Parter

A
(Advokat Leo Jantzen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved adv.fm. Peter-Michael Marskot Engstrøm)

Afsagt af byretsdommer

Thomas Faarup

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 19. december 2011, drejer sig om, hvorvidt sagsøgers, As, fortjeneste ved salg af ejendommen ...1 er skattepligtig, eller om fortjenesten er skattefri som følge af, at ejendommen har tjent til bolig for A, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

A har nedlagt påstand om, at hans kapitalindkomst for indkomståret 2004 nedsættes med 161.174 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten afsagde den 20. september 2011 kendelse, blandt andet vedrørende den i nærværende sag omhandlede tvist. Af Landsskatterettens kendelse fremgår blandt andet:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Skatteankenævnet har godkendt fradrag for udgifter til ...1 med 42.869 kr., selvangivet med 241.824 kr.

Landsskatteretten nedsætter skønsmæssigt fradraget til 7.500 kr.

Samtidigt nedsætter Landsskatteretten huslejeindtægten vedrørende ...1 med 18.000 kr.

...

Skatteankenævnet har ansat klagerens fortjeneste ved salg af ...1 til 161.174 kr., selvangivet med 0 kr.

Landsskatteretten stadfæster Skatteankenævnets afgørelse.

...

Sagens oplysninger

Klageren ejer i indkomståret 2003 og indtil 1. november 2004 50 % af ejendommen ...2, stuen, hvorefter den sælges. Klageren ejer i indkomstårene 2003, 2004, 2005 og 2006 100 % af ejendommen ...2, 1. sal.

Klageren ejer i indkomstårene 2003, 2004 og indtil 1. maj 2005 100 % af ejendommen ...2, 2. sal, hvorefter den sælges.

Ifølge udskrift fra CPR-registret har klageren adresse på ...2, stuen fra den 15. august 1991 til april 2001, mens klagerens hustru har adresse på ...2, stuen fra den 15. august 1991 til 1. oktober 2003. Pr. den 16. december 2004 er ...2, stuen udlejet.

...2, 1. sal er i indkomstårene udlejet. Ved lejekontrakt af 28. oktober 1996 har klageren udlejet ejerlejligheden ...2, 1. sal til beboelse for en årlig leje på 54.000 kr., ekskl. a conto varme på 9.600 kr., fra den 1. oktober 1996 til den 31. september 1998. Ankenævnet for Huslejenævn har ved afgørelse af 5. december 2001 nedsat den årlige leje for lejligheden ...2, 1. sal., fra 54.000 kr. til 48.000 kr., eller 527,50 kr. pr. m².

...2, 2. sal er indtil 15. marts 2003 udlejet, hvorefter klageren ifølge udskrift fra CPR-registret i perioden den 10. august 2003 til den 1. maj 2005 har adresse på ejendommen. Ved lejekontrakt af 30. september 1997 har klageren udlejet ejerlejligheden ...2, 2. sal til beboelse for en årlig leje på 24.000 kr. fra den 1. oktober 1997 til en af parterne opsagde lejemålet. Der blev ikke i lejekontrakten fastsat selvstændig betaling for forbrug. Det fremgår af lejekontrakten, at lejeren under hensyntagen til lejens størrelse havde påtaget sig bl.a. at feje hele trappehuset en gang om ugen samt at vaske trappen og rengøre vinduer i trappeopgang en gang om måneden. Klagerens hustru har adresse på ejendommen i perioden 1. oktober 2003 til 1. maj 2005. Pr. 1. maj 2005 er ejendommen igen udlejet.

...

Klageren ejer i indkomstårene 2003 og 2004 50 % af ejendommen ...1. De resterende 50 % ejes af klagerens hustru. Ejendommen er et nedlagt landbrug med en grund på 10.616 kvm. Klageren og hans hustru overtager ejendommen den 1. juli 1999.

Ifølge udskrift fra CPR-registret har klageren adresse på ...1 fra den 1. april 2001 til den 10. august 2003, og igen fra den 1. maj 2005. Klageren har overfor skatteankenævnet og SKAT oplyst, at han har boet i en campingvogn bagerst på grunden ...1, mens hustruen ikke flyttede med til ...1 den 1. april 2001, idet hustruen beholdt sin adresse i ...2, og havde ophold der.

Ifølge udskrift fra CPR-registret flytter CA, DA (klagerens svigerdatter) og EA (klagerens søn) adresse til ...1 den 1. maj 2001, og FA den 15. oktober 2002 (fødselstidspunkt) og BA (klagerens hustru) den 1. maj 2005. Ejendommen bliver således udlejet pr. 1. maj 2001. Ifølge det oplyste bliver der indgået lejekontrakt, hvoraf det fremgår, at lejer er VK, og at lejen udgør 3.000 kr. pr. måned.

Ejendommen ...1 bliver ifølge det oplyste af SKAT/skatteankenævnet solgt den 15. november 2004 til sønnen og svigerdatteren, og SKAT har opgjort klagerens fortjeneste ved salget til 161.174 kr. Efter R75 har klageren solgt ejendommen pr. 1. januar 2005.

...

Klageren har ikke selvangivet en ejendomsavance ved salg i 2004 af ejendommen ...1.

Skatteankenævnets afgørelser

...

Ejendommen ...1 er solgt i 2004, og SKAT har opgjort avancen til 161.174 kr.

I medfør af ejendomsavancelovens § 8, stk. 1, vil fortjenesten af salget være skattefrit, hvis ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af ejerperioden. Klageren har i perioden 1. april 2001 til 10. august 2003 været tilmeldt folkeregisteret med adresse på ...1. Klageren har bekræftet overfor skatteankenævnet, at han har boet i en campingvogn på ...1. Den 1. maj 2001 tilmelder klagerens søn, svigerdatter og barnebarn sig samme adresse. Ægtefællen bor på adressen ...2, stuen, i perioden 15. august 1999 til den 1. oktober 2003. Det er ikke oplyst, at der har været uoverensstemmelse imellem ægtefællerne. Sønnen kan ikke anses som en del af klagerens husstand, jfr. principperne i SKM2008.152.BR, henset til at sønnen på indflytningstidspunktet var 34 år og havde egen familie. Skatteankenævnet har ikke fundet, det dokumenteret eller sandsynliggjort, at ...1 har været varig bolig eller har haft til hensigt at være en varig bolig i del af ejerperioden, hvorefter avancen er skattepligtig, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 16, og ejendomsavancebeskatningslovens § 1, jf. § 4. Skatteankenævnet har videre henvist til praksis beskrevet i ligningsvejledningens afsnit E.J.1.1 og EJ.1.6.1. Reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven kan ikke sammenlignes med reglerne i ejendomsværdiskatteloven omkring bolig. Skatteankenævnet har ikke udelukket, at klageren har overnattet på adressen. Herefter har skatteankenævnet ikke fundet grundlag for at tilsidesætte SKATs opgørelse af avancen.

...

Klageren har specielt vedrørende indkomståret 2004 bemærket, at SKAT har forhøjet den skattepligtige indkomst for klageren og dennes ægtefælle med hver 161.174 kr. ejendomsavance. Dette selv om Landsskatteretten i sin kendelse med j.nr. 2-4-1841-1372 har anset ejendommen ...1 for privat anvendt. Endvidere har klageren henvist til, at SKAT for så vidt angår renteudgifter i virksomhed ikke har taget hensyn til renter til realkredit på i alt 80.519 kr., som dokumenteret ved årsopgørelsen for 2004 fra Nykredit, samt at SKAT ikke har medtaget en yderligere ekstra indbetaling at skat foretaget den 22. oktober 2007 på i alt 22.296 kr. i opgørelsen at den betalte skat for 2004.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

...

Skatteankenævnet har godkendt fradrag for 13.004 kr. af fællesudgifternes andel vedrørende ...2, 1. sal, selvangivet med 23.682 kr. i 2004, og skatteankenævnet har godkendt fradrag for 42.869 kr. af udgifter til ...1, selvangivet med 241.824 kr. i 2004. Idet udgifterne i virksomheden i 2004 ikke er dokumenteret, finder Landsskatteretten ikke, at klageren kan opnå fradrag for disse udgifter. Landsskatteretten godkender dog skønsmæssigt et fradrag på 15.000 kr. pr. udlejningsejendom. Da ejendommen ...2, 1. sal og ejendommen ...1 er udlejet hele indkomståret godkendes et skønsmæssigt fradrag vedrørende disse ejendomme på samlet 30.000 kr. Virksomhedsresultatet vedrørende ...1 skal være delt med klagerens hustru, da klageren og hustruen hver ejer 50 % af ejendommen.

...

Klageren har ikke selvangivet en ejendomsavance ved salg af ejendommen ...1. I medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, vil fortjenesten ved salget af ejendommen ...1 være skattefri for klageren, hvis ejendommen har tjent til bolig for klageren eller dennes husstand i en del af ejerperioden.

I perioden fra den 1. april 2001 til den 10. august 2003 har klageren haft bopælsadresse på ejendommen, men ifølge det oplyste har ejendommen ikke tjent til bolig for klageren, da klageren i perioden har boet i en campingvogn bagerst på grunden. Klagerens hustru har ikke haft bopælsadresse på ejendommen i ejertiden. Klagerens søn kan ikke anses som en del af klagerens husstand, idet begrebet husstand fortolkes snævert svarende til ægtefælle og/eller mindre børn.

Allerede fordi, at ejendommen ikke har tjent som bolig for klageren eller dennes husstand i en del af ejerperioden, og idet SKAT's opgørelse af klagerens fortjeneste ved salget af ejendommen ...1 på 161.174 kr., ikke er anfægtet af klageren, stadfæster Landsskatteretten skatteankenævnets afgørelse på dette punkt. Fortjenesten skal medregnes som kapitalindkomst, jf dagældende personskattelovs § 4, stk. 1, nr. 16. At Landsskatteretten i jr.nr. 2-4-1842-0610 (kendelse af 21. juli 2005) har fundet, at ejendommen i perioden indtil udlejningen begyndte, ikke har været ubeboelig, ses ikke at kunne ændre ved resultatet.

..."

A har under sagen gjort gældende, at ejendommen på ...1, har tjent til bolig for ham fra den 1. april 2003 og i en periode fremover.

Det fremgår af udskrift fra Det Centrale Person Register, at A fra 15. august 1999 til 1. april 2001 har haft adresse på ...2, st., at han fra 1. april 2001 til 10. august 2003 har haft adresse på ...1, og at han fra 10. august 2003 til 1. maj 2005 har haft adresse på ...2, 2. sal., hvorefter han fra den 1. maj 2005 har haft adresse på ...1.

Det fremgår af udskrift fra Det Centrale Person Register vedrørende ...2, st., at BA har haft folkeregisteradresse her fra den 15. august 1991 til den 1. oktober 2003, hvorefter hun fra den 1. oktober 2003 til 1. maj 2005 var tilmeldt på ...2, 2. sal.

Af revisionsrapport af 8. september 2004 fra skattekontoret, fremgår blandt andet:

"...

Indkomstår 2001

...

Beskrivelse af virksomheden

Skatteyder ejer ejendommen ...2. Ejendommen er opdelt i 3 ejerlejligheder. Skatteyder ejer 1. sal og 2. sal 100 %. Ejerlejligheden i stuen ejes 50 % af skatteyder og 50 % af ægtefællen. Skatteyder har indtil 1/4-2001 boet i stuelejligheden sammen med ægtefællen. Efter denne dato bor ægtefællen alene på adressen.

...

Skatteyder har oplyst, at han bor i en campingvogn bagerst på grunden af ...1.

...

Regnskabsgrundlag

...

Efter skatteadministrationens opfattelse kan ...1 ikke betragtes som en udlejningsejendom for perioden 1/1-1/5. Ejendommen er betragtet som en almindelig bolig for ejeren. Ejendommen er for perioden anset for at være privat benyttet. Det medfører, at udgifter til bl.a. opvarmning i denne periode ikke kan fratrækkes. Udgifterne er anset for at være af privat karakter. Statsskatteloven (SL) § 6.

Skatteyder har oplyst, at de tidligere lejere muligvis var flyttet et andet sted hen, men at deres møbler og indbo befandt sig fortsat på ...1. Skatteyder oplyser, at han pr. 1/4 har skaffet sig adgang til ejendommen. Tidligere lejers inventar blev fjernet og opmagasineret i ladebygningen. Der er ikke medregnet huslejeindtægt for periode 1/1-1/4.

...

Skatteyder har anført, at der skal godkendes 70 ture. Der er ikke overnatningsmulighed i ...2, hverken på ...2 i stuen, hvor skatteyder på det tidspunkt var uvenner med sin kone og heller ikke på ...2, 2. sal, idet denne lejlighed var under istandsættelse.

..."

Der er enighed om, at det alene er As sag, der prøves under nærværende retssag, men A har anført, at han tillige har klaget på vegne af sin hustru, BA.

Det fremgår herom i mail af 28. juni 2011 fra A til Landsskatteretten blandt andet:

"...

Att. PL

I nævnte sag har jeg modtaget Deres skrivelse af 21. juni 2011.

Angående Deres skrivelse af 24. maj 2011, Deres foreløbige vurdering af sagerne, skal jeg herved for undertegnede og på vegne af min kone BA, gøre indsigelse.

Angående Deres skrivelse af 21. juni 2011, giver anledning til følgende,-

1. Vores klage for 2004 omfatter også min kone BA

..."

Det fremgår af brev af 24. oktober 2010 fra A til Landsskatteretten blandt andet:

"...

Endvidere skal det bemærkes, at jeg på vegne af min kone BA har påklaget Skatteforhøjelsen for indkomståret 2004 vedrørende ejendomsavancebeskatningen, som også var påklaget til Skatteankenævnet, uden at man der har behandlet emnet.

Det fremgår ikke af referatet, at jeg har påklaget dette til Landsskatteretten.

..."

Der har under sagen været fremlagt en lang række bilag, herunder blandt andet benzinkvitteringer fra benzin indkøbt i perioden 2001 til 2003.

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af A, BA, SI, UL, NE og VA.

A har forklaret, at han er folkepensionist. Han er uddannet mekaniker og blikkenslager. Han har arbejdet som mekaniker frem til han blev pensionist. Han købte sammen med sin ægtefælle ejendommen ...1 i 1999. Det var meningen, at parret ville bo sammen med deres søn og hans familie på ejendommen. Det var tanken, at de skulle flytte ind senest i forbindelse med, at han gik på efterløn i 2005. I den mellemliggende periode ville han sætte huset i stand og eventuelt leje det ud. Ejendommen blev lejet ud, og sagsøger flyttede ind, efter at lejeren havde misligholdt lejeforholdet og var fraflyttet. Han fik lejer udsat, og da lejeren endelig var flyttet, flyttede han selv ind på ejendommen. Ejendommen var i første omgang ubeboelig, og han flyttede ned i en campingvogn, som han overnattede i. Han gik i gang med at rydde op og gøre ejendommen beboelig, hvorefter han ville flytte ind. Han boede i campingvognen i ca. 3 måneder i januar, februar og marts, hvor han fik ryddet op på ejendommen. Hans ægtefælle ville ikke flytte med ned i campingvognen og blev boende på adressen på ...2. Der var opstået nogle uoverensstemmelser mellem dem i den forbindelse, men de blev ikke uvenner på en sådan måde, at samlivet ophørte. Han flyttede ind på selve ejendommen på ...1 pr. 1. april 2003 og meddelte dette til folkeregistret. Ægtefællen flyttede også ind på ejendommen pr. 1. april 2003. Det er en forglemmelse, at hun ikke har meddelt flytning til folkeregistret. Hans søns familie flyttede ind på ejendommen pr. 1. maj 2003. Sønnen og svigerdatteren havde på dette tidspunkt fået deres første barn. Familien boede inden flytningen til ...1 på adressen ...2, 2. sal. th. Stuen var blevet sat i stand, og de boede sammen på ejendommen på ...1 som i et bofællesskab.

I perioden, hvor han istandsatte ejendommen, kørte han frem og tilbage til ...2 i en kassevogn og flyttede efterhånden møblerne fra ...2 til ...1. Der stod dog nogle få genstande tilbage på ...2. Han meldte til sin bank, forsikring, offentlige myndigheder og arbejdsgiver og så videre, at han havde fået ny adresse.

Parret handlede ind ved Sparkøbmanden i ...4 og Brugsen i ...5 og ellers i ...6 og ...7. De har også nogle gange handlet ind, når de var i ...3. De fik efterhånden god kontakt med naboer og genboer på ...1. I perioden 2001-2003 arbejdede han fortsat i G3 som mekaniker. Han havde faste weekendvagter og arbejdede lørdag og søndag, mens han havde fri i hverdagene.

Vedrørende de fremlagte benzin og dieselkvitteringer forklarede han, at han mange gange har tanket på JET i ...3. De ejede fortsat ejendommen i ...2 på dette tidspunkt og første og andensalen var lejet ud. Der var mange vedligeholdelsesopgaver, og han var derfor ofte på ...2. Der stod enkelte møbler tilbage i lejligheden på ...2, stuen. Han gik i gang med at istandsætte lejligheden med henblik på eventuel udlejning eller salg. ...2, 2. sal, skiftede lejer flere gange. Han bekræftede, at parret flyttede tilbage til ...2, men nu på 2. sal i 2003. Dette skete i forbindelse med, at deres datter var indlagt med psykiske problemer i forbindelse med en graviditet. Datteren havde brug for deres hjælp, og i stedet for at køre frem og tilbage, valgte de at flytte tilbage til ...2. Han bekræftede, at de i 2004 solgte ejendommen ...1 til sønnen. Dette skete for at give sønnen ansvaret for ejendommen. I 2005 flyttede parret tilbage til ...1, efter at deres datter igen havde fået det godt. De flyttede igen sammen med sønnen og svigerdatteren og hans familie på ejendommen på ...1. Her boede de frem til 2011, hvor sagsøger og ægtefællen flyttede til ...8. En ejendom, som de forinden havde købt. Dette skete i forbindelse med, at kommunen ville nedlægge skolen i ...5, og sønnen og svigerdatteren overvejede at sælge ejendommen på ...1 og flytte. For ikke at stå i vejen herfor, flyttede sagsøger og hans ægtefælle til egen ejendom. Hans søn og svigerdatter bor stadig på ejendommen på ...1.

Foreholdt oplysninger angivet i revisionsrapport af 8. september 2004 fra skattekontoret om, at han har oplyst, at han boede i en campingvogn bagerst på grunden, fastholdt han, at dette alene skete i tre måneder i januar, februar og marts 2001.

I forbindelse med de modtagne skatteforhøjelser, som både omhandler ham selv og hans ægtefælle, klagede han over afgørelsen. Det var ham, der ordnede både egen og sin ægtefælles sag. Han ved ikke, hvorfor ægtefællens sag ikke er blevet afgjort af Landsskatteretten. Han har sendt mail under Landsskatterettens behandling af sagen og præciseret, at klagen også omhandlede hans ægtefælle.

Den campingvogn, som han benyttede, da han i starten af 2001 flyttede til ejendommen, var en campingvogn, der i forvejen stod i en ladebygning på ejendommen. Campingvognen ejes af hans søn og stod opbevaret på ejendommen. Han lånte campingvognen af sin søn, mens han renoverede ejendommen og ryddede op. Han fik første gang adgang til ejendommen i efteråret 2000, efter at den tidligere lejer var fraflyttet.

Foreholdt det i revisionsrapport af 8. september 2004 anførte (ekstraktens side 428, foroven) fastholdt han, at han fik adgang til ejendommen ultimo 2000 og ikke først pr. 1. april 2001, som anført. Han arbejdede på dette tidspunkt stadig i ...3. Om lørdagen fra kl. 7.00 - 19.00 og om søndagen fra kl. 08.00 - 20.00. Når han havde fri lørdag aften, kørte han nogle gange til ...1 for at overnatte, men ikke hver gang, idet han nogle gange overnattede i ...3. I perioden 1. januar til 1. april 2001 kørte han ikke til ...1 i forbindelse med sine weekendvagter.

Han gik på efterløn i januar 2005, og har været på efterløn, indtil han kunne modtage folkepension. Han fastholdt, at han sammen med sin ægtefælle flyttede ind på ejendommen ...1 pr. 1. april 2001. Når det i revisionsrapport af 8. september 2004 (ekstrakten side 423) anføres, at hans ægtefælle efter den 1. april 2001 boede alene på ejendommen på ...2, er dette forkert. Foreholdt det i samme revisionsrapport (ekstraktens side 432, nederst) anførte, hvoraf fremgår, at han i perioden efter 1. april 2001 var uvenner med sin kone og ikke havde adgang til lejligheden ...2, stuen, bestred han, at han var uvenner med sin ægtefælle på dette tidspunkt. De anførte oplysninger er ikke rigtige. Han bekræftede, at han for perioden 1. april 2001 til august 2003 har haft fremlagt oplysninger om vand- og varmeforbrug for lejligheden ...2, 2. sal, jf. sagens bilag 8-12, men at han ikke har kunnet fremlægge samme oplysninger vedrørende samme periode for ...2, stuen. Han har ikke gemt kvitteringer vedrørende denne lejlighed i ligeså lang tid, som de andre lejligheder. Han har været mere påpasselig med at gemme kvitteringer og dokumentation vedrørende de lejligheder, som han har haft lejet ud. Han har ikke gemt samme informationer vedrørende stuelejligheden, idet den ikke har været lejet ud.

BA har forklaret, at hun ikke har nogen egentlig uddannelse, men har haft forskellig beskæftigelse. Hun er for et år siden blevet pensionist. Inden da har hun, siden hun blev 50 år, modtaget overgangsydelse. Hun bekræftede, at parret i 1999 købte ejendommen ...1. Det var deres drøm at bo på landet som pensionister. Hun bekræftede, at ægtefællen flyttede ned på ejendommen på ...1 i 2001. I første omgang boede han i en campingvogn på grunden, men han flyttede herefter ind på ejendommen pr. 1. april 2004. Vidnet flyttede også ind på ejendommen pr. denne dato. Hun ville ikke bo i campingvogn og flyttede derfor først ned, da man kunne bebo ejendommen. Hun ved ikke, hvorfor folkeregisteradressen ikke blev flyttet pr. denne dato. Det er hendes ægtefælle, der ordner alle papirerne. Hun boede herefter på ejendommen på ...1 fra den 1. april 2001 til den 10. august 2003. Den 1. maj 2001 flyttede deres søn og svigerdatter ind med deres familie. De boede herefter på ejendommen som i et bofællesskab. Møblerne fra ...2 var blevet flyttet til ...1. I det daglige handlede de ind hos Sparkøbmanden i nærheden og i Brugsen i ...5. De handlede også ind i ...6 og ...7. Hun bekræftede, at parret flyttede tilbage til ...2 i august 2003. Deres datter havde fået en fødselsdepression, og de kørte meget frem og tilbage, og besluttede sig for at flytte ind til ...2, da dette var lettere. I 2005 flyttede de tilbage til ...1, da deres datter igen havde fået det godt. De boede herefter sammen med deres søn og hans familie igen, hvilket gik godt. Der var et almindeligt godt forhold til naboer og genboer, og de talte jævnligt sammen og drak kaffe. Hun husker, at genboen passede et oldebarn, der kunne lege sammen med vidnets barnebarn. Senere er parret flyttet til ...8. Dette skete i forbindelse med, at skolen i ...5 blev nedlagt, og sønnen og hans familie talte om at flytte til ...7. Dette ville de ikke stå i vejen for, og fraflyttede derfor ejendommen og købte ...8, som er en lidt mindre ejendom end ...1. Hun ved ikke noget særligt om skattesagen, idet det er hendes ægtefælle, der har ordnet alt papirarbejdet omkring denne. Hun bekræftede, at hun havde haft folkeregisteradresse på ...2 i perioden 1. april 2001 til 10. august 2003. Ægtefællens post blev sendt til ...1. Hendes egen post har hun nok modtaget på ...2, stuen. Hun tænkte ikke nærmere herover. I april 2001 var parret ikke uvenner, men der var nogle uoverensstemmelser mellem dem i forbindelse med, at hendes mand flyttede ned og boede i campingvognen.

SI har forklaret, at hun siden 1995 har boet på ...9. Hun kender sagsøgeren og hans ægtefælle, idet de har været naboer. Hun husker, at ejendommen blev solgt i 1999, men hun vidste i første omgang ikke, hvem der nu ejede ejendommen, idet den blev lejet ud indtil 2001. Herefter var A engang imellem på ejendommen og boede i en campingvogn. Vidnet gik tur med sin hund og kom jævnligt forbi campingvognen og kunne se, at der nogle gange var lys i den. I foråret 2001 flyttede sagsøgeren og hans ægtefælle ind på ejendommen. Hun kunne se, at parret arbejdede på ejendommen med istandsættelse. Hun så dem næsten dagligt. Hun har også været til sammenkomst hos parret. Vidnet havde selv hund, og parret havde også hund. Hun kan ikke huske, om parret fraflyttede i 2003, men hun kan godt huske, at parrets søn og hans familie flyttede ind på ejendommen. Dette skete vistnok pr. 1. maj 2001.

UL har forklaret, at han er pensionist og bor på ...9. Han har tidligere arbejdet i ...3 og har kørt frem og tilbage. Han kan huske, at A og hans ægtefælle flyttede ind på den omhandlede ejendom vistnok i år 2000. Han husker, at A forinden havde været flyttet ned og havde opholdt sig en campingvogn på grunden. Han gik og restaurerede ejendommen. De hilste jævnligt på hinanden. Han kan ikke huske datoen. Det har været omkring år 2000, at A og hans ægtefælle flyttede ind på selve ejendommen. Han kan ikke huske, om det var forår på dette tidspunkt. Han gik tur med sin hund og mødte jævnligt A og hans ægtefælle. De talte også jævnligt sammen. Det har aldrig faldet ham ind, at parret ikke boede på ejendommen. På et tidspunkt flyttede As søn og hans familie også ind på ejendommen. Vidnet holdt op med at arbejde i ...3 i 2006. I perioden fra 1. april 2001 til 10. august 2003 kørte han aldrig sammen med A til ...3. Vidnet fulgtes altid med en kollega.

NE har forklaret, at hun bor ...10, hvilket hun har gjort siden 1979. Sagsøger flyttede ind på ...1 i april 2001. Hun kan ikke huske, om A forinden havde været på ejendommen. A hentede vidnet i april 2001 for at vidnet kunne se ejendommen. De var genboer, og boede med kort afstand til hinanden. Hun kunne fra sin ejendom se alt, hvad der skete ovre hos A. Hun så dog ikke, da parret flyttede ind. På dette tidspunkt havde hendes ægtefælle nogle alvorlige sygdomsmæssige problemer. Det er hendes opfattelse, at A og hans ægtefælle boede på ejendommen på ...1 i perioden fra 2001 til 2003. De talte ofte med hinanden og hilste på hinanden. På et tidspunkt passede hun et oldebarn, og også i den forbindelse hilste hun på A og hans ægtefælle. Det er hendes klare opfattelse, at A og ægtefællen boede på ejendommen. Hun så også A, når han kom hjem fra arbejde i bil. Hun kan huske, at A og hendes ægtefælle på et tidspunkt fældede træer sammen ovre hos A. A og hans ægtefælle har også deltaget i vejfester og høstfester i den omhandlede periode.

VA har forklaret, at han til daglig arbejder som vognmand. Han har kendt A siden 1983 gennem et andet arbejde. De har efterfølgende holdt kontakten og har jævnligt mødtes privat. Om perioden 2001-2003 husker han ikke særlig præcist, hvor A boede. Han bekræftede, at han har været med nede på ejendommen på ...1 med A og så ejendommen efter nogle tidligere lejere havde beboet denne. Han har flere gange efterfølgende været på ejendommen. Han har blandt andet fået forevist et fyr, som A havde installeret. I øvrigt har han også mødtes med A på ...2 og på en tidligere bopælsadresse på ...11, men han husker ikke tidspunkterne nærmere.

Parternes synspunkter

As advokat har i påstandsdokumentet anført følgende hovedanbringender, der er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen:

"...

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at ejendommen beliggende ...1 har tjent til bolig for A i en del af den periode, hvor han har ejet ejendommen, hvorfor A i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, ikke skal beskattes af den realiserede avance ved salget af ejendommen.

Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, fremgår det, at fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst,

"...

hvis huset har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen.

..."

Anvendelsen af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, er endvidere betinget af, at ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 m².

Oprindelig var det en betingelse for skattefrihed, at ejendommen havde tjent til bolig for ejeren i to år. Der fandtes dog mulighed for dispensation fra kravet om to års beboelse i tilfælde, hvor ejeren var nødsaget til at afhænde ejendommen grundet særlige omstændigheder, herunder særligt separation, skilsmisse eller en ægtefælles død.

Betingelsen om to års beboelse for at opnå skattefrihed blev ophævet ved lov nr. 888 af den 29. december 1989. Lovændringen medførte, at det efterfølgende blot var en betingelse, at boligen skulle have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne havde ejet ejendommen.

Af bemærkningerne til lovforslaget (L 2 1989/90) fremgår ikke nærmere, hvorledes betingelsen om, at den pågældende bolig skulle "have tjent til bolig for ejeren", nærmere skal fortolkes i praksis.

I forbindelse med lovforslagets behandling blev der stillet en række spørgsmål til skatteministeren. Skatteministerens besvarelse af disse spørgsmål belyser betingelsen om, at ejendommen skal "have tjent til bolig for ejeren". Af skatteministerens besvarelse af de stillede spørgsmål fremgår bl.a. følgende:

"...

I forhold til de gældende regler ophæves kravet om, at beboelsen skal have strakt sig over mindst to år. Dermed vil også kortere beboelsesperioder fritage for en eventuel avancebeskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Det må dog kræves, at der rent faktisk har været tale om beboelse. I tilfælde, hvor der helt åbenbart er tale om, at ejeren eller dennes husstand blot foretager en proforma indflytning, dvs. at der reelt ikke er tale om beboelse, vil der efter en konkret ligningsmæssig vurdering være mulighed for at beskatte en eventuel avance efter ejendomsavancebeskatningslovens almindelige regler.

..."

Skatteministeren anførte endvidere følgende:

"...

Regeringens lovforslag indebærer, at den eneste betingelse for skattefrihed af en eventuel avance ved afståelse af en ejerbolig er, at skatteyderen eller dennes husstand har beboet den pågældende ejendom. Længden af denne beboelse vil herefter ikke være afgørende, og som nævnt i min besvarelse af spørgsmål 47 og 48 vil selv meget kortvarige beboelsesperioder berettige til skattefritagelse. Det gælder også, selvom beboelsen kun har strakt sig over f eks. et par dage. Statueringen af beboelse i denne sammenhæng kan principielt ikke gøres afhængig af længden af beboelsesperioden.

..."

Af skatteministerens svar fremgår med al tydelighed, at der efter ændring af bestemmelsen ikke kan opstilles krav til beboelsens varighed. Selv en kortvarig beboelsesperiode vil således ifølge skatteministeren kunne opfylde betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

Praksis har vist, at der ved bedømmelsen af, om en ejendom har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand, lægges vægt på realiteter forud for formaliteter, således at der lægges vægt på objektive konstaterbare forhold ved vurderingen af, hvorvidt den enkelte skatteyder har foretaget en reel beboelse af ejendommen. Dette i overensstemmelse med skatteministerens udsagn i forbindelse med lovens vedtagelse. Der kan bl.a. henvises til Højesterets dom optrykt i SKM2007.74.HR og Østre Landsrets dom optrykt i SKM2006.380.ØLR.

Praksis viser ligeledes, at der i overensstemmelse med skatteministerens besvarelse af ovennævnte spørgsmål ikke kan fastsættes en nærmere tidsmæssig grænse for, hvornår en ejendom kan siges at have tjent til bolig for boligens ejer eller dennes husstand. I praksis har man anset en periode på 23 dage som tilstrækkelig til at anse boligen som havende tjent til bolig for ejeren i ejendomsavancebeskatningslovens forstand, jf. SKM2003.285.LSR.

Tilsvarende er anført af Skatterådet i nyere afgørelser. I Skatterådets afgørelser refereret i SKM2008.40.SR og SKM2007.691.SR fandt Skatterådet, at beboelse af en ejendom i en periode på henholdsvis fem og ti måneder medførte, at ejendommen måtte betragtes som havende tjent til bolig for boligens ejer i ejendomsavancebeskatningslovens forstand.

Betingelsen om, at en konkret ejendom skal have tjent til bolig, indeholder således i henhold til praksis reelt to betingelser. Den første betingelse er, at skatteyderen rent faktisk har taget fysisk ophold på ejendommen. Den anden betingelse er, at skatteyderen på det tidspunkt, hvor opholdet på ejendommen starter, skal have taget bolig på ejendommen med henblik på et mere varigt ophold på denne. Der må således ikke være tale om, at formålet med opholdet på ejendommen alene er at opnå skattefrihed ved et på indflytningstidspunktet planlagt hurtigt salg af ejendommen.

Det gøres gældende, at A opfylder den første betingelse for, at ejendommen ...1 har tjent til bolig for A. A har således taget fysisk ophold på ejendommen ...1. A havde bopæl på ejendommen i perioden fra den 1. april 2001 til den 10. august 2003.

As ophold på ejendommen er godtgjort ved den meldte adresseændring til folkeregisteret. Som det fremgår af bilag E og G havde A folkeregisteradresse på ...1, i perioden fra den 1. april 2001 til den 10. august 2003. I de som bilag 16 fremlagte udskrifter fra BetalingsService er der tillige et skift i adresseringerne i overensstemmelse med, at A fra den 1. april 2001 tog bopæl på ejendommen ...1. Betalingsoversigten for april måned 2001, jf. herved bilag 16, side 1, er således adresseret til A på adressen ...2, st., mens betalingsoversigten for den efterfølgende måned - maj måned 2001 - er adresseret til A på adressen ...1.

As ophold på ejendommen er derudover godtgjort ved den fremlagte skriftlige bekræftelse af den 20. april 2013 fra NE og NB, ...10, på, at A boede på ejendommen i perioden fra april måned 2001 til august måned 2003, jf. bilag 15. Erklæringen er tillige underskrevet af SI og UL den 21. april 2013, der bebor naboejendommen ...9.

Det registrerede el- og vandforbrug i ejendommen ...1 understøtter også, at A beboede ejendommen i den nævnte periode. Af opgørelsen fra BetalingsService for marts 2001, side 1, jf. bilag 17, fremgår det, at vandforbruget på ejendommen ...1 i perioden fra den 1. januar 2001 til den 31. december 2001 udgjorde 126 m³, Det fremgår videre af opgørelsen fra BetalingsService for marts 2003, side 1, jf. bilag 18, at vandforbruget på ejendommen i perioden fra den 1. januar 2002 til den 31. december 2002 udgjorde 141 m³. Af aflæsningskort for aflæsning af elmåler på ...1, jf. bilag 19, fremgår videre, at kilowattforbruget i perioden fra den 16. februar 2002 til den 14. februar 2003 udgjorde 3.552 kilowatt.

Det gøres gældende, at el- og vandforbruget også dækker over A og BAs forbrug af el og vand i de nævnte perioder. Det bemærkes, at aflæsningskortet for aflæsning af elmåler, jf. bilag 19, tillige er adresseret til A på adressen ...1.

A opfylder således betingelsen om at have taget ophold på ejendommen.

Det gøres videre gældende, at A på indflytningstidspunktet den 1. april 2001 tog ophold på ejendommen med henblik på varigt ophold på denne. A opfylder således tillige den anden betingelse for, at ejendommen ...1 har tjent til bolig for A i ejendomsavancebeskatningslovens forstand.

Allerede i december måned 1999, hvor ægteparret A - BA erhvervede ejendommen ...1 var det parrets drøm at flytte på landet og tage varig bolig der. Formålet med erhvervelsen af ...1 var således, at parret skulle flytte til ejendommen, senest når A gik på efterløn.

Drømmen herom blev realiseret, da lejerne af ...1 ikke overholdt deres forpligtelser vedrørende lejemålet, og A herefter i januar, februar og marts måned 2001 istandsatte ejendommen. I den periode, hvor A renoverede ejendommen, boede han i en campingvogn på grunden. Pr. den 1. april 2001 flyttede ægteparret A - BA ind i selve ejendommen.

Det gøres gældende, at på det tidspunkt, hvor A og BA flyttede ind i ejendommen ...1, var det hensigten, at der skulle være tale om en varig bopæl for ægteparret.

Det gøres gældende, at dette understøttes af længden af den periode fra 1. april 2001 til 10. august 2003, hvor A og BA boede i ejendommen. Beboelsesperioden udgjorde således mere end to år.

Beboelsesperiodens varighed understøttes af, at A for hele den i sagen omhandlede periode har kunnet fremlægge benzinkvitteringer for den kørsel, han havde til og fra arbejde i forbindelse med sit indtægtsgivende arbejde som mekaniker for G3.

Det gøres gældende, at de fremlagte kvitteringer dokumenterer, at A og BA, boede på ...1 i den omtvistede periode. Omfanget af de fremlagte kvitteringer, hyppigheden af foretagne brændstoftankninger nær ejendommen ...1 og tidspunkterne herfor underbygger klart, at ægteparret A - BA havde bopæl på ejendommen, og at beboelsen ikke blot var midlertidig.

Det kan som eksempel fremhæves, at det fremgår af bilag 7.19, side 4, at der torsdag den 3. oktober 2002 kl. 06.42 blev tanket 25,61 liter Oktan 95 for kr. 200 ved Superbrugsen i ...7 kun 11,8 kilometer fra ...1 ifølge afstandsberegning på Krak.dk. Det fremgår videre af bilag 7.20, side 1, at der onsdag den 6. november 2002 kl. 23.15 blev tanket 7,64 liter dieselolie for kr. 50 ved Brugsen i ...5, der ligger kun ca. 2 kilometer fra den i sagen omhandlede ejendom.

Hyppigheden af tankningerne i ...3 støtter tillige, at A har været på ...1, idet de viser, at han har kørt ganske meget. Der kan i den forbindelse som eksempel henvises til bilag 7.11, side 3, hvoraf det fremgår, at A i perioden fra den 15. februar 2002 til den 21. februar 2002 havde seks optankninger i ...3. Der blev de fleste gange tanket ca. 26 liter, hvilket sandsynliggør, at A har haft kørsel de pågældende dage mellem ...1 og ...3.

Det gøres gældende, at det har formodningen imod sig, at A skulle foretage optankninger af ægteparret A - BAs privatejede biler tidligt om morgenen og sent om aftenen på hverdage, hvis ikke parret de facto havde bopæl på ejendommen. Henset til længden af den periode, hvor A dokumenterbart har kørt strækningen, har opholdet heller ikke blot haft karakter af et midlertidigt ophold.

A opfylder således også betingelsen om at have taget bolig på ejendommen med henblik på et mere varigt ophold på denne.

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument, side 2-3, anført, at A skal løfte en skærpet bevisbyrde, da han har afgivet skiftende forklaringer om sagens faktiske forhold. Skatteministeriet har i den forbindelse anført, at A konkret har skiftet forklaring om,

"...

at han ikke (kun) boede i en campingvogn på grunden, og at ægtefællen nu (også) påstås at være flyttet med ham til den omtvistede ejendom.

..."

Dette bestrides.

A har stedse fastholdt, at han pr. den 1. april 2001 flyttede ind i selve ejendommen, ligesom han stedse har oplyst, at BA også beboede ejendommen. I blandt andet en e-mail af den 28. juni 2011 til Landsskatterettens sagsbehandler, PL, har han således oplyst, at

"...

Såvidt angår min kone BA, så har hun ligeledes beboet ejendommen sammen med mig.

..."

jf. bilag 13.

Det bemærkes, at oplysningen herom er givet inden, Landsskatteretten afsagde kendelse den 20. september 2011, og at der ikke var mundtlig forhandling ved Landsskatteretten efter den fremsendte e-mail. A har således netop ikke afgivet skiftende forklaringer om, hvor han har boet. Det bestrides derfor også, at der er grundlag for at pålægge A en skærpet bevisbyrde.

Skatteministeriet har vedrørende BA i sit påstandsdokument videre anført, at hun ikke har påklaget beskatningen af sin andel af den fortjeneste, som for så vidt angår As andel er omtvistet i nærværende sag, og at hun således har

"...

accepteret en beskatning som følge af at hun ikke har haft reel beboelse på den omtvistede ejendom

..."

jf. side 4-5.

Det gøres heroverfor gældende, at det ikke er korrekt. I den som bilag 13 fremlagte e-mail af den 28. juni 2011 til Landsskatteretten fra A fremgår netop, at A gjorde indsigelse

"...

for undertegnede (A) og på vegne af min kone BA.

..."

I forlængelse heraf har han eksplicit anført, at

"...

Vores klage for 2004 omfatter også min kone BA.

..."

I et brev af den 24. oktober 2010 til Landsskatteretten, jf. bilag 20, bemærker A videre,

"...

at jeg på vegne af min kone BA har påklaget Skatteforhøjelsen for indkomståret 2004 vedrørende ejendomsavancebeskatningen, som også var påklaget til Skatteankenævnet, uden at man der har behandlet emnet. Det fremgår ikke af referatet, at jeg har påklaget dette til Landsskatteretten.

..."

De fremlagte skrivelser fra A dokumenterer med al tydelighed, at ægteparret A - BA ikke har accepteret beskatningen af fortjenesten for nogen af ægtefællerne. Der er dermed heller ikke nogen uoverensstemmelse med det af A anførte om, at også BA beboede ejendommen.

Det gøres gældende, at der tværtimod er uoverensstemmelse mellem Skatteministeriets påstand i nærværende sag om, at avancen ved salget af ...1 ikke er skattefri som følge af, at A ikke har dokumenteret at have haft bopæl på ejendommen, og det forhold, at skattekontoret i den som bilag 4 fremlagte revisionsrapport af den 8. september 2004 har fastslået, at

"...

Efter skatteadministrationens opfattelse kan ...1 ikke betragtes som en udlejningsejendom for perioden 1/1-1/5. Ejendommen er betragtet som en almindelig bolig for ejeren. Ejendommen er for perioden anset for at være privat benyttet.

..."

I den nævnte revisionsrapport har skattekontoret således indtaget det diametralt modsatte synspunkt i forhold til Skatteministeriets påstand i denne sag for i hvert fald april måned 2001, der er overlappende med den i nærværende sag omtvistede periode.

Det bemærkes i den forbindelse videre, at Landsskatteretten ved kendelse af 21. juli 2005, jf. bilag F fastslog, at A skulle betale lejeværdi af ejendommen ...1, idet ejendommen havde stået til rådighed for A.

Sammenfattende gøres det herefter gældende, at A tog ophold på ejendommen ...1 samt, at opholdet fandt sted med henblik på varig beboelse af ejendommen. Ejendommen har således tjent til bolig for A i ejendomsavancebeskatningslovens forstand, hvorfor As avance ved afhændelse af ejendommen er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

..."

Skatteministeriets advokat har i påstandsdokument anført følgende hovedanbringender, der er gentaget uddybet under hovedforhandlingen:

"...

Det gøres overordnet gældende, at A i indkomståret 2004 skal beskattes af ejendomsavance med kr. 161.174,- vedrørende salget af ejendommen ...1, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, jf. § 8.

Avancen skal beskattes som kapitalindkomst, jf. dagældende personskattelovs § 4, stk. 1, nr. 16 (svarende til den nugældende personskattelovs § 4, stk. 1, nr. 15).

A har ikke bestridt den talmæssige opgørelse af avancen.

1. Bevisbyrden

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, jf. lovens § 1, stk. 1.

Avancen ved salget af ejendommen ...1 vil dog være skattefri for A, hvis ejendommen har tjent til bolig for ham eller hans husstand i hele eller en del af den periode, hvori han har ejet ejendommen, og hvor ejendommen i øvrigt opfylder betingelserne herfor, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 1. pkt.

Det er A, der har bevisbyrden for, at undtagelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, nr. 1 finder anvendelse, jf. eksempelvis SKM2008.908.HR og SKM2005.404.HR.

Det gøres endvidere gældende, at A skal løfte en skærpet bevisbyrde. Dette skyldes, at As skiftende forklaringer om sagens faktiske forhold skærper hans bevisbyrde i forhold til at dokumentere rigtigheden af de oplysninger, som han nu påstår, skal lægges til grund for bedømmelsen af sagen, jf. eksempelvis UfR 1998.898 H.

A har konkret skiftet forklaring om, at han ikke (kun) boede i en campingvogn på grunden, og at ægtefællen nu (også) påstås at være flyttet med ham til den omtvistede ejendom. Disse 2 oplysninger er i modstrid med As tidligere oplysninger om forholdene, jf. eksempelvis Landsskatterettens kendelse (bilag A), side 6 og skattekontorets revisionsrapport af 8. september 2004 (bilag 4), side 1.

Det fremgår således af Landsskatterettens kendelse (bilag A), side 6, at A i nærværende sag overfor SKAT og Skatteankenævnet har oplyst,

"...

at han har boet i en campingvogn bagerst på grunden ...1, mens hustruen ikke flyttede med til ...1 den 1. april 2001, idet hustruen beholdt sin adresse i ...2, og havde ophold der.

..."

Endvidere fremgår det af skattekontorets revisionsrapport af 8. september 2004 (bilag 4), side 1, at

"...

Skatteyder har indtil 1/4-2001 boet i stuelejligheden sammen med ægtefællen. Efter denne dato bor ægtefællen alene på adressen ... Skatteyder har oplyst, at han bor i en campingvogn bagerst på grunden af ...1.

..."

Opmærksomheden henledes på, at revisionsrapporten (bilag 4) var dateret den 8. september 2004 - og dermed vedrørte oplysninger om forholdene (i forbindelse med en anden skattesag vedrørende indkomståret 2001) fremkommet umiddelbart efter den omtvistede periode (1. april 2001 til 10. august 2003), hvor A var tilmeldt den omtvistede adresse, ...1.

As senere mail af 28. juni 2011 til Landsskatteretten (bilag 13) dokumenterer alene indholdet af As (senere) oplysninger til Landsskatteretten. Derfor er det ikke korrekt, når A gør gældende, at mailen (bilag 13) dokumenterer, at han ikke har afgivet skiftende forklaringer. Tværtimod viser indholdet af mailen sammenholdt med ovennævnte uddrag af Landsskatterettens kendelse (bilag A) og skattekontorets revisionsrapport af 8. september 2004 (bilag 4) jo netop, at As oplysninger overfor Landsskatteretten er anderledes, end hvad han tidligere har oplyst overfor SKAT, Skatteankenævnet og skattekontoret.

Der er således grundlag for at pålægge A en skærpet bevisbyrde med hensyn til dokumentationen for af rigtigheden af både,

1.)	om han har haft reel beboelse i det omtvistede hus (og ikke kun i en periode beboet/opholdt sig i en campingvogn på grunden)
2.)	og - i nær sammenhæng med 1) - om ægtefællen i den forbindelse flyttede med ham.

2. Beboelseskravet

For at en ejendom kan siges at have tjent til bolig i ejendomsavancebeskatningslovens forstand, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, nr. 1, skal der være tale om reel beboelse og ikke blot midlertidigt ophold, jf. SKM2005.404.HR, SKM2007.74.HR og SKM2009.762.ØLR.

A har ikke løftet den skærpede bevisbyrde for, at han havde reel beboelse på ejendommen ved den påståede indflytning (i campingvognen) på ...1.

Adresseændringen for A er ikke i sig selv tilstrækkelig til at undtagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningsloven finder anvendelse.

Dertil kommer, at det er udokumenteret, at A i (en del af) den omtvistede periode fra 1. april 2001 til 10. august 2003 skulle have opholdt sig i en campingvogn bagerst på grunden.

Selv hvis retten måtte lægge til grund, at A i (en del af) den omtvistede periode har opholdt sig i campingvognen, vil dette under de foreliggende omstændigheder ikke have karakter af andet end et midlertidigt ophold, hvilket er utilstrækkeligt til at beboelseskravet er opfyldt, jf. eksempelvis SKM2005.404.HR og SKM2006.380.ØLR.

Såfremt retten måtte lægge til grund, at A og/eller dennes ægtefælle i enkelte tilfælde/perioder har overnattet i huset, vil dette under de foreliggende omstændigheder heller ikke have karakter af andet end midlertidigt ophold.

Da As søn den 1. maj 2001 flyttede/lejede sig ind på den omtvistede ejendom, var han 34 år gammel, havde samlever (senere ægtefælle) og et barn, der flyttede ind sammen med ham. Sønnen havde ikke forud for indflytningen på ejendommen haft fælles adresse med A, jf. udskrift af CPR-registeret (bilag D).

Sønnen og dennes husstand udgør ikke i nærværende sammenhæng en del af As husstand, jf. herved eksempelvis SKM2008.152.BR og TfS 1988, 612 LSR. Således er det udelukket, at A opfyldte beboelseskravet på grund af sønnens (families) tilflytning på den omtvistede adresse.

Samtidig forekommer det usandsynligt, at A efter adskillige års fælles bopæl med sin ægtefælle i parrets ejendom på ...2, skulle have valgt at flytte alene til (en campingvogn på) den omtvistede ejendom i ...1 med hensigt om at tage reel beboelse der - uden at dette i øvrigt skyldtes uoverensstemmelser med ægtefællen. A har dog som nævnt ovenfor (som svar på opfordring 3) skiftet forklaring på dette punkt, og nu oplyst, at ægtefællen skulle være flyttet med ham. Det bemærkes, at As nye oplysninger om ægtefællens påståede medflytning til den omtvistede ejendom ikke er i overensstemmelse med CPR-registerets udvisende (bilag D). Bilag D viser, at ægtefællen i perioden 15. august 1991 - 1. oktober 2003 var registeret på parrets (tidligere) fælles adresse, ...2, st., indtil parret - godt 2 år senere - igen (formelt) flyttede sammen på ...2, 2. sal.

As ægtefælle ejede 50 % af ...1, men der verserer ikke en tilsvarende sag om skattefrihed/reel beboelse for ægtefællen, der således ikke har påklaget beskatningen af hendes andel af den fortjeneste, som for så vidt angår As andel, er omtvistet i nærværende sag. Ægtefællens senere indsigelser ændrer ikke herpå. Ægtefællen har således accepteret en beskatning som følge af, at hun ikke har haft reel beboelse på den omtvistede ejendom - i modsætning til As oplysninger (besvarelsen af opfordring 3).

A har været opfordret (7) til at dokumentere, hvordan ejendommen ...2, 2. sal, blev anvendt i perioden 1. april 2001 til 10. august 2003, og til at fremlægge (opfordring 8) dokumentation for denne ejendoms elforbrug, vandforbrug og varmeforbrug i perioden. Tilsvarende har A været opfordret (14) til at fremlægge samme dokumentation for forbrugsudgifter mv. afholdt i samme periode for lejligheden ...2, st.

...2, 1. sal var efter det oplyste udlejet til tredjemand i hele den omtvistede periode, jf. også udskrift fra CPR-registeret (bilag D), side 2.

A og hans ægtefælle ejede i den omtvistede periode alle 3 lejligheder på ...2 samt ejendommen ...1.

A har besvaret opfordringerne (7 og 8) vedrørende ...2, 2. sal, ved at fremlægge forbrugsregnskab (bilag 8), dokumentation for vandforbrug (bilag 9), kopi af varmeopgørelse (bilag 10), kopi (nr. 2) af varmeopgørelse (bilag 11) og dokumentation (nr. 2) for vandforbrug (bilag 12) samt fremkommet med en række oplysninger i forbindelse med bilagene (8-12), herunder om lejeforhold med forskellige tredjemænd. Samtidig fremgår det af udskriften fra CPR-registeret (bilag D), side 3, at forskellige tredjemænd har været tilmeldt lejligheden på 2. sal i den omtvistede periode.

A har imidlertid ikke besvaret opfordring (14) vedrørende ...2, st. Som begrundelse for den manglende besvarelse af opfordringen (14) har A i processkrift 11, side 3, anført, at

"...

A ikke længere er i besiddelse af forbrugsregnskaber vedrørende lejligheden, idet han kun gemmer regnskabsmateriale ca. 5 år tilbage i tid.

..."

Hertil bemærkes, at A ikke havde problemer med at fremlægge den tilsvarende dokumentation for lejligheden på 2. sal, hvorfor dokumentationsproblemerne kun vedrører den stuelejlighed, hvor A og hans ægtefælle begge havde bopæl i (mindst) 13 år og var registreret på indtil As påståede fraflytning til ...1. Stuelejligheden var ligeledes den lejlighed, hvor ægtefællen (fortsat) var tilmeldt i den omtvistede periode.

Under de foreliggende omstændigheder gøres det gældende, at As manglende besvarelse af opfordringen (14) skal tillægges processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2, hvorefter det skal lægges til grund, at forbrugsregnskaberne mv. også findes for stuelejligheden, og at disse viser, at der i den omtvistede periode var et almindeligt forbrug i stuelejligheden, som det må lægges til grund var forårsaget af, at A og hans ægtefælle i den omtvistede periode (fortsat) boede i stuelejligheden.

Det forekommer endvidere usandsynligt, at A skulle have haft til hensigt at tage reel beboelse i ...1, når han i den (omtvistede) periode arbejdede som mekaniker hos G3 A/S i ...3, jf. As svar på opfordring 4 og 5, og samtidig havde anden fast ejendom i ...3.

A har været opfordret (12) til at dokumentere, hvilke flytteomkostninger han har afholdt i forbindelse med de påståede til- og fraflytninger vedrørende den omtvistede ejendom. A har oplyst, at han ikke har haft nogen flytteomkostninger, og derfor ikke kan fremlægge den efterspurgte dokumentation.

A har været opfordret (6) til at dokumentere, hvilke transportomkostninger til benzin og/eller offentlig transport han måtte have afholdt i perioden 1. april 2001 til 10. august 2003 i forbindelse med den - i givet fald - nødvendige transport mellem ...1 og As arbejdsplads i ...3. Som svar herpå har A fremlagt en række benzin- og dieselkvitteringer (bilag 7.1-7.29), der er i vidt omfang er "uskarpe" eller ulæselige, hvorfor det er vanskelig at se, hvad kvitteringerne viser.

Dertil kommer, at det er udokumenteret, om kvitteringerne - der så vidt ses alle er betalt kontant - helt eller delvist vedrørte As kørsel/er betalt af A. Derudover er der i et vist omfang tale om kvitteringer, der ikke vedrører den omtvistede periode (1. april 2001 til 10. august 2003), eksempelvis kvitteringerne i bilag 7.6, side 2, og bilag 7.8, side 6. Kvitteringerne viser i øvrigt ikke noget entydigt/klart kørselsmønster, selvom kvitteringer stammer fra både tankstationer i ...3 området og fra området omkring ...5.

Under alle omstændigheder er kvitteringerne i sig selv utilstrækkelige til at dokumentere, at A (og hans ægtefælle) boede på ejendommen ...1. Selv hvis de pågældende benzin- og dieseludgifter vedrørte/blev betalt af A, kunne udgifterne i vidt omfang have vedrørt almindelig dagligdags transportudgifter. I det omfang udgifterne måtte være relateret til kørsel mellem ...3 og ...5, kunne sådan kørsel vedrøre andre - og mere nærliggende - formål end befordring mellem hjem og arbejde, fx løbende/periodisk tilsyn med ejendommen, reparationer af ejendommen og ikke mindst besøg hos As søn og den øvrige del af As familie, der jo boede på ...1. I den forbindelse kunne A og/eller hans ægtefælle eventuelt have overnattet en eller flere gange.

A havde i hele den omtvistede periode (bortset fra april 2001) lejet ...1 ud til beboelse for hans søn, svigerdatter og barnebarn. I denne forbindelse fik A blandt andet i indkomståret 2003 et skønsmæssigt skattefradrag stort kr. 7.500,- vedrørende erhvervsmæssige udgifter til den omtvistede (erhvervs)ejendom, jf. landsskatterettens kendelse (bilag A), side 3 og 23-24. Der er således taget høje for en vis erhvervsmæssig aktivitet i den omtvistede periode, herunder transport til og fra ejendommen, jf. udtrykkeligt Landsskatterettens kendelse (bilag A), side 24. Der ville ikke kunne være tale om fradrag for erhvervsmæssig transport til og fra ejendommen, såfremt A boede på adressen. I denne forbindelse bemærkes, at A havde selvangivet betydeligt større fradrag end de skønsmæssigt godkendte.

A har derudover ikke kunnet fremlægge dokumentation for, hvor han og ægtefællen i perioden foretog indkøb af dagligvarer (opfordring 9).

Efter den omtvistede periode solgte A i 2004 ejendommen på ...1 til sin søn og svigerdatter.

Det forhold at A og hans ægtefælle efter salget af ejendommen i 2004 til deres søn og svigerdatter begge har tilmeldt sig adressen (og senere igen frameldt sig), er uden betydning, idet beboelseskravet skal være opfyldt i perioden, hvor A ejede ejendommen, jf. ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 1. pkt.

I forhold til As bemærkninger i processkrift 11, side 5, 3. afsnit, bemærkes, at 2004 falder udenfor den omtvistede periode (1. april 2001 til 10. august 2003), og at "bopælen" i 2004 i øvrigt har været den adressen ...2, 2. sal, som A og hans ægtefælle begge var tilmeldt efter den 10. august 2003, jf. udskift fra CPR-registeret (bilag D), side 3.

Endelig har Landsskatterettens kendelse af 21. juli 2005 (bilag F) vedrørende indkomståret 1999 ingen betydning for vurderingen af, om A i nærværende sag har haft reel beboelse på den omtvistede ejendom, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. A var på daværende tidspunkt end ikke registreret på adressen.

Af kendelsen (bilag F), s. 8, fremgik blandt andet følgende om forholdene i 1999:

"...

Der er ingen indskrænkninger i købekontrakten for så vidt angår klagerens rådighed overfor ejendommen ...1 efter overtagelsesdagen. Der foreligger endvidere ikke dokumentation for eller sandsynliggørelse af at ejendommen har været ubeboelig fra overtagelsen og indtil udlejning begyndte. Ejendommen må på dette grundlag anses at have stået til rådighed for klageren, hvorfor klageren skal medregne lejeværdi af ejendom bolig efter ligningslovens regler, jf ligningslovens § 15 A, i tidsrummet fra overtagelsesdagen og indtil udlejningens påbegyndelse

..."

Den nævnte kendelse (bilag F) vedrørte således spørgsmålet om betaling af lejeværdi af egen bolig vedrørende den omtvistede ejendom. Ifølge ovennævnte citat samt kendelsen (bilag F), side 10, blev dette forhold vurderet efter procentreglerne i den dagældende ligningslovs § 15 A. Betingelsen for at kræve lejeværdi af egen bolig efter procentreglerne var, at ejendommen blev benyttet af ejeren selv, jf. ligningsvejledningen 1999, pkt. A.D.3.1.2. Der var derimod ikke et krav om, at ejeren reelt boede på ejendommen, jf. fx SKM2004.478.ØLR, hvor der blev opkrævet lejeværdi af egen bolig på trods af, at ejeren var flyttet til Schweiz, idet han fortsat havde rådighed over ejendommen. Det bemærkes, at dommen ligesom kendelsen (bilag F) vedrørte indkomståret 1999 og beskatning af lejeværdi af egen bolig efter ligningslovens § 15 A.

Der er endvidere eksempler fra retspraksis på, at beboelseskriteriet ikke har været opfyldt, selvom ejeren i en del af ejerperioden havde betalt lejeværdi af egen bolig, jf. eksempelvis SKM2003.412.ØLR, hvor Landsretten udtalte, at skatteyderen ikke havde fremlagt nogen form for dokumentation for, at han havde beboet lejligheden i en del af ejerperioden på trods af, at han havde selvangivet lejeværdi af egen bolig. I SKM2002.344.VLR fandt landsretten heller ikke, at skatteyderen opfyldte beboelseskravet, selvom han havde betalt lejeværdi af egen bolig.

Den anden Landsskatteretskendelse (bilag 5) om hvorvidt A i indkomståret 2001 kunne få fradrag for (erhvervsmæssige) udgifter vedrørende den omtvistede ejendom (bilag 5,) har tilsvarende ikke nogen betydning for vurderingen af spørgsmålet om reel beboelse i nærværende sag. Landsskatteretten (bilag 5, side 4) fandt efter en konkret vurdering ikke, at A havde dokumenteret de udgifter, som A ønskede fradrag for vedrørende den indtægtsgivende (omtvistede) ejendom. Dette resultat støtter på ingen måde, at A skulle have haft reel beboelse på ejendommen. Tværtimod peger Landsskatterettens formulering i retning af, at ejendommen (alene) blev anvendt erhvervsmæssigt.

I forhold til den fremlagte erklæring fra NE og NB m.fl. (bilag 15) om, at A skulle have beboet ...1 i den omtvistede periode, gøres det gældende, at selv samstemmende vidneudsagn om As beboelse ikke er tilstrækkeligt til at løfte bevisbyrden for reel beboelse, jf. eksempelvis SKM2005.404.HR, SKM2011.110.HR og SKM2012.362.VLR (hvor Landsretten efter Skatteministeriets anke ændrede byrettens dom).

Sammenfattende gøres det gældende, at A ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for, at han reelt har haft beboelse i den omtvistede ejendom, hvorfor avancen ved salget af ejendommen skal beskattes som sket efter hovedreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, jf. § 4, hvilken avance er kapitalindkomst, jf. den dagældende personskattelovs § 4, stk. 1, nr. 16.

Sagsomkostninger

A har i replikken ændret sin påstand til alene at omfatte indkomståret 2004 og kun spørgsmålet om beskatning af ejendomsavance i forbindelse med salg af ejendommen ...1. A har således anerkendt de øvrige forhøjelser vedrørende indkomståret 2004. Derudover har A anerkendt samtlige forhøjelser vedrørende indkomståret 2003.

For indkomståret 2003 er følgende forhøjelser således anerkendt ved den i replikken ændrede påstand:

1)	Forhøjelse af resultat af virksomhed på i alt kr. 297.456,- svarende til en forhøjelse fra et negativt beløb på kr. -238.731,- til et positiv beløb kr. 58.725,-.
2)	Forhøjelse vedrørende ikke godkendte fradrag for renteudgifter af anden gæld med kr. 105.081,-.

For indkomståret 2003 udgør de i replikken anerkendte forhøjelser (1 + 2) således i alt kr. 402.537,-, jf. herved i det hele Landsskatterettens kendelse (bilag A), side 1.

For indkomståret 2004 er følgende forhøjelser anerkendt:

1)	Forhøjelse af husleje indtægter på i alt kr. 9.600,- svarende til en forhøjelse fra kr. 48.000,- til kr. 57.600,-
2)	Forhøjelse vedrørende ikke godkendt underskud af virksomhed på i alt kr. 245.793,- dog fratrukket Landsskatterettens huslejenedsættelse på kr. 18.000,-og skønsmæssigt godkendte fradrag på henholdsvis kr. 15.000,- og kr. 7.500,-. Herefter udgør forhøjelsen 205.293,-.

For indkomståret 2004 udgør de i replikken anerkendte forhøjelser (1+2) således i alt kr. 214.893,-, jf. herved i det hele Landsskatterettens kendelse (bilag A), side 23 sammenholdt med agterskrivelse af 11. februar 2008 (bilag 2), side 1. Når jeg i denne sammenhæng henviser til agterskrivelsen skyldes det - som nævnt i svarskriftet - at der ikke blev gjort indsigelse mod agterskrivelsen (bilag 2), som derfor blev gennemført ved efterfølgende årsopgørelse af 5. maj 2008 (bilag C).

Samlet set har A således i alt anerkendt følgende forhøjelser:

Anerkendt, indkomståret 2003	kr.	402.537,00
Anerkendt, indkomståret 2004	kr.	214.893,00
Anerkendt i alt	kr.	617.430,00

Ovennævnte opgørelse er ubestridt af A, idet A dog har anført, at han ikke har "anerkendt" de nævnte forhøjelser, men blot "frafaldet" indsigelserne mod dem. Forskellighederne i sprogbruget medfører dog ingen realitetsforskel. Konsekvensen er, at de pågældende forhøjelser af As skatteansættelser for 2003 og 2004 står ved magt. Skatteministeriet må således under alle omstændigheder anses for, at have fået medhold i ovennævnte forhold.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Avance ved salg af fast ejendom medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, og beskattes som kapitalindkomst, jf. dagældende personskattelovs § 4, stk. 1, nr. 16.

Det er A, der har bevisbyrden for, at undtagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, nr. 1, finder anvendelse.

Det lægges til grund, at A har afgivet skiftende oplysninger om sagens faktiske forhold, idet han til SKAT og Skatteankenævnet har oplyst, at han har boet i en campingvogn bagerst på grunden på ...1, mens hustruen ikke flyttede med til ...1 den 1. april 2001, idet hun beholdt sin adresse i ...2 og havde ophold der, mens A nu forklarer, at hustruen flyttede med til ...1 pr. 1. april 2001 men ved en fejl ikke fik tilmeldt sig adressen, hvilket også er i modstrid med oplysning givet til skattekontoret, der i rapport af 8. september 2004 har anført, at A indtil 1. april 2001 boede i stuelejligheden sammen med sin ægtefælle, hvorefter ægtefællen boede alene på adressen. Når endvidere henses til, at A i den omhandlede periode rådede over anden bolig på ...2, og at der angiveligt var tale om, at ægtefællerne i en periode ikke boede sammen, efter det dengang oplyste på grund af uvenskab, og herefter igen havde fælles bopæl, påhviler der A en skærpet bevisbyrde med hensyn til, om han opfylder betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, nr. 1.

A findes ikke ved den skete bevisførelse at have godtgjort, at ...1 har tjent til bolig for ham. Vidneforklaringerne har således ikke med den fornødne sikkerhed godtgjort, at A flyttede ind på ejendommen pr. 1. april 2001. Der er tillige lagt vægt på, at A trods opfordret hertil ikke har fremlagt oplysninger om forbrug af el, vand og varme på ...2, st., der angiveligt i den omhandlede periode skulle have været ubeboet.

Der er herefter ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse.

Herefter tages Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Efter sagens udfald er A den tabende part og skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet, der fastsættes til 30.633 kr., der udgør 30.000 kr. som et passende beløb til dækning af udgifter til advokatbistand samt 633 kr. dækning af udgifter til materialesamling. Der er taget udgangspunkt i landsretspræsidentens vejledende takster, som der ikke har været grundlag for at fravige.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøger, A, skal inden 14 dage i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 30.633 kr.