Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at salg af samtlige anparter i et selskab, som udelukkende indeholder en i 2011/2012 væsentligt til- og ombygget ejendom, skal betragtes som momsfrit salg af anparter?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at der ved et salg af ejendommen kan foretages en momsmæssig opdeling af ejendommen, således at der alene skal tillægges salgsmoms på den del af salgssummen, der vedrører den om- og tilbyggede butiksdel, mens den del af salgssummen, der vedrører de grundlæggende ombyggede kontor- og boliglejemål, ikke skal pålægges salgsmoms?
3. Hvis ja til spørgsmål 2 - Kan Skatterådet bekræfte, at ejendommens samlede salgssum kan fordeles efter huslejeindtægt, således at der i det aktuelle tilfælde skal tillægges 25 % salgsmoms på 90 % af den samlede salgssum?
4. Hvis nej til spørgsmål 2 - Kan Skatterådet bekræfte, at ejendommens samlede salgssum kan fordeles efter huslejeindtægt, således at der opgøres et vederlag for den del af ejendommen, som anvendes til momsfrie formål, og et vederlag for den del af ejendommen, der anvendes til momspligtige formål.
   - Herved vil køber få momsfradrag for 90 % af den samlede salgsmoms (den del der vedrører omsregistrerede butikslejemål), mens køber ikke får momsfradrag for 10 % af den samlede salgsmoms, der henføres til de ikke-momsregistrerede lejemål i ejendommen?

Svar

1. Ja
2. Nej, se dog begrundelse
3. Bortfalder. Se besvarelsen under spørgsmål 2.
4. Bortfalder. Se besvarelsen under spørgsmål 2.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskabets aktiviteter er primært ejendomsudvikling, hvor selskabet opkøber eksisterende ejendomme og tilfører disse værdier bl.a. ved gennemførelse af væsentlige om- og tilbygninger eller ved fuldstændig nedrivning og efterfølgende nyopførelse af bygninger. Spørger har hidtil videresolgt de udviklede ejendomme efter reglerne for byggeri for egen eller fremmed regning.

Baggrunden for denne anmodning er, at der pr. 1. januar 2011 er indført nye regler vedrørende moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, og at selskabet i efteråret 2011 anskaffer sig en byejendom, der planlægges om- og tilbygget i væsentligt omfang og dermed skal defineres som en " ny bygning" i henhold til disse nye regler.

Spørger stifter et 100 % ejet datterselskab (X-projekt ApS), der udelukkende indeholder den omtalte ejendom, og hvis aktivitet vil bestå i at om- og tilbygge ejendommen med henblik på salg. Selskabet er registreret for køb og til-/ombygning af fast ejendom samt registreret for frivillig udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 51, stk. 1.

Anmodningen vedrører en ejendom med en bygning, der er opført i 1800-tallet. Ejendommen er beliggende i byzone, og er omfattet af lokalplanen, der blev vedtaget af Byrådet i 2011.

Den pågældende ejendom er en blandet ejendom, der ud over to momsregistrerede butikslejemål indeholder fire boliglejemål og et ikke-momsregistreret kontorlejemål. Ejendommen kan ikke udmatrikuleres, da der er vandrette lejlighedsskel, og den kan ikke opdeles i særskilte ejerlejligheder, idet reglerne i ejerlejlighedsloven ikke tillader ejerlejlighedsopdeling af en blandet ejendom med mere end to beboelseslejligheder, når ejendommen er opført før 1. juli 1966.

De fem ikke-momsregistrerede lejemål (kontor og boliger) om- og tilbygges grundlæggende ikke, og de eksisterende lejere heri forventes at kunne blive boende under ejendommens om- og tilbygning, ligesom det forventes, at den nye ejer - køberen af projektet - indtræder i disse lejeaftaler.

Om de to erhvervslejemål er det oplyst, at

• Virksomhed I, der har hidtil har haft butikslejemål i bygningen, er midlertidig fraflyttet adressen medens til-/ombygningen står på. Når til-/ombygningen er færdig flytter Virksomhed I ind i det mindste lejemål.
• Virksomhed II flytter ind som ny lejer i langt størstedelen af erhvervsarealet.

I det omfang der måtte blive gennemført mindre ombygnings- og/eller renoveringsarbejder, der alene knytter sig til kontor- og boligdelen, registreres disse, og der vil ikke kunne opnås momsfradrag for udgifterne hertil. Momsfradrag på eventuelle fællesarealer vil blive fradraget i henhold til gældende praksis, jf. også momslovens § 39. Dvs. efter en m²-fordeling/omsætningsfordeling afhængig af arten af omkostningen. 

Om- og tilbygningen tilfører ejendommen væsentligt mere butiksareal. Efter om- og tilbygningen vil bebyggelsens bruttoetageareal være på 2.500 m², fordelt med 2.000 m² momsregistreret butikslejemål og 500 m² (20 %) ikke-momsregistrerede bolig/kontorlejemål.

Lejeindtægterne vil efter om- og tilbygningen fordele sig med 10 % på de ikke-momsregistrerede lejemål og 90 % på de momsregistrerede butikslejemål.

Som alternativ til et salg af den færdigudviklede ejendom overvejer spørger at sælge samtlige anparter i selskabet til én investor.

Uanset om sælger vælger salg af ejendommen, eller et salg af samtlige anparter, vil et salg kunne ske, før byggeriet igangsættes, medens byggeriet foregår, eller efter at byggeriet er færdiggjort.

På tidspunktet for anmodningens udfærdigelse var der tale om en planlagt disposition. I mellemtiden er projektet igangsat, og forventes afsluttet i indeværende år.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1:

I SKATs vejledning "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde" fremgår det af afsnit 3.3, at også overdragelsen af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom, anses for at være levering af fast ejendom.

Det er repræsentantens vurdering, at en afgiftspligtig person, der ejer et anpartsselskab, hvis eneste aktiv er en "ny" udlejningsejendom, ikke skal opkræve moms ved salg af samtlige anparter til en køber, idet køber af anparterne ikke selv direkte opnår en eksklusiv brugsret til ejendommen. Det er således fortsat selskabet, som ejer ejendommen, der har råderetten og fortsat udnytter denne til udlejning.

Salget af anparterne til køber kan ikke sidestilles med salg af andels-, aktie- og anpartslejligheder, hvor man som køber af aktien/andelsbeviset/anparten får en eksklusiv brugsret til den konkrete lejlighed.

Skatterådet har i to bindende svar, SKM2010.749.SR og SKM2011.133.SR, svaret bekræftende på lignende spørgsmål.

Ad spørgsmål 2:

Ejendommen kan ikke opdeles i ejerlejligheder, men er opdelt i enheder/lejemål.

De planlagte om- og tilbygningsarbejder gennemføres alene for at udvide og forbedre ejendommens butikslejemål, mens ejendommens kontor- og boliglejemål grundlæggende forbliver uberørte, med de samme lejere, såvel under som efter om- og tilbygningen af ejendommens butikslejemål.

Det er repræsentantens opfattelse, at ejendommen på den baggrund momsmæssigt kan opdeles i to dele, således at den del af salgssummen, der vedrører kontor/boligdelen, der ikke undergår væsentlige om- og tilbygningsarbejder og dermed ikke betragtes som en ?ny? bygning, ikke skal pålægges salgsmoms.

At der alene skal beregnes moms af den del af salgssummen, der relaterer sig til de momspligtige lejemål understøttes også af momslovens § 13, stk. 2, hvorefter det fastslås, at levering af varer, der alene har været anvendt til momsfri virksomhed, er fritaget for moms. Det samme gælder, hvis der ikke har været fradragsret ved opførelsen. Den del af ejendommen, som anvendes til momsfri udlejning, vil efter repræsentantens vurdering falde ind under denne momsfritagelse, uanset ejendommen som helhed ombygges væsentligt. Følgelig skal der kun beregnes moms af den del af salgssummen, der relaterer sig til butiksarealet samt tilhørende fællesarealer.

Der henvises endvidere til afsnit 5.1.2 i vejledningen "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde" (version 1.1). Det fremgår heraf:

"I det omfang ejendommen udelukkende har været anvendt til momsfritaget udlejning, der ikke giver fradragsret for moms af udgifter vedrørende anskaffelse og drift af ejendommen, skal der ikke betales moms af salget af bygningen, uanset salget sker mindre end 5 år fra færdiggørelsen af bygningen."

I nærværende tilfælde er det ganske vist kun dele af ejendommen, der udelukkende har været anvendt til momsfri udlejning, men da bolig- og kontordelen inden selskabets overtagelse af ejendommen anvendes til momsfri udlejning, og denne udlejning fortsætter under ombygningsarbejdet, og den nye ejer indtræder i disse lejeaftaler, vil denne del af ejendommen efter repræsentantens klare opfattelse kunne sælges momsfrit.

Til forskel fra eksemplet i afsnit 1.6 i samme vejledning anvendes nærværende ejendom således til momsfri udlejning af selskabet, allerede inden ombygningen påbegyndes, ligesom der ikke sker egentlig ombygning af beboelsesdelen. Der er således ikke tale om erhvervelse af en tom ejendom med henblik på salg uden en tilknyttet udlejningsaktivitet, men erhvervelse af en ejendom med eksisterende lejemål, der videreføres, mens dele af ejendommen ombygges. At selskabet har salg for øje på tidspunktet for erhvervelse af ejendommen kan ikke tilsidesætte momslovens § 13, stk. 2.

Ad spørgsmål 3:

Spørgsmålet vedrører fordelingen af salgssummen på de enkelte enheder/lejemål.

Spørger vurderer, at fordelingen skal ske i forhold til den oppebårne husleje, idet salgssummen for ejendommen fastlægges som X gange den oppebårne husleje.

Denne opsplitning af vederlaget svarer til den praksis, der i øvrigt gælder for opsplitning af momspligtige og momsfrie vederlag, hvor der tages udgangspunkt i markedsprismetoden. Der henvises i den forbindelse til afsnit D.A.8.1.1.8 i den juridiske vejledning.

Ad spørgsmål 4:

Spørgsmålet vedrører, som i spørgsmål 3, fordelingen af salgssummen på de enkelte enheder/lejemål - denne gang såfremt Skatteministeriet finder, at der skal opkræves salgsmoms på kontor- / og boliglejemålene.

Spørger vurderer igen, at fordelingen skal ske i forhold til den oppebårne husleje, idet salgssummen for ejendommen fastlægges som X gange den oppebårne husleje.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momslovens (LBK nr. 287 af 28. marts 2011 med senere ændringer) § 3, stk. 1, lyder:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

§ 4, stk. 1 lyder:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

§ 8, stk. 1, lyder:

"Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. [...]"

Til grund for momslovens § 8, stk. 1, 3 pkt. ligger momssystemdirektivets artikel 19:

"Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted."

Momslovens § 13, stk. 1 lyder:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a)      Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b)      Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

[...]

11) Følgende finansielle aktiviteter:

[...]

e)  Transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra varerepræsentativer og dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom."

§ 51, stk. 1 lyder

"Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål. Der kan tilsvarende gives tilladelse til frivillig registrering af køb og til-og ombygning af fast ejendom, som er fritaget for afgift, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, med henblik på salg til en registreret virksomhed."

Bekendtgørelsen til momsloven (BEK nr. 663 af16. juni 2006 med senere ændringer) § 37, stk. 1, lyder:

"Er der givet tilladelse til frivillig registrering for udlejning af fast ejendom, kan udlejeren til den indgående afgift medregne afgiften af indkøb, der vedrører opførelse, ombygning, modernisering, reparation, vedligeholdelse, drift og administration af den faste ejendom efter lovens almindelige regler."  

§ 39 a, om definition af en ny bygning, lyder:

[...]

Stk. 5. Overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord, anses for at være levering af en ny bygning med evt. tilhørende jord."

§ 39 b lyder:

"En bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde, anses for at være en by bygning, inden første indflytning. En bygning omfattet af 1. punktum, er også ny på dagen for første levering af bygningen efter indflytning, når leveringen sker mindre end fem år efter dagen for til-/ombygningens færdiggørelse. Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for fem år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år, og første levering er omfattet af momslovens § 29.

Stk. 2. Der er i væsentligt omfang udført til-/ombygningsarbejde på en bygning, når værdien ekskl. moms heraf overstiger 50 pct. Eller 25 pct. Af beregningsgrundlaget, jf. stk. 4, ved første levering af bygningen som henholdsvis ny bygning og ny bygning med tilhørende jord.

Stk. 3. Værdien af til-/ombygningsarbejdet opgøres som summen af en normalværdi af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedrørende ombygningen, inklusive almindelig avance, jf. loven § 28, stk. 3, og værdien ekskl. Moms af det håndværksarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret af andre leverandører.

Stk. 4. Beregningsgrundlaget efter stk. 2 er ejendommens værdi som fastsat af SKAT ved den seneste ejendomsvurdering før til-/ombygningen, jf. lov om vurdering af landets faste ejendomme, med tillæg af værdien af udført til-/ombygningsarbejde som opgjort efter stk. 3.

Stk. 5. Hvis beregningsgrundlaget efter stk. 4 er mindre end den opnåede salgspris ved leveringen af ejendommen, jf. stk. 1, kan salgsprisen anvendes som beregningsgrundlag, jf. stk. 2. Det er en betingelse, at salget er sket til en med sælger uafhængig tredjepart, jf. momslovens § 29, stk. 3."

Forarbejder

Af bemærkningerne til lovforslaget, L 203, vedtaget som Lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår om overdragelse af rettigheder:

"Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller til en byggegrund samt overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller over en byggegrund, anses for at være levering af en ny bygning med eventuel tilhørende jord."

Om til-/ombygninger hedder det:

"En bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde, og som sættes til salg, vil være i direkte konkurrence med nye bygninger til salg, som efter forslaget skal leveres med moms. På den baggrund anses en bygning, på hvilken der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde, også for at være en ny bygning, når den til-/ombyggede bygning leveres inden første indflytning, dvs. før bygningen tages i brug. [...]

I det omfang en nyopført tilbygning sælges separat anses den for at udgøre en ny bygning og salgssummen udgør momsgrundlaget. Sælges tilbygningen derimod sammen med den eksisterende bygning, vurderes om omfanget af tilbygningsarbejdet er væsentligt.

[...]"

Praksis

I EU-domstolens dom C-497/01, Zita Modes Sárl, fastslog EU-domstolen i præmis 44-46, at begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" i momssystemdirektivets artikel 19, 1. led, skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed.

Det er derfor kun overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del heraf videre, der er omfattet af momssystemdirektivets artikel 19, 1. led. Overdragelser, hvor modtageren blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere virksomheden eller sælge lagerbeholdningen er ikke omfattet. 

EU-dommen C-408/98, Abbey National, vedrørte et spørgsmål om fradrag for udgifter, der blev afholdt i forbindelse med overdragelse af fast ejendom. Det kan ifølge dommen have betydning for den overdragne virksomheds fradragsret, om overdragelsen af en fast ejendom skal kvalificeres som en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse (overdragelse af en samlet formuemasse), eller om den alene skal kvalificeres som en momsfrifritaget levering af fast ejendom i henhold til momslovens § 13, stk. 1 nr. 9, 1. pkt.

Skatterådet afgjorde i SKM2011.133.SR, at et salg af samtlige aktier i et selskab, som udelukkende indeholdt en i 2011 opført ejendom, skulle betragtes som momsfrit salg af aktier, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11 e), og derfor ikke var omfattet af de nye bestemmelser vedrørende moms ved salg af fast ejendom.

Skatterådet afgjorde i SKM2012.43.SR bl.a., at der forelå en momsfritaget virksomhedsoverdragelse, når et selskab overdrog et projekt bestående af en byggegrund, planer mv. for opførelsen af butikslokaler, en indgået aftale med en entreprenør om at gennemføre byggeriet, samt en indgået aftale om udlejning af butikslokalerne, når byggeriet var gennemført.

Skatterådet afgjorde i SKM2012.503.SR, at der forelå en virksomhedsoverdragelse, jf. momsloven § 8, stk. 1, 3 pkt., når en bygning under opførelse samt tilhørende udlejningsaftale blev apportindskudt i et selskab.

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at salg af samtlige anparter i et selskab, som udelukkende indeholder en i 2011/2012 væsentligt til- og ombygget ejendom, skal betragtes som et momsfrit salg af anparter.

Begrundelse

I henhold til bekendtgørelsen til momsloven og bemærkningerne til lovforslaget er overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning med tilhørende jord eller en byggegrund, også at anse som at være levering af en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller en byggegrund.

Som anført i SKM2011.133.SR er det Skatterådets opfattelse

"at de tilfælde af overdragelse af andele og aktier i juridiske enheder, som er omfattet af momspligten, og dermed udgør en levering af en ny bygning mv. eller en byggegrund mv. i momslovens forstand, omfatter overdragelse af andele og aktier, der giver besidderen af andelen mv. en eksklusiv brugsret til en fast ejendom.

[...]

Det beror på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde af de konkrete omstændigheder, hvornår overdragelsen af anparter og/eller aktier udgør levering af fast ejendom.

Som udgangspunkt anses salg af aktier og anparter i aktie- og anpartsselskaber hvori indgår aktiver i form af fast ejendom, ikke for salg af fast ejendom.

Overdragelse af samtlige anparter i et ApS, som er stiftet med det formål at opføre og sælge en fast ejendom, og hvor overdragelsen af anparterne sker til et boligselskab (A/S), som skal anvende den faste ejendom/lejlighederne til udlejning, f.eks. som boliger, udgør efter omstændighederne levering af fast ejendom, hvis overdragelsen reelt sikrer boligselskabet (A/S'et) rettigheder som ejer eller bruger af den faste ejendom. Overdragelsen af andelene til boligselskabet (A/S'et) skal indebære, at boligselskabet (A/S'et) - uanset anpartsselskabet formelle ejerskab til ejendommen - skal kunne anvende ejendommen til sit eget formål."

Det er oplyst, at spørger stifter et 100 % ejet datterselskab (X-projekt ApS), der udelukkende indeholder den omtalte ejendom, der består af fem momsfrie lejemål og to momspligtige lejemål.

Datterselskabets aktivitet vil alene bestå i at til-/ombygge ejendommen med henblik på salg. Til-/ombygningen vil alene vedrøre de to momspligtige erhvervslejemål, medens spørger forventer, at de fem momsfrie lejemål videreføres med de eksisterende lejere af den kommende køber af ejendommen.  

Efter en konkret vurdering finder Skatteministeriet, at der i det foreliggende tilfælde, hvor spørger påtænker at sælge samtlige aktier i datterselskabet ikke foreligger salg af fast ejendom.

I lighed med Skatterådets afgørelse i SKM2011.133.SR, finder Skatteministeriet i denne sag, at den kommende køber ved besiddelsen af anparterne ikke vil opnå en sådan eksklusiv brugsret til ejendommen, at det vil medføre, at salget vil blive anset for at udgøre en levering af den af datterselskabet ejede ejendom. Efter et salg af de pågældende anparter, vil den eksklusive brugsret stadig tilkomme datterselskabet, fordi det stadig er dette, der har rettighederne som ejer af ejendommen, og ikke den eventuelle kommende køber, der vil være i besiddelse af anparterne.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at der ved et salg af ejendommen kan foretages en momsmæssig opdeling af ejendommen, således at der alene skal tillægges salgsmoms på den del af salgssummen, der vedrører den til-/ombyggede butiksdel, mens den del af salgssummen, der vedrører kontor- og boliglejemålene, ikke skal pålægges salgsmoms.

Begrundelse

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Ifølge § 8, stk. 1, 3. pkt. anses overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden, ikke som levering af varer og ydelser.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit D.A.4.5.3, at Danmark har udnyttet momssystemdirektivets mulighed for at undtage virksomhedsoverdragelser fra hovedreglen om momspligt ved salg af virksomhedens aktiver.

Momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. gennemfører derfor momssystemdirektivets artikel 19 og 29, hvorefter medlemsstaterne kan beslutte, at der ved hel eller delvis virksomhedsoverdragelse ikke er sket nogen levering af varer og ydelser, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Det forhold, at modtageren træder i overdragerens sted, indebærer en form for momsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens momsmæssige status.

Når virksomhedens aktiver overdrages som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse undtages transaktionen fra beskatning. Der skal derfor ikke beregnes moms ved salg af en momsregistreret virksomheds varelager, maskiner og andre driftsmidler, når salget sker som led i en hel eller delvis overdragelse af virksomheden.

Hvis en virksomhed løbende har salg af varer, maskiner og andre driftsmidler, og salget sker som et naturligt led i driften af virksomheden, skal der beregnes moms efter de almindelige regler.

Det er en betingelse for momsfriheden, at den nye ejer er eller bliver momsregistreret efter momslovens §§ 47, 49, 51 eller 51a.

Der foreligger kun en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", når de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, indgår i overdragelsen.

Momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., forudsætter således, at der er tale om en overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten selv fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

Der skal i almindelighed være tale om, at sælgeren ophører med at drive den overdragne del af virksomheden. Når man vurderer, om der er tale om en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", lægges der derfor vægt på, at sælger ophører med driften af den overdragne økonomiske enhed samtidig med, at der lægges vægt på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed.

I praksis foretages der altid en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i forbindelse med virksomhedens salg af driftsmidler mv. Der sondres mellem handler, der har karakter af ordinære køb og salg af aktiver, og handler, der har karakter af en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse.

Ifølge C-497/01, Zita Modes Sárl, er det ikke et krav, at modtageren forud for en virksomhedsoverdragelse udøver samme type af erhvervsvirksomhed som overdrageren, ligesom det heller ikke er et krav, at modtageren har tilladelse til at udøve den virksomhed, som det overdragne gør det muligt at udøve.

Endvidere kan en overdragelse af fast ejendom efter omstændighederne anses for en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., jf. EU-dommen C-408/98, Abbey National.

Det er oplyst, at ejendommen ikke kan udstykkes eller opdeles i ejerlejligheder. Anmodningen vedrører således en samlet fast ejendom anvendt til blandet erhvervsmæssigt formål med udlejning af henholdsvis 5 momsfrie lejemål og 2 momspligtige erhvervslejemål, hvor der foretages tillbygning.

Det fremgår endvidere af det i anmodningen oplyste, at værdien af til-/ombygning ekskl. moms udgør mere end 25 pct. af beregningsgrundlaget (seneste ejendomsvurdering før til-/ombygningen med tillæg af værdien af det udførte til-/ombygningsarbejde ekskl. moms), jf. bekendtgørelsen til momslovens § 39 b, stk. 2 og stk. 4. Ejendommen vil derfor være at betragte som en ny bygning.

Det er ved besvarelsen lagt til grund, at spørger er frivillig registreret for de 2 erhvervslejemål, jf. § 51, stk. 1, om tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom.

Der er oplyst, at Virksomhed I, der hidtil har haft et butikslejemål i bygningen, midlertidig er fraflyttet adressen medens til-/ombygningen står på, for efterfølgende at flytte ind i det mindste af lejemålene. Virksomhed II flytter ind som ny lejer i langt størstedelen af erhvervsarealet.

Endvidere forventer spørger, at lejerne i de 5 momsfrie lejemål bliver boende under ejendommens til-/ombygning.

Spørger driver således en blandet virksomhed, idet den faste ejendommen anvendes til momspligtig henholdsvis momsfritaget udlejning af fast ejendom.

På den baggrund finder Skatteministeriet, at det spørgende selskab har købt en udlejningsejendom, samt at selskabet driver ejendommen som en sådan. At selskabet har erhvervet ejendommen med det formål at til-/ombygge/renovere den med henblik på videresalg ændre ikke dette forhold, idet den pågældende ejendom er at anse som en økonomisk enhed, som en eventuel køber selvstændigt vil kunne videreføre som økonomisk virksomhed.

Det er ved besvarelsen lagt til grund, at den eventuelle køber af ejendommen, også vil indtræde i udlejningsforpligtelserne, de momsfritagene såvel som de momspligtige erhvervslejemål.

Den eventuelle køber af ejendommen må derfor antages, at videreføre den økonomiske virksomhed, for så vidt angår udlejning af fast ejendom (momsfri såvel som momspligtige lejemål). I forbindelse hermed må det antages, at den eventuelle køber bliver frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom.

Ved salget af ejendommen ophører det spørgende selskab med at drive den økonomiske enhed, som udlejningsejendommen inkl. lejemålene udgør.

På denne baggrund finder Skatteministeriet, at salget af den pågældende ejendommen, er at anse som en momsfritaget virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Da den konkrete sag således ikke vedrører salg af en ny bygning, hvilket ville have været en momspligtig transaktion, er spørgsmål 2 om en momsmæssig opdeling af salgssummen ikke relevant.

Endelig skal det bemærkes, at momslovens § 43, stk. 3, nr. 5, foreskriver, at der skal reguleres for momsfradraget, hvis et driftsmiddel overdrages som led i hel eller delvis momsfritaget overdragelse af virksomheden, jf. momslovens § 8, stk. 1. 3. pkt. En momsfritaget overdragelse sidestilles med driftsmidlets overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Såfremt køberen overtager reguleringsforpligtigelsen, kan regulering dog undlades.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej, se dog begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling.

Spørgsmål 3

Hvis der svares ja til spørgsmål 2, bedes Skatterådet bekræfte, at ejendommens samlede salgssum kan fordeles efter huslejeindtægt, således at der i det aktuelle tilfælde skal tillægges 25 % salgsmoms på 90 % af den samlede salgssum.

Indstilling

Bortfalder. Se besvarelsen under spørgsmål 2.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling.

Spørgsmål 4

Hvis der svares nej til spørgsmål 2, bedes Skatterådet bekræfte, at ejendommens samlede salgssum kan fordeles efter huslejeindtægt, således at der opgøres et vederlag for den del af ejendommen, som anvendes til momsfrie formål, og et vederlag for den del af ejendommen, der anvendes til momspligtige formål.

-  Herved vil køber få momsfradrag for 90 % af den samlede salgsmoms (den del der vedrører omsregistrerede butikslejemål), mens køber ikke får momsfradrag for 10 % af den samlede salgsmoms, der henføres til de ikke-momsregistrerede lejemål i ejendommen?

Indstilling

Bortfalder. Se besvarelsen under spørgsmål 2.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling.