Sagen drejer sig om salg til 0-sats af motorcykler og reservedele til momspligtige og ikke-momspligtige personer i og uden for EU, jf. momslovens § 34, herunder muligheden for efterfølgende berigtigelse.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten ændrer delvist SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger
H1 ApS (herefter selskabet) drev i de omhandlede år detailforretning med salg af motorcykler og reservedele, herunder salg til privatpersoner og andre virksomheder i og uden for EU. Den fysiske butik ophørte ultimo 2010, hvorefter selskabet alene har haft aktiviteter med afvikling af varelager.

SKAT indledte ved brev af 23. august 2011 kontrol med selskabet, i hvilken forbindelse selskabet blandt andet udleverede kontoudtog for salg af nye motorcykler og nye reservedele for 2008, 2009 og 2010. Det fremgik, at selskabet alene for 2010 havde angivet og listeoplyst salg til andre lande, ligesom der ikke forelå dokumentation for forsendelse til udlandet.

Selskabet har forklaret, at årsagen til den manglende udførselsdokumentation er, at det enten var sælger eller køber, der forestod transporten. Selskabet har over for SKAT fremlagt anden form for dokumentation og har i klagen til Landsskatteretten nærmere redegjort for dokumentationen:

1. Nye transportmidler til momsregistrerede købere i andre EU-lande
Det er selskabet, som har forestået transporten af motorcyklerne til Tyskland, hvorfor der ikke findes ekstern fragtdokumentation. Selskabet har fremlagt følgende dokumentation for, at motorcyklerne er blevet transporteret til udlandet:

Erklæringer
De momsregistrerede købere i andre EU-lande har underskrevet erklæringer på, at de har modtaget de omhandlede motorcykler i Tyskland. Dokumentationen er indhentet i forbindelse med SKATs kontrol af selskabet. Kopi af erklæringerne er fremlagt.

Diverse regnskabsmateriale fra G1 (selskabets største kunde)
Selskabet har til brug for SKATs kontrol indhentet kopi af momsangivelser fra selskabets største tyske kunde, G1, hvoraf det fremgår, at kunden har beregnet og betalt erhvervelsesmoms i Tyskland i forbindelse med køb af motorcyklerne fra selskabet.

G1 er den momsregistrerede tyske virksomhed, som har erhvervet hovedparten af motorcyklerne. Der er således kun solgt 3 motorcykler til øvrige momsregistrerede købere i Tyskland, jf. nedenfor. G1 er beliggende i Tyskland, og alle motorcyklerne har været i Tyskland i forbindelse med købet, hvilket er dokumenteret ved de underskrevne erklæringer.

Årsagen til, at regnskabsmateriale fra G1 er blevet indhentet, er, at SKAT ved kontrollen har tilbudt, at efterbetalingen frafaldes, hvis selskabet kan dokumentere, at køber har betalt moms i Tyskland.

Selskabet har desuden over for SKAT fremlagt diverse kvitteringer fra G1 på, at motorcyklerne blev afgiftsberigtiget hos Skattecenter Y1, at nummerplader til motorcyklerne blev købt hos Skattecenter Y1, og at motorcyklerne blev synet i Y2. Årsagen til, at G1 har afgiftsberigtiget motorcyklerne i Danmark, er, at G1 har leaset nogle af de købte motorcykler til danske leasingtagere.

Oplysning om tyske nummerplader
Selskabet har for de øvrige momsregistrerede købere fået oplyst de tyske motorcyklers nummerplader i Tyskland: XXXX og XXXX (G2) og XXXX (G3). Det har dog ikke umiddelbart været muligt for hverken selskabet eller selskabets repræsentant som uvedkommende at indhente yderligere dokumentation fra det tyske politi på rigtigheden af disse oplysninger.

De nævnte kunder har herudover underskrevet erklæringer om, at motorcyklerne blev modtaget i Tyskland i forbindelse med købet.

2. Nye transportmidler til ikke-momsregistrerede købere i andre EU-lande
Bopæl
Der er fremlagt dokumentation i form af bopælserklæringer på, at de private købere på leveringstidspunktet havde bopæl i Tyskland.

Indregistrering i Tyskland
Selskabet har kontaktet de private købere at motorcyklerne og fået oplyst, at motorcyklerne blev indregistreret på tyske nummerplader, hvilket eventuelt vil kunne underbygges af dokumentation fra det tyske politi.

Underskrevne erklæringer
De tyske privatpersoner, som har købt motorcykler af selskabet, har underskrevet erklæringer på, at motorcyklerne er modtaget i Tyskland. Erklæringerne er fremlagt.

3. Reservedele til momsregistrerede købere i andre EU-lande
Selskabet har oplyst at have solgt reservedele til en række nærmere angivne købere i Tyskland, idet købernes registreringsnummer er oplyst. Reservedelene blev hovedsagelig solgt sammen med en ny motorcykel og blev af selskabet transporteret til køber. Faktureringen af reservedelen skete særskilt, men var typisk en del af salget af de nye motorcykler. Selskabet har henvist til ovennævnte bemærkninger vedrørende dokumentation.

4. Reservedele til ikke-momsregistrerede købere i andre EU-lande
Selskabet er enig med SKAT i, at der ikke kan sælges reservedele uden moms til private aftagere.

Reservedelene blev hovedsagelig solgt sammen med en ny motorcykel og bestod eksempelvis i et andet udstødningsrør end det, som motorcyklen sædvanligvis blev solgt med. Faktureringen af reservedelene skete dog særskilt, men kunne efter selskabets opfattelse principielt være sket sammen med motorcyklen til en samlet pris.

5. Fabriksnye motorcykler og reservedele til aftagere uden for EU
Selskabet har fremlagt dokumentation på, at motorcyklerne og reservedelene er blevet udført til Grønland. Udførselsdokumentationen består i fakturakopi, skriftlig ordre, korrespondance med køber, bankafregning el.lign., øvrige handelsdokumenter og/eller udførselsangivelse.

Selskabet har eksempelvis en erklæring fra en køber på Færøerne, ligesom der er udstedt faktura med navn og adresse til de købere, der er etableret uden for EU.

Der er desuden fremlagt kopi af fragtdokumentation fra G4 på, at motorcykler til den norske aftager er fragtet til Norge.

SKATs afgørelse
SKAT har for årene 2008, 2009 og 2010 opkrævet selskabet 1.254.396 kr. mere i moms end angivet.

Opkrævningen skyldes, at selskabet ikke opfylder betingelserne for salg af motorcykler og reservedele til lande uden for Danmark til 0-sats i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 2.

Som begrundelse er i SKATs forslag til afgørelse anført følgende:

"SKAT's foreløbige afgørelse
SKAT accepterer ikke, at der repareres på selskabets fejlagtige momsafregning på den måde selskabet og revisor foreslår.

Årsagen til det er, at betingelserne for salg uden moms skal være opfyldte på faktureringstidspunktet, ellers skal der beregnes moms af transaktionerne efter de almindelige momsregler.

Selskabet fik på egen anmodning i september 2009 en udførlig vejledning om reglerne af revisor, uden at det har medført anden ændring af rutinerne end at der i 2010 er indberettet handel med andre lande til SKAT.

Revisor har øvrigt ikke bemærket, at reglerne ikke var opfyldte tidligere, og har ikke fulgt op selskabets henvendelse/vejledningen i forbindelse med revision af regnskaberne for 2009 og 2010.

Salg uden moms er et tilbud til virksomhederne, som kan benyttes, hvis de beskrevne regler opfyldes, eller skal der beregnes moms."

Efter den 7. maj 2012 at have modtaget indsigelser mod forslaget til afgørelse har SKAT videre i sagsfremstillingen anført følgende:

"SKATs endelige afgørelse
Bemærkninger til revisors indsigelse.
Indledningsvis argumenterer revisor for, at momsen ikke kan ændres for 2008 på grund af forældelse.

Det er SKAT enig i, at der normalt ikke kan. Vi har i forslaget valgt, efter omstændighederne, at suspendere forældelsen, jf. suspensionsbestemmelsen i Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Ændringerne for 2008 fastholdes af de grunde, der er nævnt i forslaget.

Revisor har som dokumentation for at varerne er udført fra Danmark til kunder i både EU og 3. lande vedlagt, jf. bilag 9:

Bopælserklæringer for private kunder vedrørende køb af ny motorcykel

Udskrift at momsangivelser for kunden G1 i Tyskland

Erklæringer fra nogle købere, om at de fysisk har set varerne på deres adresse

Dokumentation for betaling af registreringsafgift/nummerplader mv i Danmark vedrørende kunden G1

Et fragtdokument vedrørende salg til Norge

Det generelle problem med dokumentationen, er, at den ikke er relateret til de enkelte salg/fakturaer og derfor ikke kan anvendes som dokumentation for, at varerne har forladt Danmark/indført i køberlandene/beskattet hos EU-køberne (erhvervelsesmoms).

For eksempel er teksten på erklæringerne fra nogle købere affattet således, at det fremgår, at sælger ikke ved, hvilke varer der er leveret. Der er fakturahenvisning på flere af erklæringerne (ikke alle), men de kan ikke relateres til den bogføring, der er vedlagt sagens bilag 4, 5 og 6.

Af momsangivelserne fra G1 fremgår det, at der er beregnet erhvervelsesmoms, men der kan ikke relateres til fakturaerne fra sælger.

Mere specifikt har vi følgende bemærkninger til dokumentationen:

Fragtdokumentation til Norge, bilag 10. Det fremgår ikke hvem kunden er, hvad der er sendt, udover at der er anført Harley Davidson.

Dokumentationen kan dække hvad som helst, men kan ikke anvendes som dokumentation for udførsel til Norge.

Købererklæring fra kunde i Grønland, bilag 11. Købererklæringen vedrører et skilt, og ikke en motorcykel. Årsagen kan være, at han har fået leveret et skilt, men det kan også være, at det skyldes den omstændighed, at der har været importforbud af motorcykler i Grønland siden 1980.

Bopælserklæringer fra private købere, bilag 9, er i orden, hvis de relateres til den relevante faktura, men der mangler stadig indsendelse af faktura til SKAT, og dokumentation for at varen er udført.

I øvrigt er fakturakravene ved salg til registrerede virksomheder i andre EU-lande ikke opfyldt, idet der skal anføres at varerne er momsfritaget eller lign, jf Bekendtgørelse om momslovens § 41, stk. 2.

Revisor oplyser, at G1's virksomhed og værksted er beliggende i Tyskland, hvor motorcyklerne bliver klargjort mv. på værkstedet.

Ifølge SKATs oplysninger har G1 ikke noget værksted i Tyskland.

Revisor skriver, at SKAT har mulighed for, via egne systemer, at indhente oplysninger om tyske nummerplader.

Det er ikke korrekt, og i øvrigt skal det bemærkes, at SKAT ikke er forpligtiget til at anmode om oplysninger hos myndighederne i modtagerlandet, jf. Juridisk Vejledning, D.A.10.1.1.3, side 971 mf.

Revisor oplyser, at der ikke er objektive krav om, at sælger skal kunne dokumentere, at køber i et andet EU-land har betalt moms i forbindelse med købet.

Det er SKAT enig i. Vi har foreslået det som en løsning på selskabets problemer med dokumentationen, men har ikke krævet, at sælger dokumenterer købers momsbetaling.

Revisor beskriver reglerne om genoptagelse af momstilsvaret, hvis man senere ønsker at få salget omfattet af momsfritagelsen i Momslovens § 34, stk. 1.

Det anføres endvidere, at revisor har kontaktet SKAT, og fået oplyst, at SKAT vil tillade, at momstilsvaret bliver reguleret, hvis dokumentationskravene efterfølgende oplyses.

Vi er enig i, at der er mulighed for at søge om genoptagelse, når fyldestgørende dokumentation foreligger. Faktisk ville denne sag ikke være lavet, hvis selskabet kunne opfylde dokumentationskravene, men det var og er ikke tilfældet.

Et telefonisk svar fra SKAT afhænger af, hvad der præcist er spurgt om, og kan ikke lægges til grund i denne sag."

SKAT har desuden i sagsfremstillingen under punktet "Sagens oplysninger" anført, at de modtagne erklæringer ikke kan anerkendes, da der ikke er modstridende interesser mellem køber og sælger, idet begge parter er interesseret i, at der handles uden moms. Hvis køber kan dokumentere, at der er betalt moms i køberlandet, har SKAT tilbudt at acceptere denne dokumentation. SKAT kan ikke tiltræde selskabets forslag om, at de foretagne fejl repareres ved at selskabet korrigerer momsindberetningerne, herunder listesystemet.

Efter at have været forelagt klagen til Landsskatteretten har SKAT i udtalelse af 24. juli 2012 i hovedsagen anført, at SKAT fortsat finder det særdeles usikkert, om varerne/transportmidlerne er blevet beskattet i køberlandene. SKAT har herved henvist til omstændighederne omkring manglende indsendelse af salgsfakturaer til SKAT om salg af nye motorcykler, manglende indberetning til VIES, manglende oplysninger på salgsfakturaer om momsfritagelse i henhold til momslovens § 41, stk. 2.

Klagerens påstand og argumenter
Selskabets repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at SKATs krav nedsættes fra 1.254.396 kr. til 0 kr., da betingelserne for salg til 0-sats er opfyldt, jf. momslovens § 34, stk. 1, 2 og 5, og da kravet vedrørende 2008 er forældet, jf. de almindelige fristregler i skatteforvaltningslovens § 31.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at SKATs krav nedsættes til 65.572 kr., hvis salget af reservedele mod forventning ikke kan anses for at være en integreret del af salget af nye transportmidler, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 2.

Selskabet opfylder betingelserne for at have solgt 1) reservedele til momsregistrerede købere i andre EU-lande uden moms, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, 2) nye motorcykler til andre EU-lande uden moms, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 2, og 3) nye motorcykler og reservedele til kunder uden for EU, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 5.

Den del af SKATs krav, der vedrører 2008, er desuden forældet efter de almindelige fristregler i Skatteforvaltningslovens § 31. Afgørelsen er endvidere ugyldig, da SKAT ikke har efterlevet reglerne i skatteforvaltningslovens 19, stk. 1-3, der bestemmer, at der skal udsendes varsel, inden der træffes afgørelse i en sag.

Til støtte for de nedlagte påstande har selskabets repræsentant blandt andet anført, at selskabets momsbetaling for 2008 på 381.074 kr. er forældet efter de almindelige fristregler på 3 år. Selskabet har kvartalet som afregningsperiode, hvorfor angivelsesfristen for 4. kvartal 2008 havde angivelsesfrist den 10. februar 2009. SKATs forslag til afgørelse er dateret den 14. marts 2012, hvilket er mere end 3 år fra angivelsesfristen for 4. kvartal 2008. Det har ingen betydning for forældelsesreglerne, at kontrollen er indledt i 2011.

SKAT har først i afgørelsen og ikke i sit forslag til afgørelse henvist til, at forholdet vedrørende 2008 er omfattet af de ekstraordinære fristregler i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. SKAT har således hverken i forslaget eller i afgørelsen nogen begrundelse for, hvorfor skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, finder anvendelse. Det er en betingelse for at anvende skatteforvaltningslovens § 32, at anvendelsen begrundes både i forslag og afgørelse. SKAT har først i afgørelsen fundet anledning til at nævne følgende: "SKAT har efter omstændighederne valgt at suspendere forældelen efter SFL. § 32, stk. 1, nr. 3."

Selskabet har desuden henvist til Den juridiske Vejledning, afsnit A.A.3.2.1. SKAT opfylder ikke betingelserne for at anvende skatteforvaltningslovens §§ 19 og 32, hvorfor forholdet vedrørende 2008 er forældet. Afgørelsen på dette punkt er ugyldig, da SKAT ikke har efterlevet reglerne i skatteforvaltningslovens § 19, stk. 1-3, der bestemmer, at der skal udsendes varsel, inden der træffes afgørelse i en sag. Selskabet er dermed ikke blevet varslet med en begrundelse for SKATs anvendelse af de ekstraordinære frister som følge af selskabets grove uagtsomhed eller forsætlighed. Selskabet er på intet tidspunkt i kontrolforløbet blevet oplyst om, at sagen vil blive overgivet til ansvarsbedømmelse, ligesom selskabet ikke er blevet sigtet med en sigtets rettigheder.

Selskabet har på ingen måde handlet groft uagtsomt eller forsætligt ved salg af fabriksnye motorcykler og reservedele til udlandet uden moms. Selskabet har selv forestået transporten ud af Danmark og dermed hele tiden har været vidende om, at betingelserne for momsfrit salg var opfyldt.

Om salg af nye transportmidler til andre EU-lande er bemærket, at SKATs forhøjelse skyldes, at SKAT ikke har godkendt selskabets dokumentation for, at solgte motorcykler er udført af Danmark. Salget kan deles op i salg til: 1) momsregistrerede købere i andre EU- lande, 2) ikke-momsregistrerede købere i andre EU-lande, 3) momsregistrerede købere i andre EU-lande.

Det er selskabets opfattelse, at selskabet opfylder betingelsen for at sælge motorcyklerne uden dansk moms, da selskabet over for SKAT har dokumenteret, at den objektive betingelse for momsfrit salg efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 2, er opfyldt. Den objektive betingelse er, at sælger skal kunne dokumentere, at de fabriksnye køretøjer er udført af Danmark. Da det er selskabet, som har forestået transporten af motorcyklerne til Tyskland, findes der ikke ekstern fragtdokumentation herfor. Selskabet har indhentet og fremlagt følgende dokumentation for, at motorcyklerne er transporteret til udlandet: 1) underskrevne erklæringer fra momsregistrerede købere i andre EU-lande, 2) diverse regnskabsmateriale fra G1 og 3) oplysning om tyske nummerplader.

De underskrevne og fremsendte erklæringer fra de momsregistrerede købere på, at de har modtaget de omhandlede motorcykler i Tyskland, er indhentet i forbindelse med SKATs kontrol af selskabet. Dokumentationen opfylder SKATs betingelser for dokumentation som beskrevet i Den Juridiske Vejledning.

Erklæringer fra køberne er en betingelse ved leverancer efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, i de tilfælde, hvor der ikke kan indhentes ekstern dokumentation på, at varerne har forladt Danmark. Dette fremgår af Den juridiske Vejledning, afsnit D.A.10.1.1. Det fremgår ingen steder i Den juridiske Vejledning, at dokumentation i form af erklæringer fra momsregistrerede købere bliver diskvalificeret, hvis denne dokumentation først indhentes på et senere tidspunkt end leveringstidspunktet. Dette synspunkt er understøttet ved en henvisning til Den Juridiske Vejledning, hvoraf følgende fremgår:

"Hvis en dansk sælger ønsker at få et salg omfattet af momsfritagelsen i ML § 34, stk. 1, nr. 1, efter leverancen har fundet sted, skal virksomheden:

• anmode SKAT om genoptagelse af momstilsvaret for den pågældende momsperiode
• dokumentere, at varerne rent faktisk blev forsendt eller transporteret til et andet EU-land, samt
• dokumentere, at erhververen var registreret for moms i et andet EU-land."

Ved tidligere telefonisk henvendelse til SKAT har selskabet fået oplyst, at SKAT vil tillade, at momstilsvaret bliver reguleret, hvis den nødvendige dokumentation indhentes efterfølgende.

Selskabet har desuden til brug for SKATs kontrol indhentet kopi af momsangivelser indgivet af den tyske aftager G1, hvoraf det fremgår, at G1 har beregnet og betalt erhvervelsesmoms ved køb af motorcyklerne fra selskabet. Årsagen til, at dette regnskabsmateriale blev indhentet, er, at SKAT ved kontrollen har tilbudt, at efterbetalingen frafaldes, hvis selskabet kan dokumentere, at køber har betalt moms i Tyskland.

G1 er den momsregistrerede tyske virksomhed, som erhvervede hovedparten af motorcyklerne. Der er således kun solgt 3 motorcykler til øvrige momsregistrerede købere i Tyskland. G1's virksomhed er beliggende i Tyskland, og alle motorcyklerne har været i Tyskland i forbindelse med købet, hvilket selskabet har dokumenteret ved de underskrevne erklæringer.

Der er ingen objektive krav i momslovgivningen om, at sælger skal kunne dokumentere, at en køber i et andet EU-land har betalt moms i forbindelse med købet. Ifølge momslovens § 11, stk. 1, nr. 2, har Tyskland og ikke Danmark momsbeskatningsretten til nye køretøjer, jf. momssystemdirektivets artikel 2 stk. 1, litra b, ii. Der er ingen tvivl om, at køberne var etableret i Tyskland, og at køretøjerne blev transporteret til Tyskland. Momsefterbetalingen afhænger således af, om selskabet kan dokumentere udførslen.

Selskabet har for de øvrige momsregistrerede købere fået oplyst de tyske motorcyklers nummerplader i Tyskland. Det er dog umiddelbart ikke muligt for uvedkommende, herunder for selskabet eller selskabets repræsentant, at indhente yderligere dokumentation fra det tyske politi på rigtigheden af disse oplysninger. Disse købere har endvidere underskrevet erklæringer om, at motorcyklerne blev modtaget i Tyskland i forbindelse med købet.

Momsbeskatningsstedet for levering af fabriksnye køretøjer er det land, hvor køberen er etableret, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 2, og § 34, stk. 1, nr. 2, samt Den juridiske Vejledning, afsnit D.A.4.8,2, om erhvervelser af nye transportmidler.

I modsætning til, hvad der gælder, når der sker erhvervelse mod vederlag af andre varer, skal såvel registreringspligtige virksomheder som ikke-registrerede virksomheder og privatpersoner beregne erhvervelsesmoms ved køb mod vederlag af nye transportmidler fra andre EU-lande. Bestemmelsen medfører, at det er Tyskland der har momsbeskatningsretten for nye transportmidler.

Danmark har ikke momsbeskatningsretten til de omhandlede motorcykler, da selskabet kan dokumentere, at motorcyklerne blev modtaget i Tyskland, og at køberne havde bopæl i Tyskland, jf. den fremlagte dokumentation i form af bopælserklæringer.

Selskabet har kontaktet de private købere af motorcyklerne og fået oplyst, at motorcyklerne er indregistreret på tyske nummerplader, hvilket vil kunne underbygges af dokumentation fra det tyske politi. De tyske privatpersoner, som har købt motorcykler af selskabet, har herudover underskrevet erklæringer på, at motorcyklerne blev modtaget i Tyskland, jf. de fremlagte erklæringer herom. Selskabet har med den beskrevne dokumentation opfyldt betingelserne for momsfrit salg efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 2.

Selskabet har dernæst solgt reservedele til både registrerede aftagere og ikke registrerede aftagere i andre EU-lande. Selskabet er enig med SKAT i, at der ikke kan sælges reservedele uden moms til private aftagere.

Reservedelene blev hovedsageligt solgt sammen med en ny motorcykel. Der var eksempelvis tale om salg af et andet udstødningsrør end det, som motorcyklen blev solgt med. Faktureringen af reservedelene skete særskilt, men fakturaen kunne principielt set være udstedt med værdien på motorcyklen tillagt værdien af de reservedele, der var påsat motorcyklerne. Det er selskabets opfattelse, at reservedele solgt sammen med en ny motorcykel kan behandles på samme måde som salget af motorcyklen.

Selskabet har dernæst solgt reservedele til momsregistrerede aftagere i andre EU-lande uden moms, idet reservedelene blev udført fra Danmark. Selskabet har solgt reservedele til en række nærmere angivne tyske virksomheder. Det er selskabets opfattelse, at selskabet kunne sælge reservedele til de nævnte tyske virksomheder uden dansk moms, da reservedelene på samme måde som salg af nye motorcykler er momsfritaget. Det var selskabet, der transporterede reservedelene til Tyskland sammen med motorcyklerne.

Reservedelen blev hovedsagelig solgt sammen med en ny motorcykel. Faktureringen af reservedelen skete særskilt, men var typisk en del af salget af de nye motorcykler, hvorfor fakturaen principielt kunne være udstedt med værdien på motorcyklen tillagt værdien af de reservedele, der er påsat motorcyklerne, jf. ovennævnte dokumentation.

Om salg af fabriksnye motorcykler og reservedele til aftagere uden for EU er anført, at momsfritagelsen gælder, uanset om køberen er en virksomhed eller en privatperson, ligesom salget er momsfritaget, uanset om selve udførslen foretages af sælger eller af en køber, der ikke er registreret her i landet, jf. Den juridiske Vejledning, afsnit D.A.10.1.2, hvorefter udførselsdokumentationen kan bestå i fakturakopi, skriftlig ordre, korrespondance med køber, bankafregning el.lign., andre handelsdokumenter eller udførselsangivelse.

Selskabet kan dokumentere, at motorcyklerne og reservedelene er udført til Grønland. Selskabet har eksempelvis en erklæring fra en køber på Færøerne, ligesom der er udstedt faktura med navn og adresse til de købere, der er etableret uden for EU, hvorfor dokumentationen for udførslen er opfyldt. Der er desuden fremlagt kopi af fragtdokumentation fra G4 på, at motorcykler til den norske aftager er fragtet til Norge.

Ved møde med Landsskatterettens sagsbehandler den 7. februar 2013 har selskabets repræsentant anført, at de fremlagte erklæringer indeholder oplysninger om det relaterede fakturanr., hvorfor selskabet står uforstående over for SKATs bemærkning om, at den fremlagte dokumentation ikke kan relateres til de enkelte salg. Af den fremlagte kontospecifikation fremgår ordrenumrene for de enkelte salg, hvorved det ligeledes vil være muligt at sammenkæde indbetalte beløb med et givent salg. Det synes desuden at fremgå, at SKAT ved anmærkninger på kontorudtogene, at SKAT har foretaget en sådan sammenkædning.

Til SKATs indsigelse angående private købere bemærkede RL, at der også var indsendt erklæringer fra disse, der kan sammenholdes med fakturanr., dato og bopælserklæring.

Selskabet har på SKATs foranledning fremlagt erhvervelsesangivelser fra en af selskabets tyske kunder, skønt dette ikke ses at være et dokumentationskrav. Når SKAT efterfølgende ikke finder dokumentationen for anvendelig, må det være SKATs opgave at kendegive, hvilke yderligere krav SKAT ønsker at stille, og hvilke oplysninger SKAT mangler, hvorefter selskabet vil bestræbe sig på at efterkomme kravene.

Selskabets repræsentant medgav, at dokumentationen for salg til Norge og til Grønland kunne være mere fyldestgørende, ligesom hun var enig i, at fakturakravene skal være opfyldt. Hvis berigtigelse af de omhandlede fakturaer er en betingelse for, at salget kan godkendes som salg til 0-sats, vil dette naturligvis ske i form af f.eks. af kreditnotaer og efterfølgende udstedelse af korrekte fakturaer.

Ved mail af 15. februar 2013 fremsendte selskabets repræsentant kopi af faktura XXXX af 15. april 2010 for salget af en ny motorcykel til en privatperson i Norge samt mail af 30. marts 2010, i hvilken levering af motorcykelen m.v. nærmere fremgår. Det er oplyst, at pengene for transaktionen er overført fra Norge.

Om salget til Grønland er oplyst, at køber fik sendt motorcyklen til Grønland i en container med øvrigt entreprenørmateriel. Køber skulle ikke have motorcyklen på nummerplader, da den alene skulle anvendes til kørsel inden for en byggeplads.

Selskabet tilkendegav at ville indhente underskrevne erklæringer fra de to købere, hvis den fremsendte dokumentation ikke er tilstrækkelig.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Det fremgår af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, nr. 2 samt nr. 5, 1. pkt., at følgende leverancer er fritaget for moms:

"1) Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret i et andet EU-land efter regler svarende til §§ 47, 49-50 a, 51 eller 51 a. Fritagelsen omfatter dog ikke levering af varer, der afgiftsberigtiges efter reglerne i kapitel 17.

2) Levering af nye transportmidler, der af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen i et andet EU-land.

(...)

5) Levering af varer, der af virksomheden eller af en køber, som ikke er registreret her i landet efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a, eller for disses regning udføres til steder uden for EU. (...)"

Følgende fremgår af Den juridiske Vejledning 2010, afsnit D.A.10.1.1:

"Dokumentation for fysisk forsendelse eller transport
"Sælgeren skal kunne dokumentere, at varerne faktisk er forsendt eller transporteret til et andet EU-land. Dokumentationen kan være i form af en transportfaktura, et fragtbrev eller en erklæring fra en fragtfører eller speditør.

Hvis køber eller sælger selv arrangerer eller sørger for transporten til et andet EU-land, kan dokumentationen bestå i en erklæring om, at varen er modtaget i et andet EU-land.

Den danske sælger vil blive afkrævet dansk moms, hvis det efterfølgende viser sig, at varen ikke er forsendt eller transporteret til et andet EU-land. Se TfS 1999, 355. (...)"

Følgende fremgår af Den juridiske Vejledning, afsnit D.A.10.1.1.3:

"(...) Hvis en dansk sælger ønsker at få et salg omfattet af momsfritagelsen i ML 34, stk. 1, nr. 1, efter at leverancen har fundet sted, skal han derfor:

• anmode SKAT om genoptagelse af momstilsvaret for den pågældende momsperiode,
• dokumentere, at varerne rent faktisk blev forsendt eller transporteret til et andet EU-land, samt
• dokumentere, at erhververen var registreret for moms i et andet EU-land. (...)"

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3:

"Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

(...)

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

(...)

Stk.2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 2. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor."

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 19, stk. 1-3:

"Forinden told- og skatteforvaltningen træffer en afgørelse, skal der udarbejdes en sagsfremstilling. Dette gælder dog ikke, i det omfang afgørelsen træffes efter anmodning fra sagens parter og told- og skatteforvaltningen fuldt ud kan imødekomme anmodningen eller told- og skatteforvaltningen og sagens parter i øvrigt er enige om afgørelsen.

Stk.2. Sagsfremstillingen skal indeholde en redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske forhold, der påtænkes tillagt betydning ved afgørelsen. Der skal endvidere oplyses om den afgørelse, som disse oplysninger efter forvaltningens vurdering fører til, med en begrundelse, der opfylder de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven.

Stk.3. Sagsfremstillingen skal sendes til udtalelse hos sagens parter med en svarfrist, der ikke uden parternes samtykke kan være på mindre end 15 dage regnet fra høringsskrivelsens datering, medmindre en anden frist er bestemt i lovgivningen. En part i sagen kan give afkald på denne høring. "

SKAT har ved den påklagede afgørelse ikke accepteret selskabets fremlæggelse af dokumentation for salg af motorcykler og reservedele til momspligtige og ikke-momspligtige personer i og uden for EU i perioden 2007-2010. Som begrundelse herfor har SKAT i hovedsagen henvist til, at betingelserne for salg til 0-sats efter momslovens § 34 skal være opfyldt på faktureringstidspunktet. SKAT har fundet, at dokumentationen ikke kan anses for fyldestgørende.

SKAT har efter høring af sit forslag til den påklagede afgørelse desuden anført, at SKAT har valgt efter omstændighederne at suspendere den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, hvilket er sket med henvisning til momslovens § 32, stk. 1, nr. 3, om grov uagtsomhed.

Det fremgår, at selskabet hovedsagelig selv forestod transporten ud af landet af de solgte motorcykler og revservedele. Til dokumentation for salg af nye transportmidler til momsregistrerede købere i andre EU-lande har selskabet over for SKAT fremlagt underskrevne erklæringer på, at køberne har modtaget det købte i Tyskland. Desuden er fremlagt kopi af momsangivelser fra selskabets største tyske kunde, hvoraf det fremgår, at kunden har beregnet og betalt erhvervelsesmoms ved de omhandlede køb. For de øvrige salg til momsregistrerede købere har selskabet oplyst motorcyklernes nummerplader i Tyskland, ligesom disse kunder har underskrevet erklæringer om, at motorcyklerne blev modtaget i Tyskland i forbindelse med købet.

Til dokumentation af salg af nye transportmidler til ikke-momsregistrerede private købere i andre EU-lande har selskabet fremlagt underskrevet erklæringer på, at motorcyklerne er modtaget i Tyskland, samt bopælserklæringer, hvoraf det fremgår, at de private købere på leveringstidspunktet havde bopæl i Tyskland. Selskabet har desuden kontaktet de private købere og fået oplyst, at motorcyklerne er blevet indregistreret på tyske nummerplader.

I relation til salg af reservedele til momsregistrerede købere i andre EU-lande har selskabet oplyst købernes registreringsnummer. Reservedelene blev hovedsagelig solgt sammen med en ny motorcykel og blev af selskabet transporteret til køber. Faktureringen af reservedelen skete særskilt, men var typisk en del af salget af de nye motorcykler.

Salget af nye motorcykler og reservedele til aftagere uden for EU er dokumenteret ved diverse materiale, herunder blandt andet erklæringer om modtagelsen, fakturakopier, skriftlige ordre, korrespondance med køber, bankafregninger og lign. og/eller udførselsangivelse. Der er desuden fremlagt kopi af fragtdokumentation fra G4 på, at motorcykler til den norske aftager blev fragtet til Norge.

Landsskatteretten skal bemærke, at der i momslovgivningen ikke ses at være hjemmel til at stille krav om, at dokumentation for salg til 0-sats i medfør af momslovens § 34 skal være til stede ved faktureringen, eller at virksomhederne kan afskæres fra efterfølgende at indhente og fremlægge dokumentation for foretagne transaktioner, jf. således muligheden for genoptagelse i skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32.

Der kan desuden henvises til SKATs juridiske vejledning, afsnit D.A.10.1.1.3, i hvilket proceduren for efterfølgende fritagelse i henhold til momslovens § 34 er beskrevet, samt til afsnit D.A.10.1.1 i samme vejledning, hvorefter dokumentation for en given udførsel kan bestå i, at køber erklærer at have modtaget varerne i sit hjemland. Denne erklæring kan i sagens natur ikke foreligge, før transporten af varerne er tilendebragt.

Landsskatteretten finder herefter for det første, at selskabets salg af reservedele til ikke-momsregistrerede købere i andre EU-lande, ikke kunne sælges uden opkrævning af moms. Reservedelene må således anses for selvstændige varer og ikke for dele af nye transportmidler med deraf følgende beskatningssted i Danmark, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 34, stk. 1, nr. 1 og 2, modsætningsvist.

Om det resterende salg finder Landsskatteretten, at den fremlagte dokumentation for må anses for fyldestgørende, hvorfor det må lægges til grund, at de omhandlede motorcykler og reservedele blev transporteret ud af landet. Det var derfor med rette, at salget skete uden beregning af moms, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, nr. 2 og nr. 5.

Det overlades dog til SKATs afgørelse i 1.-instans at tage stilling til, om der som formel betingelse for at undlade at opkræve moms af salget yderligere skal stilles krav om, at der skal ske korrektion af indberetninger til VIES og/eller af udstedte salgsfakturaer.

Dermed ændres SKATs afgørelse delvist i overensstemmelse med ovenstående.