Parter

Sag nr. BS 44C-1017/2012
A
(Advokat Michael Brandt)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Lars Apostoli)

og

Sag nr. BS 44C-1018/2012
B
(Advokat Michael Brandt)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Lars Apostoli)

Afsagt af byretsdommer

Mette Bytofte

Sagens baggrund og parternes påstande

Disse sager, der er anlagt den 29. februar 2012, og som i medfør af retsplejelovens § 254 er forhandlet i forbindelse med hinanden, vedrører spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgernes indtægt fra Privathospitalet G1 A/S, for så vidt angår A i indkomstårene 2006-2009 og for så vidt angår B i indkomstårene 2008 og 2009, er indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed eller skattepligtig som A-indkomst i Danmark.

Sagsøger, A, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgers indkomst fra Privathospitalet G1 A/S i indkomstårene 2006 for så vidt angår kr. 475.786,00, 2007 for så vidt angår kr. 607.979,00, 2008 for så vidt angår kr. 818.437,00 og 2009 for så vidt angår kr. 368.868,00 ikke er skattepligtig A-indkomst i Danmark.

Sagsøger, B, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgers indkomst fra Privathospitalet G1 A/S i indkomstårene 2008 for så vidt angår kr. 531.015,00, og 2009 for så vidt angår kr. 422.339,00, ikke er skattepligtig A-indkomst i Danmark.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten afsagde den 1. december 2011 følgende kendelse:

"...

A

Indkomstår:  2006, 2007, 2008 og 2009

Klage over:  SKATs afgørelse af 5. juli 2010

Klagen til Landsskatteretten skyldes, at klageren er anset for at være lønmodtager i relation til sit arbejde hos et dansk privathospital.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

Indkomståret 2006

SKAT har anset indkomst fra Privathospitalet G1 A/S for at være A-indkomst og har beskattet klageren af 475.786 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Indkomståret 2007

SKAT har anset indkomst fra Privathospitalet G1 A/S for at være A-indkomst og har beskattet klageren af 607.979 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Indkomståret 2008

SKAT har anset indkomst fra Privathospitalet G1 A/S for at være A-indkomst og har beskattet klageren af 818.437 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Indkomståret 2009

SKAT har anset indkomst fra Privathospitalet G1 A/S for at være A-indkomst og har beskattet klageren af 368.868 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler. Klageren og dennes repræsentanter har endvidere udtalt sig over for rettens medlemmer ved et retsmøde.

Sagens oplysninger

Klageren er læge og bor i Sverige. Han har speciale i ...kirurgi og har siden 1. august 2007 været ansat i en fuldtidsstilling på ... Sjukhuset i ...1.

Desuden har klageren siden 1. december 2006 været hovedaktionær i selskabet AB H1, hvis aktivitet består i "kurser och undervisning i medicinska ämnen; medicinsk verksamhet på privat sjukhus samt travverksamhet." Forud for stiftelsen af selskabet havde klageren en personlig ejet virksomhed, HB H2.

Den 1. januar 2006 indgik klageren en konsulentaftale med Privathospitalet G1 A/S, herefter benævnt hospitalet. Kontrakten har sålydende ordlyd.

...

Konsulentaftale
Konsulenten	Konsulenten er speciallæge i ...kirurgi og vil påtage sig ad hoc opgaver for Hospitalet indenfor ...kirurgi.
Hospitalet	Hospitalet markedsfører sig som ... specialhospital for kirurgi og modtager på den måde patienter til undersøgelse og operation på hospitalet mod betaling.
	Hospitalets specialer vil stedse være under forandring, idet de vil tilpasse sig omgivelsernes behov, hvorfor opgavernes art og antal vil være varierende.
	Hospitalet forbeholder sig ret til at indgå lignende aftale med andre konsulenter.
Faciliteter	Hospitalet er udstyret med operationsstuer, der er udrustet med nødvendigt apparatur til udførelse af de operationer, der hidtil er forekommet.
	Konsulenten er berettiget til efter aftale at anvende eget instrumentarium for hvilket Hospitalet ikke er ansvarlig.
	Konsulenten skal forud for en operation sikre sig, at det fornødne udstyr er tilstede eller kan fremskaffes (evt. lånebasis).
	Konsulenten er ikke berettiget til at foretage indkøb af udstyr på Hospitalets vegne.
Assistance	Hospitalet stiller nødvendigt personale incl. anæstesiolog til gennemførelse af undersøgelser og operationer mv. til disposition.
Opgaver	Konsulenten påtager sig behandling af de patienter indenfor sit speciale, som konsulterer hospitalet dvs.:
	- Forundersøgelser m.h.p. at vurdere behovet for operation
	- Operation
	- Efterbehandling incl. Stuegang
	- Genoptagelse af behandlingsforløbet (incl. evt. operation)
	Konsulenten kan desuden udarbejde speciallægeerklæringer.
Ansvar	Opgaverne udføres for Hospitalets patienter, og Hospitalet er omfattet af Patientforsikring.
	Desuagtet er Konsulenten ansvarlig efter lægeloven og har tegnet læge- Ansvarsforsikring.
	Hospitalet er registreret i Sundhedsstyrelsen med virksomhedsansvarlig læge.
Disponibel tid	Hospitalet vil tilrettelægge opgaverne på de med Konsulenten forud aftalte disponible tider. Det skal tilstræbes, at opgaverne i størst muligt omfang placeres i dagtimerne.
Behandlingspris	Hospitalet fastlægger i samråd med Konsulenten pris eller prisrammer for de enkelte ydelser overfor patienterne.
Honorering	Konsulentens honorar vil normalt være en procentdel af den erlagte ydelses patientpris:
	- Personlig deltagelse i relevante faglige møder i Hospitalets regi
	- I øvrigt efter aftale
	Såfremt konsulenten ønsker at udføre behandling af egne patienter, vil disse blive behandlet som Hospitalets patienter efter nærværende aftales vilkår eller efter aftale.
Opsigelse	Arbejdsopgaverne er knyttet til det enkelte patientforløb og er således afsluttet med færdigbehandlingen. Aftalen kan fra begge parters side opsiges til ophør med virkning af afslutning af igangværende og allerede skemalagte behandlinger.
	Konsulenten forpligter sig til - efter samarbejdets ophør og uden yderligere honorering - at genoptage et patientforløb, såfremt det efter Hospitalets lægefaglige skøn anses for påkrævet (eksempelvis reoperation eller klagesagsbehandling o. lign.

...

Konsulentaftalen ophørte i september 2009.

For indkomståret 2006 har hospitalet modtaget en F-skattsedel, som dokumentation for, at klageren var selvstændigt erhvervsdrivende i Sverige. Der er ikke modtaget F-skattsedel for de efterfølgende år.

I de pågældende indkomstår har hospitalet udbetalt følgende honorar for klagerens arbejde:

Indkomstår	Bogført	Udbetalt
2006	548.821 kr.	475.786 kr.
2007	570.383 kr.	607.979 kr.
2008	790.945 kr.	818.437 kr.
2009	360.701 kr.	368.868 kr.

Honorarerne er ikke indberettet som løn i Danmark, da hospitalet har anset klageren for at være selvstændig erhvervsdrivende i Sverige.

Beløbene er blevet indsat i klagerens virksomhed og efter selskabets registrering i selskabet.

Der er fremlagt fakturaer, hvoraf det fremgår, at selskabet har faktureret hospitalet for de ydelser, klageren har udført. Der er udbetalt honorar til klageren på baggrund af et internt tidsskema for behandlere, hvoraf patientens navn, cpr-nummer og ydelsens art samt honorering fremgår.

Ydelsesbeløbene er sammentalt og afstemt af en ansat hos hospitalet. Hospitalet har oplyst, at hospitalets personale har lavet dette stykke arbejde, fordi det var svært for lægen selv at finde ud af, hvad han skulle fakturere.

Betalingen af den ...konsulent, der i henhold til konsulentaftalen, skulle varetage tilsynet i det postoperative forløb, skete i praksis ved, at hospitalet foretog modregning i det honorar, klageren skulle have udbetalt, og i stedet overførte beløbet til den læge, der havde foretaget tilsynet.

SKAT har konstateret, at dette ikke er gjort i alle tilfælde, idet der blandt andet i april, maj, juni og juli 2008 er udbetalt beløb mellem 1.000 og 4.000 større end det slutbeløb, fakturaen lyder på, således at der ikke er modregnet tilsynshonorar i disse måneder.

I henhold til de fremlagte fakturaer har klageren arbejdet i gennemsnit ca. 2,5 dage om måneden hos hospitalet i perioden fra januar 2006 til august 2009.

SKATs afgørelse

Klageren er lønmodtager i forhold hospitalet og er således begrænset skattepligtig til Danmark af den indkomst, han har optjent ved dette arbejde. Bilag 1 a og bilag 3, s. 3 og s.7 (akt 2)

Der er lagt vægt på,

at	klageren er underlagt hospitalets tilsyn og kontrol i form af tilsynet fra den virksomhedsansvarlige læge, og at klageren er forpligtet til, uden yderligere honorering og efter samarbejdets eventuelle ophør, at genoptage patientforløb, såfremt det efter hospitalets lægefaglige skøn anses for påkrævet.
at	klageren har udført arbejdet efter hospitalets anvisninger og i det hele taget for hospitalets regning.
at	klageren er omfattet af hospitalets patientforsikring. Den privattegnede ansvarsforsikring er normal kutyme for alle lægeuddannede og relaterer sig navnlig til ansvar i henhold til lægeloven/lægeløftet. Det er således en forsikring, som såvel privat- som offentligt ansatte læger normalt tegner i Danmark. I aftalen fremgår intet om evt. ansvar ud over dette.
at	klageren ikke modtager vederlag for andet end den personlige arbejdsydelse og ikke selv har materialer, værktøj eller operationspersonale med.
at	hospitalet dækker udgifter til overnatning og refunderer 50 % af færgebilletten.
at	vederlaget udbetales periodisk.
at	risikoen for at tabe penge ved at udgifterne overstiger indtægterne ikke ses at være til stede, da klageren ingen udgifter afholder selv, bortset fra 50 % af transportomkostningerne.

Det forhold, at der er tale om arbejde med meget høj grad af selvstændighed, har sammenhæng med klagerens kvalifikationer og ansættelse som specialist og ses ikke at afgøre, hvorvidt klageren er lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende.

Der er endvidere lagt vægt på, at klageren ikke har udarbejdet fakturaer til hospitalet, der dokumenterer, at han er registreret som selvstændig i Sverige.

Uanset at klageren har stiftet et selskab, som skulle oppebære indtægten fra hospitalet, er der ikke udarbejdet en ny konsulentaftale eller samarbejdskontrakt med det nystiftede selskab. Der udbetales og arbejdes stadig efter samme kontrakt, som er indgået med klageren personligt.

Ligeledes er der ikke udarbejdet fakturaer fra selskabet til hospitalet efter selskabets stiftelse, idet der stadig udarbejdes et internt tidsskema som afregningsbilag af hospitalets ansatte. Klageren har dog oplyst, at der er udarbejdet fakturaer til brug i det svenske regnskab.

Det optjente honorar er således A-indkomst for klageren.

I forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten er SKAT kommet med følgende udtalelse:

Påstanden om, at det ikke er muligt at omgøre indkomsten i Sverige er ikke undersøgt, men de svenske myndigheder har samme mulighed som de danske for at vurdere, om der er tale om selvstændig virksomhed eller lønindkomst. Der er ikke dokumenteret, at de svenske myndigheder har godkendt, at klageren er selvstændig erhvervsdrivende, da sagen ikke ses at være prøvet på samme måde i Sverige som i Danmark.

Kontrolrapporten fra lønsumsgennemgangen på hospitalet statuerede, at gruppen af læger, der er tilknyttet hospitalet, kan henføres til 2 kategorier:

1.	læger, der ikke driver egen praksis
-	læger uden CVR.nr. anses for lønmodtagere
-	læger med CVR-nr./kan få CVR-nr. på grund af særreglen for læger anses ikke for selvstændige erhvervsdrivende
2.	læger, der driver egen praksis

Rapporten konstaterede og præciserede over for hospitalet, at CVR.nr. ikke er grundlag for vurderingen af A-indkomst contra selvstændig virksomheden. På tidspunktet for kontrollen fandt regionen det ikke lønsomt at foretage en vurdering af hver enkelt læge, ligesom regionen påpegede, at den skete vurdering kunne ændres, hvis det senere blev konstateret, at særlige forhold for en eller flere læger viste, at tilknyttede læger reelt var lønmodtagere i forhold til hospitalet.

Efter kontrollen har der været foretaget ligning af en speciallæge tilknyttet hospitalet, hvis sag senere blev afgjort i Landsskatteretten, hvor lægen blev anset for lønmodtager. I afgørelsen lagde Landsskatteretten blandt andet vægt på, at privathospitalet afholdt alle driftsudgifter, at hospitalet primært dækkede erstatningsansvar, og at risikoen for at have variabel aflønning ikke medførte risiko for tab. Desuden blev der lagt vægt på, at klageren ikke havde båret en sådan økonomisk risiko, som er karakteristisk for selvstændigt erhvervsdrivende.

Ved retsmødet har SKAT anført, at det var hospitalet, der havde risikoen for arbejdets udførelse, stillede materialer, faciliteter og sygeplejersker til rådighed for klageren og tilrettelagde og førte tilsyn med arbejdet. Hospitalet betalte klageren månedsvis, og det er ikke dokumenteret, at der er sket tilbagebetaling til hospitalet, såfremt en patient udeblev fra operation. Det fremgår af en gammel version af hospitalets hjemmeside, at klageren er opført under personalefortegnelsen, hvilket også understøtter, at klageren må anses for at være lønmodtagere.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren er selvstændig erhvervsdrivende og skal derfor ikke beskattes af vederlaget oppebåret i forbindelse med arbejde for hospitalet.

Klageren bor i Sverige, hvor han har sin virksomhed AB H1. Virksomheden har været registreret december 2006, og beskæftiger sig med: "Kurser och undervisning i medicinska ämnen; medicinsk verksamhet på privat sjukhus samt travverksamhet". Før klageren stiftede sit AB, havde han en personligt ejet virksomhed, HB H2. Selskabet oppebærer andre indtægter end indkomsten fra hospitalet, hvilket også fremgår af selskabets regnskaber. Eksempelvis indgår der i omsætningen vederlag for diverse kurser i Sverige og udenfor Sverige.

Klageren har siden 1. august 2007 været ansat på fuld tid på Sjukhuset i ...1. Han har gennem årene haft andre ansættelser. Pr. 1. januar 2006 indgik klageren en konsulentaftale med hospitalet, om at klageren, der er speciallæge i ...kirurgi, ville påtage sig ad hoc opgaver for hospitalet indenfor ...kirurgi.

Konsulentaftalen er ophørt i september 2009.

Klageren var således ikke fastansat som speciallæge, men blev alene kontaktet af hospitalet, når hans ekspertise var ønsket, hvilket fremgår af den fremlagte udtalelse fra hospitalet. Klageren havde ingen fast mødetid men kom, når det var nødvendigt. Han var således berettiget til at sige nej til en operation, hvis datoen ikke passer ind i hans kalender.

Klageren havde indgået aftalen i god tro om, at hospitalet havde styr på, hvorledes beskatningen skulle ske i Danmark. Det fremgår ligeledes af kontrakternes afsnit omkring honorering, at udbetalingen af honorarerne ville ske som A-indkomst med skattetræk eller uden skattetræk, såfremt konsulenten godtgjorde at være registreret som selvstændig erhvervsdrivende. Herved var der taget stilling til, at klageren, som var registreret som selvstændigt erhvervsdrivende med CVR-nummer, skulle have sit honorar udbetalt uden skattetræk.

Kontrakten blev indgået med klageren personligt og ikke med hans virksomhed, da aftalen vedrørte lægelige ydelser. Det mest nærliggende var derfor, at aftalen blev indgået mellem de parter, der skulle efterleve og overholde aftalen.

Når man gennemgår de forskellige kriterier, der i henhold til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 skal anvendes til at sondre mellem lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, er klageren uden tvivl selvstændigt erhvervsdrivende.

I denne forbindelse bør henses til følgende:

-	klageren var ikke fastansat på hospitalet og blev alene kontaktet, når der er behov for speciel ...kirurgi. Han havde ikke krav på et vist antal arbejdstimer pr. uge/måned, og arbejdede i gennemsnit 2,5 dag pr. måned for hospitalet. I 2009 var der 4 måneder, hvor han ikke havde patienter, og hvor han følgelig ikke modtog vederlag. Han er samtidig berettiget til at sige nej til at foretage en operation, hvis datoen ikke passer ind i kalenderen.
-	klageren modtog ikke et fast beløb pr. måned, men blev afregnet medio efterfølgende måned. Afregningen skete med et fast beløb, og han modtog ikke overarbejdsbetaling
-	klagerens vederlag ikke ville være omfattet at Lønmodtagernes Garantifond, og et eventuelt tilgodehavende hos hospitalet ville ikke blive dækket i tilfælde af konkurs.
-	klageren var ikke omfattet af danske regler om feriepenge og sygedagpenge. Da klageren var sygemeldt fra 1. juni 2007 - 20. august 2007, modtog han ingen sygedagpenge fra Danmark.
-	Der var ikke aftalt et opsigelsesvarsel mellem klageren og hospitalet, og klageren fratrådte i september 2009 uden nogen opsigelse
-	klageren var ikke begrænset til at arbejde for sit eget svenske selskab, ligesom han efter nærmere aftale med hospitalet kunne udføre opgaver for andre virksomheder.
-	klageren var ikke underlagt instruktioner med hensyn til arbejdets udførelse og arbejdede selvstændigt i forhold til de enkelte patienter. Herudover var klageren specialist indenfor sit felt, og det eneste han modtog instruktion for, var i forbindelse med afgivelsen af den enkelte ordre
-	klageren modtog en procentdel af den erlagte ydelses patientpris. hvis en operation normalt var fastsat til at vare i 2 timer, men i stedet varede i 3 timer, modtog klageren ikke yderligere vederlag.
-	klageren betalte 1.000 kr. til anden ...konsulent for at varetage tilsynet i det postoperative forløb. Dette beløb blev modregnet i vederlaget. Denne form for ydelse ville i et ansættelsesforhold være afholdt af arbejdsgiveren.
-	klageren har fremvist F-skattebilletter som dokumentation for, at han er selvstændig erhvervsdrivende i Sverige. De svenske myndigheder har endvidere godkendt indkomsten som selskabsindkomst og ikke personlig indkomst. Dokumentation herfor vedlægges i form af svenske årsopgørelser samt regnskaber.
-	klageren har en vis økonomisk risiko, dels ved at han selv skal betale 1.000 kr. til en anden ...konsulent for varetagelse af tilsyn i det postoperative forløb, dels ved at klageren ikke modtager yderligere vederlag ved en reoperation. Hvis en ansat lønmodtager skulle foretage en reoperation, ville den pågældende læge have modtaget løn for dette arbejde.
-	den omstændighed, at hospitalet stiller operationsstue med tilhørende instrumenter til rådighed til brug for arbejdet, har ingen betydning, da det ikke vil være muligt for lægerne selv at medbringe dette udstyr. Endvidere er der taget højde for hospitalets udgifter hertil ved beregning af vederlaget til klageren.
-	klageren har i forskellige tilfælde medtaget operationsinstrumenter til hospitalet og dermed eget udstyr.
-	klageren dækker selv udgift til ansvarsforsikring. Der er fremlagt dokumentation herfor.

SKAT har i forbindelse med en tidligere lønsumsgennemgang på Privathospitalet accepteret, at læger, der havde et CVR-nummer, skulle anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Selvom det ikke er de samme enheder hos SKAT, der foretaget lønsumsgennemgang og gennemgang af personers skatteforhold, så må der være en vis sammenhæng mellem afgørelserne. I alt fald er det kritisabelt, at der med tilbagevirkende kraft foretages korrektioner, som SKAT har gjort her.

De svenske skattemyndigheder har i en årrække beskattet indkomsten i det svenske selskab, som klageren ejer. Desuden har klageren betalt sociale sikringsbidrag med ca. 30 % i Sverige. En beskatning af indkomsten i Danmark kan derfor medføre, at indtægten fra hospitalet både beskattes som A-indkomst i Danmark samt som selskabsindkomst i Sverige, da klageren ikke er bekendt med muligheden for omgørelse i Sverige. Dette virker umiddelbart ikke hensigtsmæssigt og er i strid med den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Klageren har bedt en advokat fra advokatfirmaet R1 om at vurderer samarbejdet mellem klageren og hospitalet. Advokaten har anført, at hovedparten af de momenter, der kendetegner et ansættelsesforhold, mangler i konsulentaftalen. Dertil kommer, at klageren efter advokatens opfattelse, reelt udfører arbejdet for egen regning og risiko, hvilket er et centralt element i drift af virksomhed. Efter en samlet vurdering af alle relevante momenter, må det derfor efter advokatens opfattelse lægges til grund, at klageren har flere kendetegn på at være erhvervsdrivende end lønmodtager. Det er ligeledes advokatens vurdering af forholdet, at klagerens vederlag ikke ville være omfattet af Lønmodtagernes Garantifond, hvilket betyder, at et eventuelt tilgodehavende hos hospitalet ikke ville blive dækket i tilfælde af konkurs.

Der er desuden fremlagt en erklæring fra hospitalet, hvoraf det fremgår, at klageren ikke modtog betaling fra hospitalet, såfremt en patient ikke mødte op til den aftalte behandling.

I de tilfælde, hvor en patient aflyste en behandling/operation med kort varsel, kunne klagerne således risikere at have afsat en hel behandlingsdag men kun få betaling for halvdelen af de aftalte ydelser.

Der henvises til følgende praksis:

SKM2004.286.LSR

I denne sag havde et selskab udlejet cykeltaxier til chaufførerne. Chaufførerne skulle betale en daglig leje for cykeltaxien, afholde udgifter til mobiltelefon og afregningen fra kunden skete direkte til chaufføren. Chaufføren skulle selv sørge for erhvervsforsikring og bar risikoen for tabt indtjening, skader på cyklen og behandling af kunder. Landsskatteretten anså chaufførerne for at være selvstændig erhvervsdrivende, da chaufførerne ikke var afskåret fra at udføre arbejde for andre, og da chaufførerne påtog sig en ikke uvæsentlig økonomisk risiko.

SKM2004.452.LSR

Landsskatteretten anså en IT-konsulent for selvstændig erhvervsdrivende, idet konsulenten selv bestemte sin arbejdstid, ikke var begrænset i adgangen til samtidig at udføre arbejde for andre hvervgivere, var momsregistreret, selv kunne ansætte medhjælp, og måtte antages at have påtaget sig en vis økonomisk risiko, idet han blandt andet kunne ifalde et erstatningsansvar.

Skatteankenævnets afgørelse over bindende svar af 19. april 2006

En speciallæge i øjensygdomme blev anset for selvstændig erhvervsdrivende, idet lægen ikke var underlagt egentlig instruktion fra privathospitalet, udover hvad der fulgte af afgivelsen af den enkelte ordre. Han var ikke begrænset i adgangen til at udføre arbejde for andre, arbejdet blev faktureret, han var momsregistreret, han afholdte en række udgifter selv og havde et økonomisk ansvar.

Klageren er bekendt med en sag, hvor en læge fra samme hospital, som i nærværende sag, fik afvist sit krav i Lønmodtagernes Garantifond, og som således blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende, hvilket blev godkendt af SKAT. Der er fremlagt dokumentation i form af brevet fra SKAT af 29. august 1996.

Vagtlæger, der har eget ydernummer, og som foretager vagtlægekørsel ved Københavns lægevagt, anses for selvstændigt erhvervsdrivende, jf. TfS 1987.327. Det samme gælder vagtlægekørsel uden for København, hvor lægevagtsordningen udføres af praktiserende læger, jf. TfS 1988.67.

SKAT har henvist til følgende retspraksis, som dog i væsentlig grad adskiller sig fra klagerens situation:

SKM2008.836.BR

En læge blev anset for rette indkomstmodtager af honorarer, som var oppebåret fra det selskab, hvori han var eneanpartshaver, da retten anså lægens ansvar for eventuelle fejl for at have været det samme uden hensyn til, om arbejdet blev udført i stillingen som ansat sygehuslæge eller ej.

TfS 1997.922

SKAT anså en overlæge, der modtog en fast timeløn fra privathospitalet, for at være lønmodtager.

I nærværende sag udgør klagerens vederlag et fast beløb pr. operation, hvor klageren selv har risikoen, hvis der skal foretages en reoperation (modtager ikke yderligere vederlag). De to ovennævnte afgørelser er derfor ikke analog med klagerens sag.

Afgørelser fra Landsskatteretten, j.nr.2-8-1852-0505 og j. nr. 09-03176 (SKM2011.718.LSR)

I den første sag var vederlaget blevet udbetalt som A-indkomst, lægen havde ikke noget CVR-nummer, var fuldtidsansat på hospitalet og fik en fast løn. Lægen blev anset for at være lønmodtager, hvilket må anses for at være helt korrekt.

I den anden sag var lægen dels speciallæge, dels cheflæge på hospitalet. Vederlaget for stillingen som cheflæge blev udbetalt som A-indkomst. Lægen fik timebetaling for sit arbejde som speciallæge, forhøjet timebetaling ved arbejde over 8 timer pr. dag, samt honorar ved reoperationer. Også i den sag, blev lægen anset for at være lønmodtager.

Klagernes arbejdsforhold adskiller sig således i væsentlig grad fra arbejdsforholdene i de to sager, da klageren selv har afholdt udgifter til medhjælp, og da udgiften blev modregnet i hans vederlag, ligesom han har dokumenteret overfor hospitalet, at han havde et selskab i Sverige. Endvidere modtog han ikke vederlag for reoperation samt yderligere betaling, hvis operationen varede længere tid end beregnet.

Landsskatteretten har i relation til en række sager vedrørende spørgsmålet om arbejdsudleje contra entreprise fastslået, at den omstændighed, at hvervgiver har stillet maskiner og materialer til rådighed ikke er afgørende for, at der er tale om arbejdsudleje.

Som eksempel kan henvises til SKM2008.444.SR og SKM2010.188.LSR.

Desuden henvises der til afgørelse refereret i SKM2010.995 [?.red.SKAT], hvori det ved et bindende svar blev tilkendegivet, at et selskabs salg af tandlægeydelser ikke var salg af en arbejdsydelse, og at der ikke forelå et ansættelsesforhold. Det er således accepteret, at der kan ske salg af en sundhedsydelse uden at dette medfører, at der statueres ansættelse.

I klagerens situation er det ikke afgørende, at han foretager undersøgelser samt operationer i hospitalets lokaler, idet der i honoreringen er taget højde herfor. De andre momenter er mere tungtvejende i relation til at anse klageren for selvstændigt erhvervsdrivende.

Når der henses til konsulentaftalen og til det faktiske forhold i samarbejdet, er der således intet der indikerer, at klageren har været lønmodtager hos hospitalet.

Ved retsmødet har klageren forklaret, at et behandlingsforløb bestod i, at han kom til hospitalet og mødte patienten, hvorefter han forestod operationen. Han havde det fulde ansvar for patienterne. Da han efter operationerne skulle rejse tilbage til Sverige, var han nødt til at sikre sig, at der var en læge i Danmark, der kunne forestå det postoperative tilsyn med patienten. Det var ham selv, der fandt den relevante læge, og aftalen var, at denne læge skulle have 1.000 kr. for at varetage opgaven. Disse penge betalte han selv til lægen. Hele tilrettelæggelsen af operationsforløbet lå hos ham. Han modtog ikke løn under sygdom, feriepenge eller optjente pension. Han havde udført arbejdet på de dage, hvor han havde afspadsering fra sit arbejde på sygehuset i ...1.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, fremgår det, at personer, der ikke er omfattet af fuld skattepligt til Danmark, anses for begrænset skattepligtige til Danmark af indkomst som nævnt i kildeskattelovens § 43, stk. 1. Det fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1, at til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.

Afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven punkt 3.1.1.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet og den, for hvem det udføres.

Det er efter en samlet vurdering Landsskatterettens opfattelse, at klageren må anses for at være lønmodtager i relation til arbejdet på hospitalet. Der er ved afgørelsen blandt andet lagt vægt på, at selvom klageren havde den lægefaglige instruktionsbeføjelse i relation til selve operationen, var det hospitalet, der havde den organisatoriske instruktionsbeføjelse i forhold til patientindtag, tidspunktet for operationens udførelse, hvilke faciliteter, der skulle stilles til rådighed, og hvilket yderligere personale, der skulle deltage ved operationen, ligesom hospitalet afholdt alle udgifter forbundet hermed.

Det var endvidere hospitalet, der havde ansvaret i forhold til patienterne, og havde den økonomiske risiko såvel i forhold til eventuelle fejl som i forhold til udeblivelse fra planlagte operationer mv. Den risiko, som klageren må anses for at have i forbindelse med patientudeblivelse, anses således alene at relatere sig til risikoen for mindre honorar.

Det er desuden rettens opfattelse, at det er klageren selv og ikke selskabet, der er rette indkomstmodtager af det optjente honorar, idet aftalen med hospitalet er indgået personligt med klageren.

Herefter er indkomsten fra hospitalet indkomst omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, og klageren er begrænset skattepligtig til Danmark af denne indkomst.

Det forhold, at indkomsten kan være beskattet i Sverige, medfører ikke, at Danmark er afskåret fra at beskatte indkomsten, når denne er skattepligtig i Danmark.

Afgørelsen stadfæstes derfor.

..."

Landsskatteretten afsagde, ligeledes den 1. december 2011, tilsvarende kendelse vedrørende sagsøger B for så vidt angår indkomstårene 2008 og 2009.

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A, B og LT.

A har forklaret blandt andet, at han blev uddannet som læge i 1979, og at han siden 1985 har været speciallæge i ...kirurgi. Han har siden 2007 været fuldtidsansat som overlæge på Sjukhus i ...1. Siden 90'erne har han ved siden af sin hovedstilling arbejdet som specialist og foretaget ...operationer, ligesom han har holdt konferencer og kurser. Omkring 2000 stiftede han HB H2, som var en personligt ejet virksomhed. I 2006, hvor han var ansat på G2 Sjukhus i ...2, blev han kontaktet af en kirurg fra Danmark med forespørgsel om, hvorvidt han var interesseret i at arbejde som selvstændig kirurg på Privathospitalet G1 A/S, der er et højt specialiseret hospital blandt andet for patienter med ...problemer.

Kontraktsforhandlingerne med Privathospitalet G1 A/S foregik enkelt og ukompliceret. Hospitalet fremlagde et udkast, og han gik ud fra som givet, at dette var i orden, da hospitalet havde eksisteret i en årrække og indgået mange kontrakter. Han fik tilføjet en mindre ændring vedrørende udgifterne til transport. Kontrakten blev indgået i hans eget navn, idet han ikke havde kendskab til de juridiske og skattemæssige konsekvenser heraf. Det postoperative forløb var ikke gennemtænkt, idet der ikke var taget højde for, at nogle læger var bosat i udlandet. Han foreslog derfor en ordning, hvor de stedlige konsulenter blev honoreret med 1.000 kr. for at varetage opfølgningen, når han selv rejste til Sverige. Pengene blev ikke betalt af sagsøger eller hans firma, men hospitalets sekretær modregnede beløbet i hans eget honorar og sørgede for udbetaling til den pågældende konsulent. Pension, feriepenge, løn under sygdom og lignende blev ikke drøftet overhovedet. Patienters udeblivelse indebar blot, at han ikke fik honorar. Kontraktens konkurrenceklausul blev ikke efterlevet i praksis og indebar ingen begrænsninger for ham. Han fandt det helt naturligt, at hans fotografi blev lagt på hospitalets hjemmeside.

Hans ansættelsesforhold på Sjukhuset  i ...1 var turbulent og usikkert, og han overvejede at blive freelance kirurg på fuld tid, hvorfor han i december 2006 stiftede AB H1 efter råd fra sin revisor. Han meddelte bogholderiet på Privathospitalet G1 A/S, at HB H2 var ændret til AB H1, ligesom han oplyste aktiebolagets kontonummer og afleverede registreringsbevis. Da ikke lægelige aktiviteter er momspligtige, var aktiebolaget delvis momspligtigt i Sverige. Han tænkte ikke på at få lavet en ny konsulentaftale med AB H1 som kontraktspart, og han talte ikke med andre end bogholderiet om ændringen fra et HB til et AB, men tog det som en selvfølge, at kontrakten overgik til AB H1.

Da han begyndte på Privathospitalet G1 A/S, blev han præsenteret for personalet og fik forevist lokaler, udstyr mv., men fik ikke udleveret introduktionsmappe eller andet skriftligt materiale. I princippet kunne han drøfte en patient med en kollega, men i praksis skete det ikke, allerede fordi lægerne sjældent var på hospitalet samtidig. På Sjukhuset og alle andre offentlige sygehuse, holder lægerne faste konferencer, og der udføres kvalitetskontrol. Såfremt han ønskede at gøre brug af et specielt instrument, der ikke forefandtes på Privathospitalet G1 A/S, måtte han selv skaffe det ved at kontakte leverandøren af det pågældende instrument. Han refererede ikke til den virksomhedsansvarlige læge, og er ikke bekendt med, at der fra hospitalet side skulle have været nogen kontrol af den faglige udførelse af operationerne.

Et patientforløb foregik sædvanligvis på den måde, at hospitalets koordinator ringede og spurgte, om han var interesseret i at tage nogle patienter. I bekræftende fald blev der aftalt en dato, hvor han rejste til Privathospitalet og lavede en forundersøgelse af de indkaldte patienter. På baggrund af undersøgelsen traf han beslutning om, hvorvidt patienten skulle opereres eller ej, hvilket suverænt var hans egen beslutning. De patienter, der skulle opereres, blev anmeldt til koordinator, og når anæstesilægen havde godkendt patienten, aftaltes en dato for operation. Han kontaktede selv den ...konsulent, der skulle varetage det postoperative tilsyn. I gennemsnit arbejdede han på Privathospitalet G1 A/S 2-3 dage om måneden, men hvis han havde travlt på Sjukhuset, kunne der godt gå op til 6 uger mellem han var på Privathospitalet. Han havde, med et passende varsel, også mulighed for at ændre de planlagte operations- eller forundersøgelsesdage. 2-3% af patienterne blev reopereret, og han foretog disse operationer uden særskilt vederlag.

Han har aldrig deltaget i faglige møder på Privathospitalet G1 A/S, ligesom han ikke har deltaget i efteruddannelse af andre faggrupper, eksempelvis sygeplejersker. Samarbejdet med hospitalet ophørte i 2009 på grund af patientmangel, og han fratrådte samme dag, som han opsagde sin kontrakt.

Den som bilag D fremlagte faktura er aldrig sendt til Privathospitalet G1 A/S, men er alene udarbejdet til brug for AB H1s regnskab. Det var mere praktisk at Privathospitalet lavede en opgørelse i lighed med den som bilag B fremlagte, som han godkendte, hvorefter hospitalet indbetalte hans tilgodehavende til den oplyste bankkonto.

Vedrørende bilag 12, oversigt over udgifter og indtægter i HB H2 og AB H1, vedrører indtægterne i 2006 og 2007 fra G3 GmbH, kurser og workshops for medicinalvirksomheden, mens indtægten i 2009 fra G4 Lazaratt er honorar for konsulentbistand. Han husker ikke, hvad indtægten fra G5 i 2008 vedrører.

For så vidt angår udgifterne er "resekostnader" transportudgifter og forplejning i forbindelse med arbejdet på Privathospitalet G1 A/S, mens "lön foretagsledare" så vidt han husker, er lønudbetaling til ham fra AB H1.

B har forklaret blandt andet, at han er professor dr. med., og at han i en årrække har været fuldtidsansat som ledende overlæge på Sjukhuset i ...1. I 2007 blev han rekrutteret til Privathospitalet G1 A/S, hvor arbejdets begrænsede omfang harmonerede fint med hans forelæsningsvirksomhed og andre aktiviteter, herunder forskning. Hans kendskab til kontraktskoncipering er begrænset, og han tænkte ikke nærmere over, at kontrakten med Privathospitalet G1 A/S blev indgået i hans eget navn. Han opfattede det ikke som en ansættelseskontrakt, allerede fordi han selv bestemte hvornår og hvor ofte han ville arbejde. Der var ingen forhandling om honorarets størrelse, da han fandt procentsatsen, som var anført i udkastet, rimelig. Aftalen med og betalingen til den stedlige konsulent for det postoperative forløb, foregik på samme måde som forklaret af A. Kontraktens konkurrenceklausul indebar ingen begrænsninger i hans øvrige aktiviteter, og han har aldrig diskuteret løn under sygdom eller feriepenge med hospitalet. På grund af arbejdspres blev H3 AB først stiftet et stykke tid efter at han var startet som konsulent på Privathospitalet G1 A/S. Han meddelte hospitalets administration, der vidste, at udbetalingen af hans honorar skulle afvente stiftelsen af et aktiebolag, at han havde stiftet selskabet, men tænkte ikke på at få ændret kontrakten fra eget navn til selskabets. Han gik ud fra, at hans revisor ville reagere, hvis der var et problem. Det var åbenbart, at han først skulle have sit honorar udbetalt, når aktiebolaget var stiftet, og Privathospitalet G1 A/S foreslog aldrig at udbetale hans tilgodehavende som A-indkomst. Han udarbejdede i lighed med A proformafakturaer, som aldrig blev sendt til Privathospitalet G1 A/S, men som alene var til brug for regnskabet i H3 A/B.

At hans fotografi blev lagt på hospitalets hjemmeside, var for ham et helt naturlig led i eksponeringen af hospitalet. Der var ingen nedskrevne retningslinjer, og han har aldrig deltaget i konferencer med de øvrige konsulenter eller haft kontakt med den lægeansvarlige læge. Forløbet før og under operation var på Privathospitalet G1 A/S helt op til den enkelte konsulent, i modsætning til et offentligt sygehus, der er underlagt en skrap kvalitetskontrol, og hvor der er tilbagevendende drøftelser om hensigtsmæssigheden af forskellige fremgangsmåder.

I gennemsnit arbejdede han 2 dage månedligt på Privathospitalet G1 A/S, og planlægningen foregik normalt ved, at han telefonisk blev kontaktet af hospitalets koordinator, der forespurgte, om han havde mulighed for at komme. Det var mere reglen end undtagelsen, at han måtte sige nej på grund af arbejdspresset på Sjukhuset. Såfremt han havde ønske om særligt udstyr til en operation, ringede han selv til producenten af implantater og lægemiddeludstyr, der stillede det nødvendige til rådighed. Ca. 3-5 % af patienterne måtte reopereres, hvilket ikke blev særskilt honoreret.

Han ophørte samarbejdet med Privathospitalet G1 A/S på grund af skatteproblematikken som indebar, at der ikke længere var noget økonomisk incitament til at fortsætte, hvilket han meddelte hospitalet nogle uger før han stoppede.

Vedrørende bilag 5, regnskab for H3 A/B for regnskabsåret 10. december 2008 til 31. august 2009, mener han, at posten "övriga externa kostnader", der fremgår af side 2, vedrører lejebetaling og transport til og fra Privathospitalet. I begyndelse betalte han selv transporten, men fik senere den samme aftale som A, hvorefter hospitalet afholdt 50% af udgiften. Han husker ikke, hvad posten "personalkostnader" dækker over. Selskabet havde en mindre indtægt fra forelæsningsvirksomhed, men den absolutte hovedindtægtskilde var Privathospitalet G1 A/S.

LT har forklaret blandt andet, at han har været ansat på Privathospitalet G1 A/S i 10 år, først som chef for genoptræningsenheden, og i de seneste 2 år som administrerende direktør. Han var også en del af ledergruppen i de år, hvor sagsøgerne arbejdede på hospitalet, men har ikke deltaget i forbindelse med kontraktsindgåelsen. I 2006 blev alle lægerne på hospitalet betragtet som konsulenter, der kunne tilkaldes ad hoc, idet patientmassen var for svingende til at man kunne have fastansatte læger. Privathospitalet er i stand til at tiltrække nogle af de bedste læger indenfor de respektive specialer, herunder sagsøgerne, der er to af de bedste ...kirurger i Norden. De tilknyttede læger er hospitalets primære aktiv, og derfor ønskede hospitalet naturligt at vise disse frem på hjemmesiden. I de år, hvor sagsøgerne var tilknyttet hospitalet, forelå ingen skriftlige instrukser eller behandlingsplaner, ligesom der ikke var mulighed for faglig sparring. Hospitalet havde heller ingen systematiseret kontrol af konsulenternes arbejde.

Hospitalet interesserer sig ikke for den enkelte konsulents skattemæssige forhold, og derfor indgås kontrakten med konsulenten personligt, der således er den berettigede og forpligtede i forhold til hospitalet. Vidnet ved ikke, hvorfor kontrakterne ikke senere blev ændret, da sagsøgerne stiftede deres aktiebolag. Konsulenter, der havde et firma, kunne frit vælge, om de ønskede honoraret udbetalt som A- eller B-indkomst. Vidnet ved ikke, om der var nogen der havde tænkt på, at hospitalet kunne komme til at hæfte for ikke indeholdt A-skat. Konsulenterne fik normalt udbetalt deres honorar måneden efter, at honoraret var optjent. Hospitalet fremsendte lister - i lighed med den som bilag B i 1018/2012 fremlagte - til konsulenterne, der godkendte listen, hvorefter honoraret blev udbetalt. Aftaler om tilsyn i det postoperative forløb blev indgået direkte mellem den enkelte konsulent og "bagvagten". Hospitalet, der forestod udbetalingen, modregnede honoraret til "bagvagten" i konsulentens honorar. Spørgsmål om løn under sygdom, feriepenge og lignende har aldrig været drøftet med konsulenterne. Kontraktens konkurrenceklausul vedrørte i praksis alene region .... Det sker - omend sjældent - at en privat patient ikke betaler, og i disse tilfælde får konsulenten heller ikke det forudsatte honorar.

Booking af patienter foregik i den periode, hvor sagsøgerne var tilknyttet hospitalet, og foregår stadig således, at en bookingsygeplejerske får tilsendt henvisningerne, og vurderer herefter i samråd med en læge, om der er tale om en neurologisk eller ortopædkirurgisk patient, hvilket er afgørende for, hvilken læge, der skal henvises til. Konsulenterne har på forhånd oplyst, hvilke dage de har mulighed for at møde, og når der er patienter, kontakter bookingsygeplejersken konsulenten og aftaler, hvilke dage den pågældende skal møde. Vidnet ved ikke om sagsøgerne, på grund af deres bopæl, har haft en særaftale med bookingsygeplejersken. Ca. 25-30 % af hospitalets patienter er omfattet af en privat sygeforsikring, 5 % betaler selv, mens resten af patienterne er henvist fra regionerne. Vidnet vil tro, at regionerne betragter de patienter, der bliver henvist og behandlet på hospitalet, som hospitalets patienter, og ikke den enkelte læges patienter. Det er hospitalet, der afregner med regionerne. Det ville teoretisk være muligt, men administrativt meget tungt, at lade den enkelte læge selv betale udgifterne forbundet med operation, afregne direkte med regionerne, og derefter betale privathospitalet.

Privathospitalerne har på grund af tidernes ugunst brug for færre konsulenter end tidligere, og hvis der ikke er nogen patienter, ophører konsulentaftalerne. Hospitalet er af SKAT blevet anbefalet at indeholde A-skat af lægernes honorarer, og nye konsulenter kan kun få udbetalt deres honorar som B-indkomst, hvis de har et bindende forhåndstilsagn fra SKAT.

Parternes synspunkter

Sagsøger, A, har i påstandsdokumentet anført følgende:

"...

Overordnet gøres det gældende, at HB H2/AB H1 er rette indkomstmodtager af honoraret udbetalt fra Privathospitalet G1 A/S, samt at A i relation til arbejde udført for Privathospitalet G1 A/S ikke har været lønmodtager. Til støtte for dette anbringende gøres særligt følgende gældende:

a)	Det indgåede aftalegrundlag mellem parterne, som hidtil uomtvistet mellem sagsøger og sagsøgte i denne sag har været gældende mellem parterne, adskiller sig væsentligt fra en ansat læges ansættelsesvilkår for så vidt angår alle grundlæggende vilkår. Dette omfatter blandt andet arbejdstid, vederlæggelse, sygdom, ferie, risiko, ansvar og opsigelse.
b)	A har aldrig været underlagt instruktioner fra Privathospitalet G1 A/S eller hospitalets personale og har således egenhændigt gennemført alle faglige beslutninger uden kollegial drøftelse, indblanding eller instruktion, hvilket grundlæggende adskiller sig fra en ansat læge, herunder overlæge, der via opstillede systemer på hospitalet skal forelægge sine beslutninger for kollegaer, afdelingslæger osv.
c)	HB H2s/AB H1s forpligtelse til at genoptage et ikke-vellykket patientforløb er ikke udslag af en instruktionsbeføjelse, men rettelig en selvstændig erhvervsdrivendes forpligtelse til at levere en mangelfri ydelse.
d)	Privathospitalet G1 A/S har ikke ført tilsyn eller kontrol med A og hans arbejde, herunder fra den virksomhedsansvarlige læge, som på intet tidspunkt har kontrolleret, blandet sig i, drøftet lægefaglige beslutninger eller på anden måde været involveret i As udførelse af opgaver for Privathospitalet G1 A/S. Den manglende kontrol er en direkte følge af, at ydelsen til Privathospitalet G1 A/S er leveret af en uafhængig konsulent og ikke af en almindelig medarbejder på samme måde, som hvis en hovedentreprenør får en underentreprenør til at foretage fx en tømrerentreprise.
e)	HB H2/AB H1 har selv afholdt udgifter i forbindelse med udførelse af arbejde for Privathospitalet G1 A/S, som må anses for væsensforskellig fra de udgifter, som en ansat læge afholder. Dette omfatter blandt andet udgifter til medhjælp i det postoperative forløb, hvor HB H2/AB H1 egenhændigt arrangerede og betalte for udgifterne til medhjælpen. Herudover afholdte HB H2/AB H1 udgifter til faglitteratur, kurser, instrumenter samt transportudgifter. HB H2/AB H1 har desuden selv afholdt udgifter i forbindelse med udførsel af arbejde for Privathospitalet G1 A/S til lokaler, el, vand, varme, udstyr, personale mv., idet HB H2/AB H1 indirekte har betalt for disse generelle omkostninger ved fastsættelsen af honorarprocenten.
f)	A har haft en selvstændig økonomisk risiko ved udførelse af arbejde for Privathospitalet G1 A/S, som adskiller sig væsentligt fra en tilsvarende lønmodtager. Dette udgør særligt risikoen for at skulle afholde udgifter til reoperation, hvis der opstår komplikationer, risikoen for udeblivelse og egen sygdom. Dertil kommer, at HB H2/AB H1 tillige havde risiko en for slet ikke at få nogle opgaver fra Privathospitalet G1 A/S og dermed intet honorar, hvilket adskiller sig væsentligt fra en ansat læge, der er sikret sin løn, uanset om der er patienter eller ej. Der vil herudover tillige være en generel risiko for erstatningsansvar i forholdet mellem Privathospitalet G1 A/S og HB H2/ AB H1 for fx manglende levering af ydelserne, hvor Privathospitalet G1 A/S vil være berettiget til erstatning for tabt dækningsbidrag eller dækningskøb. Såfremt HB H2/ AB H1 var en lønmodtager ville disse omkostninger ikke skulle afholdes af honorarmodtageren, men af Privathospitalet G1 A/S.
g)	Der har ikke mellem parterne været aftalt et fast antal opgaver pr. uge/måned eller aftalt faste tidspunkter for leverancen. Privathospitalet G1 A/S afgav løbende ordre til HB H2/AB H1, når der var behov for ...kirurgi. Parterne planlagde derefter sammen tidspunktet for behandlingerne og HB H2/AB H1 var her berettiget til at afslå ordren, såfremt det ikke passede ind i As kalender. Denne fremgangsmåde adskiller sig væsentligt fra et ansættelsesforhold, idet der i et ansættelsesforhold er aftalt et fast antal arbejdstimer om ugen samt en fast daglig arbejdstid. En ansat læge ville endvidere ikke kunne afslå at udføre en behandling eller nægte at møde på arbejde, uden at dette ville være en væsentlig misligholdelse af ansættelsesforholdet.
h)	Der har desuden ikke mellem parterne været aftalt noget opsigelsesvarsel, hvorfor samarbejdet mellem parterne ophørte i september 2009 uden nogen form for opsigelse. Såfremt A havde været lønmodtager, ville han have været beskyttet af et krav om opsigelsesvarsel fra Privathospitalet G1 A/S' side, samt selv have været underlagt et opsigelsesvarsel. Idet dette ikke var tilfældet, risikerede A fra den ene dag til den anden at stå uden nogen form for indtægt fra Privathospitalet G1 A/S.
i)	I tilfælde af ferie eller sygdom har A ikke været berettiget til hverken feriepenge, løn under sygdom eller sygedagpenge, hvilket har stillet A væsentligt dårligere end en ansat læge.
j)	Parternes forpligtelser overfor hinanden har været begrænset til det enkelte ordreforhold, hvorfor der ikke har ikke været tale om en løbende arbejdsydelse som i et ansættelsesforhold.
k)	HB H2/AB H1 har desuden ikke været begrænset til kun at udføre arbejde for Privathospitalet G1 A/S, men har tillige kunnet udføre arbejde for andre ordregiver. Såfremt der havde været tale om et ansættelsesforhold mellem A og Privathospitalet G1 A/S, ville A udelukkende eller i hvert fald i overvejende grad have udført arbejde for Privathospitalet G1 A/S.
l)	HB H2/AB H1 har i den omhandlede periode fra 2006-2006 [2006-2009.red.SKAT], før denne periode og efter denne periode haft andre kunder.

Idet A er selvstændig erhvervsdrivende i relation til Privathospitalet G1 A/S, er indkomst modtaget fra Privathospitalet G1 A/S selskabsindkomst eller alternativt B-indkomst. A er således ikke begrænset skattepligtig til Danmark af denne indkomst i henhold til Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 og § 43, stk. 1.

..."

Sagsøger, B, har i påstandsdokumentet anført følgende:

"...

Overordnet gøres det gældende, at H3 AB er rette indkomstmodtager af honoraret udbetalt fra Privathospitalet G1 A/S, samt at B i relation til arbejde udført for Privathospitalet G1 A/S ikke har været lønmodtager. Til støtte for dette anbringende gøres særligt følgende gældende:

a)	Det indgåede aftalegrundlag mellem parterne, som hidtil uomtvistet mellem sagsøger og sagsøgte i denne sag har været gældende mellem parterne, adskiller sig væsentligt fra en ansat læges ansættelsesvilkår for så vidt angår alle grundlæggende vilkår. Dette omfatter blandt andet arbejdstid, vederlæggelse, sygdom, ferie, risiko, ansvar og opsigelse.
b)	B har aldrig været underlagt instruktioner fra Privathospitalet G1 A/S eller hospitalets personale og har således egenhændigt gennemført alle faglige beslutninger uden kollegial drøftelse, indblanding eller instruktion, hvilket grundlæggende adskiller sig fra en ansat læge, herunder overlæge, der via opstillede systemer på hospitalet skal forelægge sine beslutninger for kollegaer, afdelingslæger osv.
c)	H3 AB's forpligtelse til at genoptage et ikke-vellykket patientforløb er ikke udslag af en instruktionsbeføjelse, men i stedet en selvstændig erhvervsdrivendes forpligtelse til at levere en mangelfri ydelse.
d)	Privathospitalet G1 A/S har ikke ført tilsyn eller kontrol med B og hans arbejde, herunder fra den virksomhedsansvarlige læge, som på intet tidspunkt har kontrolleret, blandet sig i, drøftet lægefaglige beslutninger eller på anden måde været involveret i Bs udførelse af opgaver for Privathospitalet G1 A/S. Den manglende kontrol er en direkte følge af, at ydelsen til Privathospitalet G1 A/S er leveret af en uafhængig konsulent og ikke af en almindelig medarbejder på samme måde, som hvis en hovedentreprenør får en underentreprenør til at foretage fx en tømrerentreprise.
e)	H3 AB har selv afholdt udgifter i forbindelse med udførelse af arbejde for Privathospitalet G1 A/S, som må anses for væsensforskellig fra de udgifter, som en ansat læge afholder. Dette omfatter blandt andet udgifter til medhjælp i det postoperative forløb, hvor H3 AB egenhændigt arrangerede og betalte for udgifterne til medhjælpen. Herudover afholdte H3 AB udgifter til faglitteratur, kurser, instrumenter samt transportudgifter. H3 AB har end videre indirekte betalt for udgifter til lokaler, el, vand, varme, udstyr, personale mv., idet disse generelle omkostninger er indregnet ved fastsættelsen af honorarprocenten.
f)	H3 AB har haft en selvstændig økonomisk risiko ved udførelse af arbejde for Privathospitalet G1 A/S, som adskiller sig væsentligt fra en tilsvarende lønmodtager. Dette udgør særligt risikoen for at skulle afholde udgifter til reoperation, hvis der opstår komplikationer, risikoen for udeblivelse og egen sygdom. Dertil kommer, at H3 AB tillige havde risikoen for slet ikke at få nogle opgaver fra Privathospitalet G1 A/S og dermed intet honorar, hvilket adskiller sig væsentligt fra en ansat læge, der er sikret sin løn, uanset om der er patienter eller ej. Der vil herudover tillige være en generel risiko for erstatningsansvar i forholdet mellem Privathospitalet G1 A/S og H3 AB for fx manglende levering af ydelserne, hvor Privathospitalet G1 A/S vil være berettiget til erstatning for tabt dækningsbidrag eller dækningskøb. Såfremt H3 AB var en lønmodtager ville disse omkostninger ikke skulle afholdes af honorarmodtageren, men af Privathospitalet G1 A/S.
g)	Der har ikke mellem parterne været aftalt et fast antal opgaver pr. uge/måned eller aftalt faste tidspunkter for leverancen. Privathospitalet G1 A/S afgav løbende ordre til H3 AB, når der var behov for ...kirurgi. Parterne planlagde derefter sammen tidspunktet for behandlingerne og H3 AB var her berettiget til at afslå ordren, såfremt det ikke passede ind i Bs kalender. Denne fremgangsmåde adskiller sig væsentligt fra et ansættelsesforhold, idet der i et ansættelsesforhold er aftalt et fast antal arbejdstimer om ugen samt en fast daglig arbejdstid. En ansat læge ville endvidere ikke kunne afslå at udføre en behandling eller nægte at møde på arbejde, uden at dette ville være en væsentlig misligholdelse af ansættelsesforholdet.
h)	Der har desuden ikke mellem parterne været aftalt noget opsigelsesvarsel, hvorfor samarbejdet mellem parterne ophørte i august 2009 uden nogen form for opsigelse. Såfremt B havde været lønmodtager, ville han have været beskyttet af et krav om opsigelsesvarsel fra Privathospitalet G1 A/S' side, samt selv have været underlagt et opsigelsesvarsel. Idet dette ikke var tilfældet, risikerede B fra den ene dag til den anden at stå uden nogen form for indtægt fra Privathospitalet G1 A/S.
i)	I tilfælde af ferie eller sygdom har B ikke været berettiget til hverken feriepenge, løn under sygdom eller sygedagpenge, hvilket har stillet B væsentligt dårligere end en ansat læge.
j)	Parternes forpligtelser overfor hinanden har været begrænset til det enkelte ordreforhold, hvorfor der ikke har ikke været tale om en løbende arbejdsydelse som i et ansættelsesforhold.
k)	H3 AB har desuden ikke været begrænset til kun at udføre arbejde for Privathospitalet G1 A/S, men har tillige kunnet udføre arbejde for andre ordregiver. Såfremt der havde været tale om et ansættelsesforhold mellem B og Privathospitalet G1 A/S, ville B udelukkende eller i hvert fald i overvejende grad have udført arbejde for Privathospitalet G1 A/S.

Uanset om rette indkomstmodtager måtte være B eller H3 AB, så gøres det gældende, at der er tale om erhvervsindkomst og ikke lønindkomst som følge af et tjenesteforhold. Idet B er selvstændig erhvervsdrivende i relation til Privathospitalet G1 A/S, er indkomst modtaget fra Privathospitalet G1 A/S virksomhedsindkomst eller alternativt B-indkomst. B er således ikke begrænset skattepligtig til Danmark af denne indkomst i henhold til Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 og § 43, stk. 1.

..."

Sagsøgte, Skatteministeriet, har i påstandsdokumentet anført følgende:

"...

Det er en betingelse for, at sagsøgernes selskaber - (henholdsvis HB H2/AB H1 for As vedkommende og H3 AB for Bs vedkommende) - kan være rette indkomstmodtagere, for så vidt angår vederlaget fra Privathospitalet G1 A/S (herefter benævnt Privathospitalet), at det ikke har karakter af vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold - d.v.s. lønindkomst, jf. SKM2002.154.HR. Yderligere er det en betingelse, at sagsøgernes selskaber var de berettigede og forpligtede i henhold til kontrakterne med Privathospitalet, jf. f.eks. SKM2001.12.HR samt TfS 1998,312 Ø og TfS 1999,101 Ø, jf. cirk. nr. 219 af 28. oktober 1998.

Ingen af betingelserne er opfyldt. Vederlaget fra Privathospitalet har således karakter af løn for sagsøgernes personlige arbejde i et tjenesteforhold, og det var da også sagsøgerne personligt, der optrådte som de berettigede og forpligtede i henhold til kontrakterne med Privathospitalet. At lønindkomsten til sagsøgerne i henhold til disses anvisninger er udbetalt på bankkonti tilhørende deres selskaber kan ikke føre til et andet resultat.

Lønindkomsten er skattepligtig for sagsøgerne, jf. statsskattelovens § 4, og den har karakter af A-indkomst, som er omfattet af den begrænsede skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. § 43, stk. 1.

Afgørelsen om, hvorvidt et vederlag har karakter af lønindkomst eller honorar for selvstændig erhvervsvirksomhed, beror på en konkret afvejning af de relevante faktiske omstændigheder, som taler for henholdsvis løn og for selvstændig erhvervsvirksomhed i den enkelte sag - med udgangspunkt i afgrænsningskriterierne, som er beskrevet i Den Juridiske Vejledning (senest DJV 2013-2, afsnit C. C.1.2.1 - tidligere Ligningsvejledningens afsnit E. A.4 og afsnit 3.1 i Skatteministeriets cirkulære nr. 129/1994 om personskatteloven (som afløste cirk. nr. 116/1988 om afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende på skattelovgivningens område).

På grundlag af retspraksis og administrativ praksis på området gøres det gældende, at en konkret afvejning af de relevante faktiske omstændigheder i de foreliggende sager fører til det resultat, at vederlaget fra Privathospitalet har karakter af lønindkomst til sagsøgerne. I den forbindelse er følgende forhold af afgørende betydning:

1.

Vederlaget fra Privathospitalet dækker en arbejdsydelse fra sagsøgerne personligt, og sagsøgernes arbejdsydelse indgik som en løbende og integreret del af Privathospitalets ydelsesudbud og virksomhed i forhold til hospitalets kunder. Sagsøgerne deltog således ikke alene i den almindelige løbende "produktion" af hospitalets kerneydelse i form af operationer af hospitalets kunder, men optrådte også med navn og billede på hospitalets hjemmeside som hospitalets læger, herunder med angivelse af deres faglige speciale. Endvidere indgik de i hospitalets planlægning og tilrettelæggelse af operationerne som en del af hospitalets løbende ordinære drift - på linie med de af hospitalets læger, der modtog deres arbejdsvederlag som lønindkomst. Betydningen af disse forhold er belyst ved UfR 1999.1050 H, SKM2002.154.HR, SKM2003.555.HR, SKM2007.273.HR og SKM2009.476.HR samt SKM2009.327.ØLR, SKM2009.752.VLR og SKM2013.344.ØLR.

De er endvidere belyst ved den omfattende praksis om afgrænsningen af lønindkomst for læger, jf. således bl.a. Københavns Byrets dom SKM2008.836.BR samt SKM2011.718.LSR og SKM2012.199.SR.

2.

Arbejdsvederlaget udgør i alt væsentligt en nettoindkomst for sagsøgerne, fordi Privathospitalet har afholdt alle de med operationerne forbundne driftsudgifter, herunder udgifterne til lokaler, personale, arbejdsredskaber og administration - tilmed også en del af sagsøgernes udgifter til transport mellem bopælen og arbejdsstedet (50% af færgebilletterne). Hertil kommer, at vederlaget blev afregnet løbende og periodevis (en gang om måneden) - ikke baseret på fakturaer fra sagsøgerne, men på grundlag af Privathospitalets egen administration og kontrol af arbejdet. Vederlaget svarer således til en sædvanlig akkordaflønning for personligt arbejde i et tjenesteforhold, og sagsøgerne havde ikke en økonomisk risiko, som var væsentlig anderledes end det sædvanlige for en lønmodtager. Betydningen af disse forhold er bl.a. belyst ved UfR 1997.1013 H, SKM2002.154.HR, SKM2003.555.HR, SKM2009.476.HR samt SKM2002.469.VLR, SKM2007.215.VLR, SKM2007.480.ØLR og SKM2013.344.ØLR. Fra praksis vedr. afgrænsningen af lønindkomst for læger påberåbes i den forbindelse bl.a. Københavns Byrets dom SKM2008.836.BR samt TfS 1997,922 LSR, SKM2006.59.LSR, SKM2011.718.LSR, SKM2011.859.SR, SKM2011.854.SR, SKM2012.200.SR, SKM2012.199.SR, SKM2012.231.SR, SKM2012.262.SR, SKM2012.261.SR, SKM2012.260.SKAT og SKM2013.115.SR.

3.

Relationen mellem Privathospitalet og sagsøgerne var ikke baseret på en aftale om udførelse af en specifik, konkret opgave, men derimod om at sagsøgerne stillede deres arbejdskraft til rådighed med henblik på løbende at udføre et ubestemt antal operationer af hospitalets patienter, så længe aftaleforholdet mellem hospitalet og sagsøgerne bestod. Endvidere var det alene hospitalet, som udførte alle administrative opgaver i forhold til patienterne, herunder patientbetalingen, og som sørgede for den løbende tilgang af patienter til hospitalet - og dermed arbejde for sagsøgerne. Betydningen af disse forhold er bl.a. belyst ved SKM2002.154.HR og SKM2009.752.VLR. Fra praksis vedr. afgrænsningen af lønindkomst for læger kan i den forbindelse henvises til SKM2012.200.SR, SKM2012.199.SR, SKM2012.262.SR, SKM2012.261.SR, SKM2012.472.SR og SKM2013.115.SR.

4.

Bortset fra sagsøgernes almindelige lønindkomster fra deres ansættelse som overlæger på klinikken på Sjukhuset i ...1 (og for As vedkommende inden 1. august 2007 på sygehuset i ...2) har de kun i meget begrænset omfang haft indtægter fra andre hvervgivere end Privathospitalet i de omtvistede indkomstår. I henhold til kontrakten med Privathospitalet har sagsøgerne da også været bundet af en konkurrenceklausul. De som bilag 17 fremlagte dokumenter beviser i øvrigt ikke, at As andre indtægter i perioderne før og efter de omtvistede indkomstår hidrører fra selvstændig erhvervsvirksomhed. At indtægterne fra øvrige kunder var meget begrænsede, taler også med betydelig styrke for, at arbejdsvederlaget fra Privathospitalet skal bedømmes som lønindkomst, jf. herved f.eks. SKM2007.273.HR og SKM2008.163.HR.

5.                  

Der forelå ikke nogen kontraktsmæssig relation mellem sagsøgerne og patienterne, som de opererede. Det var således Privathospitalets og ikke sagsøgernes patienter, og det var alene hospitalet, som kunne rette et betalingskrav mod patienterne. Til gengæld var det også hospitalet, som hæftede for evt. behandlingsfejl i forhold til patienterne. Operationerne blev således udført for Privathospitalets regning og risiko.

De ovenfor anførte forhold taler med en sådan styrke for at bedømme arbejdsvederlaget fra Privathospitalet som lønindkomst, at de af sagsøgerne påberåbte omstændigheder ikke kan føre til et andet resultat. At sagsøgerne blev aflønnet med en procentdel af patientprisen, at de ikke modtog løn under sygdom og ferie, og at de ikke havde krav på sædvanligt opsigelsesvarsel eller en fast minimumsløn eller arbejdstid er således ikke tilstrækkeligt til, at de skal anses for selvstændige erhvervsdrivende i forhold til Privathospitalet. Det kan heller ikke føre til et andet resultat, at Privathospitalet - som arbejdsgiver - ikke blandede sig i deres faglige tilrettelæggelse og udførelse af operationerne. Det afviger i øvrigt næppe fra det sædvanlige for ansatte sygehusoverlæger, at den faglige tilrettelæggelse og udførelse af operationerne foretages af de pågældende uden arbejdsgiverens indblanding/instruktion eller efterkontrol af det udførte arbejde.

Sagsøgerne har heller ikke gennem fremlæggelse af sagkyndige erklæringer været i stand til at påvise forskelle mellem deres egne forhold og forholdene for ansatte sygehusoverlæger, som er af en sådan karakter, at disse forskelle kan medføre, at det udbetalte arbejdsvederlag alligevel ikke bedømmes som lønindkomst. Den væsentligste forskel er vel blot, at der for sagsøgernes vedkommende har været tale om akkordaflønning i stedet for fast løn.

..."

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse

Efter en samlet vurdering af de faktiske omstændigheder sammenholdt med de kriterier, der er angivet i pkt. B 3.1.1. i cirkulære nr. 129 af 4/7 1994 om personskatteloven, finder retten, at de honorarer, som sagsøgerne modtog fra Privathospitalet G1 A/S, må anses som vederlag for sagsøgernes personlige arbejde i tjenesteforhold, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Retten har herved navnlig lagt vægt på, at kontrakterne blev indgået med sagsøgerne personligt og ikke efterfølgende blev ændret, hvorfor de senere stiftede aktiebolag hverken var berettigede eller forpligtede i henhold til kontrakterne med hospitalet, at sagsøgernes arbejdsydelse ikke var begrænset til enkeltstående, afgrænsede opgaver, men indgik som en løbende og integreret del af hospitalets ydelsesudbud og virksomhed i forhold til hospitalets patienter, at sagsøgerne på hospitalets hjemmeside fremstod som fast tilknyttet hospitalet i præsentationen af hospitalets lægeteam, at der i honoraret ikke indgik betaling for andet og mere end sagsøgernes personlige arbejdsydelse, at honoraret blev udbetalt periodisk på baggrund af hospitalets registrering af udførte undersøgelser og operationer og ikke på baggrund af udstedte fakturaer, at aktiebolagenes indtægter i det væsentlige alene hidrørte fra Privathospitalet G1 A/S, at sagsøgerne benyttede hospitalets faciliteter uden at yde betaling herfor, og at sagsøgerne i øvrigt ikke har godtgjort at have afholdt udgifter, der efter art og omfang adskiller sig fra, hvad der er sædvanligt for lønmodtagere.

Retten har endvidere lagt vægt på, at arbejdet reelt ikke indebar nogen økonomisk risiko for sagsøgerne, idet samtlige økonomiske og administrative opgaver, herunder kontakten til patienter og regioner, patientindtag, koordinering m.v. blev varetaget af hospitalet, for hvis regning og risiko operationerne blev udført.

Sagsøgtes frifindelsespåstand tages derfor til følge.

Sagsøgerne skal i sagsomkostninger til sagsøgte hver betale 50.000 kr. inkl. moms til dækning af udgiften til advokatbistand. Retten har ved fastsættelsen taget hensyn til sagens værdi og udfald samt hovedforhandlingens varighed.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal hver af sagsøgerne, A og B, i sagsomkostninger til sagsøgte betale 50.000 kr.

De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8a.