Klagen vedrører, ikke godkendt fradrag for renteudgifter i forbindelse med kautionsforpligtelse.

Landsskatterettens afgørelse
Kapitalindkomst

Skatteankenævnet har nægtet at godkende fradrag for renteudgifter i forbindelse med, at selvskyldnerkautionsforpligtelse er gjort gældende, selvangivet med 49.237 kr.

Landsskatteretten godkender fradrag for renteudgifter fra den 23. juni 2005, der er dagen efter dekretdagen for selskabet G1 A/S under konkurs. Den talmæssige opgørelse vil blive foretaget af SKAT.

Sagens oplysninger
Klageren har den 9. december 2003 sammen med LES underskrevet kautionserklæring, hvori de over for banken G1 indestår som selvskyldnerkautionister for opfyldelse af nuværende og fremtidige forpligtelser af enhver art og for betaling, herunder renter, provision og omkostninger af hovedfordringen, som selskabet G1 A/S nu eller senere måtte få over for sparekassen.

I anledning af at selskabet G1 A/S er taget under konkursbehandling, har sparekassen den 13. juli 2005 meddelt klageren og LES, at engagementet med sparekassen betragtes som værende opsagt, og at dette inkl. renter og overtræk på kreditten (overtræk 179.066 kr.) pr. 22. juni 2005 (dekretdagen) udgør:

Erhvervskredit		2.113.062,59 kr.
Billån		110.835,74 kr.
I alt		2.223.893,33 kr.
Følgende beløb er efterfølgende indgået på erhvervskreditten:
Salg af personbil	165.000 kr.
- fradrag af salgsomkostninger	- 1.000 kr.	- 164.000,00 kr.
Banken G2 krav udgør herefter		2.059.698,33 kr.
Banken G2 opgør sit krav i.h.t. kautionsforpligtelsen den 19.6.2006 således:
Erhvervskredit 0570 0000744093		1.942.531,55 kr.
Med fradrag af restprovenu ved salg af hus		- 1.617.280,17 kr.
Banken G2 krav udgør herefter		325.251,38 kr.
Pr. 20.9.2006 udgør restgælden på erhvervskreditten		327.232,54 kr.
Med fradrag af indbetaling den 15.9.2006		- 211.000,00 kr.
Banken G2 krav udgør herefter		116.232,54 kr.

Kravet eftergives, hvilket medfører en indfrielsesgrad på (100-(116.232,54/1.942.531,55 kr. x 100)) = 94,02 %.

Gælden på erhvervskredit udgjorde pr. 31. marts 2005 og 30. juni 2005 henholdsvis 1.979.001,90 kr. og 2.115.586,55 kr. inkl. renter.

Skatteankenævnets afgørelse
Skatteankenævnet har anført, at kaution er en sikkerhedsform, der er karakteristisk ved, at en person, fysisk eller juridisk, går ind og garanterer en anden persons betaling overfor kreditor. Kautionisten indestår altså for, at debitors forpligtelse overfor kreditor opfyldes, således at hvis debitor ikke selv betaler kreditor, så gør kautionisten.

Kaution er ikke en aftale i sædvanlig forstand, idet den kun kræver et løfte fra kautionisten, ikke en accept fra kreditor. Da der ikke herhjemme findes en kautionslov, er det aftalelovens bestemmelser, der i hovedsagen regulerer området. Følgelig bindes kautionisten af sit løfte fra kundskabsøjeblikket hos kreditor.

Det egentlige skyldforhold er mellem banken og hovedmanden, mens kautionisten kun har lovet at træde til og inddække hovedmandens forpligtelse, hvis han selv svigter denne.

Kautionsaftalens (kautionsløftet) nærmere indhold fortolkes efter almindelige regler, herunder også ugyldighedsreglerne, altså hvis der foreligger en ugyldighedsgrund mellem hovedmanden og kautionisten.

Selvskyldnerkaution er den almindeligste kautionsform, i hvert fald når banker er indblandet i kautionsforholdet. Ved selvskyldnerkaution behøver banken ikke bevise debitors uerholdelige økonomiske situation, men kan rette henvendelse til kautionisten om indbetaling af kautionsbeløbet straks hovedmanden misligholder sin afdragsforpligtelse. Selvskyldnerkaution skal være aftalt som "selvskyldner" for at foreligge, men der er ikke noget i vejen for en fortolkning herom, når ordlyden i kautionsdokumentet omtaler kautionistens forpligtelse som f.eks. "indeståelse for betaling ved forfaldstid" eller lignende.

En kaution realiseres ved, at kreditor forlanger hovedmandens (debitors) forpligtelse indfriet af kautionisten.

For i højere grad at få alle forhold ved kautionen klarlagt, er der fra den 1. januar 2002 vedtaget forskellige etiske regler ved privat kaution. Reglerne er ikke lovmæssigt vedtaget, men udtryk for en fælles holdning mellem Forbrugerrådet og Finansrådet. Det betyder, at hvis de tilsidesættes, vil det være et brud på redelig og hæderlig optræden i kautionsforholdet, hvorfor kautionisten vil have gode muligheder for at komme ud af sin kaution med anbringender om, at hans kautionsløfte strider mod aftalelovens § 33 (strid mod almindelig hæderlighed) og § 36 (urimelighed).

De etiske regler i private kautionsforhold går i hovedsagen ud på bl.a. følgende:

1) kautionsaftalen skal oprettes skriftlig,

2) forinden kautionsaftalen indgås skal pengeinstituttet udlevere og med kautionisten gennemgå en særlig pjece, der fortæller om risikoen ved kaution,

3) den konkrete kautionsaftale skal gennemgås med kautionisten, så denne forstår indholdet,

4) der bør ikke kautioneres for gammel gæld,

5) kautionisten skal have adgang til relevante oplysninger om hovedmandens økonomi,

6) hvis kautionistens egen økonomi er svag i forhold til kautionsforpligtelsen, bør kautionsaftale ikke indgås,

7) en kaution for en kassekredit bør ikke overskride 5 år.

Skatteankenævnet skal tage stilling til, i hvilket omfang klageren i sin egenskab af selvskyldnerkautionist for G1 A/S' erhvervskredit hos banken G2 kan fratrække renteudgifter på lånet.

Det er klagerens repræsentants opfattelse, at der er fradrag for renter, der blev tilskrevet erhvervskreditten efter det tidspunkt, hvor G1 A/S havde misligholdt sine forpligtelser, og ikke kun for renter, der blev tilskrevet fra og med det tidspunkt, hvor banken G2 over for klageren havde opsagt kreditten til fuld indfrielse. Klageren mener, at aftalen er misligholdt på det tidspunkt kreditten overstiger det fastsatte maksimum på 1.880.000 kr.

Skatteankenævnet kan konstatere, at det fremlagte kautionsdokument mellem klageren og sparekassen ikke direkte beskriver, hvornår kautionsforpligtelsen indtræder, og aftalen indeholder heller ikke en bestemmelse om, hvor meget kautionisten maksimalt kautionerer for.

Kautionsdokumentet kan derfor ikke bekræfte repræsentantens påstand om, at kautionsforpligtelsen allerede indtrådte på det tidspunkt, hvor G1 A/S trak på erhvervskreditten udover kreditmaksimum.

Skatteankenævnet må derfor lægge til grund, at klagerens forpligtelse som selvskyldnerkautionist er blevet aktualiseret, da sparekassen sender klageren skrivelsen af 13. juli 2005 med kravet om indfrielse. Banken G2 skriver netop i denne skrivelse, "(...) at G1 A/S er under konkursbehandling, hvorfor engagementet herved betragtes som værende opsagt jvf. Banken G2's almindelige betingelser for lån og kreditter".

Renteudgifter er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Efter praksis er en renteudgift defineret som et beløb, der er et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor - beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende gæld - for at stille kapital til rådighed.

Der skal foreligge et gældsforhold, dvs. der skal påhvile debitor en retlig pligt til såvel at tilbagebetale gælden og forrente denne.

Skatteankenævnet mener, at der først foreligger en retlig pligt til at betale gælden og forrente denne på det tidspunkt, hvor banken gør kravet gældende overfor klageren ved skrivelsen af den 13. juli 2005, og nævnet er derfor enigt med SKAT i, at renter først kan fratrækkes fra dette tidspunkt.

Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har påklaget skatteankenævnets afgørelse af 28. januar 2011 for Landsskatteretten.

Sagen vedrører spørgsmålet om, i hvilket omfang selvskyldnerkautionister kan fratrække renteudgifter på hovedfordringen.

Spørgsmålet er i denne forbindelse, om der er fradrag for renter, der tilskrives efter, at hoveddebitor har misligholdt sine forpligtelser, eller om der alene er fradrag for renter der tilskrives efter, at kreditor over for kautionisten har opsagt hovedfordringen til fuld indfrielse.

Skatteankenævnets afgørelse er udtryk for sidstnævnte opfattelse. Skatteankenævnet har således nægtet klageren fradrag for renter med den begrundelse, at renterne var påløbet før den 13. juli 2005, hvor banken G2 opsagde hovedfordringen til fuld indfrielse.

Dette synspunkt kan ikke tiltrædes, jf. nedenfor.

Af kautionserklæringen fremgår det udtrykkeligt, at klageren sammen med LES var selvskyldnerkautionist for selskabet G1 A/S' mellemværende med banken G2. Endvidere fremgår følgende af erklæringen:

"Jeg/vi er herunder gjort bekendt med, at banken G2 kan kræve, at jeg/vi straks indfrier den del af lånet/kreditten, jeg/vi har påtaget mig at kautionere for, hvis debitor ikke opfylder sin betalingsforpligtelse. Jeg/vi er klar over, at det ikke kun er debitors manglende betaling (restancen) som banken G2 kan kræve. Jeg/vi er indforstået med, at det er hele kautionsforpligtelsen, samt renter heraf der forfalder til betaling, hvis debitor ikke betaler en ydelse til tiden".

Endvidere fremgår af kautionserklæringen, at klageren og LES indestod for:

"opfyldelse af nuværende og fremtidige forpligtelser af enhver art og for betaling, herunder renter, provision og omkostninger af hovedfordringen, som ovennævnte debitor nu eller senere må få over for banken G2."

Den 22. juni 2005 blev G1 A/S erklæret konkurs. G1 A/S havde følgende mellemværender med banken G2 pr. dekretdagen:

• Erhvervskredit, kreditmaksimum 1.880.000 kr. Restgæld pr. dekretdagen 2.113.062,59 kr.
• Billån. Restgæld pr. dekretdagen 110.835,74 kr.

Der er fremlagt kontoudtog for erhvervskreditten. Den 22. juni 2005 var saldoen 2.059.066,22 kr. Som det fremgår af skrivelsen af 13. juli 2005 var kontoen pr. denne dato overtrukket med 179.066,22 kr. Det vil sige, at kreditmaksimum var 1.880.000 kr.

Selskabets bil, en BMW 523, blev solgt og provenuet på 164.000 kr. blev afskrevet på erhvervskreditten, og de to lån blev herefter slået sammen til ét. Banken G2's samlede tilgodehavende på disse to lån blev derefter opgjort til 2.059.698,33 kr.

Pr. 19. juni 2006 blev mellemværendet på erhvervskreditten inkl. billånet opgjort til 1.942.531,55 kr. Efter fradrag af restprovenu på salg af klagerens og LES hus på 1.617.280,17 kr. var resttilgodehavendet på 325.251,38 kr.

Klageren og LES modtog saldokvittering på det samlede tilgodehavende ved indbetaling af 211.000 kr. Beløbet blev af banken G2 afskrevet på erhvervskreditten, hvorefter restgælden på 114.251,38 kr. blev eftergivet svarende til en indfrielsesgrad på (100-(114.251,38/1.942.531,55 kr. x 100)) = 94,12 %.

Ultimo marts og juni 2005 var saldo på erhvervskreditten henholdsvis 1.979.001,90 kr. og 2.115.586,55 kr. Kreditmaksimum på 1.880.000 kr. var dermed overskredet ved rentetilskrivningerne ultimo marts og juni 2005. På erhvervskreditten var der i alt ubetalte renter for 104.625,88 kr., som klageren og LES i kraft af selvskyldnerkautionen kom til at dække. Renterne blev tilskrevet som følger:

Overtræksrente 31. marts 2005	1.728,72 kr.
Ordinær rente pr. 31. marts 2005	44.148,08 kr.
Overtræksrente pr. 30. juni 2005	14.221,41 kr.
Ordinær rente pr. 30. juni 2005	44.527,67 kr.
I alt ubetalte renter dækket af selvskyldnerkaution	104.625,88 kr.

Ved banken G2's skrivelser af 13. juli 2005 opsagde sparekassen mellemværendet med klageren og LES til fuld indfrielse.

Når der foreligger en aftale om selvskyldnerkaution, kan kreditor holde sig til kautionisten, allerede når hovedforpligtelsen er misligholdt, dvs. så snart hoveddebitor ikke har betalt afdrag eller renter rettidigt til kreditor. Det følger af den almindelige formueretlige retsgrundsætning om selvskyldnerkaution, jf. eksempelvis Dansk Privatret, 11. udg. af Paul Krüger Andersen m.fl., Djøfs forlag 1999, side 431.

Skatteankenævnet bemærkning om, at det fremlagte kautionsdokument mellem klageren og sparekassen ikke direkte beskriver, hvornår kautionsforpligtelsen indtræder, er ikke korrekt. Det fremgår tydeligt af den refererede passus fra erklæringen om selvskyldnerkaution, jf. ovenfor, at "banken G2 kan kræve, at mine klienter straks indfriede kreditten, hvis debitor ikke opfylder sin betalingsforpligtelse."

Det er korrekt, når skatteankenævnet i sin begrundelse nævner, at kautionsdokumentet ikke indeholder en bestemmelse om, hvor stort et beløb, der kautioneres for. Af den refererede passus ovenfor fremgår imidlertid, at der er tale om en såkaldt alskyldserklæring, idet det af kautionsdokumentet fremgår, at klageren og LES kautionerede "for opfyldelse af nuværende og fremtidige forpligtelser af enhver art og for betaling, herunder renter, provision og omkostninger af hovedfordringen, som ovennævnte debitor nu eller senere må få over for banken G2". Kautionserklæringen er således ikke beløbsmæssigt begrænset og klageren og LES hæftede derfor utvivlsomt for hele gælden. Dette synspunkt understøttes i øvrigt af, at klageren og LES på intet tidspunkt har bestridt kautionens omfang og at de under hele sagsforløbet har været indstillet på at honorere sparekassens krav.

For så vidt angår selvskyldnerkautionistens fradrag for renter, var der fastsat følgende i Ligningsvejledningen 2005, afsnit A.E.1.1.4:

"En kautionist kan kun fratrække den rente af en kautionsgæld, der påløber (og er forfalden), efter at kautionsforpligtelsen er blevet aktuel. Ved selvskyldnerkaution er kautionsforpligtelsen aktuel, når hoveddebitor ikke betaler rettidigt, og ved simpel kaution, når hoveddebitors manglende betalingsevne er konstateret af kreditor, se LSRM 1932.189. Derimod har kautionisten ikke fradragsret for den renteudgift, der påløber indtil kautionsforpligtelsen på en af de to ovennævnte måder bliver aktuel, jf. LSRM 1985.162."

Ligningsvejledningens anvisning er fuldstændig klar. Klageren og LES har i kraft er deres stilling som selvskyldnerkautionister fradrag for renter, der påløber efter at selskabet G1 A/S har misligholdt hovedfordringen. Renterne må anses for påløbet, så snart de er blevet tilskrevet lånet. Det er i denne forbindelse uden betydning om kreditor har opsagt mellemværendet til fuld indfrielse eller ej.

Selskabet G1 A/S var i restance med betaling af renter fra det tidspunkt, hvor kassekreditten var i overtræk, idet rentetilskrivningerne ikke kunne dækkes indenfor kredittens maksimum. Det fremgår af Ligningsvejledningens afsnit A.E.l.1.2, hvor det anføres, at renter til pengeinstitutter alene kan anses for at være betalt, hvis rentetilskrivningen ikke medfører, at kreditten overstiger det aftalte maksimum.

Da erhvervskreditten var i overtræk ved rentetilskrivningerne i både marts og juni måned 2005 forelå der misligholdelse fra selskabets G1 A/S' side og klageren og LES har dermed fradrag for renterne. Som følge af, at klageren og LES modtog saldokvittering nedsættes rentefradraget dog til 94,12 % svarende til indfrielsesgraden, jf. ligningslovens § 5, stk. 9. Rentefradraget nedsættes således til 94,12 % af 104.625,88 kr., eller 98.474 kr. Rentefradraget skal fordeles med halvdelen til hver, dvs. 49.237 kr., hvorfor klagerens skatteansættelse skal nedsættes med dette beløb.

Repræsentanten har efter anmodning fra Landsskatteretten fremlagt kassekreditkontrakt for erhvervskredit.

Der er fremlagt to udaterede kassekreditkontrakter på henholdsvis 1.000.000 kr. og 2.130.000 kr.

Repræsentanten har i den anledning fremsat følgende bemærkninger:

"Du har ved e-mail af 28. september 2011 anmodet om yderligere dokumentation for størrelsen af kreditmaksimum på erhvervskreditten, kontonummer.

Som tidligere nævnt var kreditmaksimum 1.880.000 kr.

Som det fremgår af kontoudtoget for erhvervskreditten (bilag 2) var saldoen pr. den 22. juni 2005 2.059.066,22 kr. Ifølge sparekassens brev af den 13. juli 2005 til mine klienter (bilag 1b) var kontoen pr. denne dato overtrukket med 179.066 kr. Det giver et kreditmaksimum på 1.880.000 kr.

Som det fremgår af bilag 1b opgør sparekassen saldoen på erhvervskreditten pr. den 22. juni 2005 til 2.113.062,59 kr. Det skyldes, at sparekassen medtager påløbne, men endnu ikke forfaldne renter i sin opgørelse. Som det fremgår af kontoudtoget tilskrives renterne først erhvervskreditten den 30. juni 2005, hvor saldoen bliver ca. 2.116.000 kr.

Jeg vedlægger aftalen for den oprindelige kassekredit på 1.000.000 kr. fra december 2003, samt aftalen om forhøjelse af kassekreditaftalen til 2.130.000 kr. fra september 2004.

I januar 2005 indskyder aktionærerne 1.000.000 kr. i G1 A/S (driftsselskabet). Selskabet G3 ApS andel udgør 250.000 kr., som lånes i banken G2. Banken G2 ønsker imidlertid ikke at udvide sit samlede engagement med mine klienter og deres selskaber. Som følge heraf nedsættes maksimum på G1 A/S's kassekredit med 250.000 kr. til 1.880.000 kr. Der bliver i den forbindelse ikke indgået en ny skriftlig kassekreditaftale.

Der var imidlertid en klar og udtrykkelig aftale mellem parterne om, at kassekreditmaksimum var 1.880.000 kr., hvilket bekræftes af sparekassens brev af 13. juli 2005, jf. bilag 1 b. Endvidere bekræftes kreditmaksimum af den omstændighed, at der er blevet beregnet overtræksrente. Ifølge kontoudtoget på erhvervskreditten (bilag 2) er der eksempelvis blevet beregnet overtræksrente på 14.221,41 kr. i 2. kvartal 2005. Det skal afslutningsvis bemærkes, at det i pengeinstitutterne er sædvanlig praksis, at der ikke udstedes nye lånedokumenter, når der sker en nedsættelse af kreditmaksimum. Udstedelse af nye lånedokumenter sker alene, når kreditmaksimum forhøjes.

(...)".

Repræsentanten har efterfølgende fremsendt e-mail af 17. oktober 2011 fra erhvervsrådgiver EB fra banken G4, hvoraf fremgår:

"Hej S

Jeg kan meddele dig, at registrering af ekstraordinære nedskrivninger af maksimum på kreditter i banken G2, normal foregik alene ved et notat på kreditkontrakten og der blev ikke udfærdiget ny kontrakt."

Banken G4 har endvidere den 17. november 2011 udtalt, at det kan bekræftes, at maksimum på kassekreditten (reg.nr (...) kontonr. (...)) var nedsat til 1.880.000 kr. i hvert fald pr. 13. februar 2005, hvilket dokumenteres ved fremlagt kontoudskrift. Tre tidligere medarbejdere i banken G2 har oplyst, at det var sædvanligt, at maksimum blev nedskrevet uden udstedelse af nye dokumenter.

Af det fremlagte kontoudtog af 13. februar 2005 fremgår, at gælden pr. 11. februar 2005 er - 1.776.998,06 kr., og at der er aftalt et kreditmaksimum på 1.880.000,00 kr. på kontoen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Landsskatteretten bemærker, at en kautionist kan frarække renter af kautionsgælden, der påløber og er forfaldne efter, at kautionsforpligtelsen er aktualiseret. For en selvskyldnerkautionist er forpligtelsen blevet aktualiseret, når debitor ikke betaler rettidigt.

Landsskatteretten finder, at klageren ikke er berettiget til at fratrække renteudgifter af den omhandlede gæld som selvskyldnerkautionist forud for dekretdagen den 22. juni 2005 som meddelt af banken G2 den 13. juli 2005. Retten har herved lagt vægt på, at det ikke forud for dekretdagen kan anses for godtgjort, at kautionsforpligtelsen er aktualiseret, idet det af sparekassens meddelelse fremgår, at selskabet G A/S er under konkurs, og at engagementet med sparekassen er opgjort pr. dekretdagen den 22. juni 2005.

Klageren er herefter alene berettiget til at foretage fradrag for renteudgifter for perioden 23. juni - 30. juni 2005 af de tilskrevne renter pr. 30. juni 2005 på 44.527,67 kr. og rente af overtræk på 14.221,41 kr., der er gældende for perioden 1. april - 30. juni 2005.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed. Den talmæssige opgørelse vil blive foretaget af SKAT, jf. § 17, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 974 af 17. oktober 2005 af forretningsorden for Landsskatteretten.