Parter

A
(advokat Jacob Rix)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Thomas Dithmer)

Afsagt af byretsdommer

Jakob A. Ebbensgaard

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved Københavns Byret den 29. juni 2011, handler om, hvorvidt As ejerlejlighed har været anvendt som varig bolig for ham, og om fortjenesten ved salget af ejerlejligheden dermed er omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

A har nedlagt påstand om, at avancen ved afståelse af ejendommen, ...1 st. tv., er omfattet af parcelhusreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 og dermed skattefri.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Opgørelsen af avancen er ikke bestridt.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten afsagde den 10. maj 2011 følgende kendelse:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2005

Skatteankenævnet har anset avancen ved salget af ejerlejligheden ...1 st. tv., for skattepligtig og har ansat avancen til 975.166 kr.

Landsskatteretten nedsætter den skattepligtige avance med 127.114 kr. til 848.052 kr.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler. Repræsentanten har endvidere fremlagt sagen for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Klageren købte i henhold til salgs- og vurderingsoplysningerne ejerlejligheden ...1 st. tv., ved skøde af den 21. august 2001 og med overtagelsesdag 1. september 2001 og solgte ejerlejligheden den 21. januar 2005. Ejerlejligheden var ved købet vurderet som en forretningsejerlejlighed, mens ejendommen ved salget var vurderet som en etageejerlejlighed. Lejligheden har et areal på 51 m2.

I henhold til Bygnings- og Boligregisteret (BBR) var der pr. 1. januar 2002 et toilet i lejligheden, men ikke bad eller køkken. Pr. 1. januar 2003 var der i henhold til Bygnings- og Boligregisteret et toilet og et badeværelse i lejligheden, men ikke køkken. Disse forhold var ligeledes gældende pr. 1. januar 2004, hvor BBR-ajourføringsdatoen var 25. november 2002. Pr. 1. januar 2005 med ajourføringsdato 7. oktober 2004 var der i henhold til BBR-oplysningerne et toilet, et badeværelse og eget køkken i lejligheden.

Klageren købte endvidere i henhold til ejendoms- og vurderingsoplysningerne ejerlejligheden ...2, ved skøde af 28. oktober 2002 og med overtagelsesdag 1. november 2002. Lejligheden ...2, var vurderet som en etageejerlejlighed og havde på købstidspunktet et areal på 191 m2.

I henhold til Krak.dk var der 1,1 km imellem ejendommene ...2 og ..., og rejsetiden var angivet til 3 minutter. I henhold til Krakskortet ligger de to ejendomme dog meget tættere på hinanden end den oplyste ruteplan, der som følge af gåzone udgør en omvej.

Klageren har været tilmeldt folkeregisteret på følgende adresser i perioden fra 2001 - 2006:

Adresse	Fra	Til
...3	1. juni 2001	1. januar 2002
...4	1. januar 2002	1. november 2002
...2	1. november 2002	1. april 2004
...1 st. tv.	1. april 2004	1. august 2004
...2	1. august 2004	11. juli 2006
...2 th.	11. juli 2006	22. september 2006
...2 tv.	22. september 2006	1. november 2007

Den tidligere ejer af ejerlejligheden ...2, var tilmeldt folkeregisteret på adressen ...2, indtil den 19. december 2002. Klageren har oplyst, at han ikke umiddelbart kan erindre, hvorfor sælgeren bevarede folkeregisteradressen frem til 19. december 2002.

Den 18. oktober 2001 anmodede en arkitekt Bygge- og Teknikforvaltningen vedrørende lejligheden ...1 st. tv., på vegne af klageren om tilladelse til indretning af bruserum i forbindelse med eksisterende toilet, opsættelse af skillevæg samt tilladelse til i eksisterende erhvervslokaler at benytte kontoret mod ...1 til lejlighedsvis overnatning. I brev af 12. december 2001 fremsendte arkitekten ændret projektmateriale vedrørende bygningsændringerne i ...1 st. tv.. Det fremgår af brevet, at arbejdet ville blive gennemført i overensstemmelse med Skov- og Naturstyrelsens anbefaling i brev af 20. november 2001.

I henhold til brev af 19. december 2001 fra Kulturministeriets Bygningsrestaurering blev der meddelt tilladelse til de ønskede ændringer efter bygningsfredningslovens § 10 på nærmere angivne betingelser. Det fremgår af brevet, at Bygningsrestaureringskontoret den 27. november 2007 blev overflyttet fra Miljø- og Energiministeriet, Skov- og Naturstyrelsen til Kulturministeriet.

Det fremgår af kontrolliste fra Bygningsinspektorat, Byggeri- og Teknikforvaltningen i ... Kommune, at der blev foretaget eftersyn den 19. marts 2002, at gulv var støbt og vandstandsende membran var påført gulv og vægge, hvilket sammen med ventilationsforhold blev fundet i orden. Det fremgår endvidere af kontrollisten, at det blev antaget, at arbejdet var færdiggjort den 3. juni 2002, og at sagen blev afsluttet. Det fremgår ikke af kontrollisten, hvilken ejendom, det drejede sig om.

Følgende fremgår af brev af 18. september 2003 til klageren fra ... Kommune vedrørende ejerlejligheden ...1 st. tv.:

"...

Vi har modtaget Deres brev af 9. september 2003 om tilladelse til ændring af status fra erhverv til beboelse på ovennævnte adresse.

Vi kan imidlertid ikke færdigbehandle sagen, før vi har modtaget plantegning med rumbetegnelser af den ansøgte beboelse samt plantegning der viser pulterrum til alle beboelseslejemål i ejendommen.

..."

Den 14. januar 2004 gav Bygge- og Teknikforvaltningen i ... Kommune klageren tilladelse til midlertidigt at indrette beboelse i eksisterende erhvervslejemål i lejligheden ...1 st. tv. på betingelse af, at en række forhold var opfyldt. Det fremgår af brevet, at byggetilladelsen var gældende 1 år.

Følgende fremgår af ibrugtagningstilladelse af 31. marts 2004 fra Bygge- og Teknikforvaltningen i ... Kommune:

"...

Det af (...) ansøgte byggearbejde vedrørende ejendommen matrikelnummer ..., ...1, midlertidig indretning af beboelse i eksisterende erhvervslejemål på ca. 53 m2 i stueetagen tv. (ejerlejlighed nr. 3),

jf. byggetilladelse af 14. 1. 2004, for hvilket der i henhold til bygningsreglementet vil være at betale kr. 280,00 kan tages i brug.

..."

Den 20. november 2004 blev ejerlejligheden ...1 st. tv., værdiansat af en ejendomsmægler, og der blev indgået formidlingsaftale med ejendomsmægleren den 2. december 2004.

I henhold til faktura af 21. juni 2002 fik klageren leveret varer fra Ikea på adressen ...1 st. tv.

Der er fremlagt en faktura fra Fona i henhold til hvilken, klageren den 9. maj 2003 købte et kamera. Klagerens adresse på fakturaen var anført som ...1 st. tv..

I henhold til betalingsoversigt fra Betalingsservice har klagerens far betalt fastnet telefonregninger fra TDC vedrørende adressen ...1 st. tv., for perioderne fra 6. december 2002 til 28. februar 2003 og fra 31. august 2003 til 29. november 2003. I den første periode var der 46 opkald og i den anden periode 333 opkald.

Det fremgår af mail af 9. oktober 2008 fra Djøf, at klageren var registreret på adressen ...1 st. tv., i perioden fra 8. december 2003 til 25. april 2004 og i den nævnte periode var medlem af Djøf og dækket af Djøf Studerende Forsikring.

Det fremgår af årsregning fra Dong, at der i perioden fra 31. maj 2002 til 30. april 2003 var et elforbrug på 612 kWh for lejligheden ...1 st. tv.. For perioden fra 1. maj 2003 til 30. april 2004 var der et elforbrug på 669 kWh. Det fremgår af afregningerne, at der var tale om skønnede aflæsninger. Endvidere fremgår det af flytteregning for el for perioden fra 1. maj 2004 til 1. marts 2005, at der i denne periode var et elforbrug på 18.688 kWh for lejligheden ...1 st. tv. Det fremgår af flytteregningen, at aflæsningen den 1. maj 2004 var en skønnet aflæsning.

Ligeledes er der fremlagt brev af 28. januar 2004 fra Civiløkonomernes studenterorganisation adresseret til klageren på adressen ...1 st. tv. Et brev fra Copenhagen Business School af 28. oktober 2004 var ligeledes adresseret til klageren på adressen.

Der er fremlagt kontoudskrifter fra Danske Bank af henholdsvis 30. april, 31. maj, 30. juni og 30. juli 2004 samt et brev fra Danske Bank af 17. juni 2004, som alle er adresseret til klageren på adressen ...1 st. tv.

Der er endvidere fremlagt et brev af 9. juni 2004 vedrørende SU, som er adresseret til klageren på adressen ...1 st. tv.

Endvidere er der fremlagt en årsopgørelse for indkomståret 2003, som er adresseret til klageren på adressen ...1 st. tv. Årsopgørelsen havde kørselsdato den 1. juni 2004.

Det fremgår af brev fra september 2004 fra Børsen, Abonnementservice, at klageren med virkning fra den 27. september 2004 abonnerede på Børsen. Brevet var adresseret til klageren på adressen ...1 st. tv..

Der er fremlagt kopi af referat af ordinær generalforsamling i ejerforeningen ...1 A-B. Det fremgår af referatet, at der blev afholdt møde den 30. marts 2004, at klageren var til stede, og at han blev valgt til revisor.

SKAT opgjorde avancen ved salget af ejerlejligheden ...1 st. tv., således:

Salgssum, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 4	1.895.000 kr.
- Salgsomkostninger ifølge formidlingsaftale	73.634 kr.
Salgssum i alt	1.821.366 kr.
Købssum, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2	800.000 kr.
+ afgifter ifølge skøde	6.200 kr.
I alt	806.200 kr.
Avance	1.015.166 kr.
Tillæg, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5	40.000 kr.
Avance til beskatning herefter	975.166 kr.

Skatteankenævnet har stadfæstet SKATs afgørelse og dermed opgørelsen af avancen.

Der er for Landsskatteretten fremlagt en række udgiftsbilag til brug for repræsentantens subsidiære påstand vedrørende opgørelsen af avancen ved salget af ...1 st. tv., som ikke tidligere har været fremlagt i sagen. Udgiftsbilagene har været til udtalelse i skatteankenævnet, som er fremkommet med en udtalelse herom.

Der er således for Landsskatteretten fremlagt en faktura af 12. marts 2002 fra Svane Køkkenet på 18.638 kr. Det fremgår af fakturaen, at leveringsadressen var ...1, at beløbet var betalt, og at den var adresseret til klagerens far. Der er tillige fremlagt to fakturaer fra Svane Køkkenet på henholdsvis 2.676 kr. og 728 kr. af henholdsvis 16. og 19. april 2002. Leveringsadressen er ligeledes ...1, og fakturaerne er adresseret til klagerens far. Det fremgår af faktura af 6. marts 2002 fra Svane Køkkenet, at levering af ordrenummer ... ville ske den 12. marts 2002.

Endvidere er der fremlagt en faktura af 2. februar 2002 på 18.750 kr. inklusive moms fra en arkitekt. I henhold til fakturaen udførte arkitekten projektmateriale vedrørende ...1. Fakturaen er adresseret til klageren på adressen ...3.

Der er fremlagt en faktura af 18. marts 2002 på 2.533 kr. fra G1 Byg. Fakturaen omfatter blandt andet fugemasse.

Derudover er der fremlagt en faktura af 26. marts 2002 fra G2 Hvidevarer på 26.900 kr. inklusive moms. I henhold til fakturaen blev der købt hårde hvidevarer og et grydesæt. Leveringsadressen var ...1 porten tv. Der er tillige fremlagt en rykkermeddelelse fra G2 Hvidevarer, hvoraf det fremgår, at der ligeledes var en faktura af 4. april 2002 på 14.148 kr. Både rykkermeddelelsen og fakturaen var adresseret til klagerens far.

Der er endvidere fremlagt 2 fakturaer på henholdsvis 54.391 kr. og 8.848 kr. Det fremgår af fakturaerne, at der er tale om el-arbejde. Det fremgår ikke af fakturaerne, hvem de er til, hvilken ejendom arbejdet er blevet udført på, og hvilken virksomhed, der har udført det fakturerede arbejde.

Der er tillige fremlagt en faktura af 24. juni 2002 fra en gas- og vandmester på 52.022 kr. Det fremgår af fakturaen, at den vedrører ...1, og at den vedrører renovering af bad samt køkken samt demontering af gasmåler og gasradiatorer. Fakturaen er adresseret til klagerens far.

Der er fremlagt en faktura på 1.673 kr. fra G3, som omfatter murergrus, forskalling og lignende. Fakturaen er adresseret til en person, der bor i .... ...1 st. tv., fremgår af fakturaen. Der er fremlagt yderligere 3 fakturaer samt 19 kvitteringer fra G3, som alle er adresseret til den samme person i .... Derudover er der fremlagt en kvittering af 7. marts 2002 fra G3 på 700 kr. for 2 spartler samt en kvittering af 27. maj 2002 på 18,72 kr. Der fremgår ingen navne af disse kvitteringer.

Det fremgår af kontoudskrifter fra klagerens fars konto, at klagerens far den 2. februar 2002 betalte 18.638 kr. til Svane Køkkenet og den 12. august 2002 betalte 3.609 kr. til Svane Køkkenet. Endvidere har repræsentanten på kontoudtogene markeret et beløb på 41.636 kr., som klagerens far har betalt via netbank.

Det fremgår af brev af 28. november 2002 til ... Bygge- og Boligdirektorat, at klageren ansøgte om tilladelse til opdeling af ejerlejligheden ...2, beliggende 3. og 4. sal til 2 lejligheder - en på 3. sal og en på 4. sal, hvorefter den ene lejlighed ville have et areal på 114 m2, mens den anden lejlighed ville have et areal på ca. 90 m2. I brev af 4. december 2002 meddelte ... Kommune, at ansøgningen først kunne behandles, når der var indhentet fuldmagt fra ejerforeningen. Der forelå en fuldmagt den 20. marts 2003. Tilladelsen fra ... Kommune, Byggesagsafdelingen, blev givet den 7. juni 2003. Den 9. december meddelte Kulturarvsstyrelsen, at tegningerne kunne godkendes. Klageren fik endvidere den 25. februar 2004 tilladelse fra Kulturarvsstyrelsen til udførelse af to kviste. I brev af 5. marts 2004 meddelte Ejerforeningen ...2, at på trods af fuldmagten af 20. marts 2003 kunne ombygningsprojektet alene godkendes, når en række omstændigheder var opfyldt. Brevet var adresseret til klageren på adressen ...5. Den endelige godkendelse af projektet fra ejerforeningen skete på generalforsamling den 30. marts 2004.

Der er fremlagt to fakturaer af henholdsvis 30. april 2004 og 7. juli 2004 vedrørende ejendommen ...2 for udført VVS-arbejde ved modernisering af 2 køkkener og badeværelser.

Derudover er der fremlagt fakturaer fra G4 Køkkenet af 31. maj 2004, 30. april 2004 og 4. juni 2004 til klagerens svoger. Det fremgår ikke af fakturaerne, hvor de hårde hvidevarer og inventaret er leveret.

Den 4. august 2004 blev lejligheden ...2, 3. sal, færdigmeldt, og der blev anmodet om ibrugtagningstilladelse. Midlertidig ibrugtagningstilladelse blev meddelt af ... Kommune den 31. august 2004 under forudsætning af, at en række forhold blev bragt i orden inden den 1. februar 2005, således at endelig ibrugtagningstilladelse kunne udstedes.

Det fremgår af brev af 14. juni 2004, at kvistene til ...2 var sat i endelig produktion til uge 39 - 40.

Klageren fik den 19. oktober 2004 tilbud fra G5 på levering af køkkenelementer m.m. på adressen ...2, 4. Tilbuddet var adresseret til klageren på adressen ...1 st. tv.

Klageren færdigmeldte byggeriet på ...2 den 26. januar 2005. ... Kommune meddelte ibrugtagningstilladelse den 14. februar 2005 for ...2.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har anset avancen ved salget af ejerlejligheden ...1 st. tv., for skattepligtig og har ansat avancen til 975.166 kr.

Avancen ved salget af ejerlejligheden ...1 st. tv., er ikke skattefri efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 og gældende praksis hertil, fordi klageren efter en samlet konkret bedømmelse ikke har dokumenteret eller sandsynliggjort, at han har haft til hensigt at anvende lejligheden som varig bolig. Klageren har heller ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at lejligheden reelt har været anvendt til bolig i en del af ejertiden.

Der er lagt vægt på, at klageren ifølge folkeregisteret flyttede ind i den af ham ejede lejlighed ...2 th., ved købet den 1. november 2002 og boede der indtil den 1. april 2004. Klageren boede herefter ifølge folkeregisteret på ...1 st. tv., de næste 4 måneder, hvorefter han flyttede tilbage til ...2, hvor han har været tilmeldt indtil november 2007.

Det er ikke sandsynliggjort eller dokumenteret, at boligen på ...2 reelt har været opgivet med henblik på at have varig bolig i ...1 st. tv.

...1 st. tv., kunne først bruges lovligt til privat beboelse fra den 1. april 2004. Der er i ansøgningen om ændring til privat beboelse ved de offentlige myndigheder taget forbehold for, at lejligheden efterfølgende igen skal ændres til erhverv. Godkendelse af privat beboelse er givet midlertidigt.

Det er ikke dokumenteret, at klageren har anvendt ...1 st. tv., som varig bolig i perioden fra 1. april 2004 til 1. august 2004 eller på andre tidspunkter i ejerperioden. Det er herved ikke udelukket, at klageren kan have boet i lejligheden.

Adresser på breve til klageren eller telefon tilhørende faderen sandsynliggør eller dokumenterer ikke, at lejligheden har været anvendt som bolig for klageren. Lejligheden har været ejet af klageren, hvorfor det har været muligt for klageren at anvende adressen som postadresse uden egentlig at bo på adressen.

Billederne dokumenterer ikke, at lejligheden har været anvendt til bolig, uanset at der på billederne fra de 2 lejligheder er et - om end i mindre omfang - sammenfald af møbler og inventar. Der er henset til, at billederne ved sammenligning ikke ubestridt giver et indtryk af, at de to lejligheder - på tidspunktet for billedernes optagelse - bebos af den samme person.

Elregningerne fra ...1 st. tv., kan ikke anvendes ved vurderingen af sagen, da der ikke er sket periodeafregning.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at avancen ved salget af ejerlejligheden ...1 st. tv., er skattefri i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at avancen som minimum skal nedsættes med 221.724 kr. til 753.442 kr.

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten blandt andet anført, at klageren overtog ejerlejligheden ...1 st. tv., den 1. september 2001 og efter en renovering flyttede ind i lejligheden den 1. januar 2002. Som dokumentation for renoveringen henvises til brev fra Kulturministeriets Bygningsrestaurering af 19. december 2001.

På overtagelsestidspunktet var lejligheden vurderet som en erhvervsejendom, hvorfor klageren ikke havde mulighed for at tilmelde sig folkeregisteret på adressen. Han valgte derfor i første omgang at tilmelde sig på søsterens adresse i ...4, hvor han reelt aldrig har boet. Den 9. september 2003 søgte han Bygge- og Teknikforvaltningen om tilladelse til at ændre lejlighedens status fra erhverv til beboelse. Ibrugtagningstilladelsen blev imidlertid først givet den 31. marts 2004, hvorefter klageren straks ændrede sin folkeregisteradresse til ...1 st. tv. Ifølge folkeregisteret flyttede klageren den 1. august 2004 til ...2, men reelt flyttede han ikke førend i december 2004.

...2, blev erhvervet pr. 1. november 2002 og var godkendt til beboelse. På dette tidspunkt boede klageren allerede på ...1, men kunne ikke være tilmeldt på adressen, da denne lejlighed endnu ikke var godkendt til beboelse. Ejendommen ...2, skulle imidlertid gennemgå en meget omfattende ombygning, førend den kunne tages i brug. Klageren flyttede alligevel sin folkeregisteradresse fra søsterens adresse til ...2, selvom han reelt boede på ...1 st. tv.

Den 28. november 2002 søgte klageren om byggetilladelse til ombygning af ...2. I brev af 4. december 2002 meddelte ... Kommune, at ansøgningen først kunne behandles, når der var indhentet fuldmagt fra ejerforeningen. Den endelige godkendelse af projektet fra ejerforeningen forelå først den 30. marts 2004.

Herefter påbegyndte klageren den omfattende ombygning af ...2, hvor der i foråret 2004 blev etableret et nyt badeværelse og køkken på 3. sal. Der henvises til fakturaer af henholdsvis 30. april 2004 og 31. maj 2004 samt opgørelse af 4. juni 2004 fra G4 Køkkenet, ligesom der henvises til regning fra VVS-Installatør. Der blev ligeledes reetableret en udvendig trappe fra 3. sal til 4. sal, ligesom den indvendige trappe blev sløjfet. Den 4. august 2004 blev lejligheden på 3. sal færdigmeldt. Midlertidig ibrugtagningstilladelse blev meddelt den 31. august 2004 under forudsætning af, at en række forhold blev bragt i orden inden den 1. februar 2005, således at endelig ibrugtagningstilladelse kunne udstedes.

Arbejdet med etableringen af 2 kviste på 4. sal blev indledt i efteråret 2004. Ligeledes blev der etableret nyt køkken og bad. Det bemærkes, at tilbuddet fra G5 af 19. oktober 2004 blev sendt til klageren på adressen ...1.

Det er således dokumenteret, at ejendommen ...2 først har kunnet tjene som klagerens bolig omkring årsskiftet 2004/2005. Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 888 af 29. december 1989, hvor ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, blev ændret til dens nuværende indhold, at reglerne om beskatning af avancer ved overdragelse af parcelhuse blev ændret, således at hovedreglen blev og fortsat er, at der ikke skal finde avancebeskatning sted uanset ejertidens og beboelsestidens længde. Det vil sige, at en ejertid på blot en dag eller en beboelsestid på en dag er tilstrækkelig for skattefrihed.

I nærværende sag har klageren beboet lejligheden ...1 st. tv., fra januar 2002 til december 2004, hvoraf alene 4 måneder har været anmeldt til Det Centrale Personregister. Uanset hvilken periode, der lægges til grund, kan en fortolkning i relation til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, imidlertid alene føre til, at ejendommen har været beboet, da kravet udelukkende består i, at der skal være tale om reel beboelse uanset periodens længde.

I relation til omverdenen har klageren ligeledes boet på adressen ...1 st. tv., hvilket blandt andet fremgår af abonnement til Børsen fra september 2004 samt engagementsoversigt af 27. september 2004, køb af kamera i Fona den 9. maj 2003, levering af skabe den 28. juni 2002, udskrift fra SU-styrelsen fra 9. juni 2004, brev fra Civiløkonomerne af 28. januar 2004, brev fra Copenhagen Business School fra 28. oktober 2004, årsopgørelse fra ... Skatteforvaltning fra 1. juni 2004 samt kontoudtog fra Danske Bank for perioden fra 1. april til 13. juni 2004 samt brev af 17. juni 2004.

Rent praktisk blev klagerens telefonudgifter på adressen ...1 st. tv., afholdt af dennes far.

Det følger videre af mail af 9. oktober 2008, at klageren var forsikret på adressen ...1 st. tv., i perioden fra 8. december 2003 til 25. april 2004.

...1 og ...2, er beliggende ca. 100 meter fra hinanden. Strækningen mellem de to bopæle går endvidere henover ..., der er bilfri zone, hvorfor der i sagens natur ikke har været anvendt flyttebil i forbindelse med flytningen. Klageren, der på daværende tidspunkt var studerende, flyttede selv ved hjælp af venner.

Derudover er der fremlagt originale billeder, som dokumenterer møbleringen af lejligheden. Det skal særligt bemærkes, at der står bøger og mapper med personlige papirer i reolerne, ligesom der er service i køkkenskabene og postkort ophængt på køleskabet. Derudover er der fremlagt 10 billeder, der viser møbler, som er en del af indboet i klagerens nuværende bopæl. Der er endvidere fremlagt en række billeder taget på adressen ...1 st. tv.

Den tidligere underbo har desuden i brev af 29. september 2004 erklæret, at klageren i 2004 beboede lejligheden ...1 st. tv.

Der henvises endvidere til referat af ordinær generalforsamling i ejerforeningen ...1 A og B, hvoraf det dels fremgår, at klageren var til stede på generalforsamlingen, og at klageren var revisor for ejerforeningen, hvilket sammen med det yderligere fremsendte materiale bestyrker dokumentationen for, at klageren opfylder betingelserne for skattefrihed.

Det fremgår af brev fra ... Kommune, Bygge- og teknikforvaltningen, at klageren den 18. oktober 2001 ansøgte om bygningsændringer i lejligheden ...1 st. tv, Det bemærkes, at korrespondancen gik til en arkitekt, i hvilken forbindelse man i lejligheden ønskede at indrette et toilet og bruserum og derved indrette den gamle kontorlejlighed til beboelse. Der henvises til dokumentation for, at køkkenelementer fra Svanekøkkenet først kunne leveres den 12. marts 2002, og dokumentation for, at Bygningsinspektoratet den 19. marts 2002 gennemgik det etablerede badeværelse, herunder at arbejdet må antages at være færdiggjort mellem marts og juni 2002, idet det af bygningsinspektoratets kontrolliste fremgår, at arbejdet må antages at være færdiggjort den 3. juni 2002. Lejligheden har således været beboelig på et langt tidligere tidspunkt, end Landsskatteretten antager i kontorindstillingen. Det må på baggrund af ovenstående antages, at såvel bad som køkken var fuldt anvendeligt i marts måned 2002.

Det kan på baggrund heraf lægges til grund, at lejligheden var og blev beboelig i 2002. Der er intet usædvanligt i, at en ny ejer flytter ind i en lejlighed førend den er helt færdig, herunder at bad- og køkkenfaciliteter udmærket kan være interimistisk i en overgangsperiode.

Klageren anskaffede først ...2 i november 2002, hvorfor han i sagens natur ikke har boet i lejligheden ...2, som antaget af skattemyndighederne. Der er derimod grund til at antage, at han, inden han flyttede til ...2, boede i ...1.

Klageren har derfor løftet bevisbyrden for, at han har beboet lejligheden ...1 st. tv., hvorfor avancen ved salget af ejendommen er skattefri i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

Til støtte for den subsidiære påstand har repræsentanten blandt andet gjort gældende, at det særligt skal bemærkes, at alle småartiklerne blev købt igennem en god ven, som havde adgang til at købe til fordelagtige priser, og at klagerens far har udlagt en række beløb i forbindelse med renoveringen, idet han ønskede at hjælpe sin søn. Såvel klageren som klagerens far har oplyst, at det private gældsmellemværende er udlignet, hvorfor Landsskatteretten kan lægge til grund, at klagerens far lagde ud for betaling af visse vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, men at klageren endeligt afholdt udgifterne. Det bemærkes, at de enkelte bilag indeholder leveringsadressen ...1.

Vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der skal medtages i avanceopgørelsen:

Dato	Beløb	Bemærkninger
19. februar 2002	18.638 kr.	Svane Køkkenet - Bilag A
2. februar 2002	18.750 kr.	Arkitekt - Bilag B
19. april 2002	728 kr.	Svane Køkkenet - Bilag C
16. april 2002	2.676 kr.	Svane Køkkenet - Bilag D
3. april 2002	26.900 kr.	G2 Hvidevare - Bilag E
4. april 2002	14.148 kr.	G2 Hvidevare - Bilag F
15. maj 2002	8.848 kr.	El arbejder - Bilag G
13. maj 2002	54.391 kr.	El arbejder - Bilag H
24. juni 2002	52.021 kr.	VVS - Bilag I
18. marts 2002	2.533 kr.	G1 - Bilag J
	22.091 kr.	Diverse fra småmaterialer fra G3 - Bilag K
I alt	221.724 kr.

Udover de dokumenterede forbedringsomkostninger har der yderligere været afholdt for 50.000 kr. - 100.000 kr. i udokumenterede omkostninger.

For så vidt angår SKATs udtalelse, bemærkes det, at det er korrekt, at ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, foreskriver, at det kun er forbedringsudgifter ud over 10.000 kr. pr. kalenderår, som kan indgå i avanceberegningen. Samtlige forbedringsudgifter vedrører imidlertid kalenderåret 2002, således at beløbet alene skal reduceres med 10.000 kr., og ikke 40.000 kr., som anført af SKAT.

Skatteankenævnets udtalelse

Avancen ved salget af ejendommen kan godkendes opgjort til 856.681 kr., således at der i opgørelsen tages hensyn til forbedringsudgifter på 158.485 kr., jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2.

De af repræsentanten nævnte bilag G og H på henholdsvis 8.848 kr. og 54.391 kr., eller i alt 63.239 kr., kan ikke godkendes fratrukket, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2. Bilagene indeholder ikke navn og adresse på, hvem der har udført arbejdet, ligesom der ikke er en redegørelse for, hvor arbejdet er udført. Der er ingen årstal for, hvornår arbejdet er udført eller dokumentation for betaling. Bilagene er håndskrevne.

Udgifter, der herefter kan godkendes som forbedringsudgifter vedrørende ...1 st. tv., er 221.724 kr. - 63.239 kr., eller 158.485 kr.

I medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, kan der fratrækkes forbedringsudgifter udover 10.000 kr. pr. kalenderår.

Forbedringsudgifter, jf. dokumentation	158.485 kr.
Allerede fratrukket, jf. § 5	40.000 kr.
Yderligere godkendt fradrag	118.485 kr.
Avancen er herefter:
Tidligere beregnet avance	975.166 kr.
Forbedringsudgifter, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2	118.485 kr.
Avance til beskatning	856.681 kr.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Fortjeneste ved salg af fast ejendom medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1.

Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal dog ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

Det er skatteyderen, der har bevisbyrden for, at ejendommen har tjent til bolig for denne i en del af ejertiden. Det beror på en konkret vurdering, om det er godtgjort, at beboelse har fundet sted i ejendomsavancebeskatningslovens forstand, idet det ikke er tilstrækkeligt, at ejendommen har tjent til ophold eller i øvrigt har stået til rådighed.

Det er efter en samlet vurdering Landsskatterettens opfattelse, at det ikke er tilstrækkeligt dokumenteret eller sandsynliggjort, at klagerens tilmeldinger til folkeregisteret i perioden fra 1. januar 2002 til 1. april 2004 ikke stemte overens med de faktiske forhold. Der er herved blandt andet henset til, at det er oplyst, at renoveringen af lejligheden ...2, blev påbegyndt efter det tidspunkt, hvor den endelige godkendelse fra ejerforeningen forelå den 30. marts 2004, ligesom de fremlagte fakturaer tyder på, at det var efter dette tidspunkt, at lejligheden ...2, blev moderniseret og opdelt i to lejligheder, hvorfor lejligheden i perioden fra 1. november 2002 til i hvert fald den 1. april 2004 har kunnet tjene til bolig for klageren, ligesom klageren rent faktisk var tilmeldt folkeregisteret på denne adresse i perioden. Ligeledes er der henset til, at lejligheden beliggende ...1 st. tv., i henhold til Bygnings- og Boligregisteret pr. 1. januar 2002 var uden badeværelse og køkken, og at lejligheden i henhold til de fremlagte fakturaer i hvert fald til og med juni måned 2002 ligeledes blev istandsat. Der er endvidere henset til, at det fremgår af brev af 18. oktober 2001, at der udover bygningsændringer blev anmodet om tilladelse til i eksisterende erhvervslokaler at benytte kontoret mod ...1 til lejlighedsvis overnatning, og at det først var i brev af 9. september 2003, at der blev anmodet om tilladelse til ændring af status fra erhverv til beboelse for ejerlejligheden.

Det er således på baggrund af ovenstående efter rettens opfattelse ikke tilstrækkeligt godtgjort, at klageren har beboet ejerlejligheden ...1 st. tv., i ejendomsavancebeskatningslovens forstand, forinden han tilmeldte sig folkeregisteret på adressen.

Det kan efter rettens opfattelse ikke udelukkes, at klageren efter flytningen af folkeregisteradressen den 1. april 2004 opholdt sig i ejerlejligheden ...1 st. tv., idet ...2, i den efterfølgende periode blev istandsat. Det er imidlertid rettens opfattelse, at klageren efter det oplyste på tidspunktet for flytningen af folkeregisteradressen til ...1 st. tv., ikke havde tiltænkt denne lejlighed som varig bolig for ham.

Det er særligt tillagt vægt, at klageren på dette tidspunkt påbegyndte renovering af lejligheden ...2, hvor han indtil 1. april 2004 havde været tilmeldt folkeregisteret, at klageren alene var tilmeldt folkeregisteret på adressen ...1 st. tv., i 4 måneder, og at han herefter meldte flytning til folkeregisteret tilbage til ...2. Der henvises til Østre Landsrets dom af 23. november 2009, offentliggjort som SKM2009.762.ØLR.

Avancen ved salget af ejendommen ...1 st. tv., er herefter skattepligtig i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1.

Ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 1, opgøres fortjeneste ved afståelse af fast ejendom som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet efter stk. 4 og på den anden side anskaffelsessummen opgjort efter stk. 2 eller stk. 3 og reguleret efter § 5 eller § 5 A, jf. dog stk. 10.

Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1, at anskaffelsessummen forhøjes med et tillæg på 10.000 kr. for anskaffelsesåret og hvert af de efterfølgende kalenderår, hvori den skattepligtige har ejet ejendommen. Tillægget gives ikke for det kalenderår, hvori ejendommen afstås, medmindre afståelsen sker i samme kalenderår som anskaffelsen.

Anskaffelsessummen forhøjes endvidere med afholdte udgifter til vedligeholdelse eller forbedring, i det omfang disse har oversteget 10.000 kr. pr. kalenderår, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt. Alene udgifter afholdt af ejeren kan tillægges anskaffelsessummen som forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter, jf. herved Landsskatterettens kendelse af 19. oktober 1998, offentliggjort i TfS 1999.35 LSR.

Retten er enig med skatteankenævnet i, at udgiften i form af bilag B på 18.750 kr. til arkitekt for udført projektmateriale vedrørende ...1 st. tv., kan godkendes tillagt anskaffelsessummen, ligesom udgiften i henhold til bilag J på 2.533 kr. til G1 Byg samt udgifterne på henholdsvis 700 kr. og 18,72 kr. i henhold til bilag K kan godkendes tillagt anskaffelsessummen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt.

Endvidere godkender retten i overensstemmelse med skatteankenævnets udtalelse, at udgifterne, som klagerens far har afholdt for klageren, i form af bilag A, C, D, E, F og I, på henholdsvis 18.638 kr., 728 kr., 2.676 kr., 26.900 kr., 14.148 kr. og 52.022 kr. tillægges anskaffelsessummen, idet det fremgår af fakturaerne, at udgifterne vedrører ...1 st. tv.

Retten er ligeledes enig med skatteankenævnet i, at bilagene G og H på henholdsvis 8.848 kr. og 54.391 kr. ikke kan godkendes tillagt anskaffelsessummen, idet det ikke fremgår heraf, hvilken ejendom udgifterne vedrører, hvem kunden er, hvornår arbejdet er udført, og hvilken virksomhed der har udført arbejdet.

Da de øvrige udgiftsbilag i henhold til bilag K er adresseret til tredjemand, og det ikke er dokumenteret, at klageren har afholdt udgifterne endeligt, kan disse udgifter ikke godkendes tillagt anskaffelsessummen som forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter, idet alene udgifter afholdt af ejeren af en ejendom kan tillægges anskaffelsessummen som forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter, jf. herved Landsskatterettens kendelse af 19. oktober 1998, offentliggjort i TfS 1999.35 LSR.

Avancen kan herefter godkendes opgjort som følgende:

Salgssum	1.895.000 kr.
- salgsomkostninger ifølge formidlingsaftale	73.634 kr.
I alt	1.821.366 kr.
Anskaffelsessum	800.000 kr.
+ afgifter ifølge skøde	6.200 kr.
I alt	806.200 kr.
Tillæg, jf. EBL § 5, stk. 1	40.000 kr.
Vedligeholdelses- og forbedringsudgifter i det omfang de overstiger 10.000 kr. pr. kalenderår, jf. EBL § 5, stk. 2: (18.750 kr. + 2.533 kr. + 700 kr. + 19 kr. + 18.638 kr. + 728 kr. + 2.676 kr. + 26.900 kr. + 14.148 kr. + 52.022 kr.) - 10.000 kr.	127.114 kr.
I alt	973.314 kr.
Skattepligtig avance	848.052 kr.

Landsskatteretten nedsætter herefter den skattepligtige avance med 127.114 kr. til 848.052 kr.

..."

Det er supplerende oplyst, at der i perioden 20. august 2001 til 3. maj 2002 var et målt elforbrug på 463 kWh for lejligheden ...1 st. tv. Der blev i denne periode opsat ny elmåler og foretaget slutaflæsning af den gamle elmåler.

Det er endvidere oplyst, at det fremgår af årsregnskaberne for ejerlejlighedsforeningen ...1 A-B, at ejerforeningens udgifter til vandafgift udgjorde 14.558 kr. i 2002, 15.111 kr. i 2003 og 22.959 kr. i 2004.

Der har endelig været fremlagt en oversigt over faktureringer fra TDC vedrørende fastnettelefon for lejligheden i ...1 for perioden fra 5. marts 2002 til 11. oktober 2004.

Forklaringer

Sagsøgeren har forklaret, at han flyttede ind på adressen ...1 st. tv., den 1. januar 2002. Inden han flyttede ind i lejligheden, boede han i en ejerlejlighed på adressen ...3, som han solgte.

Lejligheden i ...1 var inddelt i 3 værelser, et køkken og en gang. Køkkenet var indrettet med en lille kogeø og bordovn, og der var bad i gården. Han var ikke den eneste beboer i ejendommen, der benyttede sig af badet i gården.

Efter han flyttede ind i lejligheden, begyndte han at istandsætte den. Han blev boende i lejligheden under istandsættelsen. Han boede i stuen, hvorfra der var adgang til køkkenet. Der var lukket af ind til det andet værelse, hvor der gik håndværkere. Han fik støbt ny sokkel og etableret vådrum i badet. Der blev også isat nyt køkken, og et gammelt ildsted i køkkenet blev lavet om til kogeø.

Da han flyttede ind i lejligheden, flyttede han alt sit indbo med. Han medtog bl.a. en lædersofa, et bord, et skrivebord, en kommode, en seng, et egetræsbord, lamper, reoler, et arvet bornholmerur og et lysskilt til toilettet. Der var gennemgang i badeværelset, og han opsatte derfor et ret specielt skilt med lys i, så man kunne se, hvornår badeværelset blev benyttet. Han medbragte også et yakokse-skind og et stort 34" fjernsyn. Han købte også på et tidspunkt en "Svanen"-stol på Lauritz.com.

Da han overtog lejligheden, blev den opvarmet med gas. Efter han overtog lejligheden, opvarmede han den i stedet med elvarme, og han havde derfor ikke noget forbrug af gas i lejligheden. I forbindelse med renoveringen af lejligheden blev der opsat en ny elmåler. Han aflæste ikke elmåleren, mens han boede der, hvilket nok var ganske naivt. Han fik nemlig en regning på omkring 30.000 kr. ved fraflytningen.

Vandforbruget i lejligheden blev betalt over fællesudgifterne, idet der ikke var opsat individuelle vandmålere. Det blev drøftet i ejerforeningen at opsætte vandmålere, men der opstod uenighed om spørgsmålet, og det blev derfor ikke gennemført.

Han havde en fastnettelefon i lejligheden, som han benyttede. På det tidspunkt var mobiltelefoni stadig meget dyrt. Han brugte telefonen til at ringe til venner, bekendte og familie.

Han modtog hovedparten af sin post i ...1. Noget post blev imidlertid altid sendt til hans folkeregisteradresse, fx breve fra banken. Han spurgte ikke i banken, om han i stedet kunne få posten sendt til ...1.

Mens han boede i ...1 havde han ofte kammerater på besøg. Han holdt også sammenkomster for studiekammeraterne i forbindelse med, at han startede på HF. Han havde også flere gange overnattende gæster på besøg, idet han boede midt i byen. Han holdt bl.a. sin fødselsdag i 2003 i lejligheden.

I august eller september 2003 brækkede han armen.

Han flyttede ikke sin folkeregisteradresse til ...1, da han flyttede ind i lejligheden. Grunden til dette var, at lejligheden var godkendt som erhvervslejlighed, og han kunne derfor ikke lovligt flytte sin folkeregisteradresse dertil. I stedet flyttede han sin folkeregisteradresse til ...4, hvor hans søster boede. Der havde han sin folkeregisteradresse, indtil han den 1. november 2002 erhvervede lejligheden beliggende ...2. Grunden til, at han flyttede sin folkeregisteradresse til ...2 den 1. november 2002, selvom han ikke flyttede ind på adressen på det tidspunkt, var, at det var lettere for ham at hente sin post der end hos søsteren i ...4.

Hvis han ikke havde fået tilladelse til at ændre lejligheden i ...1 fra en erhvervslejlighed til en beboelseslejlighed, så havde han været nødt til at sælge den. Da han købte lejligheden, fik han imidlertid tilsagn om, at det var en mulighed, at benyttelsen kunne ændres til beboelse. Før han flyttede ind i lejligheden, blev den anvendt til advokatkontor.

Han solgte lejligheden i ...1 for at flytte ind i lejligheden i ...2.

Lejligheden ...2, købte han med overtagelsesdag den 1. november 2002. Han købte lejligheden med den hensigt at flytte ind i den sammen med sin søster.

Lejligheden var i to etager, og der var en indvendig trappe mellem etagerne. Der var alene køkken og bad i den nederste del af lejligheden. Badet var ikke korrekt vådrumssikret, og køkkenet var gammelt. Han ville derfor gennemføre en omfattende renovering af lejligheden, hvor han bl.a. ville fjerne trappen og etablere en udendørs trappe, lukke hullet i etageadskillelsen, etablere to nye karnapper, etablere to nye køkkener, renovere badeværelse, afslibe gulve og male. Han gik i gang med at renovere den nederste del af lejligheden med det samme. Han var godt klar over, at renoveringen ville komme til at tage lang tid.

Renoveringen af den øverste del af lejligheden, herunder etablering af karnapper og den udendørs trappe mellem de to etager, krævede godkendelse fra ejerforeningen. Ejerforeningen krævede, at han stillede sikkerhed med 100.000 kr., samt at fordelingstallene blev ændret. Planerne for renoveringen blev først godkendt på en generalforsamling i 2004.

Han havde en soldaterkammerat, SJ, der skulle være sergent tre måneder ved livgarden. I de tre måneder boede SJ hos ham i ...1 og sov i stuen. Efterfølgende lejede SJ et værelse i lejligheden i ...2. På det tidspunkt var renoveringen i gang, men det var muligt for SJ at bo der på trods af renoveringsarbejderne. SJ havde en madras og en kommode i lejligheden, og han kunne gå i bad på kasernen.

Han selv blev boende i lejligheden i ...1 frem til december 2004. Han har ingen forklaring på, hvorfor han flyttede sin folkeregisteradresse til ...2 allerede den 1. august 2004.

TJ har forklaret, at han i 2002 arbejdede som optiker. Han havde forretning i ...4. Forretningen lå i stuen og kælderen. Han vidste, at A havde to søstre, der boede i opgangen på 2. og 3. sal. Han så ingen tegn på, at A skulle være flyttet ind i en af lejlighederne.

IK har forklaret, at han er uddannet cykelmekaniker. Den 2. december 2003 lejede han et forretningslokale i ...1 st. th. Over jul og nytår var han meget i lokalerne for at gøre butikken klar. Fra januar måned begyndte han at lære de andre beboere i opgangen at kende. Han var i lokalerne alle hverdage og lørdage. Han kan huske, at han hilste på A på et tidspunkt i januar måned. Fra marts måned lærte han A bedre at kende. Han lagde mærke til, at A ikke passede særligt godt på sin cykel. Da han havde fået nogle cykelkæder hjem, som han gerne ville teste, spurgte han A, om han måtte sætte en kæde på hans cykel. As cykel holdt til daglig i porten, og på den måde kunne han selv følge med i, hvordan det gik med kæden. Dette indvilligede A i. Han så også, når A fx tog blomster med hjem til lejligheden. Når det skete, vidste han, at A nok skulle have en pige på besøg. Han stod ofte og sludrede med A uden for bygningen. I den sidste del af 2004 fik han mere travlt i butikken, men han var sikker på, at han også så A i august og september 2004.

PF har forklaret, at han ejer en lejlighed i ...1, som han har benyttet som bylejlighed siden 1968. Han har også et landsted på .... Han husker, at A boede i lejligheden i ...1 i et par år for ca. 6 år siden. A var med til generalforsamling i ejerforeningen og deltog også i bestyrelsesarbejdet. Han deltog også i arbejdsweekender. Han mødte jævnligt A i ...1. Han husker, at A på et tidspunkt havde brækket armen.

ZP har forklaret, at han kender A fra studietiden på Copenhagen Business School. Han besøgte A flere gange i lejligheden i ...1, bl.a. i forbindelse med studiestart i august 2003. A inviterede hele holdet af nye studerende hjem i lejligheden. Han har også besøgt A i forbindelse med gruppearbejde. Det var i september 2003. Han har endvidere besøgt A privat. De har blandt andet set på cykler. Endvidere har han overnattet flere gange hos A efter byture. Han kom hos A ca. en gang om måneden. Dette var både i 2003 og 2004. Han er overbevist om, at A boede i lejligheden i ...1. A havde alle sine møbler, herunder sin seng, i lejligheden. Han husker også, at A havde en bogreol, et spisebord med 4 "myren"-stole og et stort fjernsyn med en Playstation. Det gjorde også indtryk på ham, da A købte en "Svanen"-stol, som han havde stående i lejligheden. Han stoppede med at se A i slutningen at studietiden. Sidst han var på besøg har nok været ved udgangen af 2005. Studiet sluttede i sommeren 2006.

SJ har forklaret, at han kender A fra deres tid i forsvaret sammen. Han har besøgt A i ...1, hvor han boede hos ham i 3 uger, mens han var i praktik i livgarden. Det var i august 2002. A boede der også i den periode, og han måtte sove på sofaen. Han husker, at A havde en seng, et stort fjernsyn og at stort arvestykke af et ur. I køkkenet havde han induktionskogeplader og en lille ovn med mikroovn. Han husker, at han bl.a. hjalp med at samle en koglelampe. Ude i badeværelset havde sagsøgeren et lysskilt, som kunne tændes og slukkes.

Fra julen 2002 til julen 2003 boede han til leje i As lejlighed i ...2. Han skulle selv være 12 måneder ved livgardens kaserne i ..., men han ville hellere bo i ... end på kasernen. A tilbød ham at bo i lejligheden i ...2, idet lejligheden alligevel stod tom. Lejligheden skulle sættes i stand. Han boede i den øverste del af lejligheden, mens arbejdet stod på. Han havde købt en sovesofa og et klædeskab i IKEA. Han var ikke generet af istandsættelsesarbejderne. De sidste to måneder var der dog relativt støvet. A boede ikke i lejligheden i ...2 i den periode, han boede der.

I februar 2004 skulle han med toget til .... Alle togforbindelser var imidlertid aflyst, og han kunne ikke komme videre den dag. Han ringede derfor til A for at få et sted at overnatte. A var ikke hjemme, men han fik alligevel lov til at låne lejligheden i ...1. Han husker ikke, hvornår han sidst besøgte A i ...1.

Parternes synspunkter

A har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvor følgende er anført:

"...

Anbringender:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende,

at Sagsøgers registreringer i folkeregistret på henholdsvis:

- ...4, i perioden 1. januar 2002 til 1. november 2002,

- ...2 i perioden 1. november 2002 til 1. april 2004,

- ...2 i perioden 1. august 2004 til december 2004,

giver ikke et korrekt billede af hvor sagsøger har boet i de angivne perioder.

I de første 2 perioder havde sagsøger ikke mulighed for at anmelde ...1, som hans folkeregisteradresse, idet lejligheden på ...1 på grund af dens status som erhvervsejendom endnu ikke var godkendt til beboelse. Han anmeldte således henholdsvis ...4 og ...2 til folkeregistret.

For så vidt angår den sidste periode ændredes folkeregister adressen til ...2 den 1. august 2004, da denne lejlighed blev godkendt. Flytning til ...2 skete dog først på det tidspunkt, hvor salg af ...1 var gennemført i december 2004.

Straks efter ibrugtagningstilladelse blev givet den 31. marts 2004 registrerede sagsøger ...1 som sin folkeregisteradresse (Bilag 3 og 6 og partsforklaring).

at Der er ført dokumentation for, at lejligheden på ...1, har tjent til sagsøgers bolig i perioden 1. januar 2002 til december 2004 (3 år), hvorfor Ejendomsavancebeskatningslovens § 8 finder anvendelse, og opstået avance ved salg af lejligheden hermed er skattefri. Dokumentation er blandet andet fremlagt i forhold til følgende forhold:

a)	Dokumenteret elforbrug i hele perioden svarende til et el- og varmeforbrug gennemsnitlig på kr. 1.000 pr. mdr. (Bilag G, H, J og 19 og partsforklaring).
b)	Dokumenteret vandforbrug i hele perioden, hvoraf sagsøger har betalt sin forholdsmæssige andel af udgiften hertil via ejerforeningens fællesudgifter (Bilag 20, 21 og 22 og partsforklaring).
c)	Dokumenteret brug af fastnet telefon fra adressen ...1 (Bilag 15 og 26 og partsforklaring).
d)	Dokumentation af at sagsøger har modtaget diverse post mv. på adressen ...1, samt at sagsøgers optiker har ændret adressen i dennes journal til ...1 i perioden 6. marts 2001 til 2. december 2002 (Bilag 7, 8, 10, 11, 12, 13, 14 og 27 og partsforklaring),
e)	Dokumentation for, at sagsøger havde møbleret lejlighed på ...1 og at der er købt og leveret møbler til lejligheden (Bilag 9, 17, 23, 24, 25 og parts- og vidneforklaringer).
f)	Dokumentation for, at sagsøger har boet på ...1 og andre personer løbende har opholdt sig i lejligheden (bilag 23 og 25 og parts- og vidneforklaringer).
g)	Dokumentation for at sagsøger i perioden fra den 8. december 2003 til 25. april 2004 har været dækket af Djøfs forsikring på ...1 (Bilag 16).

..."

Skatteministeriet har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvor følgende er anført:

"...

Anbringender

Det gøres overordnet gældende, at lejligheden på ...1 st., tv., ikke har tjent til bolig for sagsøgeren, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, hvorfor sagsøgerens avance ved salg af ejendommen er skattepligtig, jf. samme lovs § 1, stk. 1.

Det følger af højesteretspraksis, at det er en betingelse for, at en ejendom kan være omfattet af parcelhusreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, at opholdet på ejendommen har haft karakter af reel beboelse, og at der ikke blot er tale om et midlertidigt ophold, jf. f.eks. SKM2005.404.HR, SKM2007.74.HR og SKM2008.908.HR.

Sagsøgeren har bevisbyrden for, at dette har været tilfældet, jf. eksempelvis SKM2005.404.HR, SKM2007.74.HR samt SKM2011.110.HR, og denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet i nærværende sag.

Det bemærkes herved særligt, at sagsøgeren - efter at have været registreret i folkeregistreret på adressen i ...1 i en periode på kun fire måneder - flyttede sin adresse tilbage til ...2, hvor han har haft registreret sin bopæl både før og efter den korte periode, hvor han har haft sin folkeregisteradresse i ...1. Det gøres gældende, at bevisbyrden i sådanne tilbageflytningssituationer skærpes.

Sagsøgeren har tidligere oplyst, at han fraflyttede lejligheden i ...1 den 1. august 2004 samtidig med flytning af adressen i folkeregistret, jf. brev af 27. juni 2008 til SKAT (bilag F). Sagsøgeren gør dog under retssagen gældende (stævningen side 2), at han først fraflyttede lejligheden i december 2004. Hertil kommer, at sagsøgeren i perioden 1. januar 2002 til 1. november 2002 var tilmeldt søsterens adresse på ...4, selvom han i stævningen (side 2) oplyser aldrig at have boet hos søsteren. De skiftende forklaringer skærper ligeledes sagsøgerens bevisbyrde og svækker hans troværdighed.

Det bestrides som udokumenteret, at sagsøgeren flyttede ind i ...1 den 1. januar 2002, ligesom det bestrides, at sagsøgeren først fraflyttede lejligheden i december 2004.

Det bestrides i den forbindelse som udokumenteret, at sagsøgeren flyttede sit indbo fra lejligheden i ...2 til ...1 i januar 2002 og tilbage igen i december 2004, idet sagsøgeren ikke har været i stand til at føre bevis herfor.

Det gøres gældende, at forholdene i ...1 - der i januar 2002 hverken havde badeværelse eller køkken - taler afgørende imod, at sagsøgeren har haft bolig i lejligheden fra januar 2002. Der var således ikke tale om, at der blot var "interimistiske" køkken eller badeforhold som anført af sagsøgeren. Hertil kommer, at sagsøgeren ikke lovligt kunne have beboelse i lejligheden. Sagsøgeren søgte først om ændring af lejlighedens status fra erhverv til beboelse ved brev af 9. september 2003, jf. bilag 2, hvilket ligeledes taler klart imod, at sagsøgeren skulle være flyttet ind allerede den 1. januar 2002. Det skal tillige bemærkes, at sagsøgeren alene fik tilladelse til midlertidigt at indrette lejligheden til beboelse (bilag 3).

Sammenholdes disse forhold med de oplysninger, som sagsøgeren selv har givet til Folkeregistret, kan det på ingen måde lægges til grund, at sagsøgeren skulle have haft bolig i ...1 forud for 1. april 2004, fra hvilket tidspunkt sagsøgeren lovligt kunne bebo lejligheden, og fra hvilket tidspunkt sagsøgeren har stået tilmeldt adressen.

Det må samtidig - ligeledes i overensstemmelse med sagsøgerens egne oplysninger til Folkeregistret - lægges til grund, at sagsøgeren i perioden fra 1. november 2002 til 1. april 2004 havde sin bolig i ...2. Denne lejlighed var netop først ubeboelig fra dette tidspunkt som følge af renoveringer, og sagsøgeren har ikke godtgjort, at oplysningen til Folkeregistret ikke var korrekt.

Ifølge sagsøgerens oplysning (replikken, side 2) har lejligheden i ...2 på 200 kvadratmeter stået tom fra den 1. november 2002 til december 2004. Dette er usandsynligt, og sagsøgerens oplysninger om baggrunden herfor gør det ikke mere sandsynligt.

Det bestrides, at bilagene 7-14 dokumenterer, at sagsøgeren har haft varig bopæl på ...1. Sagsøgeren har ejet ejendommen, hvorfor det har været muligt at anvende adressen som postadresse uden, at der foreligger reel beboelse. Brevene fremlagt som bilag 10, 13 og 14 er netop sendt i den periode, hvor sagsøgeren formelt var tilmeldt folkeregistret på ...1. I øvrigt bestrides det, at det er afgørende, hvorvidt omverdenen har anset sagsøgeren for at have varig bopæl i ...1.

Særligt bemærkes vedrørende bilag 14, at kontoudtoget vedrører perioden 1. april 2004 til 13. juli 2004, hvilket er den periode, hvor sagsøgeren formelt var registreret på adressen.

For så vidt angår sagsøgerens elforbrug gøres det gældende, at regningerne fra DONG ikke udgør dokumentation for det faktiske elforbrug i perioden fra den 1. januar 2002 til den 31. december 2004, idet der ikke er foretaget løbende aflæsninger eller afregninger i den påståede beboelsesperiode.

Hverken kontoudtogene fra Danske Bank (bilag 14) eller PBS-oversigten fra sagsøgerens far (bilag 15) indeholder betalinger til DONG eller andre forsyningsselskaber, der kan dokumentere et elforbrug i den hævdede beboelsesperiode.

For så vidt angår sagsøgerens el- og gasforbrug i perioderne 20. august 2001 til 3. maj 2002 og 3. maj 2002 til 31. maj 2002 på adressen ...1 (bilag 19), gøres det endvidere gældende, at det, at der kan påvises et mindre forbrug i begyndelsen af sagsøgerens ejertid, ikke dokumenterer, at han har boet der længere end det, der fremgår af folkeregisteret.

For det første bemærkes det, at det i stævningen, side 1, sidste afsnit, anføres, at lejligheden i ...1 blev renoveret i efteråret 2001, hvorfor det elforbrug, der fremgår af el- og gasregningen (bilag 19, side 1), der omfatter perioden 20. august 2001 til 3. maj 2002, lige så vel kan være anvendt i forbindelse med dette renoveringsarbejde.

For det andet bemærkes det, at den sidste måling på elmåleren (nummer 35739) er ansat efter skøn, hvilket fremgår af bilag 19, side 1. Det samme gør sig gældende for den regning, der angår perioden 3. maj 2002 til 31. maj 2002 (bilag 19, side 5), hvor det fremgår, at målervisningerne er ansat efter skøn og ikke efter reelt forbrug. Dette er tillige tilfældet med det, der fremgår af regningerne fra DONG (bilag G, H og J), hvor der, som netop anført, i perioden efter ovenstående regning (31. maj 2002 og frem) i lejligheden på ...1 var et skønnet elforbrug.

Endvidere bestrides det, at der i løbet af den samlede ejerperiode er brugt ca. kr. 1.000,- om måneden på el, som sagsøgeren ellers anfører i processkrift I, side 2, næstsidste afsnit. Det er uklart, hvordan dette resultat er nået, idet regningerne (bilag 19, G og H) angiver et elforbrug, der er væsentlig lavere end kr. 1.000,- om måneden. Det skal ligeledes bemærkes, at flytteregningen (bilag 3) for el i perioden 1. maj 2004 til 1. marts 2005, der angiver et højere elforbrug, ikke uden videre kan anvendes til at give et retvisende billede af det gennemsnitlige elforbrug pr. måned i årene 2002-2004. Det skal derudover bemærkes, at denne flytteafregning (bilag J) netop dækker over sagsøgerens registrerede bopælsperiode på ...1, der løb fra d. 1. april 2004 til den 1. august 2004.

Endvidere bestrides det som udokumenteret, at sagsøgeren delte internetabonnement med sin nabo, og at sagsøgeren skulle have betalt sin andel heraf via netbank. Det fremgår ikke af sagsøgers kontoudtog (bilag 14), at der regelmæssigt skulle være overført beløb til dækning heraf. Sagsøgeren har heller ikke fremlagt dokumentation for et TV-abonnement.

Der er således intet, der viser, at sagsøgeren har opholdt sig længere i ...1 end det, der fremgår af folkeregisteret.

I forlængelse heraf gøres det vedrørende billederne fremlagt som bilag 17, 23 og25 gældende, at disse ikke ændrer på denne opfattelse. Billederne er ikke behørigt daterede, og det kan heller ikke med sikkerhed fastslås, at billederne er taget i ...1. De fremlagte billeder dokumenterer således heller ikke, at sagsøgeren har beboet ...1 udover den periode, hvor han var tilmeldt folkeregisteret på adressen.

Ifølge sagsøgerens oplysninger gennemgik lejligheden på ...2, en omfattende renovering. Det gøres gældende, at sagsøgeren allerede på tidspunktet for købet af ...2 i oktober 2002 havde til hensigt at have varig bopæl der. Det gøres videre gældende, at sagsøgeren - da han flyttede folkeregisteradresse til ...1 - således kun havde til hensigt at have midlertidigt ophold i lejligheden, indtil lejligheden på ...2 var færdigrenoveret. Sagsøgerens avance ved salg af ...1 er derfor ikke skattefri, jf. SKM2009.762.ØLR.

For så vidt angår sagsøgerens oplysninger om baggrunden for erhvervelsen af de to lejligheder bemærkes det, at sagsøgeren ikke, på tidspunktet for købet af lejligheden i ...1, kunne have en forventning om at kunne benytte den til "ungkarlehybel", da lejligheden lovligt alene kunne benyttes til erhverv, og da sagsøgeren i sagens natur ikke kunne vide, om han - hvis han søgte - fik tilladelse til at benytte den til beboelse. Og sagsøgeren ansøgte først om dette ved brev af 9. september 2003 og dermed længe efter, han havde erhvervet ...2, som allerede var godkendt til beboelse.

På baggrund af ovenstående gøres det sammenfattende gældende, at sagsøgeren ikke har løftet bevisbyrden for, at sagsøgerens ophold i ...1 har haft karakter af reel beboelse med henblik på varigt ophold, hvorfor salget af ejendommen ikke kan ske skattefrit.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

I perioden fra den 1. januar 2002 til den 1. november 2002 var A tilmeldt folkeregisteret på adressen ...4. Lejligheden i ...1 var i denne periode registeret som erhvervslejlighed og var ikke godkendt til beboelse. A havde dog den 19. oktober 2001 søgt om tilladelse til at anvende kontoret ud mod ... til lejlighedsvis overnatning.

Ifølge BBR-registeret havde lejligheden toilet men ingen bad eller køkken.

Frem til juni 2002 blev lejligheden istandsat, og der blev indsat nyt køkken og bad.

Ifølge udskrift fra TDC blev der i perioden udstedt regninger for fastnettelefoni på adressen på henholdsvis 351,00 kr. den 5. marts 2002, 1201,00 kr. den 6. juni 2002 og 726,00 kr. den 4. september 2002. Det er ikke oplyst, i hvilket omfang disse regninger vedrørte forbrug henholdsvis abonnement, tilslutning m.v.

A har dokumenteret, at der i perioden 20. august 2001 til 3. maj 2002 blev anvendt 463 kWh el. Elforbruget for den efterfølgende periode frem til den 30. april 2003 er af el-leverandøren fastsat efter et skøn, idet der ikke blev foretaget periodemæssig aflæsning af elmåleren. Ved fraflytningen af lejligheden i 2005 blev der registreret et samlet elforbrug på 18.688 kWh for perioden 3. maj 2002 til 1. marts 2005. Der er ikke oplysninger om, hvor stor en del af dette elforbrug der vedrører perioden fra 3. maj til 1. november 2002.

Den 1. november 2002 erhvervede A lejligheden beliggende ...2.

Det er under sagen dokumenteret, at der fra fastnettelefonen i lejligheden i ...1 blev registeret 46 opkald i perioden fra den 6. december 2002 til den 28. februar 2003 og 333 opkald i perioden fra den 31. august 2003 til den 29. november 2003.

Det er endvidere dokumenteret, at der i perioden fra den 3. maj 2002 til den 1. marts 2005 har været et elforbrug i lejligheden på 18.688 kWh.

Henset til det oplyste om forbruget i lejligheden i ...1 samt sagens øvrige oplysninger findes det ikke godtgjort, at A tog ophold i lejligheden i ...1, i tiden før han erhvervede lejligheden i ...2.

Derimod findes det godtgjort - når tillige henses til forklaringerne afgivet under sagen - at A, i hvert fald fra studiestarten i august 2003 og frem til lejligheden i ...2 stod færdig i august 2004, tog ophold i lejligheden i ...1.

Når imidlertid henses til, at lejligheden i ...1 ikke kunne anvendes lovligt til beboelse, før ibrugtagningstilladelse blev givet midlertidigt den 31. marts 2004, at A havde lejligheden i ...2 til disposition fra den 1. november 2002, men valgte at lade den istandsætte, hvilket arbejde i hvert fald blev udført i den periode, A var tilmeldt folkeregisteret i ...1, samt at A erhvervede lejligheden i ...2 med henblik på at flytte ind i denne sammen med sin søster, findes det efter en samlet vurdering af sagens omstændigheder ikke godtgjort, at As ophold i lejligheden i ...1 havde karakter af reel permanent beboelse og ikke blot midlertidigt ophold.

A har således ikke godtgjort, at lejligheden i ...1 har tjent som bolig for ham, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

På den baggrund tages Skatteministeriets påstand til følge.

Da Skatteministeriet har fået fuldt ud medhold, skal A betale sagens omkostninger. Sagsomkostningerne er fastsat således, at 45.000 kr. dækker udgifterne til advokatbistand.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagens omkostninger med 45.000 kr.