Parter

A
(Advokat Jakob Krogsøe)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat H. C. Vinten)

Afsagt af byretsdommer

Ulrik Finn Jørgensen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen vedrører spørgsmålet, om en hovedaktionær skal beskattes af værdien af en helårsbolig, som selskabet har stillet til rådighed for hans ekskone.

Sagsøgerens påstand er, at Skatteministeriet skal anerkende, at sagsøgerens indkomst for indkomstårene 2005 og 2006 nedsættes med henholdsvis 97.601 kr. og 144.345 kr.

Sagsøgtes påstand er frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Det fremgår af landsskatterettens kendelse af 21. april 2010 blandt andet:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Kapitalindkomst

Indkomståret 2005

Skattecentret har beskattet klageren af maskeret udlodning som følge af hans selskabs udlejning af fast ejendom. Forhøjelse med 198.267 kr.

Landsskatteretten stadfæster beskatning af maskeret udlodning, men nedsætter beskatning til 97.601 kr. (198.269 kr. - 100.666 kr.) som følge af klagerens betalingsforpligtelse.

Kapitalindkomst

Indkomståret 2006

Skattecentret har beskattet klageren af maskeret udlodning som følge af hans selskabs udlejning af fast ejendom. Forhøjelse med 251.986 kr.

Landsskatteretten stadfæster beskatning af maskeret udlodning, men nedsætter beskatning til 144.345 kr. (251.986 kr. - 107.641 kr.) som følge af klagerens betalingsforpligtelse.

Sagens oplysninger

Klageren er hovedanpartshaver i H1 ApS. Selskabet har siden den 1. januar 1991 ejet en ejendom beliggende ...1, hvilken ejendom ved lejekontrakt af 23. oktober 1990, der var selskabets overtagelsesdag af ejendommen, blev udlejet til klagerens tidligere ægtefælle, BA.

Af lejekontrakten fremgår bl.a.

"...

1.2	Lejemålet er tidsbestemt og ophører - uden at særskilt opsigelse er fornøden - den 1. april 2010, hvilken dato lejeren senest er pligtig at fraflytte det lejede.
...
2.2	Lejeren er for egen regning pligtig at sørge for en forsvarlig indvendig vedligeholdelse og fornøden pasning af haven og udenomsarealerne.
2.3	Udlejeren er for egen regning pligtig at sørge for al anden vedligeholdelse, udvendig vedligeholdelse end den i punkt 2.2 nævnte.
3.1	Den i punkt 3.2 anførte lejebetaling dækker tillige det lejedes forsyning med varme, varmt vand og el.
3.2	Den årlige leje incl. de (i punkt 3.1 nævnte ydelser) er aftalt til et beløb stort kr. 52.200, der erlægges med 1/12 eller kr. 4.350, månedsvist bagud, første gang med udgangen af den måned - og da forholdsmæssigt for den måned, hvor lejemålet påbegyndes.

..."

Den aftalte leje har været uændret i hele lejeperioden.

Det fremgår af BBR-registeret, at ejendommens boligareal udgør 115 m2 og et grundareal på 774 m2. Ejendommen, der er bygget i 1945, er opført i mursten og med tegltag.

Ejendommen var i perioden fra den 11. december 1983 til selskabets overtagelse ejet af BA og klageren.

Klagerens påstand og argumenter

Skattecentret har anset den aftalte leje for ikke at svare til den objektive markedsleje, og at dette er et udslag af klagerens bestemmende indflydelse i selskabet.

Selskabet er på denne baggrund blevet forhøjet for de omhandlede indkomstår med manglende lejeindtægter op til markedslejen, der ved forlig mellem klageren og skattecentret er blevet ansat til 1.100 kr. pr. m2 + forbrug. Grundlaget for forhøjelsen af klageren er imidlertid ikke forskellen mellem den faktisk betalte leje og den skønnede markedsleje, men den skematiske værdi i henhold til ligningslovens § 16, stk. 9.

Den skematiske værdiansættelse fører - uanset at markedsværdien er anset for at udgøre ca. 150.000 kr. for hvert af de omhandlede indkomstår - til en værdi i 2005 på 250.467 kr. og for indkomståret 2006 på 304.186 kr.

Repræsentanten har gjort gældende, at der - under de foreliggende omstændigheder - ikke er hjemmel i dagældende ligningslovens § 16 A, stk. 10 (nu stk. 9), jf. ligningslovens § 16, stk. 9, til at beskatte klageren af udbytte i form af værdi af fri helårsbolig, idet han ikke har haft rådighed over selskabets ejendom.

Rådigheden over selskabets ejendom har i lejeaftalens løbetid alene tilkommet lejeren, BA, og klageren har været afskåret fra at råde over boligen i strid med lejeaftalen og lejelovgivningens regler.

Klageren har således ikke haft nogen mulighed for at råde privat over boligen under lejeaftalens løbetid.

Det forhold, at lejen ikke løbende er blevet reguleret, ændrer ikke herved og indebærer ikke, at klageren derved skal anses for at have rådet over boligen. Den manglende løbende lejeregulering - som i øvrigt er begrænset i kraft af lejelovgivningen - kan højst føre til en forhøjelse op til markedslejen. Men selskabets køb af ejendommen til markedspris og efterfølgende udlejning til den dengang gældende markedsleje, bekræfter, at udlejningen ikke har tilsigtet at indebære nogen økonomisk fordel for BA - og at der derfor heller ikke er tale om noget udbytte for klageren. En videre beskatning efter de skematiske værdiansættelsesregler, som først blev indført med virkning fra 2001, dvs. 11 år efter lejeaftalens indgåelse, forudsætter, at det kan lægges til grund, at klageren også i disse år havde privat rådighed over boligen.

En sådan rådighed har klageren helt åbenbart ikke haft på noget tidspunkt i lejeaftalens løbetid og således heller ikke i de omhandlede indkomstår i sagen.

Der eksisterer derfor ikke det fornødne faktiske grundlag for at statuere, at selskabets udlejning af ejendommen til BA udgør et udbytte for klageren, idet han ikke ved selskabets køb og udlejning af ejendommen har disponeret økonomisk til fordel for sin tidligere ægtefælle på bekostning af selskabet.

Repræsentanten har efterfølgende oplyst, at klageren ved afgørelser af 18. juni 2009 har fået indkomsten for indkomstårene 2005 og 2006 nedsat med henholdsvis 100.666 kr. og 107.641 kr., svarende til differencen mellem den faktisk betalte leje og den leje, der med skattecentret under sagen er opnået enighed om at anse som markedslejen.

Grundlaget for nedsættelsen af indkomsten er betalingsforpligtelsen for disse differencebeløb, som klageren - efter krav fra skattecentret - påtog sig over for sit selskab. Det skal imidlertid understreges, at betalingsforpligtelsen ikke er udtryk for, at klageren anerkender, at han råder over ejendommen eller har nogen indflydelse på lejeforholdet, men alene, at skattecentret som betingelse for at nedsætte klagerens indkomst med differencelejebeløbet - som skal betales af BA krævede, at klageren påtog sig betalingsforpligtelsen.

Sagen vedrører derfor nu alene spørgsmålet, om der er hjemmel til at beskatte klageren af (maskeret) udbytte svarende til forskellen mellem den fastsætte markedsleje og den - højere - skematiske værdi i form af privat rådighed over en helårsbolig i medfør at ligningslovens § 16 A, stk. 10.

Ligningslovens § 16 A, stk. 10, der blev indført ved lov nr. 459 af 31. maj 2000 med virkning for indkomståret 2001, havde følgende ordlyd:

"...

Stk. 10. En hovedaktionær som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en bil, en sommerbolig, en lystbåd eller en helårsbolig til rådighed, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien af godet tillagt eventuelt sparet privatforbrug i relation til godet. Godernes værdi ansættes efter reglerne i henholdsvis § 16, stk. 4, 5, 6 og 9. 1. og 2. pkt. finder dog ikke anvendelse for udbytte i form af en helårsbolig, der stilles til rådighed for en hovedaktionær, som nævnt i ligningslovens § 16, stk. 9, sidste pkt.

..."

Efter bestemmelsens ordlyd forudsætter anvendelsen af den skematiske værdiansættelse af udbyttet i ligningslovens § 16, stk. 9, af fri bolig, at der foreligger et udbytte i form af rådighed over en helårsbolig.

Udbytte anses også at foreligge, når helårsboligen - i kraft at hovedaktionærens dominerende indflydelse i selskabet - stilles til rådighed for personer m.v., som hovedaktionæren har en personlig interesse i. I det tilfælde anses det økonomiske gode for at have passeret hovedaktionærens økonomi i overensstemmelse med, hvad der også forud for bestemmelsen gjaldt efter praksis for udbyttebeskatning i ligningslovens § 16 A.

Det forhold, at der betales, hvad der svarer til en objektiv markedsleje for boligen, er således ikke efter bestemmelsen tilstrækkeligt til at undgå en beskatning efter den standardiserede værdiansættelse i ligningslovens § 16, stk. 9, hvis hovedaktionæren selv har privat rådighed eller har udnyttet sin dominerende indflydelse i selskabet til fordel for en nærtstående tredje mand.

Før bestemmelsen blev indført, var der alene grundlag for en udbyttebeskatning, hvis hovedanpartshaveren eller dennes nærtstående opnåede en økonomisk fordel gennem en leje, der lå under markedslejen for boligen. Beskatningen af klageren er opstået som følge at, at værdiansættelsen af udbyttet i form af fri bolig blev skærpet fra indkomståret 2001 med de nye regler i ligningslovens § 16 A, stk. 10.

Lejeforholdet mellem selskabet og BA har imidlertid bestået siden 1990 uden at dette har givet anledning til udbyttebeskatning af klageren. Forudsætningen for en udbyttebeskatning må under de foreliggende omstændigheder imidlertid være, at der også forud for indførelsen af ligningslovens § 16 A, stk. 10, var grundlag for at anse lejeforholdet for et maskeret udbytte for klageren. Hvis ikke dette var tilfældet, kan der heller ikke efter indførelsen af bestemmelsen i ligningslovens § 16 A, stk. 10, foreligge et udbytte. Ligningslovens § 16 A, stk. 10, medfører med andre ord ikke et ændret grundlag for bedømmelsen af, om der foreligger et udbytte - men fører alene til en ændret værdiansættelse af det maskerede udbytte.

I relation til vurderingen af, om der foreligger et maskeret udbytte for klageren, er det væsentligt at understrege, at lejeaftalen blev indgået i 1990 i forbindelse med at klageren og BA blev skilt. Selskabets køb af ejendommen skete til markedspris, og lejen blev ved indgåelsen af lejeaftalen fastsat til markedslejen - svarende til, hvad enhver anden tredjemand ville have skullet betale for et tilsvarende lejemål. Der forelå altså hverken ved selskabets køb af ejendommen eller ved lejefastsættelsen grundlag for at konstatere et udbytte til klageren. Ingen økonomisk fordel tilfaldt klageren eller ham nærtstående i kraft af hans indflydelse i selskabet.

Skattemyndighederne har, som nævnt, heller ikke på noget tidspunkt forud for afgørelserne for 2005 og 2006 anfægtet lejeaftalen med selskabet.

Det kan da også konstateres, at det netop ikke er selskabets køb af ejendommen i 1990 eller selskabets udlejning til BA, der udgør skattecentrets begrundelse, som gengivet ovenfor, for at foretage udbyttebeskatning af klageren i 2005 og 2006 men derimod det forhold, at den aftalte leje i 2005 og 2006 ikke svarede til markedslejen, og ikke gav mulighed for et afkast af den investerede kapital.

Dette forhold er imidlertid i forhold til ligningslovens § 16 A, stk. 10, uden selvstændig betydning, idet det netop ikke fritager for beskatning, om der betales markedsleje, hvis der foreligger privat rådighed. Det afgørende er derimod, om der har været rådighed - eller om hovedaktionæren har udnyttet sin rådighed til fordel for en nærtstående. Når det ikke er hovedaktionæren selv, der har boligen til sin rådighed, er det efter forarbejderne en afvejning af, om selskabet har en selvstændig økonomisk interesse i at stille godet til rådighed for vedkommende, der er afgørende for, om der foreligger et maskeret udbytte for hovedaktionæren.

Dette har skattecentret netop ikke anset for at være tilfældet i de konkrete afgørelser og, som anført ovenfor, heller ikke tidligere anset dette for at være tilfældet.

Dette er der heller ikke grundlag for at antage. I det foreliggende tilfælde udgjorde den faktiske leje i 2005 og 2006 ganske vist en leje, der ikke på dette tidspunkt svarede til markedslejen. Dette var imidlertid ikke i 2005 og 2006 udslag af klagerens ønske om at begunstige hans tidligere ægtefælle gennem sin dominerende indflydelse i selskabet - men derimod en følge af den lejeaftale, der blev indgået tilbage i 1990, men som skattecentret altså ikke har anset for at udgøre et udbytte i sig selv. Og i 1990 blev lejen netop aftalt til, hvad der svarer til markedslejen.

Skattecentret har imidlertid undladt at tage omstændighederne omkring lejeaftalen i betragtning ved udbyttevurderingen.

Da lejeaftalen blev indgået, forelå der i øvrigt ikke noget interessesammenfald mellem klageren og BA. Klageren og BA var netop blevet skilt - og havde således ikke nogen sammenfaldende interesser.

Som anført, har skattecentret på intet tidspunkt - og heller ikke i de foreliggende afgørelser - anset selskabets køb af klagerens og BAs hidtidige fælles bolig som et maskeret udbytte, og heller ikke udlejningen til markedslejen.

Hvis selskabet i stedet for at udleje ejendommen til BA, havde udlejet den til en anden 3. mand, som klageren ikke havde noget personligt kendskab til, ville der ved en sådan udlejning til markedslejen til en anden tredjemand således ikke foreligge noget udbytte - heller ikke efter de nye reglers indførelse.

Udlejningen til BA adskiller sig ikke herfra.

Lejeaftalen blev indgået til markedslejen i 1990, hvilket i sig selv understøtter, at klageren netop ikke havde til hensigt at begunstige BA gennem udlejningen.

Når skattecentret nu 2005 -15 år efter lejeaftalens indgåelse - konstaterer, at lejens størrelse ikke var tilstrækkelig til at sikre en dækning af ejendommens udgifter og mulighed for afkast, skyldes dette alene en isoleret bedømmelse af lejeindtægtens størrelse i 2005, men uden den helt nødvendige inddragelse af det faktum, at lejeaftalen på det tidspunkt havde været gældende i 15 år. I den forbindelse skal der endvidere gøres opmærksom på, at muligheden for et afkast af den investerede kapital jo altså ikke udgøres af den løbende leje alene. Muligheden for et afkast af den investerede kapital består således også - og i det væsentlige, da den løbende leje er undergivet huslejenævnets kontrol - af muligheden for gevinst ved salg af ejendommen. Ejendommen er rent faktisk steget betydeligt i værdi siden 1990, men denne værdistigning har skattecentret undladt at inddrage i vurderingen af, om der har været en forrentning af den investerede kapital.

Hertil kommer, hvad skattecentret også synes at overse, at BAs rettigheder efter lejeaftalen var beskyttet efter lejelovgivnings regler, herunder var selskabets muligheder for en lejeforhøjelse underlagt de samme begrænsninger, som gælder for en hvilken som helst anden udlejer.

Efter den dagældende lejelovs § 47, stk. 4, var det rent faktisk ugyldigt at kræve lejeforhøjelse i et uopsigeligt lejemål, medmindre lejekontrakten indeholdt et forbehold herom. Det gjorde den konkrete lejeaftale ikke, og en lejeforhøjelse ville derfor ikke være mulig.

Herudover ville BA til enhver tid - som enhver anden lejer - kunne kræve sin husleje nedsat i huslejenævnet, idet omfang huslejen blev fastsat højere end markedsprisen.

Der kan således ikke ved vurderingen af, om der foreligger et udbytte i 2005 og 2006, bortses fra, at selskabets køb af ejendommen skete i 1990, dvs. 11 år før den nye ligningslovs § 16 A, stk. 10, blev indført, at dette køb skete til markedspris, at det på intet tidspunkt er blevet anført af skattemyndighederne, at selskabets køb og udlejning af ejendommen til klagerens tidligere ægtefælle - som klageren efter skilsmissen ikke indgik i et interessefællesskab med - udgjorde et udbytte for klageren, jf. udlejningen på tidspunktet for lejeaftalens indgåelse skete til markedsleje, at dette heller ikke har været anfægtet af skattemyndighederne, og at selskabet herefter har været underlagt lejelovgivningens begrænsninger for en udlejers rådighed over lejemålet. Klageren var såvel retligt som faktisk på grund af lejeaftalen indgået i 1990 afskåret fra enhver rådighed over lejemålet - og selskabets muligheder for en regulering af lejen undergivet lejelovgivningens beskyttelsespræceptive regler. En opsigelse af et uopsigeligt lejemål ville i øvrigt medføre et erstatningsansvar for udlejer.

På dette grundlag gøres det gældende, at indførelsen af ligningslovens § 16, stk. 10, ikke kan medføre, at der i kraft af denne bestemmelse nu anses for at foreligge et udbytte for klageren, når lejeaftalen ikke forud for bestemmelsens indførelse har udgjort et (maskeret) udbytte for klageren.

Den foreliggende praksis efter ligningslovens § 16 A, stk. 10, jf. for eksempel SKM2007.903.LSR, SKM2008.981.LSR og SKM2007.247.VLR [?.red.SKAT} omhandler da også alle den situation, hvor der foreligger udlejning til aktionærens børn/familie. Dette er som anført ikke tilfældet i den foreliggende sag. Sammenfattende gøres det på denne baggrund gældende, at der under de således foreliggende omstændigheder - hvor lejeforholdet blev etableret 11 år før indførelsen af ligningslovens § 16 A, stk. 10, uden at dette blev anset for at udgøre et udbytte for hovedanpartshaveren, og hvor der mellem hovedanpartshaveren og lejeren ikke har bestået noget interessefællesskab, og hvor klageren ikke under lejeaftalens beståen har haft nogen rådighed over lejemålet - ikke er det fornødne grundlag for at anse lejeforholdet for at udgøre et udbytte for klageren.

Det bemærkes i den forbindelse, at hvis man ved vurderingen af, om der foreligger et udbytte i 2005 og 2006, undlader at inddrage det faktum, at lejeaftalen uanfægtet har bestået i mere end 15 år forud herfor - og 11 år forud for lovændringen - og at både selskabets køb af ejendommen og udlejningen af den fandt sted til markedspris, får lovændringen i 2001 reelt tilbagevirkende kraft, hvilket der ikke i loven eller lovens forarbejder er grundlag for at antage, at lovgiver har haft til hensigt.

Repræsentanten har efterfølgende fremlagt særaftale af 23. oktober 1990 til lejeaftalen, hvoraf fremgår, at i det omfang og fra det tidspunkt ligningsmyndighederne fastslår, at lejen m.v. skal udgøre et lavere eller højere beløb end det i lejekontrakten herfor aftalte, nedsættes eller forhøjes den således aftalte leje m.v. til det beløb, ligningsmyndighederne måtte fastsætte. Repræsentanten har tillige fremlagt bodelingsoverenskomst af 23. oktober 1990, gældsbrev og håndpantsætningserklæring af 23. oktober 1990 samt særlig aftale af 23. oktober 1990 mellem klageren (benævnt A) og BA, hvoraf bl.a. fremgår:

"...

3.	A vil positivt - såfremt mulighederne herfor, men eksklusivt efter A´s skøn, er til stede - overveje at lade BA fortsætte nævnte lejemål, såfremt BA i rimelig tid forud fremsætter anmodning herom, også efter datoen 1. april 2010, hvor lejemålet i øvrigt ophører, uden at særskilt opsigelse er nødvendig.
4.	Såfremt lejen m.v. af ligningsmyndighederne eller anden offentlig myndighed forhøjes væsentligt udover det i lejekontrakten herfor aftale beløb, er A berettiget til - såfremt BA ikke selv kan udrede denne merleje - at forlange hele aftalekomplexet, incl. nedennævnte kapitalplacering, reforhandlet med henblik på i muligt omfang at skadesløsholde alle implicerede parter.

..."

Repræsentanten har anført, at særaftalen af 23. oktober 1990, der har karakter af et skatteforbehold, godtgør, at det på intet tidspunkt har været meningen, at BA skulle opnå en lejemæssig fordel ved udlejningen. Tværtimod kan det lægges til grund, at såvel selskabets køb som udlejningen af ejendommen til BA oprindeligt skete på markedsvilkår. I 2005 og 2006 var selskabet bundet af lejeaftalen i henhold til lejelovgivningens almindelige regler.

Repræsentanten har tillige anført, at såvel bodelingsoverenskomsten som gældsbrevet mellem BA og H1 ApS har været forelagt for skattemyndighederne, uden at dette gav anledning til bemærkninger. Vedrørende det af skattecentret anførte om, at lejens størrelse ikke var tilstrækkelig til at give mulighed for afkast, har repræsentanten bemærket, at muligheden for afkast i det væsentlige består ved gevinst ved salg af ejendommen.

Ejendommen er solgt ved skøde af 23. juli 2009 for 3.800.000 kr., dvs. med en betydelig fortjeneste.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 9, at en hovedaktionær som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en bil, en sommerbolig, en lystbåd eller en helårsbolig til rådighed, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne værdien af godet tillagt eventuelt sparet privatforbrug i relation til godet.

Landsskatteretten finder, at klageren må anses for at have haft fri helårsbolig til rådighed fra sit selskab, H1 ApS, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 9. Retten har lagt vægt på, at selskabets udlejning til BA må anses for et led i bodelingen mellem klageren og BA. Ejendommen, der indtil selskabets erhvervelse af denne var ejet af de tidligere ægtefæller i sameje, blev udlejet til BA ved lejekontrakt af 23. oktober 1990, hvilken dato bodelingsoverenskomst, særaftale, gældsbrev og håndpantningserklæring og særlig aftale tillige blev indgået. Selskabets udlejning af ejendommen må derfor anses for at være sket i hovedanpartshaverens interesse, hvorfor han skal medregne værdien af rådigheden over ejendommen til den skattepligtige indkomst efter de skematiske værdiansættelser i ligningslovens § 16, stk. 9.

Retten finder endvidere, at det forhold, at skattemyndighederne ikke tidligere har beskattet klageren efter disse regler i forbindelse med udlejningen af ejendommen til BA, ikke giver grundlag for et ændret resultat. Klageren er derfor skattepligtig i indkomstårene 2005 og 2006 af maskeret udbytte på henholdsvis 198.269 kr. - 100.666 kr., eller 97.601 kr., og 251.986 kr. - 107.641 kr., eller til 144.345 kr., idet der kan foretages betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 4, svarende til markedslejen fratrukket den faktisk betalte leje, hvorimod klageren ikke kan foretage betalingskorrektion for det resterende beløb, svarende til differencen mellem markedslejen og den højere skematisk beregnede værdi i henhold til ligningslovens § 16, stk. 9.

Ifølge personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 4, og § 4 a, stk. 2, jfr. lovbekendtgørelse nr. 1087 af 14. november 2005 er udbytte efter ligningslovens § 16 A, stk. 9, kapitalindkomst.

..."

Parternes synspunkter

Parterne er enige om, at sagsøger skal have medhold i den nedlagte påstand, hvis det lægges til grund, at sagsøger i indkomstårene 2005 og 2006 ikke havde boligen stillet til rådighed i ligningslovens § 16, stk. 9´s forstand, medens sagsøgte skal frifindes, hvis sagsøger havde boligen stillet til rådighed.

Sagsøgeren har procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvoraf det fremgår:

"...

Til støtte for påstanden gøres det gældende, at der under de foreliggende omstændigheder  ikke er hjemmel til i dagældende ligningslov § 16 A, stk. 10 (nu stk. 9), jf. ligningslovens § 16, stk. 9, at beskatte sagsøgeren af udbytte i form af værdi af fri helårsbolig, idet sagsøgeren i indkomstårene 2005 og 2006 ikke havde nogen rådighed over selskabets ejendom. Der er derfor ikke foretaget nogen udbytteudlodning til sagsøgeren.

Ligningslovens § 16 A, stk. 10, der blev indført ved lov nr. 459 af 31. maj 2000 med virkning for indkomståret 2001, havde følgende ordlyd (der i det væsentlige er uændret i dag):

"...

En hovedaktionær som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en bil, en sommerbolig, en lystbåd eller en helårsbolig til rådighed, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien af godet tillagt eventuelt sparet privatforbrug i relation til godet. Godernes værdi ansættes efter reglerne i henholdsvis § 16, stk. 4, 5, 6 og 9. 1. og 2. pkt. finder dog ikke anvendelse for udbytte i form af en helårsbolig, der stilles til rådighed for en hovedaktionær, som nævnt i ligningslovens § 16, stk. 9, sidste pkt.

..."

Med denne lovændring blev reglerne om værdiansættelsen af fremtidige udbytter i form af at få stillet de i bestemmelsen anførte aktiver til rådighed ændret og skærpet.

Efter bestemmelsens ordlyd forudsætter anvendelsen af denne skematiske værdiansættelse af udbyttet imidlertid, at der foreligger et udbytte i form af rådighed over en helårsbolig.

Hvis en hovedaktionær således har rådighed over en helårsbolig ejet af selskabet, er han skattepligtig af et udbytte opgjort på grundlag af den skematiske værdiansættelse i ligningslovens § 16.

Udbytte anses også - efter denne bestemmelse - for at foreligge, når helårsboligen - i kraft af hovedaktionærens dominerende indflydelse i selskabet - stilles til rådighed for personer m.v. i hovedaktionærens interesse, hvis udlejningen ikke er i selskabets interesse.

Det forhold, at der betales, hvad der svarer til en objektiv markedsleje for boligen, er i de tilfælde, hvor udlodning finder sted efter bestemmelsens ikrafttræden ikke tilstrækkeligt til at undgå en beskatning efter den skematiske værdiansættelse, hvis hovedaktionæren selv har privat rådighed eller har udnyttet sin dominerende indflydelse i selskabet til fordel for en nærtstående.

Sådan var retsstillingen imidlertid ikke forud for indførelsen af ligningslovens § 16 A, stk. 9 (dagældende stk. 10).

Før bestemmelsen i ligningslovens § 16 A, stk. 9, blev indført, var der alene grundlag for en udbyttebeskatning, hvis hovedaktionæren eller dennes nærtstående opnåede en økonomisk fordel gennem en leje, der lå under markedslejen for boligen. Der kan herved henvises til Ligningsvejledningen for 1990, afsnit S.F.1.2.2.1, hvori det direkte anførtes:

"...

Har hovedaktionæren bolig i en selskabet tilhørende ejendom, vil der foreligge maskeret udbytte, såfremt lejen er fastsat til et beløb, der er mindre end, hvad der kunne opnås ved udleje til fremmede.

..."

Tilsvarende anførtes det i forarbejderne til ligningslovens § 16 A, stk. 10 (nu stk. 9):

"...

Udbytte beskattes efter reglerne i ligningslovens § 16 A, stk. 1.[..]

Bestemmelsen indeholder ingen specifik værdiansættelsesregel, hvorfor goder som stilles til rådighed for en hovedaktionær, så som et sommerhus, en lystbåd eller en helårsbolig ansættes til markedsværdien.

Det betyder, at et udbytte i form af at der stilles en bolig til rådighed for hovedaktionæren, værdiansættes til markedslejen. Markedslejen skal svare til, hvad selskabet kunne opnå ved at udleje boligen til tredjemand

..."

Afgørende for, om der forelå et skattepligtigt udbytte efter de forud for ligningslovens § 16 A, stk. 10, indførte regler, var således, om den aftalte leje afveg fra, hvad der kunne opnås ved udleje af boligen til en uafhængig tredjemand.

Denne væsentlige forskel til de nye regler betyder, at hvis det kan lægges til grund, at selskabet ved lejeaftalen i 1990, da lejeforholdet blev etableret, oppebar en leje svarende til det lejedes værdi, ville der ikke være tale om et udbytte for sagsøgeren på daværende tidspunkt - uanset om lejeforholdet blev etableret i forbindelse med en samlivsophævelse.

Den i 2000 gennemførte skærpelse af reglerne om, hvordan et udbytte i form af rådighed skal værdiansættelse for hovedaktionæren, fører altså ikke til, at der dermed i 2001 pludselig opstår et udbytte - som ikke eksisterede forud for 2001 på grundlag af den 11 år tidligere indgåede lejeaftale.

Der vil kun være grundlag for at konstituere udbytte, hvis sagsøgeren også efter indførelsen af ligningslovens § 16 A, stk. 10, råder over ejendommen, således at der består et udbytte.

Dette gør sagsøgeren ikke, hvis han/selskabet på grund af den i 1990 gyldigt etablerede lejeaftale var lejeretligt afskåret fra at råde over ejendommen på tidspunktet for indførelsen af ligningslovens § 16 A, stk. 10.

Hvis det lægges til grund, at selskabet - og dermed også sagsøgeren - lejeretligt var afskåret fra at råde over ejendommen uden i respekt for den indgåede lejeaftale, vil ligningslovens § 16 A, stk. 10, ikke kunne begrunde en udbyttebeskatning, uanset om det lægges til grund, at lejeforholdet efter de nye reglers indførelse ville have kunnet begrunde en beskatning.

I så fald tillægger man reelt ligningslovens § 16 A, stk. 10, tilbagevirkende kraft, idet bestemmelsen da tillægges skattemæssig virkning for en lejeaftale, der blev indgået 11 år forinden de ændrede skatteregler.

Bestemmelsen giver ikke grundlag for at antage, at lovgiver har haft til hensigt at tillægge bestemmelsen tilbagevirkende kraft.

Det følger da også af ikrafttrædelsesbestemmelsen til ligningslovens § 16 A, stk. 9, i lov nr. 459 af 31. maj 2000, at bestemmelsen har virkning for "..udlodninger, der foretages i indkomståret 2001 og senere." Det afgørende er således, at der ikke foretages nogen udlodning til sagsøgeren i 2001 og senere, fordi selskabet - og dermed også sagsøgeren - i 2001 og de efterfølgende år allerede var forpligtet til at respektere lejeaftalen. Denne lejeretlige forpligtelse kan ikke underkendes skattemæssigt, jf. herved bl.a. SKM2012.25.VLR og TfS 2011.417Ø [?.red.SKAT].

Under de foreliggende omstændigheder, hvor der længe inden de nye reglers indførelse, blev indgået en gyldigt og for selskabet og dermed også sagsøgeren forpligtende lejeaftale - hvis indhold og vilkår på intet tidspunkt i øvrigt forud for denne skattesag er blevet anfægtet af skattemyndighederne - gøres det gældende, at ligningslovens § 16 A, stk. 10 ikke kan finde anvendelse som hjemmel for en udbyttebeskatning af sagsøgeren.

... "

Sagsøgte har procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvoraf det fremgår:

"...

Indledningsvis bemærkes, at de mellem sagsøgeren, hans tidligere ægtefælle BA og selskabet H1 ApS indgåede aftaler bestående i

1)	lejekontrakt,
2)	ikke negotiabelt gældsbrev og håndpantsætningserklæring,
3)	særlig aftale,
4)	særaftale samt
5)	Overenskomst

alle dateret og underskrevet den 23. oktober 1990 af sagsøger, udgør et sammenhængende aftalekompleks. Ved disse aftaler blev selskabet pålagt at udleje den nyerhvervede ejendom som led i bodelingsoverenskomsten på særlige vilkår, som må anses for at være dikteret af sagsøgers interesse.

Der henvises til, at den aftalte leje, som BA skulle betale, lå fast i 20 år, og som udgangspunkt ikke kunne/skulle reguleres, uanset lejers faktiske forbrug af varme, el etc., jf. bilag 2, 4 og 6.

Det gøres gældende, at den aftalte faste betaling på kr. 52.200, er langt lavere, end hvad markedsvilkår ville føre til. Der skal derfor hvert år ske en beskatning af forskellen mellem den aftalte husleje og den skattemæssige værdi heraf.

Det fremgår videre af særaftalen, at lejebetalingen kunne forhøjes, såfremt skattemyndighederne fastslog, at lejen skulle udgøre et højere beløb. Endelig følger det af den særlige aftale (bilag 6), at hele aftalekomplekset - ved ligningsmyndighedernes forhøjelse af lejen - kunne kræves reforhandlet.

Under disse omstændigheder har A haft rådighed over selskabets ejendom og skal derfor beskattes efter reglerne i LL § 16 A, stk. 10, jf. § 16, stk. 9.

Den økonomiske fordel, som sagsøgers forhenværende ægtefælle som følge af lejekontrakten opnåede på selskabets bekostning, kan udelukkende henføres til As bestemmende indflydelse på selskabet.

Skattemæssigt anses den økonomiske fordel i en sådan situation at være maskeret udlodning til A, der herefter har givet den forhenværende ægtefælle, BA, en gave. Den økonomiske fordel herved skal i overensstemmelse med grundlæggende skattemæssige regler opgøres år for år.

Det forhold, at udbyttebeskatningsreglerne ændres i skærpende retning, kan ikke føre til, at de nye regler er uanvendelige. Private parter kan således ikke aftale sig ud af en skærpet beskatning.

Det forhold, at sagsøger faktisk ikke i tiden før 2001 af myndighederne er blevet beskattet af maskeret udbytte, kan heller ikke i sig selv føre til, at han har krav på, at en sådan udbyttebeskatning undlades i senere år.

Det kan således ikke lægges til grund, at der ikke forud for indførelsen af LL § 16 A, stk. 10, var grundlag for at anse lejeforholdet for et maskeret udbytte.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Til og med indkomståret 2000 blev en hovedaktionær, der fik stillet en helårsbolig til rådighed af selskabet, udbyttebeskattet af forskellen mellem den for hovedaktionæren fastsatte leje og hvad der kunne opnås ved udleje til fremmede (markedslejen), idet forskellen blev betragtet som maskeret udbytte.

Ved lov nr. 459 af 31. maj 2000 blev ligningsloven ændret, således at det af § 16 A, stk. 10 (nu stk. 9) kom til at fremgå, at en hovedaktionær, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en helårsbolig til rådighed, skal medregne værdien ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår videre ved en henvisning til lovens § 16, stk. 9, at den skattepligtige værdi ikke skal fastsættes som markedslejen, men skal beregnes som en procentdel af ejendomsværdien eller en reguleret anskaffelsessum. Parterne er enige om, at en beregning foretaget efter denne bestemmelse fører til, at sagsøger skal beskattes, som det fremgår af Landsskatterettens afgørelse.

Uenigheden mellem parterne vedrører således alene spørgsmålet, om den nye beregningsmetode skal anvendes. Dette forudsætter, at sagsøgte i indkomstårene 2005 og 2006 havde boligen stillet til rådighed i lovens forstand.

Uoverensstemmelsen vedrører således spørgsmålet, om dette ikke var tilfældet som følge af, at den 20 årige uopsigelige lejekontrakt med sagsøgerens ekskone var indgået den 23. oktober 1990, hvilket var inden ændringslovens ikrafttræden.

Det fremgår af ikrafttrædelsesbestemmelsen til ændringsloven, at den nye bestemmelse har virkning for udlodninger, der foretages i indkomståret 2001 eller senere. Når en bolig er stillet til rådighed i en årrække, anses udlodningen som sket i hvert af de indkomstår, hvor boligen har været til rådighed og ikke kun i det år, hvor aftalen om at stille boligen til rådighed blev indgået. Selskabet har således stillet boligen til rådighed for sagsøgerens ekskone også i indkomstårene 2005 og 2006.

Da selskabet ikke har haft en selvstændig interesse i at stille boligen til rådighed for sagsøgers ekskone, må boligen anses at "have passeret" sagsøgerens økonomi.

Da boligen har været stillet til rådighed for sagsøgerens ekskone også i indkomstårene 2005 og 2006, har den derfor også været stillet til rådighed for sagsøgeren disse år.

Med disse bemærkninger frifindes Skatteministeriet.

Med hensyn til sagsomkostninger, skal sagsøgeren betale et passende beløb til dækning af udgifter til advokatbistand til sagsøgte. Sagsgenstanden skønnes at udgøre cirka 121.000 kr. svarende til 50 % af det indkomstbeløb, der er bestridt. På den baggrund fastsættes sagsomkostningerne med udgangspunkt i de vejledende satser til 25.000 kr.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage i sagsomkostninger betale 25.000 kr. til Skatteministeriet.