Spørgsmål
- Kan SKAT bekræfte, at "A" i skattemæssig henseende anses som en transparent enhed for Person B?
- Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, kan SKAT da bekræfte, at udbetalingerne fra "A" ikke vil blive beskattet som personlig indkomst?
- Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, kan SKAT da bekræfte, at Person B ikke beskattes af den løbende indkomst i "A", men først beskattes ved udlodningerne til ham fra "A"?
- Såfremt spørgsmål 3 besvares bekræftende, kan SKAT da bekræfte, at den del af udbetalingerne til Person B, der forholdsmæssigt må anses at hidrøre fra "A"s indkomst på aktier, skal henregnes til aktieindkomst efter Personskatteloven § 4a for Person B?
Svar
- Ja
- Ja
- Bortfalder
- Bortfalder
Beskrivelse af de faktiske forhold
Person B (herefter "Person B"), født den xxxx 19xx, er engelsk statsborger.
Person B har indgået ægteskab med Person C, som er dansk statsborger.
Person B overvejer nu at bosætte sig i Danmark sammen med sin hustru, hvorfor det er relevant at afklare, hvorvidt "A" betragtes som en transparent enhed.
Spørgers repræsentant har anført, at det ved besvarelsen derfor skal forudsættes, at Person B er fuld skattepligtig til Danmark.
Som bilag til anmodningen er vedlagt fundats for "A" som blev oprettet den xxxx 19xx af Person D, der er Person Bs moder.
Som det fremgår af afsnit 2, er fonden stiftet i og underlagt regler i Jersey.
Af vedtægternes afsnit 1.a fremgår det at, Person B er "Beneficiary", der bedst kan oversættes med begunstigede:
"Beneficiary" means Person B ....".
Det fremgår, at fondens levetid er fastsat til 100 år fra stiftelsestidspunktet eller kortere, hvis dette bestemmes af "the Trustees", der bedst kan oversættes med fondens bestyrelse/administrator.
Som det fremgår skal fondens bestyrelse råde over fondens grundkapital og indtægter heraf indtil den begunstigede fylder 25 år. Herefter skal fondens bestyrelse udlodde fondens indtægter til den begunstigede gennem dennes levetid, jf. afsnit 4.b.i.
Den begunstigede har i en vis udstrækning mulighed for at lade "midler fra fonden falde i arv". Det fremgår således:
"The Trustees shall stand possessed of the Trust Fund upon with and subject to the trust powers and provisions herein declared and contained and concerning the same and the Trustees shall be at liberty at any time or times during the Trust Period to accept any money investments or property of whatsoever nature and whatsoever situate from any person or by will or codicil or by the provisions of any other trust......"
og videre
"The Trusttee shall stand possessed of the Trust Fund and the income thereof from the date hereof Upon Trust for the Beneficiary on attaining the age of twenty-five years.
The Trustees shall stand possessed of the Trust Fund upon the trust hereinafter declared and contained:
On attaining the age of twenty five years the Trust Fund shall be held upon trust to pay the income thereof to the Beneficiary during his life.
The Beneficiary shall have power to appoint by deed or deeds revocable or irrevocable made during the Trust Period or by will or codicil taking effect during the Trust Period that the whole or any part or parts of the income of the Trust Fund shall after his death be paid to any spouse of the Beneficiary who may survive him for the life of such spouse...."
Subject as aforesaid the Trust Fund and the income thereof shall be held upon trust for all or such one or more exclusively of the other or others of the children and remoter issue of the Beneficiary and their respective wives husbands widows and widowers at such ages or times and if more than one in equal shares and with such provisions for their maintanance shall be deed or deeds revocable or irrevocable made during the Trust Period."
Trustee er i øvrigt tillagt fulde beføjelser til at forvalte formuen i overensstemmelse hermed, herunder modtage midler til trustformuen, foretage udbetalinger til begunstigede, investere midlerne, uddelegere beføjelserne, ændre administrative vedtægter m.v., alt under hensyn til trustens formål. Det er bl.a. fastsat:
"Subject always to any restrictions expressly contained in this Settlement the Trustee shal have all powers of investment management sale exchange partition mortage leasing insurance protection improvement equipment dealing and disposition (and all other powers) of an absolute beneficial owner of the Trust Fund."
Trustee er "X, Person E", og repræsentanten har herom oplyst, at X er en "offshore" Trust i Jersey, og at Person E er direktør i X, som ingen familiemæssig eller anden relation har til Person B.
Der er tillige en "Protector" i trusten, hvorom det er fastsat:
"The Protector shall be an individual individuals or a corporate body. The first Protector shall be Person F... and Person G...".
Person F er bror til Person Bs moder, Person D.
Person G er søster til Person Bs moder.
Om Protectors beføjelser er det fastsat:
"Notwithstanding anything herein contained and in particular anything conferring an absolute or uncontrolled discretion on the Trustees hereof all and every power and discretion vasted in the Trustees by such provisions of the Settlement as are specified in the Fifth Schedule hereto shall only be exercisable by them with the prior or simultaneous written consent of the Protector".
Som bilag til anmodningen er tillige vedlagt regnskab for 2009 for "A".
På side 2 er hovedvilkårene for fonden anført, og der fremgår heraf, at Trustee i 2009 således fortsat er "X, Person E", at Protectors er "Person F og Person G". Endvidere fremgår om trustens hovedvilkår:
"Main terms:
1. Accummulation and maintenance trust until the beneficiary attains the age of 25 years.
2. Thereafter, income is to be paid to the beneficiary during his lifetime.
3. Beneficiary has the power to appoint by deed, will or codicil that the whole part of the income may, after his death, be paid to any spouse of the beneficiary.
4. Subject to the aforesaid the trust fund and income shall be held upon trust for all or any of the children and remoter issue of the beneficiary and their respective wives, husbands, widows and widowers."
Ligeledes fremgår det, hvorledes fondens midler har været investeret. Der er ifølge regnskabet for 2009 investeret i aktier, obligationer, diverse investeringsforeninger/-selskaber m.v., og trustformuen er i 2009 på 403.945 £, og årets indtægter var på 51.797 £, og årets uddelinger/udbetalinger til begunstigede har været på 49.878 £.
Repræsentanten har endelig oplyst, at det fra spørgers rådgiver i England er oplyst, at efter engelsk skatteret anses Person B som "setllor".
Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
Spørgsmål 1
Spørgers repræsentant har anført, at ved vurderingen af hvorvidt en fond i skattemæssig henseende anses for en transparent enhed for den begunstigede, skal det afgøres, om fondens midler anses for effektivt og uigenkaldeligt adskilt fra stifterens/den begunstigedes formue. Dette kan blandt andet udledes af betænkning nr. 970/1982.
Af SKM2009.249.SR fremgår det, at der ikke kan opstilles en generel definition på, hvorledes en trust/fond skal kvalificeres i skattemæssig henseende, men at det beror på en konkret vurdering.
Af SKAT's indstilling og begrundelse ved besvarelsen af spørgsmål 1 i SKM2009.249.SR fremgår det, at den skattemæssige kvalifikation af en fond efter SKATs opfattelse skal ske ved, at det først undersøges om kapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifterens eller dennes families formuesfære, således at der ikke er mulighed for at "tilbagekalde" trusten.
Som nævnt er fonden stiftet af Person Bs moder.
Af SKM2009.249.SR kan det udledes, at midlerne i fonden skal være overført på en sådan måde, at stifteren eller den begunstigede såvel inter vivos som mortis causa er afskåret fra at råde over fondens kapital eller afkastet heraf.
Blandt andet under hensyn til vedtægternes afsnit 4, hvorefter Person B i en vis udstrækning kan råde over fondens kapital og afkastet af kapitalen, foreligger der formodentlig ikke en endelig og effektiv udskillelse af fondens midler i forhold til Person B.
På den baggrunden er det repræsentantens opfattelse, at spørgsmål 1 må besvares med: Ja.
Spørgsmål 2
Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende anses midlerne i fonden for at være ejet direkte af Person B, hvorfor eventuelle udbetalinger fra fonden ikke vil være skattepligtig for Person B, idet Person B anses for at eje kapitalen i fonden, og som følger deraf skal medregne eventuelt afkast af kapitalen i fonden til sin skattepligtige indkomst, jf. Statsskatteloven § 4.
På den baggrund er det repræsentantens opfattelse, at spørgsmål 2 må besvares med: Ja.
Spørgsmål 3
Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende må det lægges til grund, at midlerne i "A" er effektivt og definitivt udskilt fra Person Bs formue.
Det betyder, at "A" enten kan betragtes som en fond eller en rentenydelsesret, jf. SKM2009.211.SR, SKM2009.249.SR, SKM2009.474.SR og SKM2009.748.SR.
Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om fond eller en rentenydelsesret, skal det vurderes, hvor mange beføjelser administrator (trustee) er tildelt blandt andet hvad angår udbetalingerne fra enheden.
Jo større handlefrihed administrator har, desto mere taler det for, at enheden er en fond. Hvis administrators beføjelser derimod er forholdsvis begrænset, indikerer dette, at der er tale om rentenydelsesret.
Efter repræsentantens opfattelse er administrator ifølge vedtægterne underlagt en forholdsvis begrænset handlefrihed hvad angår udbetalingerne, hvilket betyder, at der formodentlig er tale om en rentenydelsesret.
Såfremt der er tale om en rentenydelsesret, skal det vurderes, om der er tale om båndlagt arv med eller uden aktuel ejer, idet der ikke vil være hjemmel til beskatning af kapitalen, såfremt der ikke er nogen aktuel ejer, jf. SKM2010.211.SR.
Som nævnt indledningsvist er levetiden for "A" som udgangspunkt bestemt til at være 100 år.
Til trods for at Person B i en vis udstrækning kan bestemme, hvem der skal modtage udbetalinger, kan Person B ikke siges at have testationskompetence over grundformuen.
Når dette sammenholdes med, at det er usikkert hvem grundformuen vil tilfalde,
når "A" opløses, må "A" kategoriseres som en båndlagt kapital uden aktuel ejer, hvorfor der ikke er hjemmel til beskatning af grundkapitalen, jf. blandt andet SKM2010.211.SR
På den baggrund er det repræsentantens opfattelse, at spørgsmålet må besvares med: Ja.
Spørgsmål 4
Ved besvarelsen af spørgsmål 3 i SKM2009.249.SR har SKAT anført, at:
"Det er SKATs opfattelse, at en rentenydelse af en båndlagt kapital uden aktuel ejer altid vil skulle beskattes som kapitalindkomst efter personskattelovens 4 hos modtageren jf. Skatteministeriets afgørelse og kommentarer i henholdsvis TfS 1991,30 og TfS 1992,194.SKM og Landsskatterettens afgørelse i TfS 1992, 425 LSR. Hvis rentenydelsen består af aktieudbytte, beskattes den dog som udbytteindkomst jf. personskattelovens § 4 a.
Det vil sige, at den forholdsmæssige del af det udbetalte, der stammer fra aktieudbytte skal beskattes efter personskattelovens § 4 a. Det resterende skal beskattes efter personskattelovens § 4 som kapitalindkomst.
Skatterådet tiltrådte SKAT's indstilling og begrundelse.
Da der som redegjort for under opfattelsen vedrørende spørgsmål 3 er tale om en båndlagt kapital uden aktuel ejer, må udbetalinger, der stammer for aktieudbytte skulle beskattes efter personskattelovens § 4 a, jf. SKM2009.249.SR.
Derfor er det repræsentantens opfattelse, at spørgsmålet må besvares med: Ja
Skatteministeriets indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1 og 2
Kan SKAT bekræfte, at "A" i skattemæssig henseende anses som en transparent enhed for Person B?
Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, kan SKAT da bekræfte, at udbetalingerne fra "A" ikke vil blive beskattet som personlig indkomst?
Spørger, Person B, har efter stiftelsesdokumentet, fundats for "A", fået en nærmere fastsat ret, og spørgsmålet er om den foretagne stiftelse og udbetalinger gennem trusten kan sidestilles med en fond, hvor trustens udbetalinger skal beskattes hos modtagerne som personlig indkomst, eller om ydelserne skal anses for erhvervet ifølge en rentenydelsesret af båndlagt kapital med eller uden udlagt kapitalejer, som er skattepligtig efter statsskattelovens § 4 c m.v.
Ved den skattemæssige kvalifikationen af trusten samt midler hidrørende herfra til begunstigede, må det vurderes, hvad trusten minder mest om efter dansk ret.
Der kan efter Skatteministeriets opfattelse ikke opstilles en generel definition af, hvad en trust skal kvalificeres som i skattemæssig henseende i Danmark. Dertil varierer de forskellige trusts indholdsmæssigt for meget. Men hvis der tages udgangspunkt i de situationer, som typisk har været tilfældet, hvor de danske skattemyndigheder har taget stilling til den skattemæssige behandling af trusts, har det som oftest været, at stifter har indskudt en kapital i en trust og indsat familiemedlemmer som begunstigede. Dette scenarium minder i dansk ret mest om enten en familiefond eller en båndlagt kapital med rentenydelsesret set ud fra fremgangsmåden og en formålsfortolkning af hensigten med dispositionerne.
Det er således Skatteministeriets vurdering, at en trust, hvor kapitalen er definitivt og endeligt udskilt, skattemæssigt bør behandles som enten en fond eller en båndlagt kapital med rentenydelsesret, uagtet at alle formkrav ikke er opfyldt.
Som det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.B.2.15.2, findes der hverken i fondslovene eller andetsteds nogen definition af begrebet fond. Efter praksis er hovedbetingelserne for, at der foreligger en fond, at der er tale om en formue af mere varig karakter, der uigenkaldeligt er udskilt fra stifterens formue til et bestemt eller flere bestemte formål og med selvstændig ledelse i forhold til stifteren.
Sondringen mellem familiefond og båndlagt kapital er nødvendig, da udbetalinger til begunstigede og rentenydere m.v. skal beskattes som henholdsvis personlig indkomst og kapitalindkomst eller evt. aktieindkomst, jf. Skatteministeriets afgørelse og kommentarer hertil i TfS 1991.530 og TfS 1992.194.
Det er Skatteministeriets opfattelse, at for at en kapital kan anses for at være sidestillet med båndlagt kapital efter danske regler, er det en forudsætning, at ingen kan råde over den i båndlæggelsesperioden, og at hverken stifteren eller andre må have råderet over den formue, som er båndlagt. En kapital kan ikke anses for at være udskilt fra båndlæggerens/stifterens formuesfære, hvis båndlæggeren/stifteren har råderet over formuen eller kan tilbagekalde udskillelsen m.v. Der skal være tale om en endelig og effektiv udskillelse af de indskudte aktiver fra båndlæggerens/stifterens formuesfære.
Ved bedømmelsen af om der er tale om en fondslignende trust eller en båndlagt kapital med rentenydelsesret, kan der lægges vægt på, om der er tale om en "fixed trust" eller en "discretionary trust". Det vil sige, hvor mange beføjelser trustee er tildelt for så vidt angår eksempelvis følgende forhold:
- Hvem der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen i trusten og i hvilken størrelsesorden.
- Hvem i en gruppe af flere mulige begunstigede, der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen i trusten og i hvilken størrelsesorden.
Det er vanskeligt på forhånd at udstikke en udtømmende facitliste på, hvilke forhold der skal bedømmes, men som overordnet retningslinje er det Skatteministeriets opfattelse, at jo større mulighed trustee har for at påvirke udbetalingerne herunder tidspunkt, modtager og størrelsesorden, jo mere taler det for, at trusten skal sidestilles med en fond. Omvendt hvis alle de nævnte forhold på forhånd er udstukket, og trustees virke alene kan betragtes som rent administrativt, vil trusten skulle betragtes som en båndlagt kapital.
Skatteretligt anses en båndlagt kapital ikke som et selvstændigt skattesubjekt, og der skal derfor ikke ske beskatning af afkast, som tilfalder en båndlagt kapital uden udlagt kapitalejer. Er der derimod udlagt en kapitalejer, skal denne beskattes af afkast, som tilfalder den båndlagte kapital.
En båndlagt kapital anses for at have en aktuel ejer, når en/flere personer har ret til midlerne i formuen, eventuelt blot i form af en ret efter et testamente.
Ved vurderingen af, om der er sket en reel, effektiv og uigenkaldelig udskillelse af stifterens formue er det endvidere afgørende, om der er en selvstændig bestyrelse/administration, som en vigtig garanti for at en ny uafhængig ejerrådighed er tilvejebragt.
Skatteministeriets vurdering i denne konkrete sag
Skatteministeriet bemærker herefter, at forså vidt angår trusten, "A", er det oplyst, at trusten er oprettet i henhold til lovgivningen på Jersey, i 19xx, af spørgerens moder, Person D, og hvor spørger er indsat som begunstiget til trustens midler. Når den begunstigede er fyldt 25 år har begunstigede ret til udbetalinger fra trusten.
I den konkrete sag kan det konstateres, at der er tale om en uigenkaldelig (irrevocable) trust, hvor stifteren ikke ville kunne forlange, at trusten ophører og midlerne i trusten tilbageføres til denne.
Til bestyrelse af trustens aktiver er udpeget en administrator - en såkaldt "Trustee"- som er X, Person E, og "Protectors" er Person F og Person G.
Trustee er tillagt den fulde ret til at råde over trustens formue og forvaltning heraf, dog i overensstemmelse med trustens formål og i samarbejde med "Protectors".
Den begunstigedes rettigheder i henhold til trusten er ikke genstand for kreditorforfølgning, og den begunstigede kan ikke sælge, overdrage eller i øvrigt råde over trustens midler.
Ved begunstigedes død tilfalder trustens midler begunstigedes efterlevende ægtefælle, børn m.v., og den begunstigede, dvs. spørgeren, er i øvrigt tillagt ret til at bestemme, hvem midler skal tilfalde.
Under hensyn til at begunstigede således har mulighed for at bestemme, hvem midler i øvrigt skal tilfalde ved død, og under hensyn til at trustens oprettelse og formål i det hele er at sikre begunstigede, dennes ægtefælle, børn m.v., og trustees forvaltning skal være i overensstemmelse hermed, finder Skatteministeriet, at trusten må sidestilles med en båndlagt kapital med rentenydelsesret, og hvorefter spørgeren/den begunstigede må anses for ejer af kapitalen.
Skatteretligt anses en båndlagt kapital ikke som et selvstændigt skattesubjekt, og når kapitalen anses for henhørende til spørgerens formuesfære, skal beskatning af trustens afkast ske hos spørgeren.
Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmål 1 besvares med "ja".
Formuen og indkomsten i "A" skal i skattemæssig henseende anses som en transparent enhed for spørgeren, Person B. Beskatningen afhænger af, hvilke indtægter afkastet af trustens midler kommer fra, om der således er tale om kapitalindkomst, aktieindkomst m.v.
Kapitalejeren, dvs. spørgeren, skal beskattes af de indtægter, som tilfalder kapitalen. Det gælder både renter, udbytter og gevinster omfattet af aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven. Indtægterne beskattes som om indtægterne i øvrigt tilfaldt kapitalejer personligt. Det vil sige, at f.eks. gevinster og udbytter m.v. vedrørende aktier beskattes som aktieindkomst, og renter, kursgevinst og afkast på ABL § 19-aktier beskattes som kapitalindkomst.
Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".
Spørgsmål 3
Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, kan SKAT da bekræfte, at Person B ikke beskattes af den løbende indkomst i "A", men først beskattes ved udlodningerne til ham fra "A"?
Eftersom besvarelsen af spørgsmål 1 er "ja", indstiller Skatteministeriet, at spørgsmål 3 "bortfalder".
Spørgsmål 4
Såfremt spørgsmål 3 besvares bekræftende, kan SKAT da bekræfte, at den del af udbetalingerne til Person B, der forholdsmæssigt må anses at hidrøre fra "A"s indkomst på aktier, skal henregnes til
aktieindkomst efter Personskatteloven § 4a for Person B?
Eftersom besvarelsen af spørgsmål 1 er "ja", og spørgsmål 3 dermed bortfalder, indstiller Skatteministeriet, at spørgsmål 4 tillige "bortfalder".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.