Spørgsmål

1. Vil salg af egenfremstillede patient tilpassede dentale abutments og broer være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13?

(Gør det nogen forskel, om der sælges til:

1) Tandlæger?

2) Dentallaboratorier?

3) Implantatfirmaer?)

2. Vil salg af patientspecifikke instrumenter til placering af implantater være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13?

(Gør det nogen forskel, om der sælges til:

4) Tandlæger?

5) Dentallaboratorier?

6) Implantatfirmaer?)

3. Vil salg af patientspecifikke modeller til kontrol af abutments og broer være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13?

(Gør det nogen forskel, om der sælges til:

7) Tandlæger?

8) Dentallaboratorier?

9) Implantatfirmaer?)

Svar

1. Ja, se dog sagsfremstillingen
2. Ja, se dog sagsfremstillingen
3. Ja, se dog sagsfremstillingen

Beskrivelse af de faktiske forhold

Ad spørgsmål 1)

Spørger fremstiller blandt andet patienttilpassede dentale abutments og broer. En dental abutment er en enkelt tandprotese, som sættes i et fikstur som er skruet ned i kæben. En bro er en protese som erstatter mere end en tand, og den fastgøres ligeledes i fiksturer i kæben.

Disse anvendes som en nødvendig del i forbindelse med dentale implantater for at genskabe et tandsæt hos patienter med hel eller delvis mangel af tænder.

Produkterne er specificeret ud fra enten et gipsaftryk eller en digital scanning af patientens kæbe/tandsæt, og er således patientspecifikke. Specifikationerne sendes herved enten som modeller/aftryk som spørger scanner digitalt, eller som elektroniske filer fra dentale laboratorier eller tandlæger. Ud fra de digitale data fræser spørger emnerne i egnet materiale på en hertil egnet fræsemaskine. Emnet fremstilles kun i et eksemplar, da det er patientspecifikt og er en nødvendig del af behandlingen. Ved fremstillingen deltager en tandtekniker i processen.

Emnerne er ikke nødvendigvis færdige efter fræsning, men indgår oftest som en del af den endelige patientspecifikke restoration idet der i visse tilfælde skal påføres et lag plast eller porcelæn for at få det endelige udtryk. Denne proces udføres af et dentallaboratorium.

Spørgers kunder til disse produkter er typisk tandlæger, dentallaboratorier eller implantatfirmaer, som i sin tur sælger det færdige emne til patienten. Disse kunder er både danske og udenlandske (EU og non-EU).

Ad spørgsmål 2)

I forbindelse med "guided surgery" som er en avanceret proces for placering af tandimplantater kan man ud fra et CT-scan fremstille en bor-guide som er specifikt tilpasset patienten, og en nødvendig del af operationen. Denne guide fremstilles i kun et eksemplar, da den er patientspecifik. Denne bor-guide fremstilles ved en rapid prototyping proces, og består af et fundament og nogle bøsninger til at styre boret. Hvis tandlægen har planlagt at anvende guided surgery er en bor-guide en nødvendig del af operationen.

Bor guiden fremstilles af en tandtekniker. Alle elementer, som er givet på forhånd kan i praksis fremstilles af andre, men tilpasning/kontrol må udføres af en tandtekniker.

Spørgers kunder til disse produkter er typisk tandlæger, dentallaboratorier eller implantatfirmaer, som i sin tur sælger det færdige emne til tandlægen. Emnet kasseres efter operationen.

Ad spørgsmål 3)

I forbindelse med at restorere en tand ved hjælp af implantater og enten enkelt abutments eller broer, har dentallaboratoriet brug for en model af patientens kæbe/tandsæt til at kontrollere form og fit af det endelige resultat inden isætning hos patienten. Ved intra oralscanning behøver man ikke tage et fysisk aftryk af kæbe/tandsæt, men kan printe eller fræse en model ud fra scanningen. Den fremstilles i et eksemplar og er patientspecifik og en nødvendig del af behandlingen. Alle elementer, som er givet på forhånd kan i praksis fremstilles af andre, men tilpasning/kontrol må udføres af en tandtekniker.

Spørgers kunder til disse produkter er typisk tandlæger, dentallaboratorier eller implantatfirmaer. Efter færdiggørelse af implantatet/broen kasseres modellen.

Øvrige oplysninger

Ved selve fremstillingen af de produkter, som der spørges til, deltager en tandtekniker i processen. Spørger benytter Tandtekniker til scanning - modellering - fremstilling og kontrol.

Spørger påtager sig ansvaret for at produktet passer til den enkelte patient og er i overensstemmelse med det oplæg spørger har fået fra klinikken eller laboratoriet.

Spørgers virksomhed er registreret hos lægemiddelstyrelsen, men ikke som dentallaboratorium. Spørger betegner sin virksomhed som fremstillingsvirksomhed indenfor Medical Devices.

Et implantatfirma sælger dentale implantater til depoter eller tandlæger. Et implantatfirma fremstiller typisk standard komponenter; implantater, skruer, instrumenter m.m.

Et dentallaboratorium fremstiller kundetilpassede komponenter/proteser.

Dentallaboratorier og implantatfirmaer anvender spørger, som leverandør, da spørger leverer et bedre produkt som er 95% klar til at anvende, og kunderne justerer de sidste 5% inden anvendelse og videresælger til tandlægen. 

Tillige fremstiller spørger implantater, instrumenter og andre medical devices til dental, ortopædi traume og andet medicinsk brug. Disse emner indgår ikke i de rejste spørgsmål og pålægges moms efter de almindelige regler, da de ikke er patientspecifikke.

Virksomheden har en særskilt specialafdeling, oprettet til det formål udelukkende at producere kundetilpassede dele og anvender tandteknikere og andre specialister.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad 1) Vi mener, at salg af patienttilpassede dentale abutments og broer er omfattet af momsfritagelsen.

Ad 2) Vi mener, at salg af patienttilpassede instrumenter til placering af implantater er omfattet af momsfritagelsen.

Ad 3) Vi mener, at salg af patienttilpassede modeller til kontrol af abutments og broer er omfattet af momsfritagelsen.

For alle 3 spørgsmål mener vi tillige, at det er uden betydning om vores kunde er tandlæge, dentallaboratorium eller implantatfirma, da emnerne i alle tilfælde er en patientspecifik unik del, som er nødvendig for behandlingen.

Lovhenvisning:

Tandlægers virksomhed er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, for den del som kan henføres til behandling. (Behandlingsdefinitionen kan bl.a. ses i afsnit D.A.5. 1.6 i Den Juridiske Vejledning)

Fritagelsesreglen er forankret i Momssystemdirektivet Artikel 132, 1-e (Levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser)

Baggrunden for fritagelse af behandling og tilhørende underleverancer er udmeldt i EF-domstolens sag C-106/05, hvoraf fremgår at bestemmelsen er indført for at nedbringe udgiften til behandling.

Idet tandlægevirksomhed og øvrig lægegerning ikke er adskilt i momslovens § 13, stk. 1, vil fortolkning på området kunne bruges analogt på hele sundhedsområdet.

Med udgangspunkt i SKATs styresignal SKM2009.673.SKAT er det udmeldt, at en tillægsydelse skal være ?uomgængelig nødvendig" i den momsfri behandling for også at være fritaget.

På baggrund af ovenstående, mener vi der er tale om momsfri salg, da der leveres ydelser/varer til en behandling (læs tandlægeydelse) som grundet sin form (patientspecifik) i sig selv er momsfritaget.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at salg af egenfremstillede patienttilpassede dentale abutments og broer er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, herunder, at det er uden betydning, om der sælges til tandlæger eller dentallaboratorier eller implantatfirmaer.

Lovgrundlag

Det fremgår af § 13, stk. 1, nr. 1, i momsloven, jf. lovbek. nr. 106 af 23. januar 2013:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b)-e) i dansk ret.

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat

d) levering af organer, blod og mælk fra mennesker

e) levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser."

Praksis

Momsfritagelsen af hospitalsbehandling og lægevirksomhed skal som andre momsfritagelser fortolkes indskrænkende, fordi der er tale om en undtagelse fra hovedreglen om momspligt.

SKM2009.673.SKAT

Levering af forplejning og overnatning på patienthoteller/hospicer til patienter og medindlagte pårørende er efter SKATs opfattelse momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1 nr. 1, idet ydelserne anses for leveret i nær tilknytning til behandlingen.

Levering af forplejning og ophold til øvrige pårørende på hospicer omfattes ligeledes af momsfritagelsen. Årsagen hertil er, at sådanne leveringer må anses for uomgængeligt nødvendige for at opnå formålet med den palliative behandling af patienter indlagt på hospicer.

Levering af forplejning og ophold til øvrige pårørende på patienthoteller er derimod momspligtig, idet sådanne ydelser ikke kan anses for uomgængeligt nødvendige for at opnå formålet med behandlingen af patienterne

C-401/05, VPD Dental Laboratory NV:

Momsfritagelsen skal fortolkes således, at den ikke gælder for leveringer af tandproteser foretaget af en mellemhandler, der hverken er tandlæge eller tandtekniker, men som har erhvervet sådanne proteser hos en tandtekniker.

SKM2013.43.LSR: Momsfritagelse - forarbejdning af dentale produkter

En virksomheds salg efter forarbejdning af dentale produkter ansås momsfritagne for så vidt angik de leverancer, som den påklagede forhøjelse angik. Virksomheden var registreret som dentallaboratorium. Medarbejderen havde ikke en eksamineret uddannelse, men var tillært og havde mere end 25 års erfaring. Virksomheden fremstillede/forarbejdede dentale produkter i form af faste og aftagelige proteser (krone, bro, proteser mv.), som blev afsat til danske tandlæger.

Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit D.A.5.1.6 Tandlæge- og anden dentalvirksomhed:

"Tandlæge- og anden dentalvirksomhed

Tandlæge- og anden dentalvirksomhed er fritaget for moms. Fritagelsen omfatter som udgangspunkt den virksomhed, som tandlæger udøver i kraft af deres profession.

Tandlægevirksomhed omfatter bl.a.:

• Forebyggelse af instrumentel og medikamentel art
• Diagnostik og behandling af anomalier (afvigelse fra hvad der er normalt), læsioner og sygdomme i tænder, mund og kæbe.

EF-domstolen har udtalt, at momsfritagelsen skal fortolkes således, at den ikke gælder for leveringer af tandproteser foretaget af en mellemhandler, der hverken er tandlæge eller tandtekniker, men som har erhvervet sådanne proteser hos en tandtekniker. Se C-401/05, VPD Dental Laboratory NV.

...

Tandproteser/tandimplantater

Efter ordlyden af momssystemdirektivet, skal der ved levering af varer omfattet af momsfritagelsen i artikel 132, stk. 1, litra e, være opfyldt to betingelser:

• leveringen skal være foretaget af en tandlæge eller en tandtekniker
• der skal være tale om levering af tandproteser (medicinsk udstyr efter mål)

Da momsfritagelsen er en undtagelsesbestemmelse skal den ifølge EU-domstolens faste praksis fortolkes indskrænkende.

Tandlæger og tandteknikere:

EU-domstolen har i sag C-401/05 VDP Dental Laboratory NV udtalt, at artikel 132, stk. 1, litra e, ikke fritager alle leveringer af tandproteser for moms, men udelukkende sådanne leveringer, som præsteres af medlemmerne af to bestemte erhverv, nemlig tandlægeerhvervet og tandteknikererhvervet.

Dette betyder i praksis, at kun tandproteser leveret af personer, som har opnået autorisation som henholdsvis tandlæge eller klinisk tandtekniker i henhold til autorisationsloven, eller personer, der har gennemgået og bestået en uddannelse som tandtekniker, kan opfylde betingelserne for at levere tandproteser omfattet af momsfritagelsen.

I ganske særlige tilfælde kan også tillærte tandteknikere anses for at opfylde uddannelseskravet. Se eksempelvis Landsskatterettens kendelse af 19. september 2012 i sag nr. 10-0216471 [offentliggjort som SKM2013.43.LSR], hvor en tillært tandtekniker med 25 års erfaring kunne anses for at opfylde kravet. Der skal i disse tilfælde foretages en konkret vurdering.

Det bemærkes, at alle danske leverandører af tandproteser i henhold til EU's direktiver om medicinsk udstyr skal registreres i Sundhedsstyrelsen. Der ligger imidlertid ikke heri nogen godkendelse af den enkeltes faglige kundskaber.

Kravet om, at der skal være tale om en tandlæge eller en tandtekniker, er ligeledes gældende, når en afgiftspligtig person erhverver tandproteser mv. fra udlandet, og det skal vurderes, hvorvidt modtageren skal beregne importmoms/erhvervelsesmoms. I disse situationer skal modtageren kunne dokumentere, at leverandøren opfylder kravet om at være enten tandlæge eller tandtekniker.

Tandproteser:

Tandproteser kan erstatte en eller flere tænder i patientens mund. De kan være faste eller aftagelige og fremstilles ved, at der tages et aftryk eller en digital registrering af tand, kæbe og evt. blivende resttænder på patienten. Ud fra dette fremstilles en arbejdsmodel/digital kopi, som indsættes i en fysisk artikulator eller behandles i et software, som er en kunstig kæbe med kæbeled, så det naturlige sammenbid, kæbernes stilling og tyggebevægelserne kan genskabes.

De kunstige tænder sættes derefter op i voks, hvorefter de skal prøves i munden på patienten. Selve tandprotesen er fremstillet af akryl eller et andet hårdt plastmateriale og selve tænderne af akryl eller porcelæn.

Ved faste tandproteser kan tanderstatningen eller flere tænder være fremstillet af plast, porcelæn eller metal. De støbes, presses eller opbygges lagvis til de passer eksakt og genskaber den oprindelig former, funktion og æstetik.

En tandprotese kan på denne baggrund defineres som medicinsk udstyr efter mål, et individuelt tilpasset tandteknisk produkt i form af eksempelvis en hel- eller delprotese, en tandkrone o. lign.

Herved kan standardiserede dentaltekniske produkter ikke omfattes af momsfritagelsen.

Denne fortolkning har støtte i formålet bag momsfritagelsen, som er at sikre, at tandlægers arbejdsydelser ikke pålægges moms af hensyn til at undgå en fordyrelse af behandlingen for kunderne, jf. pkt. 76-85 i generaladvokatens forslag til afgørelse i sag C-401/05 VDP Dental Laboratory NV.

Individuelle apparaturer:

I Danmark momsfritages endvidere tandlægers og tandteknikeres levering af individuelle apparaturer til ortodontiske, kæbeortopædiske og kæbekirurgiske behandlinger.

Denne særlige fritagelse har hjemmel i 6. momsdirektivs artikel 27, og er gennemført ved bekendtgørelse nr. 149 af 9. april 1969 og forudsat videreført i bemærkningerne til 1994-momsloven.

Ortodontiske apparaturer er tandbøjler. De kan være faste eller aftagelige og passer kun til den patient de er udarbejdet og tilpasset til. De bruges til at styre kæbevæksten og tandstillingen for at tilstræbe optimal funktionalitet og æstetik.

Apparatur til kæbekirurgi bruges ofte som "proteser" ved større behandlinger, hvor dele af ansigtet og mundhulen er fjernet. Disse kaldes også for obturatorer.

Tandimplantater:

Et tandimplantat er en kunstig tandrod i form af en skrue af titanium, der implanteres i kæben, og hvorpå der kan monteres eksempelvis en tandkrone eller forankringselement til faste eller aftagelige tandproteser. Implantatet indopereres i patientens kæbeknogle, og patientens knoglevæv adapterer herefter sig til implantatets overflade, hvorved implantatet bliver fast forankret i knoglen.

Implantater er standardiserede komponenter som findes i forskellige størrelser. Af omkostningsmæssige årsager laves de i praksis ikke individuelt, men de udvælges individuelt til den enkelte patients kæbemorfologi.

Under hensyn til, at der er tale om standardiserede dentaltekniske produkter, kan levering af tandimplantater ikke anses for tandproteser i direktivets forstand, og leveringen kan derfor ikke omfattes af momsfritagelsen.

Abutments:

Forbindelsesleddet mellem implantat og tandprotesen kaldes et abutment (mellemled) og er oftest en standardiseret komponent. I disse tilfælde kan levering af abutments ikke momsfritages.

I særlige tilfælde er det imidlertid nødvendigt at specialfremstille abutments og hvis de konstrueres/fræses individuelt kan de betragtes som individuelt medicinsk udstyr efter mål. Herved kan abutments i særlige tilfælde falde ind under begrebet tandproteser i momsfritagelsens forstand."

Begrundelse

Dette spørgsmål drejer sig om momsfritagelse af patienttilpassede dentale abutments og broer. Spørger har oplyst, at en dental abutment er en enkelt tandprotese, som sættes i et fikstur som er skruet ned i kæben. En bro er en protese som erstatter mere end en tand, og den fastgøres ligeledes i fiksturer i kæben. Disse anvendes som en nødvendig del i forbindelse med dentale implantater for at genskabe et tandsæt hos patienter med hel eller delvis mangel af tænder.  Produkterne er specificeret ud fra enten et gipsaftryk eller en digital scanning af patientens kæbe/tandsæt, og er således patientspecifikke. Spørger benytter tandtekniker til scanning - modellering - fremstilling og kontrol.

Efter ordlyden af momssystemdirektivet, skal der ved levering af varer omfattet af momsfritagelsen i artikel 132, stk. 1, litra e, være opfyldt to betingelser. For det første skal leveringen være foretaget af en tandlæge eller en tandtekniker og for det andet skal der være tale om levering af tandproteser (medicinsk udstyr efter mål).

Det er SKATs opfattelse, at spørgers patienttilpassede dentale abutments og broer, som beskrevet ovenfor, er omfattet af momsfritagelsen. De to betingelser for momsfritagelse er opfyldt, idet der er tale om levering af tandproteser (medicinsk udstyr efter mål) og leveringen er foretaget af en tandtekniker.  Det fremgår det af SKM2013.43.LSR, at leveringen også anses for foretaget af en tandtekniker, når denne har udført det tandtekniske arbejde som led i sin ansættelse hos underleverandøren.

Det skal understreges, at kun individuelt tilpassede proteser og integrerede dele heraf kan momsfritages, samt at serieproducerede tandimplantater herved ikke kan fritages, jf. Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit D.A.5.1.6 Tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at aftageren af spørgers ydelse er uden betydning, idet bestemmelsen alene tager stilling til leverandøren og produktets art.

Ved besvarelsen er det lagt til grund, at leveringsstedet er Danmark.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog sagsfremstillingen".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at salg af patientspecifikke instrumenter til placering af implantater er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, herunder at det er uden betydning, om der sælges til tandlæger eller dentallaboratorier eller implantatfirmaer.

Lovgrundlag og praksis

Der henvises til spørgsmål 1.

Forarbejderne til bestemmelsen, jf. L 124 1993/1994-1 (Lov 1994, nr. 375) anfører i bemærkningerne til § 13, stk. 1, at:

"Efter bestemmelsen er dentallaboratorier, tandlæger og praktiserende tandteknikere ligeledes fritaget for at betale afgift af leverancer af aftagelige og faste tanderstatninger, som de selv har fremstillet. Det samme gælder deres fremstilling og levering af individuelle apparaturer til ortodontiske, kæbeortopædiske og kæbekirurgiske behandlinger. Denne præcisering har hidtil været indeholdt i bekendtgørelse nr. 644 af 20. oktober 1988 om fritagelse for at betale afgift efter merværdiafgiftsloven."

Begrundelse

Ved "guided surgery", som er en avanceret proces for placering af tandimplantater, kan man ud fra et CT-scan fremstille en bor-guide som er specifikt tilpasset patienten, og en nødvendig del af operationen. Denne guide fremstilles i kun et eksemplar, da den er patientspecifik. Den fremstilles ved en rapid prototyping proces, og består af et fundament og nogle bøsninger til at styre boret. Hvis tandlægen har planlagt at anvende guided surgery er en bor-guide en nødvendig del af operationen. Emnet kasseres efter operationen.  Bor guiden er en kundetilpasset varer og tandtekniker deltager i fremstillingen.

SKM2009.673.SKAT kan efter SKATs opfattelse ikke anvendes i den nærværende sag, da dette styresignal alene retter sig mod forplejning og overnatning på patienthoteller/hospicer.

Tandteknikeres fremstilling af individuelt tilpassede bor guides til brug for "guided surgery" for placering af implantater, hvorpå der kan monteres eksempelvis en tandkrone eller forankringselement til faste eller aftagelige tandproteser, må anses for levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv.

Det skal understreges, at kun individuelt tilpassede proteser og integrerede dele heraf kan momsfritages, samt at serieproducerede tandimplantater herved ikke kan fritages, jf. Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit D.A.5.1.6 Tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at aftageren af spørgers ydelse er uden betydning, idet bestemmelsen alene tager stilling til leverandøren og produktets art.

Ved besvarelsen er det lagt til grund, at leveringsstedet er Danmark.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Ja, se dog sagsfremstillingen".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at salg af patientspecifikke modeller til kontrol af abutments og broer er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, herunder at det er uden betydning, om der sælges til tandlæger eller dentallaboratorier eller implantatfirmaer.

Lovgrundlag og praksis

Der henvises til spørgsmål 1 og 2.

Begrundelse

I forbindelse med at restorere en tand ved hjælp af implantater og enten enkelt abutments eller broer, har dentallaboratoriet brug for en model af patientens kæbe/tandsæt til at kontrollere form og fit af det endelige resultat inden isætning hos patienten. Ved intra oralscanning behøver man ikke tage et fysisk aftryk af kæbe/tandsæt, men kan printe eller fræse en model ud fra scanningen. Den fremstilles i et eksemplar og er patientspecifik og en nødvendig del af behandlingen.

SKM2009.673.SKAT kan efter SKATs opfattelse ikke anvendes i den nærværende sag, da dette styresignal alene retter sig mod forplejning og overnatning på patienthoteller/hospicer.

Det er imidlertid SKATs opfattelse, at den individuelt fremstillede og patientspecifikke model er en del af arbejdsprocessen ved fremstilling af en tandprotese, jf. også Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit D.A.5.1.6 om tandproteser.

Det skal understreges, at kun individuelt tilpassede proteser og integrerede dele heraf kan momsfritages, samt at serieproducerede tandimplantater herved ikke kan fritages, jf. Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit D.A.5.1.6 Tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at aftageren af spørgers ydelse er uden betydning, idet bestemmelsen alene tager stilling til leverandøren og produktets art.

Ved besvarelsen er det lagt til grund, at leveringsstedet er Danmark.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 bevares med "Ja, se dog sagsfremstillingen".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kan tiltræde SKATs begrundelser og indstillinger.