Spørgsmål
- Kan SKAT bekræfte, at A UK Limited ikke får fast driftssted i Danmark i forbindelse med arbejdet på totalrådgivningsopgaven.
- Kan SKAT bekræfte, at A UK Limited og dennes medarbejdere ikke omfattes af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, i den situation, hvor C ApS entrerer med konsortiet, herunder A UK Limited om udførelse af totalrådgivningsopgaven aftalt mellem C ApS og bygherren, B.
Svar
- Nej
- Bortfalder
Beskrivelse af de faktiske forhold
Konsortiet består af konsortiedeltagerne M A/S, N A/S, O P/S og A UK Limited.
Konsortiedeltagerne har i fællesskab vundet Bs udbudte projektering af et nyt xx (herefter benævnt totalrådgivningsopgaven).
Efterfølgende har konsortiedeltagerne stiftet selskabet C ApS (herefter benævnt C ApS), idet hensigten er at udføre totalrådgivningsopgaven som konsortium i anpartsselskabsform.
Når opgaven er udført, likvideres C ApS.
Totalrådgivningsopgaven er således indgået mellem C ApS og B.
C ApS kontraherer med konsortiedeltagerne om i fællesskab at løfte totalrådgivningsopgaven i overensstemmelse med en konsortie- og ejeraftale, der er vedlagt anmodningen som bilag 1.
Det fremgår af totalrådgivningsaftalen mellem C ApS og B, at ydelserne er fordelt i henhold til konsortiedeltagernes ejerandele i C ApS. Ekstraarbejde i forbindelse med totalrådgivningsopgaven varetages fuldt ud af konsortiedeltagerne, og det fordeles efter konsortiedeltagernes ejerandele.
Honorarerne for totalrådgivningsydelserne er efter aftale faste og afregnes til C ApS. Dog er det hensigten, at der hverken skal være overskud eller underskud i C ApS, hvorfor honorarerne, som modtages af C ApS, efterfølgende vil blive fordelt ud til konsortiedeltagerne. Ifølge konsortie- og ejeraftalen honoreres konsortiedeltagerne i henhold til deres ejerandele.
Endvidere er det anført i konsortie- og ejeraftalen, at konsortiedeltagerne afholder samtlige ressourcer og udgifter til udførelse af egne arbejder, herunder udgifter til lønninger, materiale, transport, fortæring, indkvartering mv., idet der er taget højde herfor ved den procentvise fordeling af den faste honorarsum.
C ApS har ikke andre kommercielle aktiviteter i selskabet end totalrådgivningsaftalen med B.
C ApS har en to strenget ledelse, som ikke oppebærer løn, og der er ikke lønnede medarbejdere i øvrigt. Nedenstående bestyrelsesmedlemmer og suppleanter tilstræbes for så vidt muligt ikke samtidigt at arbejde på totalrådgivningsopgaven.
Bestyrelsen består af fire personer, R fra M A/S, S fra N A/S, T fra O P/S og U fra A UK Limited, og tre suppleanter, V fra M A/S, X fra O P/S og Y fra A UK Limited.
Direktionen består af Z fra O P/S.
Bestyrelsen i C ApS varetager ud over de almindelige pligter, jf. selskabslovens § 115, afgørelse i alle sager af principiel karakter, væsentlige spørgsmål om arbejdets planlægning og ledelse, arbejdets udførelse samt fordeling af honorar og tilbagehold heri.
Sidstnævnte er efter behov, fx hvis en konsortiedeltager ikke har leveret en ydelse eller er skyld i mangler, begået ved grov uagtsomhed.
Direktøren i C ApS varetager udover de almindelige pligter, jf. selskabslovens §§ 117 og 118, hvervet som projektchef.
Direktørens arbejdsopgaver er, at repræsenterer konsortiet overfor B, koordinerer konsortiets forhandlinger med myndigheder, arbejdsgiverorganisationer mv. og sikrer, at eventuelle bestyrelsesbeslutninger gennemføres.
Derudover varetager direktøren administrationen og økonomirapporteringen i C ApS med bistand fra O P/S.
A UK Limited
Blandt konsortiedeltagerne er det A UK Limited, som skal udfører ingeniørydelser i form af konstruktion/statistiske beregninger og risikostyring.
Arbejdet vil i alt væsentlighed blive udført på A UK Limiteds eget kontor i UK. Der vil være én til to nøglepersoner, som vil skulle deltage til projektmøder i Danmark af ca. 3 timers varighed hver anden uge.
Det forventes maksimalt at blive 12 persontimer pr. måned, hvilket skønnes til omkring 1 pct. af alle As timer på totalrådgivningsopgaven. Nogle af møderne vil blive holdt via videokonference fra England.
Formålet med møderne vil primært være at indsamle data til videreforarbejdelse på hjemmekontoret i UK og at drøfte foreløbige resultater mv. og fremadrettede tiltag for projektet.
Ved fremmøde i forbindelse med møder i Danmark er der mødelokaler til rådighed i projektkontoret. A UK Limited vil ikke disponere yderligere eller udføre ydelser vedrørende andre projekter herfra.
Den største del af A UK Limiteds arbejde kører over hele projekteringsperioden, som er fra februar 2013 til maj 2015 og en lille del i form af tilsyn fra maj 2015 til november 2016.
I perioden, hvor der ydes tilsyn, skønnes A UK Limiteds nøglemedarbejdere at være til stede med jævne mellemrum på projektkontoret, en af byggeentreprenørernes kontorer eller byggepladsen.
Ingen af konsortiedeltagerne, herunder A UK Limited, vil skulle udføre nogen form for bygge- eller anlægsopgaver.
Yderligere faktiske forhold:
På foranledning af SKAT er der rettet telefonisk henvendelse til rådgiver vedrørende de i konsortie- og ejeraftalen nævnte bilag. Rådgiver oplyste, at øvrige bilag, herunder totalrådgivningsaftalen med B, ikke fandtes at være relevante for nærværende sag.
Efterfølgende har SKAT ved mail af 3. og 17. juni 2013 indkaldt yderligere materiale i form af kopi af totalrådgivningsaftalen.
Totalrådgivningsaftalen er modtaget ved mail fra rådgiver af 20. juni 2013.
Totalrådgivningsaftalens side 2, pkt. 1 anfører, at:
"1. Parterne
1.1 Mellem
B
(i det følgende benævnt Bygherren)
og
C ApS, som er et konsortieselskab stiftet og ejet af konsortiedeltagerne:
- M A/S
- N A/S
- O P/S
- A UK Ltd.
der alle hæfter solidarisk for kontraktens opfyldelse
(i det følgende benævnt Totalrådgiveren)
er dags dato indgået Totalrådgivningsaftale vedrørende etablering af xx på xx (i det følgende benævnt xx). (...)"
Af Totalrådgivningsaftalens pkt. 1.2, fremgår:
"Totalrådgiveren har til projektet tilknyttet følgende (underrådgivere):
Endvidere fremgår det af Totalrådgivningsaftalens side 14, pkt. 21, at:
"21. Underskrift
21.1 Konsortiedeltagerne M A/S, N A/S, O P/S og A UK Ltd. bekræfter med underskriften af nærværende Totalrådgivningskontrakt, at konsortiedeltagerne hæfter solidarisk for kontraktens opfyldelse, og at de ikke vil overdrage anparter i C ApS uden Bygherrens samtykke. (...)"
Afslutningsvis er Totalrådgivningskontrakten underskrevet af henholdsvis bygherren den 20. februar 2013, M A/S den 29. januar 2013, N A/S den 5. februar 2013, O P/S den 31. januar 2013 og A UK Ltd. den 5. februar 2013.
C ApS er registreret med følgende stamdata i det centrale virksomhedsregister:
"Cvr.nr.: xx
Startdato: xx 2013
Adresse: c/o O P/S
Branche: 711210 Rådgivende ingeniørvirksomhed inden for byggeri og anlægsarbejder
(...)"
Der henvises yderligere til konsortie- og ejeraftalens pkt. 1.2, hvoraf fremgår:
"Konsortiedeltagerne har nu fået tildelt kontrakten af Kunden (...)"
Af aftalens pkt. 2.2 fremgår:
"Konsortiedeltagerne agter at udføre totalrådgivningsopgaven gennem Konsortieselskabet, som således indgår totalrådgivningsaftalen med Kunden, idet projektdeltagerne dog hver især hæfter solidarisk over for Kunden for totalrådgivningsaftalens opfyldelse, jf. pkt. 20. Totalrådgivningsaftalen vedhæftes denne aftale som bilag 3."
Selve opgaven fremgår af Totalrådgivningsaftalen punkt 3, og i punkt 3.1 er den nærmere beskrevet:
"Totalrådgivningsaftalen omfatter, inkl. Projektering af nødvendige/relevante ombygningsarbejder i den eksisterende behandlingsbygning, projektering af xx på xx, som indeholder nedenstående funktioner:
xx forventes at andrage et bruttoareal på ca. 22.000 m2 nybyggeri og ca. 2.900 m2 ombygning.
Aftalen omfatter også projektering af de tilliggende terrænarbejder, som andrager ca. 8.900 m2.
Totalrådgivningens omfang er i øvrigt nærmere beskrevet i aftalegrundlaget, jf. pkt. 4, herunder i Grænseflader for projekt (bilag 4)."
Aftalegrundlaget er anført i punkt 4, og det fremgår af punkt 4.1.2, at aftalen også er omfattet af almindelige bestemmelser for teknisk rådgivning og bistand:
"Almindelige bestemmelser, ABR 89."
Til aftalens punkt 7 om Totalrådgiverens ydelser fremgår af punkt 7.1:
"(...) Totalrådgiverens ydelser omfatter i den forbindelse følgende:
(...)
- Projektopfølgning og fagtilsyn (...)
Herudover har Bygherren og Byggeherrerådgiveren adgang til at føre fornødent tilsyn på Totalrådgiverens og tilknyttede underrådgiveres tegnestuer samt på byggepladsen.
Totalrådgiverens ydelser omfatter desuden option på byggeledelse, der igangsættes særskilt ved Bygherrens skriftlige accept. Optionen kan udnyttes frem til opstart af forprojekteringsfasen. (...)"
Af pkt. 20. Konsortiedeltagernes indbyrdes ansvar samt hæftelse udadtil, fremgår af pkt. 20.1:
"Konsortiets ansvar er i henhold til totalrådgivningsaftalen (bilag 3) begrænset til forsikringssummen på den af Kunden tegnede projektforsikring, jf. hertil pkt. 16 ovenfor."
Af konsortie- og ejeraftalens pkt. 3. Konsortiedeltagernes individuelle ejerandele fremgår af pkt. 3.1:
"Konsortiedeltagerne har følgende ejerandele i konsortiet og Konsortieselskabet:
M 25,625 %
N 25,625 %
O 38,75 %
A 10,00 %
I alt 100,00 %"
Endvidere fremgår det af konsortie- og ejeraftalens pkt. 4. Afholdelse af fællesudgifter og fordeling af honorar, pkt. 4.2 og 4.3:
"I henhold til totalrådgivningsaftalen med Kunden vil konsortiet blive honoreret for kontraktmæssige ydelser med fast honorar. Dette honorar skal deles - efter afholdelse af fællesudgifter - mellem konsortiedeltagerne i henhold til ejerandele, jf. pkt. 3.1.
Det forventes, at der i ikke ubetydeligt vil skulle udføres ekstraarbejde for Kunden i henhold til Totalrådgivningsaftalen. Ekstraopgaverne tilstræbes samlet set fordelt blandt konsortiedeltagerne svarende til ejerandele, jf. nærmere pkt. 7. Medmindre bestyrelsen konkret har vedtaget andet, skal honoraret for det enkelte ekstraarbejde deles som følger:
I det omfang ekstraarbejdet honoreres i regning, modtager de enkelte konsortiedeltagere betaling baseret på deres tidsregistrering vedrørende det pågældende ekstraarbejde.
I det omfang ekstraarbejde honoreres med fast honorar, fordeles honoraret i henhold til den honorarfordeling, der følger af konsortiedeltagernes budget for ekstraarbejdet, som det faste honorar er aftalt med Kunden på baggrund af."
Spørgers opfattelse og begrundelse
Ad spørgsmål 1
Rådgivers vurdering er herefter baseret på, at A UK Limited for det første ikke udfører bygge- eller anlægsarbejde. A UK Limited udfører som beskrevet ingeniørydelser og ikke entreprenørarbejde.
Opmærksomheden kan i denne forbindelse henledes på lovforslag nr. 81 af 28/10/1992, hvoraf der i bemærkningerne fremgår:
"Begrebet omfatter desuden planlægning og byggeledelse, hvis den udføres af entreprenøren. Derimod omfattes planlægning og byggeledelse ikke, hvis den udføres af et andet foretagende, hvis virksomhed i forbindelse med vedkommende anlæg er begrænset til at planlægge og lede arbejdet. Det skyldes, at det i sidstnævnte tilfælde kan være vanskeligt administrativt at afgrænse og kontrollere, om en planlægnings- eller byggeledelsesaktivitet udføres her i landet eller i udlandet."
Rådgivers vurdering er endvidere baseret på, at begrebet fast driftssted som udgangspunkt fortolkes i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer. Et fast driftssted er, jf. OECDs modeloverenskomst artikel 5, stk. 1, defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves.
I begrebet "fast" ligger altså, at udøvelsen af aktiviteterne igennem forretningsstedet skal have en vis varighed, og der normalt skal være en bestemt fysisk lokalitet, typisk et kontor eller lignende, for at der kan blive tale om et fast forretningssted. Herudover skal virksomhedsudøvelsen gennem det faste forretningssted i Danmark omfatte aktiviteter, som bidrager væsentligt til den udenlandske virksomhed.
Hvis aktiviteterne kun har karakter af hjælpefunktioner, eksempelvis fordi virksomhedens egentlige værdiskabende aktivitet og reelle beslutningskompetence er henlagt til udlandet, kan der derfor normalt ikke statueres fast driftssted i Danmark.
A UK Limited har ikke eget kontor mv. i Danmark, men har i forbindelse med projektmøder adgang til lokaler ved projektkontoret. Formålet med møderne vil primært være at indsamle data til videreforarbejdelse på hjemmekontoret i UK og at drøfte foreløbige resultater mv. og fremadrettede tiltag for projektet.
Der skønnes i denne forbindelse en tilstedeværelse på maksimalt 12 persontimer pr. måned. A UK Limited vil ikke disponere yderligere eller udføre ydelser vedrørende andre projekter i denne forbindelse.
I perioden, hvor der ydes tilsyn, skønnes A UK Limiteds nøglemedarbejdere at være til stede en dag hver anden uge på projektkontoret, en af entreprenørenes kontorer eller på byggepladsen.
A UK Limited er således meget tidsmæssig begrænset i Danmark.
Ved tilsynet skal opførelse af byggeriet kontrolleres, således at det kan sikres, at byggeriet sker i overensstemmelse med beregningerne og konstruktioner mv., som er udarbejdet i UK.
Tilsynet i Danmark består derfor af møder og af stikprøver på byggepladsen.
Alle oplysninger vil, for så vidt problemer ikke kan løses med det samme på stedet, blive sendt tilbage til UK. Alt andet arbejde vedrørende tilsynet, herunder drift og vedligeholdelsesplansinput og risikostyring mv. vil blive udført fra UK.
Den del af tilsynet, som udføres fra Danmark, vil således udgøre understøttende funktioner til arbejdet, der udføres på A UK Limiteds kontor i UK.
Rådgiver vurderer herefter, at der ud fra ovenstående ikke er tale om fast driftssted i Danmark, idet de grundlæggende betingelser for et fastdriftssted ikke er til stede.
A UK Limited har således ikke nogen fast lokalitet, hvorfra virksomheden drives, og arbejdet falder ikke ind under bygge- og anlægsarbejde.
Høringssvar fremsendt den 25. november 2013:
Manglende grundlag for at anse korsortiedeltagerne som én fælles entreprenør
Der er ikke grundlag for at se igennem C ApS (herefter benævnt C ApS), således at konsortiedeltagernes aktiviteter skal ses, som om de udføres i form af en fælles "entreprenør". C ApS er en selvstændig juridisk enhed. De formelle selskabs- og skatteretlige regler kan således ikke tilsidesættes.
De omstændigheder, at der hæftes solidarisk, og at Totalrådgivningskontrakten er underskrevet af alle fire konsortiedeltagere, er set i lyset af risikominimering for bygherre, og for konsortiedeltagerne en nødvendighed.
Ved en stor projekteringsopgave som den i det foreliggende, er det nødvendigt at have visse incitamenter for, at hver part udfører sin del. Det kan ellers vælte et meget stort "korthus", hvis en af parterne svigter. Dernæst vil der ved stiftelsen af et nyt ApS, som efterfølgende likvideres, ikke være tilstrækkelige likvider i dette selskab, hvorfor bygherre på anden vis skal have en sikkerhed for at få dækning ved fejl og mangler. Dette opnås ved, at konsortiedeltagerne i fællesskab er ansvarlige overfor bygherren.
Alternativet kunne eksempelvis være, at der indskydes penge i C ApS til dækning af skader, mens der på den anden side ikke er en solidarisk hæftelse overfor bygherren.
Det, at konsortiedeltagerne hæfter solidarisk, er derfor blot en praktisk måde at håndtere risikominimering, for så vidt angår bygherren.
Det indbyrdes retsforhold mellem konsortiedeltagerne vil imidlertid rette op på den solidariske hæftelse i form af retten til regres mod deltagere, der ikke har hæftet ved en grov eller forsætlig fejl eller mangel påberåbt af bygherren, og som er udredt af eksempelvis én konsortiedeltager.
Med hensyn til kontraktindgåelsesformen, så kunne det også alternativt have været således, at der indgås 5 kontrakter i alt, herefter 1 mellem B og C ApS og 1 mellem C ApS og hver konsortiedeltager. Der er imidlertid valgt en mindre krævende og besparende tilgang i form af én konsortieaftale.
På baggrund af ovenstående, mener vi at C ApS skal behandles selvstændigt. Vi mener endvidere, at A UK Limited skal behandles selvstændigt ved vurderingen af, om A UK Limiteds aktiviteter medfører etablering af et fast driftssted i Danmark.
Af SKM20012.566.SR fremgår det også klart, at underentreprenører skal vurderes selvstændigt i relation til om dennes aktivitet medfører et fast driftssted. Der blev i sagen lagt vægt på:
"at det af kommentarerne til OECD´s modeloverenskomst 2010, art. 5, stk. 3, note 19, fremgår vedrørende entrepriseforhold, at underentreprenøren får et fast driftssted på pladsen, hvis hans virksomhed (egen fremhævelse) der varer mere end 12 måneder."
Af kommentar 19 til artikel 5 i OECD's modeloverenskomst 2010 fremgår altså, at underentreprenører skal vurderes selvstændigt i relation til om deres aktivitet medfører fast driftssted:
"... Hvis et foretagende (som hovedentreprenør), som har påtaget sig udførelsen af en omfattende entreprise, afgiver underentrepriser af et sådant arbejde til andre foretagender (underentreprenører), skal den tid, underentreprenøren har brugt på arbejdet, betragtes som tid brugt på byggeriet af hovedentreprenøren. Underentreprenøren selv har et fast driftssted på pladsen, hvis hans virksomhed der varer mere end 12 måneder."
På baggrund af ovenstående mener vi ikke, at der er grundlag for at anse konsortiedeltagerne som én entreprenør i fællesskab. Derimod skal C ApS anses som Totalrådgiveren og A UK Limited som en selvstændig underleverandør.
Der skal herefter foretages en selvstændig vurdering af A UK Limiteds aktivitet i Danmark.
Arbejdet er ikke omfattet af bygge- og anlægsarbejde (ikke "entreprenørarbejde")
Det er vores opfattelse, at A UK Limiteds aktiviteter i Danmark ikke medfører fast driftssted efter SEL § 2, stk. 1, litra a), jf. bemærkningerne til lovforslag nr. 81 af 28/10/1992, hvoraf fremgår:
"... Derimod omfattes planlægning og byggeledelse ikke, hvis den udføres af et andet foretagende, hvis virksomhed i forbindelse med vedkommende anlæg er begrænset til at planlægge og lede arbejdet..."
Det fremgår således klart af bemærkningerne, at der ikke er intern hjemmel i dansk ret til at anse aktiviteten som et fast driftssted i Danmark. Det skyldes, at C ApS ikke er entreprenør på projektet og dermed ikke skal forestå byggeriet.
Af kommentar 19 til artikel 5 i OECD's modeloverenskomst 2010 understøttes det endvidere, at det skal være entreprenøren, der udfører planlægnings- eller byggeledelsesarbejdet, for at det kan anses for omfattet af artikel 5, stk. 3:
"En byggeplads foreligger fra den dato, på hvilken entreprenøren
(egen fremhævelse) begynder sit arbejde, herunder et hvilket som helst forberedende arbejde, i det land, hvor arbejdet skal udføres, f.eks. hvis han (egen fremhævelse) opretter et planlægningskontor til arbejdet..."
Der kan endvidere henvises til side 301 i OECD's modeloverenskomst med kommentarer, af Niels Winther-Sørensen, 5. udgave, 2012 hvori følgende nævnes:
"Planlægning og ledelse omfattes af bestemmelsen, hvis aktiviteten udføres af de samme entreprenører, som udfører selve byggeriet (egen fremhævelse). Den omstændighed, at entreprenøren har et værksted eller et kontor til rådighed i forbindelse med entreprenørarbejdet, bevirker ikke, at der konstitueres et fast driftssted efter art. 5, stk. 1 og 2."
Som det fremgår af Totalrådgivningsaftalen, indgået mellem B og C, så vedrører arbejdet projektering af det nye xx i xx. Projektering består groft sagt af planlægning på "papiret". Der henvises endvidere til bilag 1 til Totalrådgivningskontrakten - "Ydelsesbeskrivelse". Projektering består modsat ikke af opførelse af bygning- eller anlæg.
Dernæst skal det bemærkes, at både konsortiets og A UK Limiteds ydelser ikke er opførelse af bygning- eller anlæg mv. og ikke er entreprenørydelser i denne forstand. Når projekteringen er afsluttet, så vil bygherren sende hoved-/fagentrepriser i offentlig licitation, hvorefter de forskellige byggeentreprenører findes.
Der er således ikke tale om en situation, hvor konsortiet eller A UK Limited først varetager projekteringen for dernæst at stå for selve opførelsen af xx (entreprenørdelen).
Ud fra ovenstående er A UK Limited i sin egenskab i form af projekteringsrådgiver ikke en entreprenør, der udfører bygnings- eller anlægsarbejde i Danmark.
Arbejde i Danmark under tilsynsdelen
Efter projekteringen er afsluttet, har en af konsortiedeltagerne til opgave at varetage fagtilsynet på vegne af bygherren.
I denne forbindelse skal A UK Limited udføre en mindre del af fagtilsynet (svarende til cirka 10%). Der er tale om, at A UK Limited skal føre tilsyn med strukturalle forhold, herunder at sikre overensstemmelsen mellem det projekterede og det faktiske byggeri. A UK Limited skal således sikre, at entreprenørens ingeniører udfører opgaverne korrekt. Der er ikke tale om deltagelse i selve entreprisen i form af ledelse eller andet. I perioden hvor der ydes tilsyn, skønnes A UK Limiteds nøglemedarbejdere at være til stede en dag hver anden uge på projektkontoret, en af entreprenørenes kontorer eller på byggepladsen og er således meget tidsmæssigt begrænset i Danmark. Det forventes at medarbejderne fysisk skal være i Danmark ca. 15 timer fordelt over en dag hver anden uge pr. måned i perioden maj 2015 - november 2016.
Det har ikke nogen direkte forbindelse med A UK Limiteds eget arbejde under projekteringen. Det vil derfor også være muligt for en udefrakommende, men dog professionel, at varetage denne del af tilsynet.
For så vidt angår den mindre del af tilsynet som A UK Limited skal udføre, så er vi af den opfattelse, at der ikke er tale om "entreprenørarbejde", da hverken C ApS eller A UK Limited er entreprenører på projektet. Endvidere fordi A UK Limited under tilsynsdelen kun opholder sig i Danmark i et begrænset omfang og ikke har noget fast kontor mv. til rådighed, så er vi af den opfattelse, at der ikke er fast driftssted.
Subsidiært - hjælpende ej værdiskabende
Subsidiært er det vores opfattelse, at arbejdet i Danmark er omfattet af artikel 5, stk. 4, litra e i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien. Heraf fremgår, at aktiviteten ikke skal anses for at medføre fast driftssted, når det er af hjælpende og forberedende karakter.
Da ophold i Danmark alene består af indsamling af oplysninger samt deltagelse i koordineringsmøder, er det vores opfattelse, at det ikke medfører fast driftssted i Danmark.
Uddybende om arbejde i Danmark under projekteringsfasen
Indledningsvist skal det som supplement til de faktiske forhold oplyses, at projektmøderne i overvejende grad nu bliver afholdt i form af videokonferencer og A UK Limited derfor i denne forbindelse ikke vil befinde sig fysisk i Danmark. Vi forventer således at to nøglemedarbejdere opholder sig i Danmark til møderne i cirka 5-10 timer fordelt over en dag hver anden uge pr. måned i perioden februar 2013 - maj 2015.
Formålet med møderne i Danmark er udelukkende at deltage i projektmøder.
A UK Limited udfører ikke intellektuelt arbejde, herunder statistiske beregninger, designarbejde og modeller mv. under et projektmøde. Dette arbejde udføres udelukkende udenfor Danmark.
Projektmødernes formål er udelukkende at udveksle information.
Projektmøderne kan holdes i form af fysisk fremmøde i Danmark eller i form af fjernkommunikation, eksempelvis telefonmøde, video konference eller mailkorrespondance. Grunden til, at nogle af projektmøderne ønskes afholdt ved fysisk fremmøde, er fordi, det erfaringsmæssigt har vist sig, at "ansigt til ansigt"-møder er mere effektive og bidrager til bedre holdsamarbejde.
Et typisk projektmøde indeholder følgende:
- Gennemgang af projektprogram, fremhævelse af risici og afdækning af hvordan de individuelle opgaver hænger sammen. Formålet er at sikre, at alle arbejder efter de samme tidsrammer og koordinerer efter eventuelle forsinkelser.
- Feedback fra bygherren, herunder oplysning om eventuelle tids- og omkostningskonsekvenser.
- Feedback fra brugergruppemøde som projektmanageren har deltaget på.
- Drøftelse af andre risici og tiltag.
- Præsentation af de enkeltes arbejde udført fra deres hjemmekontor, herunder drøftelse af eventuelle problemstillinger, løsningsforslag og fordele og ulemper.
- Ajourføring af tids- og arbejdsplan.
Efter afslutning af projektmøderne vender alle parter tilbage til deres respektive kontorer, hvorfra implementeringer, risikotiltag, justeringer osv., drøftet på projektmøderne, foretages.
Øvrig kommunikation vedrørende det daglige arbejde eller ad hoc-opgaver sker i form af videokonferencer eller mailkorrespondance.
På baggrund af ovenstående er vi af den opfattelse, at der ikke udøves økonomisk virksomhed fra Danmark, men at det værdiskabende arbejde (herunder statistiske beregninger, designarbejde og modeller mv.) derimod udføres udenfor Danmark.
Deltagelse ved projektmøderne i Danmark under projekteringsfasen vil således ikke medføre, at der indtræder fast driftssted.
Sammenfatning
Ud fra en samlet vurdering, er der ikke fast driftssted i Danmark, fordi:
- der ikke er et fast forretningssted hvorfra der udøves virksomhed,
- der ikke er tale om en bygge- og anlægsvirksomhed,
- der er tale om arbejde af hjælpende og forberedende karakter.
Ad spørgsmål 2
Rådgivers vurdering er baseret på, at C ApS er et ny oprettet selskab med det begrænsede formål, at udføre én kommerciel opgave, hvilket er totalrådgivningsopgaven indgået med B, og at selskabet herefter likvideres. C ApS er altså forudbestemt til kun at eksistere i en nærmere afgrænset tidsperiode.
Rådgivers vurdering er endvidere baseret på, at C ApS har outsourcet alle opgaver, der følger af projekteringen af det nye xx ved xx, idet hele totalrådgivningsopgaven fuldt ud skal leveres af konsortiedeltagerne.
I denne forbindelse skal vi henvise til lovforslag nr. 195 af 14/8/2012, hvor begrebet "arbejdsudleje" i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 er blevet ændret, så afgørelsen af, hvorvidt der er tale om arbejdsudleje, primært skal baseres på en vurdering af, hvorvidt det pågældende arbejde er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde. Af forarbejderne til dette lovforslag fremgår:
"Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er integreret i den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt af den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde."
De arbejdsopgaver, som C ApS har ønsket at outsource fra sin virksomhed, er herefter arkitekt- og ingeniørydelser. Der skal i denne forbindelse også henses til, at C ApS ikke selv har nogle ansatte til at varetage arkitekt- eller ingeniørydelser, og at de outsourcede opgaver udføres hos hver enkelt konsortiedeltager.
Der udføres således ingen kerneaktiviteter i C ApS, hvorfor A UK Limiteds aktiviteter i Danmark ikke er en integreret del af C ApS' aktiviteter.
C ApS' arbejdsopgaver er derimod, som fremhævet under de faktiske forhold, at forestå kommunikationen med bygherren og være til rådighed som projektchef, der varetager den overordnede styring og koordinering af projektet.
Herudover varetages også den administrative og økonomiske rapportering, fx for så vidt angår opkrævning af honorar fra bygherren og betaling af honorar til fx A UK Limited.
C ApS har ud fra en samlet vurdering derfor udtrykt den situation, der fremgår af forarbejderne til lovforslaget lovforslag nr. 195 af 14/8/2012, at alle arkitekt- og ingeniøropgaver, der følger af projekteringen, er outsourcet og derfor ikke er en integreret del af selskabets forretningsområde.
Rådgivers vurdering er endvidere bygget på det forhold, at totalrådgivningsopgaven er indgået mellem C ApS og B, dog således, at hver konsortiedeltager hæfter solidarisk og på denne måde har ansvaret for, at opgaven fuldføres.
Dette fremgår direkte af totalrådgivningsaftalen mellem C ApS og B.
Ud fra en samlet vurdering udgør arbejdet, som de udenlandske medarbejdere i A UK Limited skal udføre, derfor ikke den type af opgaver, som C ApS yder i sin virksomhed/forretningsområde, og er således ikke en integreret del af C ApS' forretningsområde, idet arbejdet på permanent basis er outsourcet.
SKATs indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at A UK Limited ikke får fast driftssted i Danmark i forbindelse med arbejdet på totalrådgivningsopgaven.
Lovgrundlag
Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a:
Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de
a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder med undtagelse af selskaber omfattet af § 2 A, stk. 1, gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A.
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritanien, jf. bekendtgørelse af overenskomst af 11. november 1981 (BKI nr. 6 af 12/02/1981, artikel 5:
Art. 5, stk. 3 A og B, er indsat ved BKI nr. 7 af 22/1 1992, art. II, af protokol af 1/7 1991.
1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.
2. Udtrykket "fast forretningssted" omfatter navnlig:
a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;
b) en filial;
c) et kontor;
d) en fabrik;
e) et værksted; og
f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.
3. Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end tolv måneder.
3 A. Uanset bestemmelserne i stykke 3 i denne artikel skal et projekt til anlæg eller montering af en rørledning til transport af olie eller gas, eller et bygningsarbejde, som står i forbindelse med et sådant anlæg eller en sådan montering, udgøre et fast driftssted, hvad enten arbejdet varer mere end tolv måneder eller ikke.
3 B. Et foretagende i en kontraherende stat skal anses for at have et fast driftssted i den anden kontraherende stat, hvis det driver virksomhed med at bore og bygge en olie- eller gasbrønd i den anden kontraherende stat.
4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" anses for ikke at omfatte:
a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling efter udlevering;
c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse hos et andet foretagende;
d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;
e) opretholdelsen af et fast forretningssted, udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed for foretagendet, der er af forberedende eller hjælpende karakter;
f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til samtidig udøvelse af flere af de i litra a-e nævnte virksomheder, forudsat, at det faste forretningssteds samlede virksomhed, der er et resultat heraf, er af forberedende eller hjælpende karakter.
5. Uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 i denne artikel skal et foretagende, i tilfælde, hvor en person, der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 6 i denne artikel, handler på foretagendets vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, anses for at have et fast driftssted i denne stat med hensyn til hele den virksomhed, som denne person påtager sig for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til sådanne forhold, som er nævnt i stykke 4 i denne artikel, og som, hvis de var udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted efter bestemmelserne i nævnte stykke.
6. Et foretagende skal ikke anses for at have et fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver erhvervsvirksomhed i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, forudsat at disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige erhvervsvirksomhed.
7. Den omstændighed, at et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat behersker eller beherskes af et selskab, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver erhvervsvirksomhed i denne anden stat, skal ikke i sig selv medføre, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.
Forarbejder
Bemærkningerne til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a:
Af L 81 af 28/10/1992 fremgår det af lovforslagets § 2, om et udenlandsk selskabs begrænsede skattepligt for virksomhed med fast driftssted her i landet, at reglen ændres på samme måde som reglen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d, om begrænset skattepligt for udenlandske personer. Der henvises til bemærkningerne i lovforslagets § 1, nr. 2:
"Kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d), fastslår, at den begrænsede skattepligt omfatter indtægt ved erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet. Fast driftssted er ikke defineret i dansk skattelovgivning, men i praksis afgrænses begrebet på den måde, der er nævnt i artikel 5 i OECDs model til dobbeltbeskatningsoverenskomster (1977). Fast driftssted omfatter efter denne regel et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde, hvis det varer mere end 12 måneder.
Som nævnt i de almindelige bemærkninger foreslås det, at bygnings-, anlægs- og monteringsarbejde skal anses for at danne fast driftssted fra arbejdets begyndelse. Herved forstås den dato, hvor entreprenøren påbegynder sit arbejde, herunder iværksætter forberedende aktiviteter, som f. eks. oprettelse af et planlægningskontor til arbejdet.
Bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde omfatter ikke blot opførelse af bygninger, men også anlæg af veje, broer eller kanaler, udlægning af rørledninger og udgravning og opmudring.
Begrebet omfatter desuden planlægning og byggeledelse, hvis den udføres af entreprenøren. Derimod omfattes planlægning og byggeledelse ikke, hvis den udføres af et andet foretagende, hvis virksomhed i forbindelse med vedkommende anlæg er begrænset til at planlægge og lede arbejdet. Det skyldes, at det i sidstnævnte tilfælde kan være vanskeligt administrativt at afgrænse og kontrollere, om en planlægnings- eller byggeledelsesaktivitet udføres her i landet eller i udlandet.
Den danske beskatning af et udenlandsk foretagendes virksomhed her i landet afhænger imidlertid også af reglerne i en eventuel dobbeltbeskatningsaftale med den stat, hvor foretagendet er hjemmehørende.
Ved indgåelsen af disse aftaler foreslår Danmark at følge OECDs regler om fast driftssted, således at bygnings-, anlægs- og monteringsarbejder danner driftssted, når det varer mere end 12 måneder. I en del aftaler er der imidlertid regler om, at denne periode er af kortere varighed.
Den foreslåede udvidelse af de interne danske regler kan således ikke gennemføres, i det omfang Danmark har givet afkald på beskatningsretten i en dobbeltbeskatningsaftale med den stat, hvor foretagendet er hjemmehørende.
Disse begrænsninger medfører omvendt, at danske foretagender ikke skal betale udenlandsk skat af bygge- og anlægsvirksomhed af kortere varighed i udlandet.
Samtidig med ændringen af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d), og selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a), for så vidt angår fast driftssted, er bestemmelserne blevet omskrevet. Denne ændring er alene af redaktionel karakter."
Praksis
OECDs modeloverenskomst 2010
Det fremgår af kommentarerne til artikel 5, stk. 3:
16. Dette stykke bestemmer udtrykkeligt, at et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde kun udgør et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder. (...)
17. Udtrykket "bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde" indbefatter ikke blot opførelse af bygninger, men også anlæg af veje, broer eller kanaler, renovering (der indbefatter mere end den blotte vedligeholdelse) af bygninger, veje, broer eller kanaler, udlægning af rørledninger og udgravning og opmudring. Udtrykket "installationsarbejde" er ikke begrænset til en installation, der har forbindelse med et anlægsarbejde; det omfatter også installation af nyt udstyr, såsom en avanceret maskine, i eller uden for en eksisterende bygning. Planlægning på stedet og tilsyn med opførelsen af en bygning er dækket af stk. 3. Stater, der ønsker at ændre teksten i stk. 3 for udtrykkeligt at angive dette, kan frit foretage en sådan ændring i deres bilaterale aftaler.
19. En byggeplads foreligger fra den dato, på hvilken entreprenøren begynder sit arbejde, herunder et hvilket som helst forberedende arbejde, i det land, hvor arbejdet skal udføres, f.eks. hvis han opretter et planlægningskontor til arbejdet. Som hovedregel fortsætter den med at eksistere, indtil arbejdet er fuldført, eller den er endeligt opgivet. En byggeplads skal ikke betragtes som ophørt med at eksistere, hvis der opstår en midlertidig standsning i arbejdet. Sæsonmæssige eller andre midlertidige afbrydelser skal medregnes, når byggeriets levetid skal fastsættes. Sæsonmæssige afbrydelser indbefatter afbrydelser, der skyldes dårligt vejr. Midlertidige afbrydelser kan f.eks. være forårsaget af materialemangel og problemer med arbejdskraften. Hvis således f.eks. en entreprenør startede arbejdet på en vej den 1/5, standsede den 1/11 på grund af dårlige vejrforhold eller materialemangel, men genoptog arbejdet den ½ i det følgende år og afsluttede arbejdet den 1/6, skal hans anlægsarbejde betragtes som et fast driftssted, fordi der er forløbet 13 måneder fra den dato, hvor han begyndte arbejdet (1/5) og den dato, han endelig afsluttede det (1/6 det følgende år). Hvis et foretagende (som hovedentreprenør), som har påtaget sig udførelsen af en omfattende entreprise, afgiver underentrepriser af et sådant arbejde til andre foretagender (underentreprenører), skal den tid, underentreprenøren har brugt på arbejdet, betragtes som tid brugt på byggearbejdet af hovedentreprenøren. Underentreprenøren selv har et fast driftssted på pladsen, hvis hans virksomhed der varer mere end 12 måneder.
Det fremgår af kommentarerne til artikel 5, stk. 4:
24. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Hvor f.eks. betjening af patenter og knowhow er et foretagendes formål, kan et fast forretningssted for et sådant foretagende, der udøver sådan virksomhed, ikke opnå litra e's fordele. Et fast forretningssted, hvis funktion er at styre et foretagende eller blot en del af et foretagende eller en gruppe i koncernen, kan ikke betragtes som udøvende en forberedende eller hjælpende virksomhed, for en sådan styrende virksomhed overstiger dette niveau.
Hvis foretagender med internationale forgreninger opretter et såkaldt "ledelseskontor" i stater, hvor de har datterselskaber, faste driftssteder, agenter eller licenshavere, har et sådant kontor kontrollerende og samordnende funktioner for alle de af foretagendets afdelinger, der findes i vedkommende region, og der vil normalt blive antaget at foreligge et fast driftssted, fordi ledelseskontoret må betragtes som et kontor i stk. 2's forstand.
Hvor en stor international koncern har delegeret alle ledelsesfunktioner ud til dets regionale ledelseskontorer, således at koncernens hovedkontors funktioner begrænses til almindelig kontrol (såkaldte polycentriske foretagender), må de regionale ledelseskontorer betragtes som steder, hvorfra virksomheden ledes i stk. 2, litra a's forstand.
Ledelsesfunktionen i et foretagende, selv om det kun udgør et vist område af koncernens aktiviteter, udgør en væsentlig del af foretagendets forretningsvirksomhed og kan derfor på ingen måde betragtes som en virksomhed, der har forberedende eller hjælpende karakter i stk. 4, litra e's forstand.
(...)
26. Derudover gør litra e det klart, at det faste forretningssteds virksomhed skal udføres for foretagendet. Et fast forretningssted, som yder tjenester, ikke blot til sit foretagende, men også direkte til andre foretagender, f.eks. til andre selskaber i en gruppe, som det selskab, der ejer det faste driftssted, tilhører, ville ikke falde ind under litra e's anvendelsesområde.
Juridisk vejledning afsnit C.D.1.2.2 Erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet:
"Hvad er "fast driftssted"
Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer."
Begrundelse
Rådgiver har om de faktiske forhold i anmodningen oplyst, at Konsortiet bestående af M A/S, N A/S, O P/S og A UK Limited i fællesskab har vundet den af B udbudte projektering af et nyt xx ved xx (totalrådgivningsopgaven).
Endvidere oplyser rådgiver, at konsortiedeltagerne efterfølgende har stiftet selskabet C ApS (herefter benævnt C ApS), idet konsortiedeltagerne ønsker at udføre totalrådgivningsopgaven som konsortie i anpartsselskabsform. Efter opgaven er fuldført, likvideres C ApS.
Rådgiver oplyser videre, at det faste honorar, der er aftalt mellem bygherren og de fire konsortiedeltagere, skal afregnes til C ApS. Hertil anføres det, at det ikke er hensigten at opbygge overskud og alternativt underskud i C ApS, og derfor skal honorarerne umiddelbart efter, de er modtaget i C ApS, fordeles ud til konsortiedeltagerne.
Herefter anfører rådgiver, at totalrådgivningsopgaven således er indgået mellem C ApS og B.
Det er som udgangspunkt aftaleparterne, der er forpligtet og har rettigheder i henhold til en kontrakt.
Af de faktiske forhold fremgår det, at det er konsortiedeltagerne, der i fællesskab har vundet Totalrådgivningsopgaven, og at det er konsortiedeltagerne der er forpligtet overfor bygherren, B, idet konsortiedeltagerne hæfter solidarisk.
I nærværende sag fremstår Totalrådgivningskontrakten umiddelbart som indgået med C ApS. C ApS er dog ikke forpligtiget i henhold til Totalrådgivningskontrakten, hvoraf fremgår, at det er de fire konsortiedeltagere, der er forpligtet og hæfter solidarisk for kontraktens opfyldelse, jf. Totalrådgivningsaftalen og ejer- og konsortieaftalen. At C ApS ikke er forpligtiget i henhold til Totalrådgivningsaftalen, følger endvidere af det faktum, at C ApS ikke har retsevne på tidspunktet for aftalens indgåelse, idet C ApS først er stiftet efter aftalens indgåelse.
Totalrådgivningskontrakten skal vurderes i sammenhæng ud fra det samlede aftalegrundlag. Hæftelsen og forpligtelserne i henhold til Totalrådgivningsaftalen påhviler konsortiedeltagerne solidarisk, jf. at de har regres over for hinanden. Der henvises herved til, at overdragelse af anparterne kræver bygherrens samtykke.
Dette er i overensstemmelse med rådgivers egne oplysninger om de faktiske omstændigheder, jf. at det er konsortiedeltagerne, der i fællesskab har vundet totalrådgivningsopgaven.
Af de faktiske oplysninger fremgår, at C ApS blot er et gennemfaktureringsselskab, idet honorarerne fra bygherren blot skal passere forbi C ApS, og med det samme føres videre til de fire konsortiedeltagere, at det ikke er hensigten, at der skal genereres et overskud, og C ApS skal likvideres, når opgaven er udført.
A UK Limiteds arbejdsopgave i forbindelse med totalrådgivningsopgaven er beskrevet af rådgiver, således at A UK Limiteds aktivitet i Danmark sker i form af, at nøglemedarbejdere deltager i møder i Danmark af ca. 3 timers varighed hver anden uge i projekteringsperioden fra februar 2013 til maj 2015.
Endvidere oplyser rådgiver, at det forventes maksimalt at blive 12 persontimer pr. måned, og formålet med møderne er primært at indsamle data til videreforarbejdelse på hjemmekontoret i UK og at drøfte foreløbige resultater mv. og fremadrettede tiltag for projektet.
Derudover skal A UK Limited føre tilsyn, og derfor vil A UK Limiteds nøglemedarbejdere være til stede med jævne mellemrum på projektkontoret, en af byggeentreprenørernes kontorer eller byggepladsen i perioden fra maj 2015 til november 2016.
A UK Limiteds arbejde ifølge Totalrådgivningsopgaven medfører en betydningsfuld tilstedeværelse i Danmark, som grundet den tidsmæssige udstrækning af opgaven, indholdet af opgaven og karakteren af A UK Limiteds opgaver, at opgaven jævnligt foregår i Danmark.
Af konsortie- og ejeraftalens pkt. 4.2 og 4.3 fremgår, at det forventes, at der skal udføres ekstraarbejde for bygherren, B, i henhold til Totalrådgivningsopgaven i et ikke ubetydeligt omfang, hvorfor A UK Limited forventes i tillæg til det af rådgiver beskrevne arbejde at udføre ekstraarbejde i forbindelse med Totalrådgivningsopgaven.
Selskaber, foreninger mv. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige her til landet, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a.
Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.
Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med artikel 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.
Af kommentarerne til OECDs modeloverenskomst til artikel 5, stk. 3, pkt. 16, fremgår det, at dette stykke udtrykkeligt bestemmer, at et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde kun udgør et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.
Det fremgår endvidere af pkt. 17, at udtrykket "bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde" indbefatter ikke blot opførelse af bygninger, men også anlæg af veje, broer eller kanaler, renovering (der indbefatter mere end den blotte vedligeholdelse) af bygninger, veje, broer eller kanaler, udlægning af rørledninger og udgravning og opmudring. Udtrykket "installationsarbejde" er ikke begrænset til en installation, der har forbindelse med et anlægsarbejde; det omfatter også installation af nyt udstyr, såsom en avanceret maskine, i eller uden for en eksisterende bygning. Planlægning på stedet og tilsyn med opførelsen af en bygning er dækket af stk. 3.
Af sagens faktiske forhold fremgår, at det er konsortiedeltagerne, der har vundet kontrakten med bygherren, B, og at det er konsortiedeltagerne, der i henhold til kontrakten med bygherren er forpligtiget.
A UK Limiteds aktivitet i Danmark, i form af projektmøder, hvor der primært vil blive indsamlet data, drøftelse af foreløbige resultater mv. og fremadrettede tiltag for projektet samt tilsyn, er en del af konsortiets forpligtelser overfor bygherren, jf. konsortiedeltagernes solidariske hæftelse, samt at det er konsortiet, der har vundet Totalrådgivningsaftalen.
A UK Limited er sammen med de øvrige konsortiedeltagere totalrådgivere i henhold til aftalen, der omfatter projektering af xx mv. A UK Limited er derfor ikke i forhold til totalrådgivningsopgaven underleverandør. Der henvises herved til Totalrådgivningsaftalen, hvoraf af pkt. 1.2 fremgår: "Totalrådgiveren har til projektet tilknyttet følgende (underrådgivere) (...):"
Af Totalrådgivningsaftalen fremgår af pkt. 7 Totalrådgiverens ydelser, pkt. 7.1:
"Herudover har Bygherren og Byggeherrerådgiveren adgang til at føre fornødent tilsyn på Totalrådgiverens og tilknyttede underrådgiveres tegnestuer samt på byggepladsen.
Totalrådgiverens ydelser omfatter desuden option på byggeledelse, der igangsættes særskilt ved Bygherrens skriftlige accept. Optionen kan udnyttes frem til opstart af forprojekteringsfasen."
Fast driftssted for A UK Limited, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, i henhold til Totalrådgivningsaftalen, der skal udføres i overensstemmelse med bl.a. ABR 89, skal derfor vurderes efter Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3, jf. at det er konsortiedeltagerne, der har vundet Totalrådgivningsaftalen og er forpligtet overfor bygherren.
SKAT bemærker i forhold til vurderingen af den tidsmæssige udstrækning af projektet, som samlet løber fra februar 2013 til november 2016, at en byggeplads foreligger fra den dato, på hvilken entreprenøren begynder sit arbejde, herunder et hvilket som helst forberedende arbejde, i det land, hvor arbejdet udføres, jf. OECDs modeloverenskomst artikel 5, stk. 3, pkt. 19.
Rådgiver henviser selv til bemærkningerne til lovforslag nr. 81 af 28. oktober 1992, hvoraf fremgår, at bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde også omfatter planlægning og byggeledelse, hvis den udføres af entreprenøren.
For god ordens skyld bemærkes det, at bemærkningerne til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, i lovforslaget henviser til bemærkningerne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d.
I nærværende sag finder SKAT, at A UK Limited er omfattet af begrænset skattepligt i henhold til SEL § 2, stk. 1, litra a, idet det er konsortiedeltagerne, der har vundet Totalrådgivningsopgaven og hæfter solidarisk overfor bygherren, B.
SKAT kan derfor ikke bekræfte, at A UK Limited ikke får fast driftssted i Danmark i forbindelse med deres engagement vedrørende totalrådgivningsopgaven.
SKATs bemærkninger til høringssvaret af 25. november 2013:
Bemærkninger til rådgivers bemærkninger under "Manglende grundlag for at anse konsortiedeltagerne som én fælles entreprenør":
Af de faktiske forhold fremgår, at det ikke er C ApS, der har vundet Totalrådgivningsopgaven, ligesom det ikke er C ApS, der hæfter overfor bygherren.
Grundlaget for SKATs indstilling er de faktiske forhold, hvoraf fremgår, at Totalrådgivningsopgaven er vundet af konsortiet bestående af M A/S, N A/S, O P/S og A UK Limited, samt at det er konsortiedeltagerne, der er forpligtiget over for bygherren mv.
C ApS har ikke fået tildelt den udbudte opgave og hæfter ikke overfor bygherren for opgavens udførelse mv. Det er konsortiet, der har fået tildelt opgaven, og det er konsortiet der solidarisk hæfter overfor bygherren. A UK Limited er en del af /indgår i konsortiet, og A UK Limited er derfor ikke i forhold til Totalrådgivningsopgaven underleverandør. Der henvises herved til Totalrådgivningsaftalen, hvoraf af pkt. 1.2 fremgår:
"Totalrådgiveren har til projektet tilknyttet følgende (underrådgivere):
SKAT finder derfor ikke, at A UK Limited er underleverandør i forhold til C ApS. Det forhold, at konsortiedeltagerne efter Totalrådgivningsaftalens indgåelse med bygherren stifter C ApS og overføre kontrakten hertil, fører ikke til et andet resultat skattemæssigt.
Bemærkninger til rådgivers bemærkninger under "Arbejdet er ikke omfattet af bygge- og anlægsarbejde (ikke "entreprenørarbejde")":
Af Totalrådgivningsaftalens pkt. 4 aftalegrundlag, fremgår af pkt. 4.1.2: "Almindelige bestemmelser, ABR 89."
Af ABR 89, pkt. 1.0, reglernes anvendelse og formål, fremgår: "Bestemmelserne finder anvendelse på teknisk rådgivning og bistand indenfor bygge- og anlægsområdet (...)."
Totalrådgivningsopgaven skal herudover bl.a. foregå på byggepladsen og er derfor omfattet af bygge- og anlægsbestemmelsen i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 3.
Til rådgivers henvisning til Modeloverenskomsten med kommentarer, skal SKAT henvise til OECD's 2010 kommentarer til Modeloverenskomsten, hvoraf af pkt. 17 til art. 5 fremgår:
"17. Udtrykket "bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde" indbefatter ikke blot opførelse af bygninger, men også anlæg af veje, broer eller kanaler, renovering (der indbefatter mere end den blotte vedligeholdelse) af bygninger, veje, broer eller kanaler, udlægning af rørledninger og udgravning og opmudring. Udtrykket "installationsarbejde" er ikke begrænset til en installation, der har forbindelse med et anlægsarbejde; det omfatter også installation af nyt udstyr, såsom en avanceret maskine, i eller uden for en eksisterende bygning. Planlægning på stedet og tilsyn med opførelsen af en bygning er dækket af stk. 3. (...)"
SKAT finder, at A UK Limiteds aktiviteter i forbindelse med Totalrådgivningsopgaven er omfattet af bygge- og anlægsarbejde og medføre fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.
Bemærkninger til rådgivers bemærkninger under "Arbejde i Danmark under tilsynsdelen:
Fagtilsynsopgaven er en del af Totalrådgivningsopgaven, jf. Totalrådgivningsaftalens punkt 7 om Totalrådgiverens ydelser, hvoraf fremgår: "Projektopfølgning og fagtilsyn".
Fagtilsynet er yderligere beskrevet i det til aftalen som bilag 1 vedlagte ydelseskatalog, jf. punkt 4.2 Fagtilsyn.
Tilsynsdelen er således en del af Totalrådgivningsopgaven, og A UK Limiteds aktivitet skal vurderes samlet.
I medfør af Totalrådgivningsopgaven påhviler tilsynsdelen konsortiet, herunder A UK Limited, jf. at konsortiedeltagerne hæfter solidarisk overfor bygherren.
Bemærkninger til rådgivers bemærkninger under "Subsidiært - hjælpende ej værdiskabende":
Der findes ikke at være grundlag for at antage, at A UK Limiteds virksomhed i forbindelse med Totalrådgivningsopgaven ikke i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af det engelske selskabs virksomhed i sin helhed.
Der er endvidere tale om en Totalrådgivningsopgave, hvor konsortiedeltagerne hæfter solidarisk overfor hinanden, hvorfor undtagelserne i stk. 4 ikke finder anvendelse, jf. at virksomheden ikke alene udøves for den enkelte konsortiedeltager men på vegne af alle konsortiedeltagerne.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".
Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at A UK Limited og dennes medarbejdere ikke omfattes af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, i den situation, hvor C ApS entrerer med konsortiet, herunder A UK Limited om udførelse af totalrådgivningsopgaven aftalt mellem C ApS og B.
Begrundelse
Til spørgsmål 2 anfører rådgiver kildeskattelovens §§ 2, stk. 1, nr. 3, 43, stk. 2, litra h, 48 B, stk. 1, 46, stk. 1, 2. pkt. og 69.
Idet det er SKATs opfattelse, at spørger har fast driftssted i Danmark, er spørgsmål 2 ikke relevant og bortfalder derfor.
Indstilling
Bortfalder på grund af spørgsmål 1.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse