Spørgsmål

Kan Skatterådet bekræfte, at midler, der er omfattet af virksomhedsskatteordningen, vil kunne anbringes i en opsparingsordning omfattet af Pensionsbeskatningslovens § 53A, uden at de investerede midler betragtes som en hævning efter virksomhedsskattelovens § 5?

Svar

Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Livsforsikringsselskab A har oprettet enkelte PBL § 53A-opsparingsordninger for midler omfattet af virksomhedsskatteordningen.

Ordningerne er oprettet som rene opsparingsordninger i et gennemsnitsrentemiljø, hvor Livsforsikringsselskab A, som pensionsleverandører garanterer en minimumsudbetaling ud fra en gennemsnitsrente.

Opsparingsordningerne er oprettet med virksomheden som ejer og forsikringstager. Da ordningen er oprettet i et forsikringsselskab, skal der være en forsikret på opsparingsordningen.

Der er tale om en ren opsparingsordning, så der er ikke en forsikringsydelse, der er afhængig af forsikredes helbred, køn og alder. Forsikringsydelsen er derfor alene baseret på størrelsen af de indskudte midler fra virksomhedsskatteordningen.

Hvis forsikrede dør, kan der indsættes en ny forsikret eller indestående bliver udbetalt direkte til virksomheden.

Uanset hvem der bliver indsat som forsikrede, vil udbetalingen ske direkte til virksomheden, da virksomheden er ejer og forsikrede.

Uanset om der er en begunstiget på ordningen eller ej, vil enhver udbetaling fra ordningen ske direkte til virksomheden.

Afkastet/rentetilvæksten på § 53A-ordningen bliver indberettet og beskattet i virksomheden.

Af den fremsendte begæring fremgår, at spørger pr. 1. oktober 2010 har indskud xx kr. Den 1. oktober 2015 skal der foretages en kapitaludbetaling med yy kr.  Dækning ved død er opsparingen på dødstidspunktet, der udbetales til virksomhedsejeren af virksomhed drevet af spørger. Der er ingen begunstiget angivet. Pensionsordningen er underskrevet 14. september 2010.

Det er oplyst, at uanset det anførte på begæringen, er forsikringen ikke tidsbegrænset, og kan opsiges på anfordring med 1 måneds varsel.

Pensionsoversigt

Af pensionsoversigt for spørger udskrevet den 13. september 2011 fremgår det bl.a.:

• Tegningsdato er 1. september 2010.
• Beskatningsform 7 - livsforsikring uden fradragsret omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A.
• Ved forsikredes død inden den 1.10.2015 udbetales den opsparing, der vedrører kapitaludbetalingen.
• Engangsudbetaling (ved pensionering) den 1.10.2015 udgør yy kr. Udbetalingen er betinget af, at forsikrede lever.
• Positiv bonus anvendes til forhøjelse af udbetalingerne. Bonus fordeles i overensstemmelse med det til enhver tid gældende bonusregulativ, der anmeldes til Finanstilsynet. Hvis Bonusregulativet ændres, kan det betyde ændringer i principperne for tildeling af bonus.
• Forsikringen er en privat ordning.
• Regulering af kapitaludbetalingen ved pensionering foretages ved, at udbetalingen reguleres med positiv bonus.
• Forsikringen kan tilbagekøbes, hvis betingelserne herfor er opfyldt. Beregning af tilbagekøbsværdien sker på grundlag af de til enhver tid gældende regler, der anmeldes af Finanstilsynet.
•  De almindelige forsikringsbetingelser (nr. 361) anvendes.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Livsforsikringsselskab A har læst bindende svar SKM2011.215.SR, hvor Skatterådet svarer nej til et tilsvarende spørgsmål, hvilket Livsforsikringsselskab A er enige i, da forsikrede og forsikringstager er samme person, dvs. det er ikke virksomheden, der er forsikringstager.

Det er spørgers opfattelse, at det bør være muligt at anbringe midler, med respekt for de investeringsregler, der er for virksomhedens midler i forskellige opsparingsformer. Grundlæggende er der ikke skattemæssig forskel på opsparing på en bankkonto eller en § 53A-opsparingsordning.

Livsforsikringsselskab A har derfor betragtet investeringen af virksomhedens midler på en § 53A-opsparingsordning, som en almindelig investering af virksomhedens midler, der ikke betragtes som en hævning efter virksomhedsskattelovens § 5.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at midler, der er omfattet af virksomhedsskatteordningen, vil kunne anbringes i en opsparingsordning omfattet af Pensionsbeskatningslovens § 53A på lige fod med anden investering af virksomhedens midler, uden at de investerede midler betragtes som en hævning efter virksomhedsskattelovens § 5.

Lovgrundlag

Personskatteloven (Lovbekendtgørelse nr. 143 af 8. februar 2011)

§ 3, stk. 1. Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst.

Stk. 2. Ved opgørelsen af den personlige indkomst fradrages

1)   udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, dog med undtagelse af de i § 4, stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 8, og ligningslovens §§ 9 G og 13 nævnte udgifter,

2)   udgifter, som nævnt i ligningslovens §§ 8, stk. 1, 8 B, 8 C, 8 K, 8 L, 8 N, 8 Q, 14, stk. 1, 14 F og 30 A, og overført indkomst efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 3-5, ved selvstændig erhvervsvirksomhed,

3)   ..

4)   ...

5)   forskelsbeløb og nedskrivning på husdyrbesætninger efter lov om den skattemæssige behandling af husdyrbesætninger §§ 2 og 8,

6)   nedskrivning af varelager efter varelagerlovens § 1, stk. 4,

7)   ..

8)   henlæggelser efter § 22 b og § 22 d i virksomhedsskatteloven,

9)   udgifter, der er fradragsberettigede efter ligningslovens § 9 B,

10) ...

11) skattemæssige afskrivninger, tab og fradrag efter afskrivningsloven og statsskatteloven for selvstændige erhvervsdrivende og

12) ...

Virksomhedsskatteloven (Lovbekendtgørelse nr. 1075 af 10. september 2007) §1:

Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden. ..

Stk.2. Aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven, uforrentede obligationer og præmieobligationer kan ikke indgå i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver. Konvertible obligationer omfattet af aktieavancebeskatningsloven, andele i foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, obligationer, der beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter, samt aktier og investeringsbeviser m.v., når aktier og investeringsbeviser m.v. er udstedt af et investeringsselskab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19, kan dog indgå i virksomhedsordningen.

Stk.3. Aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, indgår ikke i den selvstændige erhvervsvirksomhed..

Pensionsbeskatningsloven (Lovbekendtgørelse 2010-10-15 nr. 1246)

§ 53 A. Reglerne i stk. 2-5 gælder for

1)   livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,

2)   livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,

3)   pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1,

4)   pensionskasseordning, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor den pensionsberettigede ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,

5)   syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den forsikrede,

6)   livsforsikring, der omfattes af nr. 1, eller pensionskasseordning, der omfattes af nr. 3, men som er stillet til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, samt garantiforsikring el. lign., som er oprettet med en direktør eller dennes efterladte som berettiget til ydelser fra forsikringen som sikkerhed for et tilsvarende løfte om pension,

7)   pensionsordning oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, der ikke omfattes af kapitel 1,

8)   pensionsordning oprettet i pengeinstitut eller kreditinstitut, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor kontohaveren ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, og

9)   pensionsordning, som har været godkendt af told- og skatteforvaltningen efter § 15 D, i det omfang pensionsordningen ikke omfattes af § 53 B.

Stk. 2. Præmier eller bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst...

Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af pensionsordninger som nævnt i stk. 1. Indkomstskattepligten påhviler ejeren, den pensionsberettigede eller den eller dem, der efter ejerens eller den første pensionsberettigedes død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. I tilfælde omfattet af stk. 1, nr. 6, påhviler indkomstskattepligten den pågældende direktør eller den eller dem, der efter direktørens død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. Afkastet opgøres efter §§ 3-5 i pensionsafkastbeskatningsloven, jf. dog 6. pkt. Efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., skal dog alene medregnes forskellen mellem værdien af forsikringens depot ved indkomstårets udgang korrigeret efter § 4, stk. 3, og værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse korrigeret efter § 4, stk. 4. Hvis pensionsudbyderen ikke opgør afkastet efter 4. og 5. pkt., kan afkastet i stedet opgøres som forskellen mellem på den ene side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse med tillæg af indbetalinger i årets løb. Valget mellem opgørelse af afkastet efter 4. og 5. pkt. eller 6 pkt. er bindende for efterfølgende indkomstår. I indkomstår, hvor skattepligten indtræder eller ophører, er indkomståret den del af kalenderåret, hvori skattepligten har bestået. Ved opgørelsen af afkast på en livsforsikring eller en pensionskasseordning, der i løbet af indkomståret stilles til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, jf. stk. 1, nr. 6, eller hvor sikkerhedsstillelsen ophører, træder værdien af forsikringens depot på tidspunktet for sikkerhedsstillelsen henholdsvis ophøret i stedet for værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse henholdsvis udgang. 6. og 7. pkt. finder tilsvarende anvendelse. Er der efter 2. pkt. flere berettigede, fordeles det opgjorte afkast efter forholdet mellem de pågældendes andele af indeståendet på ordningen ved indkomstårets udgang. Et negativt afkast af en ordning kan kun modregnes i det pågældende indkomstårs og de følgende indkomstårs positive afkast af samme ordning. Et negativt afkast kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i positivt afkast i et tidligere indkomstår. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til dækning af beskatningen af det løbende afkast medregnes ikke til den skattepligtige indkomst. Udbetaling af beløb til dækning af skatten skal foretages senest året efter det år, hvori afkastet er optjent.

Praksis

Det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at der sker en regnskabsmæssig adskillelse af virksomhedens økonomi og den skattepligtiges private økonomi.

Når virksomhedsordningen anvendes, skal alle erhvervsmæssige aktiver som udgangspunkt indgå i ordningen.  

Det er som hovedregel kun erhvervsmæssige aktiver, der kan indgå i virksomheden. Private aktiver, som f.eks. privat indbo, værdien af en livsforsikringspolice og de finansielle aktiver, der er nævnt i virksomhedsskatteloven § 1, stk. 2 kan ikke indgå i virksomheden.

Se Den Juridiske vejledning afsnit C.C.5.2.2.4.

L 98 2004/2005-2 (lov 2005 407) om investeringsselskaber og hedgeforeninger nyaffattede i § 11 virksomhedsskatteloven § 1, stk. 2.

Af bemærkninger til § 11 fremgår:

"Investeringsbeviser kan som udgangspunkt ikke indgå i virksomhedsordningen. Hvis en virksomhedsejer placerer overskydende likviditet fra virksomheden i investeringsbeviser anses købesummen for hævet efter den almindelige hæverækkefølge. Konsekvensen af at beløbet anses for hævet er, at beløbet beskattes med fradrag af den allerede betalte virksomhedsskat.

Baggrunden for at investeringsbeviser ikke kan indgå i virksomhedsordningen er et samspil af flere forhold. Dels er der i virksomhedsordningen fuld skatteværdi af fradraget for renteudgifter sammenholdt med at skatteyderen efter udløbet af indkomståret kan frit vælge brugen af virksomhedsordningen til eller fra. Dels beskattes avancen på investeringsbeviser først ved salget af beviset. Hvis almindelige investeringsbeviser kunne indgå i virksomhedsordningen ville købet af investeringsbeviserne kunne ske for et lån i virksomhedsordningen med høj skatteværdi og virksomhedsordningen kunne derefter vælges fra det år, hvori investeringsbeviserne blev solgt.

Det foreslås i bestemmelsen, at investeringsbeviser mv. i investeringsselskaber gerne må indgå i virksomhedsordningen. Det skyldes, at investeringsbeviserne lagerbeskattes. Det sikrer, at det løbende afkast fra investeringsbeviset kommer til beskatning. Der er derfor ingen grund til, at disse investeringsbeviser ikke ejes i virksomhedsordningen. Bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2 er helt omformuleret. Herved kommer det mere klart til at fremgå hvilke værdipapirer, som kan indgå i virksomhedsordningen."

Selv om beregning af kapitalafkast og rentekorrektion i et vist omfang er et værn mod, at privat gæld medtages i virksomheden, er dette ikke ensbetydende med, at skattemyndighederne i omgåelsestilfælde er afskåret fra at tilsidesætte sådanne dispositioner. Dette følger af skattemyndighedernes generelle adgang til at efterprøve virksomhedernes regnskaber.

Af bemærkningerne til L 9 2007/2008-2 (LOV 2007 1534) om fradragsret for indbetalinger til udenlandske pensionsordninger, fremgår som bemærkning vedrørende beskatningen af ordninger omfattet pensionsbeskatningsloven § 53 A, at efter ændringerne vil "Afkastet fra ordningen beskattes på linje med afkast af fri opsparing. Der er således ikke nogen fordel ved at indskyde ledig likviditet på en ordning omfattet af § 53 A i forhold til en almindelig bankkonto. Der er derfor ikke behov for, at udbetaling af afkast medregnes i den skattepligtige indkomst."

Skatterådet kunne i SKM2011.215.SR ikke bekræfte, at spørger med midler omfattet af virksomhedsskatteordningen kunne indskyde disse i en livsforsikringsaftale omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A uden konsekvenser for opsparet overskud og uden, at indskuddet ansås for hævet efter virksomhedsskattelovens § 5.

Landsskatteretten har i SKM2011.701.LSR truffet afgørelse om, at der kunne indskydes beløb på en pensionsordning, der var omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, af midler der var optjent og placeret i virksomheden, hvor klageren anvendte virksomhedsordningen, uden at indskuddet ansås for en privat hævning. Pensionsordningen indeholdt ikke nogen forsikringselementer. Den kunne opsiges med en måneds varsel. Det fremgår af afgørelsen, at klageren ønskede at foretage et kontant indskud på en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, og præmien kunne ikke fratrækkes ved klagerens indkomstopgørelse. Der var således tale om en indkomstskattepligtig pensionsordning, hvor tilvæksten i pensionsordningen beskattes løbende efter lagerprincippet som forskellen mellem værdien af midlerne primo og ultimo, eller som forskellen mellem værdien primo og værdien når den hæves. Indkomstskattepligten påhviler ejeren, den pensionsberettigede eller boet i tilfælde af ejerens død. Landsskatteretten fandt at det var "afgørende, om det ønskede indskud på pensionsordning vedrører klageren som privatperson, idet fordringen som udgangspunkt må forudsættes at være af erhvervsmæssig karakter for at kunne erhverves for virksomheds midler uden at værdien anses for hævet, jf. virksomhedsskattelovens § 5. Ved anvendelse af den omhandlede pensionspolice vil klageren være forsikringstager og forsikrede, men pensionsaftalen fremtræder ikke som en almindelig privat pensionsaftale for klageren, hvor der normalt er invaliderentedækning, ægtefælledækning, børnerentedækning mv. Pensionsordningen indeholder således ikke nogen forsikringselementer. Indskuddet kan opsiges med en måneds varsel, og tilvæksten beskattes løbende i virksomheden ligesom en renteindtægt. Indskuddet må på den baggrund betragtes som enhver anden kapitalanbringelse i virksomhedsordningen, herunder et indskud på en bankkonto med en kortere eller længere bindingsperiode. Indskuddet foretages blot i et pensionsselskab i stedet for et pengeinstitut. Der er derfor tale om et erhvervsmæssigt aktiv, som kan medtages i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1".

Ifølge Forsikringsaftaleloven (lovbekendtgørelse) nr. 999 af 5. oktober 2006 § 108, stk. 1, medfører indsættelse af en begunstiget ingen indskrænkning i forsikringstagerens ret til at forlange tilbagekøbsværdien eller til at overdrage, pantsætte eller på anden måde råde over de rettigheder, forsikringsaftalen hjemler ham.

Ifølge forsikringsaftaleloven § 105, stk. 2, tilfalder forsikringssummen forsikringstagerens dødsbo, hvis forsikringstageren har bestemt, at der ikke skal være indsat en begunstiget. Ifølge forarbejderne til stk. 2 skal der træffes en udtrykkelig bestemmelse herom, hvis der ikke er indsat en begunstiget, i alle tilfælde, hvor forsikringstageren efterlader sig "nærmeste pårørende".

Begrundelse

Spørger ønsker, at indskyde midler opsparet i virksomhedsskatteordningen på en livsforsikring omfattet af pensionsbeskatningsloven § 53 A. Der er ikke fradrag for indskuddet, og det løbende afkast beskattes som kapitalindkomst. Det er oplyst, at der ikke er risikoelementer i forsikringen, at den kan opsiges på anfordring, og at beløbet i tilfælde af død vil tilfalde boet.

Det er herefter Skatteministeriets opfattelse, at ordningen er sammenlignelig med ordningen i Landsskatterettens afgørelse, offentliggjort som SKM2011.701.LSR.

Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at indskud af midler opsparet på konto for opsparet overskud ikke i forbindelse med indskud på den pågældende livsforsikring vil blive anset for hævet.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmålet besvares med Ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet til træder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.