Spørgsmål  

1. Kan Skatterådet bekræfte, at den påtænkte ændring af stemmeretsforholdene i Selskab A, ikke kan sidestilles med en afståelse af Selskab B's aktier i selskabet?
2. Såfremt Skatterådet ikke kan svar ja på spørgsmål 1, kan Skatterådet så bekræfte, at afståelse af aktierne ikke vil få skattemæssige konsekvenser for aktionærerne eller Selskab A?         
3. Kan Skatterådet bekræfte, at ændringen af stemmerettighederne vil betyde, at der etableres sambeskatning mellem Selskab B og Selskab A?

Svar              

1. Ja.
2. Bortfalder.
3. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrund

Selskab B og Selskab C, ejer ligeligt hele aktiekapitalen i Selskab A. Selskab A er et Registreret Revisionsaktieselsab.

Person A, der er eneanpartshaver i Selskab B, og Person B, der er eneanpartshaver i Selskab C, er brødre og videreførte revisionsvirksomheden fra deres fader.

I 2008 gennemførte man en anpartsombytning og spaltning, hvorved den nuværende ejerstruktur fremkom.

Revisionsselskabet ledes i dag af brødrene. Som Registreret Revisionsaktieselskab er selskabet imidlertid omfattet af den lovgivning og de krav, som stilles til registrerede revisorers virksomhed og virke. Det indbefatter bl.a. at alle stemmerettigheder skal besiddes af personer med autorisation som registrerede revisorer.

Da Person A er den eneste af de to brødre der er registreret revisor lægges der nu op til at gennemføre en vedtægtsændring hvorved Person A, som anpartshaver i Selskab B, får tillagt 90 % af stemmerettighederne i selskabet

Da der er tale om registreret revisionsaktieselskab ønskes der indhentet dokumentation for at de dispositioner man agter at foretage ikke vil have skattemæssige konsekvenser, desuagtet at der ud fra et rådgivningssynspunkt ikke synes at være grundlag for at indhente sådan dokumentation.

Overførsel af stemmerettigheder

Det kan oplyses, at det er revisorloven og bestemmelsen i § 13, som gør, at der skal ske overførsel af stemmerettigheder mellem de 2 aktionærer indbyrdes.

Vi skal i den forbindelse tilkendegive, at der ikke ønskes overført flere stemmerettigheder til Person A end hvad der er nødvendigt efter revisorloven. I en situation som her, hvor der er tale om aktier i et revisionsselskab, som ejes via holdingselskaber, må Person B imidlertid max. besidde 10 % af stemmerettighederne i revisionsselskabet.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Vedrørende spørgsmål 1:

Vi har meddelt brødrene, at en vedtægtsændring, som alene omfatter stemmerettighederne, efter fast mangeårig praksis, efter vores opfattelse ikke kan sidestilles med en afståelse af aktierne i selskabet, idet der ikke er nogen økonomisk forskydning af værdier aktionærerne indbyrdes.

Vi har imidlertid også meddelt dem, at en afståelsesbeskatning i givet fald ikke ville få nogen praktisk betydning i og med, at brødrene ejer aktierne via holdingselskaberne, der som bekendt er skattefri af gevinst og tab på datterselskabsaktier, jf. spørgsmål 2.

Sidstnævnte udmelding skal ses i lyset af, at Skatterådet og til dels Landsskatteretten i nyere tid har modificeret dette udgangspunkt lidt, idet man har udtalt, at en ændring af stemmerettighederne i nogle situationer kan medføre en forskydning af værdi mellem aktieklasserne.

I Landsskatterettens afgørelse af 6. september 2011, SKM2011.757.LSR, anså man eksempelvis, at en påtænkt ændring af stemmerettighederne i et selskab måtte anses som afståelse af aktierne for de to aktionærer, bestående at far og søn, hvor den bestemmende indflydelse i selskabet ville overgå til sønnen.

Landsskatterettens afgørelse forekommer ejendommelig, men også lidt forståelig, idet sønnen med den påtænkte vedtægtsændring ville blive "fuldgyldig" aktionær i stemmemæssig henseende, hvor der i nogle situationer kan være forskel på, om aktier har status som minoritetsaktier eller er at betragte som majoritetsaktier.

I den konkrete situation er der ene og alene tale om, at man foretager en formel ændring af stemmerettighederne, fordi det er et krav fra revisortilsynets side.

Vi skal også bemærke, at der ikke som i de afgørelser Skatterådet og Landsskatteretten har afsagt ovenfor, er tale om ændring af stemmerettigheder mellem aktionærer, der er omfattet af den såkaldte "gaveafgiftskreds", herunder far og søn. I den konkrete situation er der tale om brødre og man kan ikke generelt anlægge den betragtning, at brødre og søskende er interesseforbundne i alle henseender.

Vi skal i den forbindelse henvise til praksis vedrørende skattefri omstrukturering, herunder Den juridiske vejledning for 2012, afsnit C.D.6.1.4.7, samt Skatterådets afgørelse af 18. december 2007, TfS 2008, 76.

Det er således vores opfattelse, at spørgsmålet bør besvares bekræftende.

Vedrørende spørgsmål 2:

Hvis man måtte anse, at den påtænkte vedtægtsændring kan sidestilles med en afståelse af aktierne i revionsselskabet vil der efter vores opfattelse ikke være nogen skattemæssige konsekvenser forbundet hermed:

• Da aktierne er selskabsejet og de to holdingselskaber hver ejer mere end 10 % af aktiekapitalen vil transaktionen ikke udløse avanceskat.
• Den højere anskaffelsessum for aktierne som holdingselskaberne herved for vil i skattemæssig henseende være irrelevant.
• Det ejertidsvilkår som fremkom i forbindelse med holdingselskabernes stiftelse udløb i 2010.

Tilbage henstår spørgsmålet om sambeskatning.

Vedrørende spørgsmål 3:

Det følger af selskabsskattelovens § 31 og 31 C, at koncernforbundne selskaber skal sambeskattes og indbefatter den situation, hvor en selskabsdeltager besidder flertallet af stemmerettighederne i et selskab (datterselskab).

Bestemmelsen er imidlertid modificeret. I mange tilfælde vil aktionærerne i et selskab have aftalt i en aktionæroverenskomst, at visse beslutninger eller eventuelt alle beslutninger kræver enighed mellem aktionærerne, selvom den ene aktionær formelt besidder flertallet at stemmerettighederne i selskabet. En vetoret udgør således ikke i sig selv bestemmende indflydelse, men kan eventuelt blokere for en anden aktionærs bestemmende indflydelse.

Vi skal anmode Skatterådet om at vurdere, om der vil indtræde sambeskatning mellem Selskab A og Selskab B.  

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den påtænkte ændring af stemmeretsforholdene i Selskab A, ikke kan sidestilles med en afståelse af Selskab B's aktier i selskabet?

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 1:

"§ 1. Gevinst og tab ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov."

Aktieavancebeskatningslovens § 30, stk. 1:

"§ 30. Ved afståelse forstås i denne lov salg, bytte, bortfald og andre former for afhændelse."                                                                                     

Revisorlovens § 13, stk. 1 og 2:

"§ 13. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen godkender som revisionsvirksomhed, jf. dog stk. 7 og 8, enhver virksomhed, der

1) opfylder betingelserne i stk. 2 og 5 samt betingelser i regler udstedt i medfør af stk. 6 og

2) lader sig undergive reglerne om kvalitetskontrol efter § 29.

Stk. 2. I revisionsvirksomheder skal majoriteten af stemmerettighederne indehaves af revisorer eller revisionsvirksomheder, der er godkendt efter regler, der gennemfører Europa-Parlamentets og Rådets direktiv om lovpligtig revision af årsregnskaber og konsoliderede regnskaber. Af de øvrige stemmerettigheder i virksomheden kan andre højst råde over 10 pct. hver. Denne begrænsning gælder dog ikke for

1) personer, der har deres hovedbeskæftigelse i revisionsvirksomheden,

2) medarbejderforeninger i et revisionsaktieselskab, revisionsanpartsselskab eller revisionskommanditaktieselskab (revisionspartnerselskab), der er uafhængige af revisionsselskabets ledelse, og som alene har de personer som medlemmer, der er nævnt under nr. 1, og

3) personer, der har erhvervet stemmerettighederne i et revisionsaktieselskab, revisionsanpartsselskab eller revisionskommanditaktieselskab (revisionspartnerselskab) som led i en medarbejderordning."

Praksis

Den juridiske vejledning 2013-1 C.B.2.1.4.8 Vedtægtsændringer:

"Vurdering af om vedtægtsændringen er en afståelse

Det beror på en konkret bedømmelse af sagens omstændigheder, om ændringen er af en sådan karakter, at den må sidestilles med en afståelse.

Ved denne vurdering skal der navnlig lægges vægt på indholdet af ændringerne, herunder om de rettigheder, der er knyttet til en aktiepost, får et væsentligt andet indhold, således at der reelt ikke længere er identitet mellem aktierne før og efter ændringen.

I bedømmelsen indgår desuden aktionærkredsens sammensætning - herunder om selskabet er ejet af få aktionærer, der eventuelt har interessefællesskab, eller om selskabet er ejet af en bred kreds af investorer, således som det er tilfældet med en række børsnoterede selskaber - sammenholdt med bevæggrundene for vedtægtsændringerne, og hvad der skattemæssigt og økonomisk i øvrigt opnås herved.

Ændres de økonomiske rettigheder knyttet til en aktieklasse, fx ved ophævelse af en ret til forlods at modtage udbytte, mens der formelt ikke foretages ændringer i andre aktieklasser, vil også aktier tilhørende andre aktieklasser kunne anses for afstået, fordi ændringen medfører en forskydning af de økonomiske rettigheder, som også berører de aktier, der ikke umiddelbart er berørt af vedtægtsændringen.

I forbindelse med vedtægtsændringer kan der statueres afståelse, uanset om aktierne fysisk set ombyttes eller ej.

Eksempler

Ændring af stemmeret

Vedtægtsændringer, der kun angår aktiernes stemmeret - eksempelvis hvor der til en aktieklasse efter vedtægtsændring knyttes stemmeret eller hvor der foretages opdeling i aktieklasser med forskellig stemmeret eller forskydning i en eksisterende aktieklasseopdeling - fører kun undtagelsesvis til, at der skattemæssigt anses at foreligge afståelse.

Det gælder også, hvis vedtægtsændringen medfører ophævelse af eksisterende aktieklasser med forskellige stemmerettigheder, med mindre der foreligger særlige forhold.

...

Bemærk

Ombytning af anparter til aktier i forbindelse med selskabets omdannelse fra anpartsselskab til aktieselskab eller omvendt sidestilles ikke med afståelse. Det forudsætter dog, at der ikke i øvrigt sker vedtægtsændringer, der bevirker, at anparterne eller aktierne må anses for afstået."

SKM2012.257.SR

Skatterådet skulle i forbindelse med ændringer i en familieejet koncern besvare en række spørgsmål.

Skatterådet blev spurgt om to vedtægtsændringer. Skatterådet bekræftede, at den første vedtægtsændring, hvor aktiekapitalen blev opdelt i 50 % A-aktier med 100 % af stemmerne og 50 % B-aktier med 0 % af stemmerne ikke ville medføre afståelsesbeskatning, da aktierne på tidspunktet for vedtægtsændringen var 100 % ejet af én aktionær.

Derimod kunne Skatterådet ikke bekræfte, at en efterfølgende vedtægtsændring, hvor en selskabsaktionær gik fra at have 100 % af stemmerne til kun at have 50 % af stemmerne ikke ville medføre afståelsesbeskatning, da vedtægtsændringen kunne medføre en forflytning af værdier mellem aktionærerne. Skatterådet kunne ikke vedr. den anden vedtægtsændring bekræfte, at den ikke ville medføre afståelsesbeskatning, såfremt en aktionær fik retten til at udpege ledelsen i et datterselskab, da ændringen af stemmer stadigvæk var væsentlig.

SKM2011.757.LSR

Aktiekapitalen var i G1 A/S på nom. 2,5 mio. kr. og var opdelt i nom. 1 mio. kr. A-aktier og nom. 1,5 mio. kr. B-aktier, hvortil der knytter sig hhv. 1.000 stemmer og 150 stemmer. Faren og hans søn havde således - som ejere af hhv. A-aktierne og B-aktierne - en ejerandel på hhv. 40 % og 60 % samt en stemmeandel på hhv. 86,96 % og 13,04 %.

Ved den påtænkte ophævelse af aktieklasserne ville faren og sønnens stemmeandel blive ændret til hhv. 40 % og 60 %. Vedtægtsændringen vil således medføre en forskydning af stemmeandelen på 46,96 %, hvorved stemmemajoriteten overgik fra faren til sønnen.

Ud fra en konkret bedømmelse af sagens omstændigheder fandt Landsskatteretten, at herunder den ændrede stemmefordeling, som i sig selv kan medføre en forskydning af værdi i forhold til de hidtidige aktieklasser, sammenholdt med aktionærkredsens sammensætning og det oplyste om baggrunden for vedtægtsændringen, at der ikke var grundlag for at ændre SKATs afgørelse, hvorefter vedtægtsændringen skal sidestilles med en afståelse i skattemæssig henseende i relation til reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 30.

SKM2007.433.SR

Skatterådet fandt, at en vedtægtsændring, hvor en aktionær ville overføre stemmerettigheder til sin søn, ville medføre afståelse. Vedtægtsændringen ville medføre, at faren gik fra at have 50 % af stemmerne til at have 5,56 % af stemmerne.

TfS 1999, 172 DEP

Departementet har på forespørgsel udtalt, at redenominering fra de 11 eurolandes nationale valutaer til euro for aktier og obligationers vedkommende ikke sidestilles med afståelse. Redenominering af danske selskabers aktiekapital fra DKK til euro sidestilles heller ikke med afståelse. En euro-redenominering af en fordring i danske kroner vil på den anden side efter Departementets opfattelse være at betragte som en indfrielse/afståelse og stiftelse af en ny fordring eller gæld. Eventuelle differencebeløb, der opstår ved redenominering af fordringer, behandles efter kursgevinstlovens regler, mens kontant udbetalte differencebeløb ved redenominering af aktiekapital må anses som skattepligtigt udbytte efter ligningslovens § 16 A.

En ændring af selskabsaktiekapitalens valuta sker ved en vedtægtsændring.

Begrundelse

Det er oplyst, at selskabet ejes af 2 aktionærer (brødre) igennem holdingselskaber, der hver har 50 % af stemmerne før vedtægtsændringen. Efter vedtægtsændringen vil den ene aktionær have 90 % af stemmerne, mens den anden aktionær vil have 10 % af stemmerne.

Det fremgår af praksis, at en ændring af stemmerettigheder kan medføre, at aktierne i et selskab må anses for afstået, jf. SKM2007.433.SR, SKM2011.757.LSR og SKM2012.257.SR. I de nævnte sager er der tale om overdragelse af store portioner af stemmer. Vedtægtsændringerne skete i selskaber, der var kontrolleret af familier og vedtægtsændringerne havde karakter af, at formålet var at begunstige bestemte familiemedlemmer.

I TfS 1999, 172 DEP blev det udmeldt, at en ændring af valutaen fra DKK til euro i selskaber ved en vedtægtsændring ikke ville medføre afståelsesbeskatning. Baggrunden for udtalelsen var, at euroen blev indført og det blev muligt at bruge euro i stedet for DKK.

I den konkrete sag overdrager en aktionær 40 % af sine stemmer ved en vedtægtsændring. Aktionæren havde før vedtægtsændringen 50 % og ender nu med 10 %. Den anden aktionær går fra at have 50 % til 90 % af stemmerne.

Formålet med vedtægtsændringen i sagen er at tilpasse ejerskabet af stemmerne, så det er i overensstemmelse med revisorlovens § 13.

Det er SKATs vurdering, at en vedtægtsændring, hvor formålet er at tilpasse ejerskabet ved stemmer til gældende lovgivning ikke bør medføre, at der sker afståelsesbeskatning.

Der kan dog være situationer, hvor det reelle formål med en tilpasning af ejerskab på baggrund af lovgivning reelt kan anses at have til formål at få gennemført en vedtægtsændring uden skattemæssige afståelse og begunstige bestemte aktionærer.

I den konkrete sag er det oplyst, at de to brødre har overtaget en revisionsvirksomhed fra deres far og at overtagelsen af farens virksomhed er sket med 50 % til hver bror.

Det er oplyst, at det kun er den ene bror, der er godkendt revisor, og at dette gør at der, som følge af revisorlovens § 13, skal foretages en vedtægtsændring, hvor der flyttes stemmer.

På baggrund af ovenstående finder SKAT, at vedtægtsændringen ikke medfører afståelsesbeskatning.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, såfremt der svares "Nej" på spørgsmål 1, at en afståelse af aktierne ikke vil få skattemæssige konsekvenser for aktionærerne eller Selskab A?

Spørgsmålet bortfalder, da der er svaret "Ja" til spørgsmål 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Bortfalder".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at ændringen af stemmerettighederne vil betyde, at der etableres sambeskatning mellem Selskab B og Selskab A?

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 31, stk. 1:

"§ 31. Koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 i, 3 a-5 og 5 b, § 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, skal sambeskattes (national sambeskatning). Ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. § 31 C. Selskaber og foreninger m.v., der ikke kan være omfattet af § 12, stk. 2 og 3, anses dog ikke for koncernforbundne med selskaber og foreninger m.v., der kan være omfattet af § 12, stk. 2 og 3. I stk. 2-9 sidestilles faste ejendomme og tilknyttet virksomhed efter kulbrinteskatteloven med faste driftssteder. Ved ultimativt moderselskab forstås det selskab, som er moderselskab uden at være datterselskab, jf. § 31 C."

Selskabsskattelovens § 31 C, stk. 1 -3:

"§ 31 C. Et selskab, en fond, en trust eller en forening m.v. (moderselskabet) udgør sammen med et eller flere datterselskaber en koncern. Et selskab kan kun have ét direkte moderselskab. Hvis flere selskaber opfylder et eller flere af kriterierne i stk. 2-6, er det alene det selskab, som faktisk udøver den bestemmende indflydelse over selskabets økonomiske og driftsmæssige beslutninger, der anses for at være moderselskab.

Stk. 2. Bestemmende indflydelse er beføjelsen til at styre et datterselskabs økonomiske og driftsmæssige beslutninger.

Stk. 3. Bestemmende indflydelse i forhold til et datterselskab foreligger, når moderselskabet direkte eller indirekte gennem et datterselskab ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab, medmindre det i særlige tilfælde klart kan påvises, at et sådant ejerforhold ikke udgør bestemmende indflydelse."

Praksis

Den juridiske Vejledning 2013-1 C.D.3.1.1 Introduktion til national sambeskatning

"Regel

Koncernforbundne selskaber og foreninger mv. skal sambeskattes. Se SEL § 31, stk. 1. National sambeskatning er altså obligatorisk."

Den juridiske Vejledning 2013-1 C.D.3.1.2.2 Koncernforbindelse

"Betingelse

Det er en betingelse for national sambeskatning, at der er koncernforbindelse mellem selskaberne. Se SEL § 31, stk. 1, 1. pkt.

Sammenhæng med koncerndefinitionen i regnskabslovgivningen

Koncerndefinitionen i sambeskatningsreglerne lægger sig op ad koncerndefinitionen i regnskabslovgivningen. Formålet med dette er, at koncerner skal kunne anvende den samme koncerndefinition både ved skatteberegningen efter sambeskatningsreglerne og ved aflæggelse af koncernregnskabet.

Ordlyden er ganske vist ikke på alle områder den samme som i IAS(International Accounting Standards) 27, men det skyldes kun, at ordlyden er tilpasset strukturen i danske virksomheder. Der er dermed ikke tiltænkt materielle forskelle.

Definitioner

Definition: Koncernforbindelse

Der er koncernforbindelse mellem selskaber og foreninger mv., hvis de på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern. Se SEL § 31, stk. 1, 2. pkt., og SEL § 31 C.

Definition: Koncern og moderselskab

En koncern består af et selskab, en fond, en trust eller en forening mv. (moderselskabet) sammen med et eller flere datterselskaber. Et selskab kan kun have ét direkte moderselskab. Moderselskabet er det selskab, som faktisk udøver den bestemmende indflydelse over selskabets økonomiske og driftsmæssige beslutninger. Se SEL § 31 C, stk. 1.

Definition: Bestemmende indflydelse

Bestemmende indflydelse defineres som beføjelsen til at styre et datterselskabs økonomiske og driftsmæssige beslutninger. Se SEL § 31 C, stk. 2.

Hvornår har et selskab bestemmende indflydelse?

Det tillægges afgørende vægt, hvem der reelt har bestemmende indflydelse i selskabet, uagtet om der formelt besiddes ejerandele.

Hovedregel

Et moderselskab har bestemmende indflydelse i et datterselskab, når moderselskabet direkte eller indirekte gennem et datterselskab ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i datterselskabet. Se SEL § 31 C, stk. 3."

Begrundelse

Det fremgår af det oplyste, at Selskab B efter vedtægtsændringen vil besidde 90 % af stemmerne i Selskab A. Selskaberne er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

SKAT har ikke fået forelagt en ejeraftaler eller lignende, der viser, at den bestemmende ikke skulle følge stemmefordelingen i datterselskabet. Det forudsættes derfor, at en sådanne aftaler ikke findes.

På baggrund af det oplyste om, at Selskab B efter vedtægtsændringen ejer 90 % af stemmerne i Selskab A, er det SKATs vurdering, at der skal ske sambeskatning af de to selskaber, jf. SEL § 31 og § 31 C.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 bevares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs begrundelse og indstilling.