Spørgsmål:

1. Kan det bekræftes, at spørgers overdragelse af en leasingportefølje inkl. Underliggende objekter skal ske uden moms i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum?
2. Ændres svaret på spørgsmål 1, hvis spørger efter virksomhedsoverdragelsen fortsat må have forretningssamkvem med leasingtager?
3. Ændres svaret på spørgsmål 1, såfremt spørger finansierer købet af leasingporteføljen for den nye leasinggiver?
4. Er antallet af aktiver, som indgår i den overdragne leasingportefølje afgørende for svaret på spørgsmål 1?
5. Er restløbetiden på leasingaftalen afgørende for svaret på spørgsmål 1?

Svar:

1. Ja
2. Nej
3. Nej
4. Se begrundelsen
5. Se begrundelsen

Beskrivelse af de faktiske forhold

Virksomheden er en fællesregistrering i henhold til momsloven af 5 selskaber i en koncern, herunder blandt andet et finansieringsselskab. Fællesregistreringen har såvel momsfrie finansielle aktiviteter som momspligtige aktiviteter.

De momspligtige aktiviteter omfatter primært finansiel leasing af biler til såvel private som virksomheder. Almindelige bestemmelser for finansielle leasingaftaler (ABL 95) finder anvendelse på de indgåede leasingaftaler. Selskaber i fællesregistreringen står for finansieringen af aftalerne.

Leasingaftalerne er typisk indgået med en løbetid, der aftales individuelt med den enkelte leasingtager, ligesom aftalen typisk giver mulighed for forlængelse af leasingperioden.

Fællesregistreringen har blandt andet indgået standard leasingaftaler med flere busselskaber om finansiel leasing af et større antal busser. Leasingtagerne anvender primært busserne til momsfri personbefordring.

Leasingaftalerne er typisk indgået for en 6-årig periode med mulighed for forlængelse i op til 3 år. Efter leasingaftalens udløb skal leasingtager på anfordring anvise en køber til busserne, hvilket er normal procedure iht. branchekutyme.

Fællesregistreringen påtænker nu at overdrage en leasingportefølje med tilhørende buser til et momsregistreret datterselskab af leasingtager. Køber overtager alle rettigheder og forpligtelser iht. leasingaftalen med busselskabet (bliver ejer af de leasede busser og fortsætter samtidig leasingaktiviteten). Overdragelsessummen vil blive forhandlet med den enkelte køber. Fastsættelse af overdragelsessummen vil tage udgangspunkt i dels en værdi for busserne (nutidsværdi af de resterende ydelser) og dels en værdi af leasingaftalen, der dækker mistet renteavance i restløbetiden.

Det er tanken, at finansieringen af datterselskabets køb af leasingporteføljen skal ske via selskaber i fællesregistreringen.

Spørger ønsker i den forbindelse svar på, om overdragelsen af en leasingportefølje skal ske med moms i henhold til momslovens § 4, stk. 1, eller om overdragelsen skal ske uden moms i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, som en delvis virksomhedsoverdragelse.

Spørger bemærker, at konceptet med overdragelse af en leasingportefølje til et af leasingtager ejet datterselskab også kan tænkes anvendt på situationer, hvor der mellem spørger og leasingtager eksisterer andre aftaler om leasing af aktiver og/eller vil blive indgået nye aftaler om leasing af aktiver.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers vurdering, at et frasalg af leasingporteføljen er omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, og derfor ikke anses som en momspligtig leverance mos vederlag, idet en leasingportefølje i momsmæssig henseende er en selvstændig virksomhedsaktivitet.

Momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum har følgende indhold:

Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a.

Bestemmelsen har baggrund i momssystemdirektivets art. 19 og art. 29, der sammenfattende har følgende indhold:

Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer og ydelser, og at modtageren træder i overdragerens sted.

I bemærkningerne til momsloven fremgår, at begrebet "aktiver i denne sammenhæng omfatter varelagre, maskiner og andre driftsmidler samt immaterielle rettigheder som pantrettigheder."

EU-domstolen har i sag C-497/01 udtalt, at bestemmelsen har til formål at gøre det muligt for medlemsstaterne at lette overdragelse af virksomheder eller del af virksomheder ved at gøre overdragelserne enklere og ved at undgå at belaste købers likviditet med en uforholdsmæssig afgiftsbyrde, som denne under alle omstændigheder senere ville have fået tilbage i kraft af fradrag for købesummen.

EU-domstolen fastslår i samme dom, at begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse "er et selvstændigt fællesskabsretligt begreb, der skal fortolkes ensartet i samtlige medlemsstater. Der vil foreligge en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, såfremt der overdrages en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelle immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive selvstændig økonomisk virksomhed. Modtageren skal dog have til hensigt at drive den overtagne forretning videre.

Der foreligger således en momsfri virksomhedsoverdragelse, når der sker hel eller delvis overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv. (økonomisk enhed), og køber fortsætter driften af den overtagne aktivitet eller udøver en sådan driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

Det er derfor spørgers opfattelse, at spørgers overdragelse af en løbende leasingaftale inklusive aktiver til et selskab, som fortsætter leasingaktiviteten, er omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, og derfor skal ske uden moms. Der sker således en overdragelse af en selvstændig økonomisk enhed, som køber fortsætter driften af.

Spørger henviser endvidere til praksis vedrørende frasalg af udlejningsejendomme, hvor et frasalg af en enkelt udlejningsejendom anses for omfattet af nævnte fritagelsesbestemmelse, når køber af udlejningsejendommen fortsætter udlejningsaktiviteten.

Spørger henviser endvidere til TfS 1997.812, hvorefter overdragelse af en leasingaftaleportefølje sidestilles med overdragelse af en del af en virksomhed.

Det forhold, at overdragelsen eventuelt sker uden klausul om, at spørger ikke må indgå nye leasingaftaler med busselskabet, er efter spørgers vurdering uden betydning ved afgørelsen af, om der er tale om en delvis virksomhedsoverdragelse. Spørger er således ved overdragelsen af den indgåede leasingaftale utvivlsomt afskåret fra at fortsætte den konkrete økonomiske aktivitet.

Udlejning af et materielt gode er således en udnyttelse af godet, der i sig selv anses som økonomisk virksomhed, idet udlejningen sker med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, jf. EU-domstolen sag C-230/94, Renate Enkler.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørgers overdragelse af en leasingportefølje inklusive underliggende objekter skal ske uden moms i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum.

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1:

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

Momslovens § 8, stk. 1:

Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. (...)

Momssystemdirektivets artikel 19, har følgende ordlyd:

"Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Medlemsstaterne kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå konkurrenceforvridning, når modtageren ikke er en fuldt afgiftspligtig person. De kan også træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne artikel."

Praksis

C-497/01, Zita Modes Sárl

Begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan forsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed..

Det er derfor kun overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del heraf videre, der er omfattet af momssystemdirektivets artikel 19, 1. led. Overdragelser, hvor modtageren blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere virksomheden eller sælge lagerbeholdningen er ikke omfattet.

SKM2006.613.ØLR

Salg af en momspligtig udlejningsejendom var ikke omfattet af ML § 8, stk. 1, 3. pkt., og sælgeren måtte ikke fradrage momsen af en ejendomsmæglerudgift afholdt i forbindelse med salget, fordi udgiften ikke knyttede sig til en virksomhedsoverdragelse, men derimod knyttede sig umiddelbart og direkte til en levering af fast ejendom. Salg af ejendommen var blandt andet forårsaget af, at den hidtidige lejer ønskede at afslutte lejemålet.

TfS 1997, 812 ØLR
Landsretten fandt i denne sag, at overdragelse af en leasingaftaleporteføjle var det samme som en overdragelse af en del af en virksomhed.

SKM2007.842.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at der kan gives fradrag for moms af udgifter til ejendomsmægler, advokat og økonomikonsulent, når et salg af en landbrugsejendom regnes for at være en virksomhedsoverdragelse. Der kan dog kun gives fradrag for ydelser, der vedrører den momspligtige virksomhed, og derfor ikke for den del, der vedrører privatbeboelsen. Der kan ikke gives fradrag, når køber ikke viderefører driften af virksomheden eller udlejer jordarealet og udhusbygningerne, eller når sælgeren forud for salget har solgt besætning og maskiner fra. Der kan heller ikke gives fradrag, hvis det ikke var købers hensigt på købstidspunktet at fortsætte driften af virksomheden.

Begrundelse

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2012-1, afsnit D.A.4.5.3, at Danmark har udnyttet momssystemdirektivets mulighed for at undtage virksomhedsoverdragelser fra hovedreglen om momspligt ved salg af virksomhedens aktiver.

Momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. gennemfører derfor momssystemdirektivets artikel 19 og 29, hvorefter medlemsstaterne kan beslutte, at der ved hel eller delvis virksomhedsoverdragelse ikke er sket nogen levering af varer og ydelser, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Det forhold, at modtageren træder i overdragerens sted, indebærer en form for momsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens momsmæssige status.

Når virksomhedens aktiver overdrages som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse undtages transaktionen fra beskatning. Der skal derfor ikke beregnes moms ved salg af en momsregistreret virksomheds varelager, maskiner og andre driftsmidler, når salget sker som led i en hel eller delvis overdragelse af virksomheden.

Hvis en virksomhed løbende har salg af varer, maskiner og andre driftsmidler, og salget sker som et naturligt led i driften af virksomheden, skal der beregnes moms efter de almindelige regler.

Det er en betingelse for momsfriheden, at den nye ejer er eller bliver momsregistreret efter momslovens §§ 47, 49, 51 eller 51a.

Der foreligger kun en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", når de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, indgår i overdragelsen.

Momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., forudsætter således, at der er tale om en overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten selv fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

Der skal i almindelighed være tale om, at sælgeren ophører med at drive den overdragne del af virksomheden. Når man vurderer, om der er tale om en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", lægges der derfor vægt på, at sælger ophører med driften af den overdragne økonomiske enhed samtidig med, at der lægges vægt på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed.

I praksis foretages der altid en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i forbindelse med virksomhedens salg af driftsmidler mv. Der sondres mellem handler, der har karakter af ordinære køb og salg af aktiver, og handler, der har karakter af en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse.

Der kan ikke stilles krav om, at modtageren forud for en virksomhedsoverdragelse udøver samme type af erhvervsvirksomhed som overdrageren, ligesom det heller ikke er et krav, at modtageren har tilladelse til at udøve den virksomhed, som det overdragne gør det muligt at udøve.

Spørger har oplyst, at det påtænkes at frasælge en leasingportefølje - dvs. et antal biler eller busser samtidig med at rettighederne i henhold til tilhørende løbende leasingkontrakter ligeledes overdrages.

Køberen overtager således en række driftsmidler med tilhørende rettigheder i forhold til leasingkontrakter mv., og køberen har efter det oplyste til hensigt at videreføre leasingvirksomheden i henhold til de indgåede kontrakter. Idet rettighederne i henhold til kontrakterne er overdraget, må spørger ligeledes ophøre med at drive lige præcis den overdragne virksomhed.

På baggrund af de oplysninger om dispositionen, der foreligger i sagen - herunder, at der er tale om en portefølje bestående af et antal busser, samt at køber vil fortsætte leasingaktiviteten - finder Skatteministeriet, at der er tale om en delvis virksomhedsoverdragelse i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Det bemærkes, jf. besvarelsen nedenfor af spørgsmål 4 og 5, at omstændigheder som eksempelvis antallet af leasingaftaler i den overdragne portefølje og leasingkontrakternes restløbetid vil indgå i den helhedsvurdering, der skal foretages af, hvorvidt der er tale om en virksomhedsoverdragelse eller salg af aktiver.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes besvaret, hvorvidt svaret på spørgsmål 1 ændres, hvis spørger efter virksomhedsoverdragelsen fortsat har forretningssamkvem med leasingtageren.

Begrundelse

Hvis spørger har solgt en del af sin leasingvirksomhed - dvs. et antal biler eller busser med tilhørende leasingkontrakter, er spørger afskåret fra at videreføre den del af virksomheden selv.

Skatteministeriet finder ikke, at dette forhold ændres, uanset om spørger indgår i andre forretningsmæssige forbindelser med leasingtageren, når disse ikke vedrører de aktiver eller leasingkontrakter der blev overdraget ved virksomhedsoverdragelsen.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes besvaret, hvorvidt svaret på spørgsmål 1 ændres, hvis spørger finansierer købet af leasingporteføljen for den nye leasinggiver.

Begrundelse

Idet der henvises til besvarelsen af spørgsmål 2, er det Skatteministeriets opfattelse, at en forretningsmæssig forbindelse der vedrører finansiering af overdragelsen af en leasingportefølje, ikke vedrører selve den overdragne leasingvirksomhed.

Skatteministeriet finder således ikke, at det forhold, at en virksomhed i fællesregistreringen (spørger) indgår aftale om finansieringen af købet af leasingvirksomheden har indflydelse på spørgsmålet om, hvorvidt der med overdragelse af leasingporteføljen er tale om en virksomhedsoverdragelse i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "nej".

Spørgsmål 4 og 5

Det ønskes besvaret, hvorvidt antallet af aktiver i den overdragne leasingportefølje og restløbetiden på leasingaftalerne er afgørende for svaret på spørgsmål 1.

Begrundelse

Idet der henvises til det anførte under besvarelsen af spørgsmål 1, skal det særligt fremhæves, at det er en forudsætning for, at der er tale om en virksomhedsoverdragelse i momslovens forstand, at der sker en overdragelse af en økonomisk enhed i form af driftsmidler og rettigheder mv., som foretages med henblik på, at køberen har til hensigt at fortsætte driften af virksomheden

Der skal i praksis altid foretages en helhedsvurdering af samtlige omstændigheder i forbindelse med overdragelsen af driftsmidler mv. Der sondres mellem handler, der mere har karakter af køb og salg af aktiver, og handler, der har karakter af en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at antallet af aktiver i en leasingportefølje og restløbetiden på leasingaftalerne ikke i sig selv nødvendigvis er afgørende for, om der er tale om en virksomhedsoverdragelse.

Det fremgår imidlertid af sagens faktiske oplysninger, at spørger har indgået standard leasingaftaler med flere busselskaber, og at det er et vilkår i leasingaftalen at busselskabet på anfordring skal anvise en køber til busserne ved leasingaftalens udløb.

Hvis situationen således er den, at spørger umiddelbart inden leasingkontraktens udløb overdrager præcis de leasede busser til et datterselskab af busselskabet, som busselskabet ved leasingkontraktens udløb ville være forpligtet til at anvise en køber for, så vil en helhedsvurdering af omstændighederne ved overdragelsen kunne falde ud til, at der snarere er tale om et ordinært køb af aktiver, end en delvis virksomhedsoverdragelse.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 4 og 5 bevares med "se begrundelsen".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.