
2.486.300 kr.
|
...
Udgiften til tilslutningsafgift vedrørende vand og el er opgjort på baggrund af side 5 i uddrag af entreprisekontrakten. Vedrørende tilslutningsafgiften på el er fremlagt ledningskort til sandsynliggørelse af, at der i tilslutningsafgiften er medgået udgifter til etablering af et internt hovedanlæg.
...
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Vurderingslovens §§ 13, stk. 1, 17 og 18 har følgende ordlyd:
"...
§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.
§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.
..."
For at en forbedring kan karakteriseres som en grundforbedring, skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand.
Desuden bemærker retten, at det ifølge gældende praksis er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets afgørelse af den 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.
Vej- og forsyningsanlæg
Af vurderingsvejledningens afsnit C.3 vedrørende fradrag for forbedringer fremgår bl.a.:
"..
Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning m.v. anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.
Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg. Det kunne eksempelvis være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen. I SKM2010.271.LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter til etablering af ekstern vej kan berettige til fradrag for forbedringer. Hvorvidt der i det konkrete tilfælde kan gives fradrag for forbedringer inde på grunden afhænger af lokalplanens udformning og udstykningens størrelse. Ved indrømmelse af fradrag for forbedringer for interne forsyningsanlæg skal man være opmærksom på, at fradrag kun gives for selve hovedanlægget. Stikledninger fra hovedanlægget og ud til de enkelte boliger berettiger ikke til fradrag, da denne udgift betragtes som en del af byggeomkostningerne.
Efter fast praksis anses udgiften til vejanlæg som en byggemodningsudgift, der tages i betragtning ved grundværdiansættelsen, og som efter sin art kan medføre fradrag i grundværdien. Det er dog kun udgifter, som vedrører det egentlige vejanlæg, som kan begrunde fradrag; andre udgifter som er forbundet med en udstykning, f. eks. til belysning, afmærkning og vejskilte, gives der ikke fradrag for.
..."
Landsskatteretten bemærker, at for storparceller, hvor grundværdien ansættes efter byggeretsværdiprincippet, fastsættes grundværdien ud fra den byggeretsværdi og arealværdi, der er ansat for en normalgrund i naboparcelhusområder. Det følger heraf, at sædvanlige byggemodningsudgifter vedrørende anlæg uden for grunden for naboparcelhusgrundene også kommer til at indgå i grundværdien for storparceller. Mens parcelhusejendommene vil have ret til fradrag for forbedring i grundværdien for disse udgifter, vil storparceller - hvor tilsvarende byggemodningsudgifter typisk vil være afholdt inde på grunden - ikke uden den ovenfor citerede undtagelsesbestemmelse om hovedanlæg have adgang til fradrag for sådanne byggemodningsudgifter.
Det er rettens opfattelse, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kun gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt uden for grunden, bør fortolkes snævert og alene finde anvendelse ved ansættelsen af storparceller, hvor det må antages, at der i grundværdiansættelsen indgår udgifter til intern byggemodning af grunden.
...
Kloakforsyning
Retten bemærker, at udgifter til stikledninger fra hovedledningen og ud til de enkelte boliger ikke berettiger til fradrag, idet disse udgifter har en nær tilknytning til byggeriet på ejendommen, jf. Vestre Landsrets dom af 6. februar 2012 offentliggjort i SKM2012.112.VLR.
Retten lægger til grund, at der er anlagt et internt kloakforsyningsanlæg på klagerens ejendom, og at en mindre del af dette kloakanlæg kan anses som et hovedanlæg, der har bevirket en værdistigning af grunden i ubebygget stand, og således ville kunne være fradragsgivende, jf. vurderingslovens §§13, 17 og 18.
Den del af kloakanlægget, der efter Landsskatterettens opfattelse kan anses som grundforbedrende i henhold til vurderingslovens §§ 13, 17 og 18, er de ledninger, som løber fra hovedledningen i ...2 og ind på klagerens ejendom indtil ledningerne forgrenes ud til bebyggelsen. De fradragsberettigede ledninger løber således parallelt med den del af stianlægget, som går fra ...2 og ind på klagerens ejendom.
Ved vurderingen heraf har retten lagt vægt på placering af kloakledningerne. Den del af ledningsnettet, der efter rettens opfattelse udgør et hovedanlæg, følger således ikke bygningernes placering på ejendommen og løber parallelt med en del af den fradragsberettigede sti. De resterende kloakledninger anses af retten for at være så tæt knyttet til bebyggelsen og dens placering på ejendommen, at disse ikke bevirker en værdistigning af grunden i ubebygget stand.
Efter de fremlagte oplysninger lægges det til grund, at klageren har bekostet udgiften til etablering af den interne kloakforsyning. Det er imidlertid Landsskatterettens opfattelse, at den egentlige afholdte udgift til den fradragsberettigede del af kloakanlægget ikke anses for at være tilstrækkeligt dokumenteret i de fremlagte oplysninger, idet der alene er henvist til et beløb i en tilbudsliste, som er accepteret via en entreprisekontrakt, og en samlet post i byggeregnskabet "Samlet entreprisesum" uden specifikation af, hvad udgifterne dækker over.
Ansættelsen må derfor i overensstemmelse med afgørelsen SKM2004.162.HR bero på et skøn.
På baggrund af ovenstående og sagens oplysninger, herunder det fremlagte ledningskort, den af repræsentanten fremlagte V&S beregning og det forhold, at udgiften ikke er tilstrækkelig dokumenteret i det fremlagte materiale, godkender retten efter et skøn, at klageren skal indrømmes et fradrag for de afholdte udgifter med 25.000 kr.
Vandforsyning
Retten bemærker, at udgifter til stikledninger fra hovedledningen og ud til de enkelte boliger ikke berettiger til fradrag, idet disse udgifter har en nær tilknytning til byggeriet på ejendommen, jf. Vestre Landsrets dom af 6. februar 2012 offentliggjort i SKM2012.112.VLR.
Det er som nævnt ovenfor, den der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for, at betingelserne for det aktuelle fradrag er opfyldt. Efter vurderingslovens § 18 kan fradraget ikke overstige ejerens bekostning. Det er således en betingelse, at der foreligger dokumentation eller sandsynliggørelse for bekostningen. Efter Landsskatterettens opfattelse dokumenterer det fremlagte ikke, at klageren har afholdt grundforbedrende udgifter i overensstemmelse med påstandsbeløbet. Det fremlagte ledningskort sammenholdt med beregning efter V & S Prishåndbogen og det summariske ansøgningsskema til støttet byggeri, ændrer ikke herved.
Retten har endvidere lagt vægt på, at ejendommen tidligere har været byggemodnet.
Retten finder i øvrigt ikke, at det interne vandforsyningsanlæg på klagerens ejendom kan betragtes som værende et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, der har bevirket en værdistigning af grunden i ubebygget stand, og således ville kunne være fradragsgivende, jf. vurderingslovens §§ 13, 17 og 18, idet vandledningerne af retten anses for at være så tæt knyttet til bebyggelsen og dens placering på ejendommen. På baggrund af ovennævnte stadfæster Landsskatteretten vurderingsankenævnets afgørelse på dette punkt.
...
Tilslutningsbidrag, vand og el
Efter den fremlagte dokumentation lægges det til grund, at tilslutningsafgifterne er afholdt og bekostet af klageren.
I mangel af oplysninger om, hvilke grundforbedrende arbejder, der er indeholdt i tilslutningsafgifterne, godkender retten et skønsmæssigt fradrag for forbedring med 50 % af udgiftens størrelse vedrørende vand svarende til 31.590 kr. og vedrørende el svarende til 72.000 kr.
..."
Under denne sag har parterne rettet henvendelse til ... Forsyning med henblik på en belysning af bl.a. spørgsmålet om, hvem der har afholdt udgiften til vandforsyningsanlægget. Det fremgår af svaret af 4. december 2013 fra ... Forsyning bl.a.:
"...
...1
Som svar på henvendelse af 13/11 vedrørende sag omkring ovennævnte ejendom kan vi oplyse følgende
|
1)
|
Bygherren har selv afholdt omkostninger til etablering af vandforsyningsanlæg internt på ejendommen i henhold til vores firmapolitikker, og det daværende regulativ for vandforsyningen.
|
|
2)
|
Vi har kigget i vores arkiver for at finde frem til størrelsen på tilslutningsafgiften. Desværre opbevarer vi ikke den type sagsakter længe nok til at vi har kunnet finde dem.
|
|
3)
|
Tilslutningsbidraget dækker betalerens andel af vandværkets generelle investering og er blevet anvendt til det
|
|
4)
|
Der forefindes ikke noget materiale der nærmere belyser hvad tilslutningsafgiften dækker
|
..."
Parternes synspunkter
Sagsøgeren har overordnet gjort gældende, at udgifterne til kloakforsyning og vandforsyning efter deres placering på grunden berettiger til fradrag som grundforbedring. Afgørelsen af, om noget er et hovedanlæg, er en retlig vurdering og ikke et skøn.
Etablering af intern kloakforsyning
Ved Landsskatterettens kendelse er der godkendt et fradrag for udgifter til etablering af intern kloakforsyning med kr. 25.000, og det er sagsøgerens opfattelse, at der skal ydes et yderligere fradrag for udgifterne til etablering af kloakforsyning.
Landsskatteretten har således lagt til grund, at en del af kloakanlægget kan anses for et hovedanlæg, der har bevirket en værdistigning af grunden i ubebygget stand, og således vil kunne være fradragsgivende, jf. vurderingslovens §§ 13, 17 og 18.
Den del af kloakanlægget, der efter Landsskatterettens opfattelse kan anses som grundforbedrende i henhold til vurderingslovens §§ 13, 17 og 18 er de ledninger, som løber fra hovedledningen i ...2 og ind på sagsøgerens ejendom, indtil ledningerne forgrenes ud til bebyggelsen. De fradragsberettigede ledninger løber således parallelt med den del af stianlægget som går fra ...2 og ind på sagsøgerens ejendom.
Ved vurderingen heraf har Landsskatteretten lagt vægt på placeringen af ledningen. Den del af ledningsnettet, der efter landsskatterettens opfattelse udgør et hovedanlæg, følger således ikke bygningernes placering på ejendommen og løber parallelt med en del af den fradragsberettigede sti. De resterende kloakledninger anses af landsskatteretten for at være så tæt knyttet til bebyggelsen og dens placering på ejendommen, at disse ikke bevirker en værdistigning af grunden i ubebygget stand.
Landsskatteretten har skønnet, at der er grundlag for at godkende fradrag for udgifter til internt kloakanlæg med 25.000 kr.
Det er sagsøgers hovedanbringende på dette punkt, at dette skøn er udøvet på et åbenbart urigtigt grundlag og fører til et åbenbart urimeligt resultat, idet hovedanlægget må anses for at omfatte yderligere ledninger. Der er således ved denne afgrænsning tale om et brud på en forvaltningsretlig lighedsgrundsætning, idet flere helt ens ledninger med præcis samme formål behandles forskelligt.
Etablering af vandforsyning
Ved Landsskatterettens kendelse er der nægtet fradrag for etablering af vandforsyningsanlæg, henset til at det efter Landsskatterettens opfattelse ikke kan anses for at være et hovedanlæg.
Det er sagsøgers hovedanbringende, at der er talt om et hovedanlæg, idet det vil kunne tjene flere ejendomme i tilfælde af ejendommens udstykning. Såfremt retten er enig heri, må sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til foretagelse af det korrekte fradrag.
Vandledningerne er lagt på samme vis som ledningerne til kloak, varme og el, som alle helt eller delvist er anerkendt som hovedanlæg. Sagsøgte har ikke kunnet begrunde denne forskelsbehandling.
Ved besvarelse af 29. oktober 2013 fra ... Forsyning er fastslået at bygherren har afholdt udgifterne til vandforsyningsanlægget.
Sagsøgte har gjort gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse af 12. december 2012, og sagsøgeren er derfor ikke berettiget til fradrag for udgifter til etablering af vandforsyningsledningerne og yderligere fradrag for kloakforsyningsanlæg internt på den i sagen omhandlede grund i henhold til vurderingslovens dagældende §§ 17 og 18.
Fradrag efter den dagældende vurderingslovs § 17 er betinget af, at der foreligger en forbedring, der bevirker en stigning i grundværdien i ubebygget stand, og udgangspunktet er derfor, at anlæg på selve grunden ikke berettiger til fradrag. Efter praksis kan der dog gives fradrag for hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg, og der lægges i den forbindelse bl.a. vægt på anlæggets placering i forhold til den opførte bebyggelse.
Landsskatteretten har i den konkrete sag anset det anlæg, som der ikke gives fradrag for, for at være så tæt knyttet til den konkrete bebyggelse og dens placering på ejendommen, at anlægget ikke bevirker en værdistigning af grunden i ubebygget stand, og der er ikke efter bevisførelsen grundlag for at tilsidesætte denne vurdering, der i øvrigt er i overensstemmelse med praksis på området. Dertil kommer, at der er tale om en mindre grund, hvilket også støtter, at der ikke skal indrømmes fradrag.
I øvrigt kan der ikke indrømmes sagsøgeren fradrag for vandforsyningsledninger anlagt internt på grunden allerede fordi, at sagsøgeren ikke har dokumenteret at have afholdt udgiften hertil.
Der er ikke tale om forskelsbehandling, da der ikke er indrømmet sagsøgeren fradrag for hverken kloak-, vand-, varme- eller elforsyningsledninger, der er anlagt på samme vis.
Rettens begrundelse og afgørelse
Efter den dagældende vurderingslovs § 17 gives der fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien. Efter lovens § 13, stk. 1, udgør grundværdien værdien af grunden med grundforbedring i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.
Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve grunden ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens § 17, og der kan således kun gives fradrag, hvis forbedringerne medfører en stigning af grunden i ubebygget stand.
Ved Højesterets dom af 8. maj 2013 - SKM2013.369.HR er det fastslået, at der i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis vedrørende større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener større dele af ejendommen på linje med adgangen til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, der øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledninger til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg.
Landsskatteretten fandt ved sin afgørelse i den foreliggende sag, at en mindre del af det interne kloakforsyningsanlæg, der er anlagt på sagsøgerens ejendom, kan anses som et hovedanlæg, nemlig de ledninger, der løber fra hovedledningen i ...2 og ind på sagsøgerens ejendom, indtil ledningerne forgrenes ud til bebyggelsen.
Landsskatteretten fandt derimod efter en konkret vurdering, at de ledninger, der fulgte bygningernes placering på ejendommen, ikke bevirkede en værdistigning af grunden i ubebygget stand, idet de er tæt knyttet til bebyggelsen og dens placering på grunden. Landsskatteretten godkendte derfor ikke fradrag for disse kloakledninger.
Vedrørende vandforsyningsanlægget fandt Landsskatteretten ligeledes efter en konkret vurdering, at vandforsyningsanlægget i sin helhed ikke kunne anses som værende et hovedanlæg, idet landsretten også vedrørende vandforsyningsanlægget lagde vægt på, at vandledningerne ansås for at være så tæt knyttet til bebyggelsen og dens placering på ejendommen, at de ikke har bevirket en værdistigning af grunden i ubebygget stand.
Spørgsmålet er herefter, om der er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte den konkrete vurdering, som Landskatteretten har foretaget vedrørende anlæggene.
Anlæggene blev udført i forbindelse med det pågældende byggeri på grunden, og det fremgår af de fremlagte fotos med påtegnet vandforsynings- og kloakledninger, at de ledninger, der er omfattet af denne sag, nøje følger bygningerne på grunden, hvorfor de må anses for at være uden værdi ved en anden anvendelse og bebyggelse af grunden.
Der er således efter bevisførelsen ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, og ingen af de etablerede vandforsynings- og kloakledninger, ud over den del af kloakledningen, der er anerkendt af Landsskatteretten, kan således anses for et hovedanlæg, der øger grundens værdi i ubebygget stand, jf. den dagældende vurderingslovs § 17 sammenholdt med § 13.
Det bemærkes, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at der er sket en forskelsbehandling for så vidt angår de forskellige forsyningsledninger, der kan føre til et andet resultat.
Sagsøgtes påstand om frifindelse tages derfor til følge som nedenfor bestemt, idet det herefter ikke er fornødent at tage stilling til, hvorvidt sagsøgeren har godtgjort, at det er sagsøgeren, der har bekostet vandforsyningsanlægget.
Efter sagens udfald skal sagsøgeren til sagsøgte betale sagens omkostninger med 20.000 kr. Beløbet, der er inkl. moms, dækker sagsøgtes udgift til advokatbistand, og der er ved omkostningsfastsættelsen lagt vægt på sagens omfang og værdi.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, H1, skal inden 14 dage til sagsøgte, Skatteministeriet, betale sagens omkostninger med 20.000 kr.