Klagen skyldes afslag på anmodning om omgørelse af skattefri virksomhedsomdannelse gennemført pr. 1. januar 2009.

Landsskatterettens afgørelse
SKAT har afslået anmodningen om omgørelse, idet SKAT ikke finder betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, opfyldt.

Landsskatteretten ændrer afgørelsen, således at der gives tilladelse til omgørelse.

Sagens oplysninger
Klageren har i juni 2009 gennemført en skattefri virksomhedsomdannelse af en udlejningsejendom pr. 1. januar 2009, idet klageren stiftede ejendomsselskabet G1 ApS ved apportindskud af ejendommen. Efterfølgende foretog klageren skattefri aktieombytning af de ved omdannelsen erhvervede anparter med aktier i sit allerede eksisterende holdingselskab, G2 A/S.

Hændelsesforløbet i forbindelse med omdannelsen har været følgende:

I marts 2009 udarbejdede skatteafdelingen i revisorfirmaet G3 et notat til revisoren og klageren om mulighederne for skattefri omdannelse af den faste ejendom beliggende på Y1, til et selskab. Heri redegøres for problemstillingen vedrørende negativ indskudskonto samt eventuel negativ anskaffelsessum for aktierne.

Den 10. juni 2009 gennemføres omdannelsen af ejendommen til det nystiftede selskab, G1 ApS, ved anvendelse af lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Den 22. juni 2009 opnåede klageren tilladelse fra SKAT til at gennemføre en skattefri aktieombytning af anparterne i det nystiftede selskab med yderligere aktier i et af klageren ejet eksisterende holdingselskab. Ved ansøgningen herom angives aktiernes anskaffelsessum til at være positiv med ca. 60.000 kr.

Den skattefri aktieombytning blev gennemført den 4. august 2009.

Klageren anvendte virksomhedsordningen på ejendommen til og med indkomståret 2008, og der var negativ indskudskonto på ca. 2 mio. kr. For 2008 selvangav klageren genbeskatning af opsparet overskud med ca. 1,3 mio. kr., og dette beløb blev anset for indskudt i virksomhedsordningen til reduktion af den negative indskudskonto.

Fejlagtigt blev der ikke indgivet anmodning om tilladelse til indbetaling af de resterende ca. 700.000 kr.

Den 22. marts 2010 spurgte SKAT til omdannelsen i forbindelse med SKATs gennemgang heraf. På dette tidspunkt viste det sig, at den resterende negative indskudskonto fejlagtigt ikke er indbetalt.

Den 7. maj 2010 afholdtes der møde med SKAT om sagen, og det viste sig yderligere, at den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne ikke er positiv, som tidligere oplyst, men negativ med ca. 600.000 kr.

Betingelserne for skattefri omdannelse er således ikke opfyldt.

På mødet den 7. maj 2010 samt efterfølgende ved brev af samme dato meddelte repræsentanten SKAT, at klageren ønsker at ændre sit valg for indkomståret 2008, således at kapitalafkastordningen anvendes i stedet for virksomhedsordningen. Herved "opløses" den negative indskudskonto i indkomståret 2008, med den følge, at opsparet overskud skal beskattes (hvilket allerede er sket). Da kapitalafkastordningen anvendtes året forud for omdannelsen, opstår kravet om indbetaling af den negative anskaffelsessum på ca. 600.000 kr., hvilket repræsentanten anførte ville ske, når SKAT har accepteret fremgangsmåden.

Ved skrivelse af 1. juli 2010 fremsendte SKAT agterskrivelse, hvorefter SKAT ikke mener at kunne imødekomme anmodningen om indbetaling af negativ indskudskonto eller negativ anskaffelsessum, men anser omdannelsen for skattepligtig.

Den 25. august 2010 anmodede repræsentanten på klagerens vegne om tilladelse til fuldstændig omgørelse af virksomhedsomdannelsen i henhold til skatteforvaltningslovens § 29.

Omgørelsen ønskes gennemført ved, at virksomheden G1 - beliggende på ejendommen Y1 - anses ejet og drevet af klageren personligt i 2009 og 2010, således at omdannelsen/overdragelsen til selskab anses for "ikke sket". Selskabsretligt likvideres det i 2009 stiftede selskab, ligesom kapitalen i G2 A/S nedsættes med den i 2009 gennemførte kapitalforhøjelse uden udlodning. Omgørelsen vedrører således såvel virksomhedsomdannelsen som den efterfølgende anpartsombytning.

SKATs afgørelse
Det er SKATs opfattelse, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 ikke er opfyldt, hvorfor der ikke gives tilladelse til omgørelse.

Alternativt til det ovenfor beskrevne anmodes om tilladelse til at omgøre såvel den gennemførte virksomhedsomdannelse som aktieombytningen, jf. skatteforvaltningslovens § 29.

Efter fremkomsten af SKATs agterskrivelse af 1. juli 2010 har repræsentanten erfaret, at en kollega - advokat BR, advokatfirmaet G4 - i en sammenlignelig situation har opnået SKATs tilladelse til at omgøre en virksomhedsomdannelse og efterfølgende anpartsombytning, da SKAT efterfølgende konstaterede, at omdannelsen ikke overholdt betingelserne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, og derfor ikke kunne ske skattefrit.

Repræsentanten har overfor SKAT fremlagt kopi af denne tilladelse til omgørelse i anonymiseret form. Endvidere har repræsentanten henvist til afgørelsen refereret i SKM2004.344.LR (TfS 2004.669.LR), hvor ligningsrådet ligeledes tillod fuldstændig omgørelse af en virksomhedsomdannelse.

Det er SKATs opfattelse, at man ikke har været i tvivl om dispositionens eksistens, men det har ikke været muligt på grundlag af de til SKAT indsendte dokumenter at se eller beregne den skattemæssige anskaffelsessum på anparterne, og derfor er det SKATs opfattelse, at dispositionens indhold ikke oprindeligt er lagt klart frem.

SKM2009.494.VLR og SKM2006.188.VLR er anført som eksempler på sager, hvor forholdet ikke har været lagt klart frem. SKAT er enig i, at sagerne ikke direkte er sammenlignelige.

At noget er "lagt klart frem" udgør ifølge bemærkningerne til loven et krav om, at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold, jf. også SKM2008.855.BR. SKAT er ikke i tvivl om, at dispositionen er foretaget. Man er heller ikke i tvivl om det civilretlige indhold, men det skattemæssige indhold (aktiernes anskaffelsessum), jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 7, er ikke fremlagt.

Det forhold, at der tidligere i forbindelse med ansøgning om tilladelse til skattefri aktieombytning har været anført en anskaffelsessum på aktierne på ca. 60.000 kr., som der i øvrigt ikke kan redegøres for, er efter SKATs opfattelse yderligere en begrundelse for, at indholdet i den skattefrie virksomhedsomdannelse ikke oprindeligt har været lagt klart frem, idet det har vist sig at anskaffelsessummen på aktierne er -601.737 kr.

Det anføres nærmere i repræsentantens indsigelse:

"De nærmere skattemæssige konsekvenser af den valgte fremgangsmåde er naturligvis ikke udpenslet, dels fordi der ikke er noget (lovgivningsmæssigt) krav herom og dels fordi disse må forventes kendte, når det er oplyst, at omdannelsen er sket ved anvendelse af lov om skattefri virksomhedsomdannelse."

SKAT er ikke enig i, at der ikke er noget lovkrav herom, idet det klart i VOL § 2, stk. 1, nr. 7, står anført, at man skal angive den skattemæssige anskaffelsessum.

Det er SKATs opfattelse, at man ikke af selvangivelsen, lovpligtig angivelse eller regnskab kan se den korrekte skattemæssige anskaffelsessum, hvorfor det er SKATs opfattelse, at forholdet ikke har været lagt klart frem, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3.

Da en af betingelserne ikke har været opfyldt, er det SKATs opfattelse, at der ikke kan gives tilladelse til omgørelse.

Klagerens påstand og argumenter
Repræsentanten har på klagerens vegne nedlagt påstand om, at der meddeles tilladelse til omgørelse, idet betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt.

Til støtte herfor har repræsentanten anført, at betingelserne, jf. nedenfor, i SFL § 29, stk. 1, for tilladelse at skattemæssig omgørelse konkret er opfyldt, idet hun nærmere om de enkelte betingelser har anført følgende:

1. Den oprindelige disposition må ikke i overvejende grad være båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter

Omdannelsen af ejendommen Y1 til selskab og den efterfølgende aktieombytning var båret af et ønske om at samle de erhvervsmæssige aktiviteter i regi af det eksisterende holdingselskab, således at klageren fremover ikke i personligt regi ejer erhvervsmæssig virksomhed. Transaktionerne ønskedes gennemført, uden at der derved udløstes skatter. Det var således forretningsmæssige hensyn, der lå bag omdannelsen og ombytningen.

2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige

Allerede fordi hensigten var at samle de erhvervsmæssige aktiviteter under det eksisterende holdingselskab uden derved at udløse skatter, vil en fastholdelse af omdannelsen som skattepligtig medføre væsentlige utilsigtede virkninger.

3. Dispositionen skal være lagt klart frem for myndighederne

SKATs begrundelse for at afslå anmodningen om omgørelse er, at SKAT ikke mener, dispositionen har været lagt klart frem for myndighederne. SKAT anfører, at der for myndighederne ikke må have været tvivl om dispositionens eksistens og indhold. SKATs begrundelse i afgørelsen anfører direkte, at SKAT ikke finder, at dispositionens indhold har været lagt tilstrækkeligt klart frem. Årsagen hertil angives alene at være, at den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne ikke har været oplyst og ikke har fremgået tilstrækkeligt klart for myndighederne.

Der er efter repræsentantens opfattelse ikke nogen tvivl om, at myndighederne har været fuldt ud oplyst om dispositionens eksistens og indhold.

Ved "eksistens og indhold" må efter en naturlig sproglig fortolkning forstås, at SKAT har modtaget oplysninger, der beskriver, hvad der er sket, og hvordan dette er sket.

Det er uomtvistet, at de selskabsretlige dokumenter, herunder stiftelsesdokumentet har været indsendt til SKAT rettidigt. Stiftelsesdokumentet beskriver nøje

• at klageren stifter ejendomsselskabet G1 ApS.
• at stiftelsen sker med virkning fra 1. januar 2009.
• at stiftelsen sker ved apportindskud af den af klageren drevne udlejningsejendom.
• at apportindskuddet omfatter nærmere opregnede aktiver og passiver - ejendommen, likvider, udskudt skat, depositum og gæld, herunder realkreditgæld.
• at omdannelsen skete efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Det har således fra SKATs modtagelse heraf den 30. juni 2009 stået klart, at klageren ved overdragelse af sin udlejningsejendom havde stiftet et ejendomsselskab, og at dette var sket ved apportindskud under anvendelse af lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Dispositionens eksistens og indhold har således været lagt klart frem ultimo juni 2009.

De nærmere skattemæssige konsekvenser af den valgte fremgangsmåde er naturligvis ikke udpenslet, dels fordi der ikke er noget (lovgivningsmæssigt) krav herom og dels fordi disse må forventes kendte, når det er oplyst, at omdannelsen er sket ved anvendelse af lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Det kan efter repræsentantens opfattelse ikke indfortolkes i begreberne "eksistens" og "indhold", at også de skattemæssige konsekvenser skal beskrives.

Opgørelsen af anparternes skattemæssige anskaffelsessum er efter repræsentantens opfattelse en skatteretlig konsekvens af anvendelsen af de beskrevne regler - ikke et spørgsmål om eksistensen eller indholdet af dispositionen.

Det er en fejl, at anparternes anskaffelsessum ikke er indsendt efter reglerne herom i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Men det forhold, at en regel i virksomhedsomdannelsesloven ikke er opfyldt, er ikke ensbetydende med, at betingelserne i anden lovgivning, konkret skatteforvaltningslovens § 29, ikke er opfyldt.

I TfS2000,740 er offentliggjort et notat fra den daværende Told- og Skattestyrelse vedrørende betalingskorrektion og omgørelse efter dagældende skattestyrelseslovs § 37. Det skal bemærkes, at nævnte bestemmelse og nugældende SEL § 29 er enslydende på dette felt.

Told- og Skattestyrelsen anfører blandt andet følgende:

"3) skal være lagt klart frem for myndighederne.

Denne betingelse er helt tilsvarende betingelse nr. 2 i det hidtil gældende cirkulære 1986-22, dvs., parterne må ikke have forsøgt at skjule transaktionen, således at det er vanskeligt for myndighederne uden dyberegående undersøgelse af regnskabsmateriale at gennemskue forholdet. Ligningsrådets hidtidige afgørelsespraksis vil derfor have direkte betydning for forståelsen af denne betingelse."

Det afgørende er herefter, at dispositionen/transaktionen ikke har været forsøgt skjult. I den konkrete situation var transaktionen på ingen måde skjult, og det krævede netop ikke dyberegående undersøgelser af regnskabsmaterialet at gennemskue transaktionen og dens indhold.

Højesteret har blandt andet i sagen SKM2006.629.HR taget stilling til betingelserne for at tillade omgørelse. Afgørelsen vedrører direkte betingelsen i nuværende SFL § 29, stk. 1, nr. 2, men Højesterets præmisser synes at have en videre rækkevidde end til denne ene betingelse. Højesteret udtalte følgende:

"Højesteret finder, at bestemmelsen efter sin ordlyd må forstås således, at der ikke i nr. 2 er hjemmel til at betinge omgørelse af andet og mere end, at den privatretlige disposition blev foretaget, uden at de skattemæssige virkninger, som indtræder, var forudset på dispositionstidspunktet. Omgørelse kan således ikke nægtes med henvisning til, at den skattemæssige virkning burde være forudset, eller at selvangivelse blev indleveret med kendskab til den skattemæssige konsekvens. På denne baggrund lægger Højesteret efter bevisførelsen til grund, at der i sagen utvivlsomt foreligger utilsigtede skattemæssige virkninger. Væsentligheden er ikke bestridt."

Heraf kan efter repræsentantens opfattelse læses to ting, nemlig dels at lovens betingelser skal forstås præcist efter ordlyden, og dels at det ikke kan kræves, at dispositionen er selvangivet korrekt.

Højesteret bekræfter herved efter repræsentantens opfattelse, at det er selve den civilretlige dispositions indhold, der skal være lagt klart frem, og ikke de skattemæssige konsekvenser heraf.

Det er repræsentantens opfattelse, at de afgørelser, som SKAT henviser til, ikke vedrører situationer, der er sammenlignelige med den foreliggende i relation til, om dispositionen har været lagt klart frem. SKAT er øjensynligt enig i denne betragtning, idet det anføres, at afgørelserne blot er nævnt som eksempler, selvom disse ikke er direkte sammenlignelige.

Det er repræsentantens opfattelse, at de nævnte afgørelser netop viser, at afslag på omgørelse gives, når dispositionen som sådan ikke har været lagt klart frem, jf. nedennævnte præmisser. Der ses ikke at være offentliggjort afgørelse, der nægter omgørelse alene begrundet i, at de skattemæssige konsekvenser ikke har været fremlagt for SKAT. SKATs afvisning i denne sag beror reelt på en betragtning om, at den skattemæssige konsekvens, der består i opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne, ikke er oplyst.

I SKM2008.855.BR anførte byretten blandt andet følgende i præmisserne:

"Da dispositionernes eksistens og indhold således ikke direkte fremgår af det materiale, som har været lagt frem for skattemyndigheden, har denne først efter at have anstillet nærmere undersøgelser kunnet blive bekendt med dispositionerne."

Byretten tillægger det således afgørende betydning, at skattemyndighederne reelt ikke var bekendt med ("kunne se"), at dispositionen var foretaget uden at foretage nærmere undersøgelser. Sagen handlede om en fordring, hvor overdragelsen heraf hverken fremgik af købers eller sælgers selvangivelser for det pågældende indkomstår.

Afgørelsen i SKM2009.404.SKAT er anket til Højesteret. Sagen handlede om en situation, hvor et udloddet udbytte ikke var/ikke fandtes oplyst over for SKAT.

I SKM2006.188.VLR anførte landsretten blandt andet følgende i præmisserne:

"Den disposition, A ønsker omgjort, er ikke omtalt i årsregnskabet for 2002 for X Holding ApS. Det fremgår derimod af årsregnskabet, at A var hovedaktionær i selskabet.

Dispositionen fremgår heller ikke af A's personlige indkomst- og formueopgørelse for 2002, idet det deri tværtimod er angivet, at han fortsat den 31. december 2002 ejede alle anparter i X Holding A/S. A selv angav heller ikke noget tilgodehavende hos B i henhold til gældsbrev eller nogen renteindtægt i forbindelse med gældsbrevet.

Heller ikke B har efter det oplyste oplyst om overdragelsen i sin selvangivelse."

Heller ikke i denne situation var den foretagne disposition således ikke på nogen måde oplyst overfor SKAT (det var et spørgsmål om, hvorvidt A havde overdraget 70 pct. af anpartskapitalen i X Holding ApS til B).

Det forekommer forståeligt, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, ikke var opfyldt i de nævnte sager, idet selve de omhandlede dispositioners eksistens ikke var tilkendegivet overfor SKAT.

Repræsentanten har endvidere henvist til SKM2006.789.LSR, der omhandler en skatteyders indbetaling til ophørspension. SKAT nægtede fradrag herfor, idet skatteyderen ikke havde fremsendt lovpligtig revisorerklæring. Landsskatteretten tillod omgørelse.

Der er ved en skattefri virksomhedsomdannelse efter repræsentantens opfattelse tale om en meget regelbundet disposition, hvor SKAT kender indholdet.

Praksis viser ifølge repræsentanten, at man skal løfte blikket og hense til hensynet bag reglerne om omgørelse, nemlig at afhjælpe situationer, hvor skatteydere er bragt i en utilsigtet skattemæssig situation, hvor der ikke er hensyn. der taler imod en omgørelse.

På denne baggrund finder repræsentanten, at dispositionen har været lagt frem for SKAT, hvorfor også denne betingelse er opfyldt.

4. De privatretlige virkninger af ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige

Omgørelsen agtes gennemført ved, at virksomheden G1 - ejendommen Y1 - anses ejet og drevet af klageren personligt i 2009 og 2010, således at omdannelsen/overdragelsen til selskab anses for "ikke sket". Selskabsretligt likvideres det i 2009 stiftede selskab, ligesom kapitalen i G2 A/S nedsættes med den i 2009 gennemførte kapitalforhøjelse, uden udlodning.

De dispositioner, der skal gennemføres i den forbindelse, er enkle forstået således, at der ikke er knyttet væsentlige skøn til de nødvendige opgørelser.

Betingelse 4 er derfor efter repræsentantens opfattelse opfyldt.

5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen

Alle berørte parter - klageren, G2 A/S og Ejendomsselskabet G1 A/S - tiltræder anmodningen om omgørelse.

På denne baggrund er det sammenfattende repræsentantens opfattelse, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt, hvorfor tilladelse til omgørelse bør gives.

Efter forelæggelse af Landsskatterettens kontorindstilling i sagen er advokat BP fremkommet med følgende bemærkninger:

Omgørelse omfatter - i modsætning til reglerne om selvangivelsesomvalg i § 30 - privatretlige dispositioner, det vil sige faktiske dispositioner. I dette tilfælde er den disposition, der ønskes omgjort selskabsstiftelsen. Denne disposition, der skete i form af apportindskud af udlejningsejendommen, er lagt klart frem for skattemyndighederne ved X1's skrivelse af 29. juni 2009 til skattemyndighederne, hvorved anmodedes om registrering af virksomhedsomdannelsen og fremsendtes generalforsamlingsreferat, stiftelsesdokument, vedtægter, virksomhedsomdannelsesaftale, vurderingsberetning og åbningsbalance.

Det er denne disposition - selskabsstiftelsen - der har utilsigtede skattemæssige konsekvenser, fordi den ikke kan ske skattefrit. Det er derimod ikke en del af den faktiske privatretlige disposition, at den skal ske som en skattefri omdannelse, hvorfor det heller ikke er en del af dispositionen, hvad den skattemæssige anskaffelsessum er. Virksomhedsomdannelsesreglerne er alene en skatteretlig konstruktion, der ændrer de skattemæssige konsekvenser af en overdragelse.

Praksis har da også fundet, at rene skatteretlige valg i relation til virksomhedsordningen falder uden for omgørelsesområdet, jf. SKM2002.212.LR. (Disse er derimod nu omfattet af reglerne i § 30). At omgørelse blev accepteret i Landsskatterettens kendelse af 28. august 2008, skyldtes netop, at det, der ønskedes omgjort, var en faktisk disposition i form af indsættelse af et beløb på en bestemt bankkonto. Kendelsen er beskrevet på side 84 hos Frans Eskil Nørgaard: Valg- og reparationsmuligheder i virksomhedsordningen, Thomson Reuter 2010.

Dispositionen må ikke være søgt holdt skjult

Hensigten med bestemmelsen i § 29, stk. 1, nr. 3 er, at skatteyder ikke skal kunne prøve at holde dispositionen skjult for skattevæsenet og derefter søge om omgørelse, hvis SKAT opdager forholdet, men dette er der på ingen måde tale om i nærværende sag.

De forhold, betingelsen tager sigte på, er sådanne, som ved at være holdt skjult for skattemyndighederne eller ved at være fremlagt i uklar stand vil bibringe skatteyderen en - uretmæssig - skattemæssig fordel, medmindre myndighederne efterfølgende af egen drift bliver klar over den rette sammenhæng.

Se i denne forbindelse Jan Pedersen i R&R 2006 SM 148:

"Betingelsen sikrer, at omgørelse forbeholdes tilfælde, hvor skatteyderen har handlet loyalt over for myndighederne og ikke har undertrykt væsentlige oplysninger for den rette bedømmelse af dispositionen. (...)

Myndighederne bør dog ved deres fortolkning af denne betingelse have for øje, at skattelovgivningen kun i meget begrænset omfang giver nærmere og konkrete retningslinjer for beskrivelse og oplysninger af de dispositioner, som er grundlaget for skatteansættelsen. Der mangler således en retlig ramme til vurderingen af om dispositionen som krævet er lagt klart frem. Denne bedømmelse kan derfor alene foretages på et friere grundlag."

Det forhold, at skatteyders repræsentant glemte at indsende opgørelse over aktiernes anskaffelsessum, og at denne senere viser sig korrekt opgjort at være negativ, har betydning for den skattemæssige behandling, men har ikke noget at gøre med, om dispositionen er lagt klart frem.

Der er ikke støtte i bestemmelsen for en udvidende fortolkning, hvorved "disposition" fortolkes som "dispositionen og dennes skattemæssige konsekvenser", jf. også SKM2006.926.HR, der fastslår, at der ikke kan indfortolkes yderligere krav i reglerne end dem, der fremgår af ordlyden af § 29.

I Retssikkerhedsudvalgets redegørelse (TfS 1997, 298) om de tidligere ulovfæstede regler om omgørelse, der er baggrunden for de nuværende bestemmelser i § 29, var på linie hermed anført følgende:

"Det er for det andet en betingelse, at den oprindelige aftale er lagt klart frem. Det fremhæves i cirkulæret, at andrageren ikke må have forsøgt at skjule den oprindelige aftale for at gøre det vanskeligt for myndighederne at gennemskue forholdet uden dybtgående undersøgelser. Det kan diskuteres, om denne betingelse kvalificerer grundbetingelsen om oprindelig god tro hos andrageren. Derimod er der klart en selvstændig betydning i betingelsen, hvad angår efterfølgende forhold hos andrageren.

I TfS 1993, 515 ("Moderselskabets udbytte",) svævede moderselskabet i en retsvildfarelse om reglerne i selskabsskatteloven om skattefrit udbytte. Det synes efter afgørelsen at være tilstrækkeligt, at selskabet ikke havde forsøgt at skjule transaktionen, men tværtimod selv havde fremlagt forholdet for ligningsmyndigheden, allerede inden aflæggelse af årsregnskab. Ligningsrådet fandt, "at der på baggrund af det oplyste og efter omstændighederne kunne gives tilladelse til omgørelse."

Særligt om opgørelse af anskaffelsessummen

Det fremgår af sagen, at den korrekt opgjorte, skattemæssige anskaffelsessum var negativ i størrelsesordenen 600.000 kr.

Det følger af virksomhedsomdannelseslovens (VOL) § 2, stk. 1, nr. 5, at de ved omdannelsen erhvervede aktiers anskaffelsessum som udgangspunkt ikke må være negativ. Hvis ejeren har anvendt virksomhedsordningen i indkomståret forud for omdannelsen, kan en negativ anskaffelsessum dog accepteres, såfremt alle ejerens virksomheder under virksomhedsordningen omdannes, og en eventuel negativ indskudskonto er udlignet inden omdannelsen, jf. virksomhedsskattelovens §§ 16, stk. 2, og 16 A, stk. 4.

Uanset hvordan stifteren forholder sig med hensyn til dokumentationen for opgørelsen af aktiernes anskaffelsessum, herunder opfyldelsen af indsendelseskravet i VOL § 2, stk. 1, nr. 7, kan virksomhedsomdannelsen kun gennemføres som skattefri, hvis den korrekte opgørelse af anskaffelsessummen viser enten, at den skattemæssige anskaffelsessum er positiv, eller at en negativ indskudskonto i virksomhedsordningen udlignes.

Det må kunne lægges til grund, at stifter og rådgiver har været af den opfattelse, at betingelsen kunne opfyldes, da omdannelsen ellers ville udløse en uønsket avancebeskatning. At det efterfølgende viser sig, at betingelsen ikke er opfyldt, er ikke en følge af forhold, der har kunnet skjules for skattemyndighederne, jf. i denne forbindelse VOL § 4, stk. 5:

Told- og skatteforvaltningen påser, at betingelserne for at anvende lovens regler er opfyldt, og foretager ansættelse af anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne opgjort efter stk. 2 og 3. Indebærer denne ansættelse eller skatteansættelsen af ejeren i øvrigt sådanne ændringer, at betingelserne i § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt, kan lovens regler uanset dette anvendes, såfremt ejeren udligner den negative anskaffelsessum eller et negativt indestående på indskudskontoen ved indbetaling til selskabet senest 1 måned efter told- og skatteforvaltningens meddelelse om, at § 2, stk. i, nr. 5, ikke er opfyldt. Udligningen sker uden skattemæssige konsekvenser for ejeren og selskabet.

Set i lyset heraf kan det lægges til grund, at stifteren ikke ved sine handlinger eller undladelser - herunder manglende indsendelse af avanceopgørelse efter § 2, stk. 1, nr. 7 - har kunnet påregne at opnå en bedre retsstilling end den, de faktiske økonomiske og retlige forhold betinger.

Selvom man fortolker "en privatretlig disposition" således, at den også omfatter de skattemæssige følger - hvilket der som nævnt ikke er hjemmel til - vil alle forhold fortsat være lagt klart frem for skattemyndighederne.

Skattemyndighederne har via regnskaber og selvangivelser været fuldt bekendt med, at der hidtil har været udøvet virksomhed i den skattemæssige virksomhedsordning og at der var en negativ indskudskonto, ligesom skattemyndighederne ved skrivelsen af 29. juni 2009 med underbilag blev bekendt med, at der var sket omdannelse til et selskab. Myndighederne var endvidere på grund af lovkravet fuldt bekendt med, at der skulle indsendes en opgørelse over aktiernes anskaffelsessum.

Retspraksis i øvrigt

Det bemærkes, at SKM2006.188.VLR og SKM2009.494.VLR (anket) ikke er sammenlignelige med nærværende sag. Se endvidere i modsat retning SKM2009.260.ØLR, hvor betingelsen om at dispositionen skulle være lagt klart frem var opfyldt.

Desuden skal det påpeges, at når det efter SKM2008.255.BR (anket), som SKAT henviser til, anses som et krav efter SFL § 29, stk. 1, nr. 3, at "dispositionernes eksistens og indhold' har været lagt klart frem, må kravet betragtes som opfyldt i nærværende sag. Der er ikke holdepunkter for at anse nogle skatteretlige konsekvenser, som hverken kan ændres eller skjules, for at være en del af selskabsstiftelsens "indhold'. Formuleringen om dispositionens eksistens og indhold stammer fra lovforslagets bemærkninger L 192 1998-99.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, at:

"I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

1) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt at en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen."

I henhold til bestemmelsens forarbejder påhviler det klageren at dokumentere, at betingelserne for omgørelse er opfyldt.

Det følger af forarbejderne til bestemmelsen, Folketingstidende 1998/99, tillæg A, s. 4567, at formålet med omgørelse er at undgå tilfælde, hvor en skattepligtig beskattes på grundlag af en privatretlig disposition, der har uforudsete skattemæssige virkninger, der er væsentlige og uhensigtsmæssige.

Landsskatteretten anser det efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger for tilstrækkeligt sandsynliggjort, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, er opfyldt. Det kan i den forbindelse ikke tillægges afgørende vægt, at oplysning om anparternes anskaffelsessum, jf. lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 2, stk. 1, nr. 7, ikke fra begyndelsen er angivet.

Det anses endvidere for godtgjort, at de øvrige betingelser for at tillade omgørelse er opfyldt.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at der gives tilladelse til omgørelse.