Spørgsmål

1. Er sælgere af såkaldte brugte anparter skattefrie af den del af salgssummen, som henføres til det oprindelige udbyderhonorar?
2. Kan deltagere i eksisterende kommanditselskaber henregne et særskilt honorar til selskabets administrator for assistance i forbindelse selskabets køb af yderligere en ejendom til ejendommens skattemæssige anskaffelsessum (afskrivningsgrundlaget)?
3. Kan deltagere i nye kommanditselskaber henregne et særskilt honorar til selskabets administrator for assistance i forbindelse med selskabets køb af en ejendom til ejendommens skattemæssige anskaffelsessum (afskrivningsgrundlaget), hvis det er kommanditselskabet som sådan, der engagerer administratoren til at finde en ejendom til dette?

Svar

Ad. 1. Ja.
Ad.2. Se sagsfremstilling og begrundelse.
Ad. 3. Se sagsfremstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A A/S driver virksomhed med formidling af investeringsejendomme i Danmark og Tyskland og administrerer derudover et betydeligt antal ejendomskommanditselskaber.

Herudover formidler virksomheden også salg af brugte anparter. Det absolut primære arbejdsområde for A A/S er dog at være projektudvikler og udbyder af kommanditprojekter.

For A A/Ss vedkommende foregår køb af udenlandske ejendomme oftest ved, at selskabet uopfordret får henvendelser fra udenlandske ejendomsmæglere, som repræsenterer potentielle sælgere. A sorterer derefter i de modtagne tilbud. I enkelte tilfælde bliver de tilbudt ejendomme fra en ejendoms-developer, uden om sælger-mægler. Det forekommer også, at et eksisterende kommanditselskab (spørgsmål 2) selv har identificeret en ejendom, og derfor henvender sig A A/S for at få dem til at gennemføre handlen.

Arbejdet med formidling af investeringsejendomme foregår i praksis ved, at man indledningsvis foretager en gennemgang af de oplysninger, som man i første omgang - almindeligvis uopfordret - modtager om en given ejendom. Enten fra dennes ejer eller fra den mægler, som har ejendommen i kommission. Der er tale om oplysninger om ejendommens beliggenhed, alder og stand samt oplysninger om vilkårene i den lejekontrakt, der gælder for ejendommen.

Hvis ejendommen skønnes interessant foretages derefter en besigtigelse af ejendommen og der indledes forhandlinger med ejeren om de nærmere vilkår for en overtagelse, ligesom der indhentes tilbud på finansiering af købet fra et af de penge- eller realkreditinstitutter som man samarbejder med.

Når overtagelsesvilkårene og finansieringen er på plads udarbejdes et sædvanligt prospekt på ejendommen, som sendes til interesserede investorer. Derefter afholdes evt. møde med interesserede investorer for at fastlægge de økonomiske konsekvenser for disse.

Når der er fundet et tilstrækkeligt antal interesserede investorer indkaldes til stiftende generalforsamling i det kommanditselskab, som etableres som juridisk platform for købet af ejendommen. Der indgås afslutningsvis købsaftale mellem kommanditselskabet og ejeren af ejendommen om overdragelse af denne. A A/S er således alene formidlere af købet og honoreres herfor af kommanditselskabet, der betaler et såkaldt udbyderhonorar.

Om de påtænkte dispositioner er oplyst:

For såvel spørgsmål nr. 2 og nr. 3 gælder, at A A/S ikke deltager som kommanditist i kommanditselskaberne, efter at disse er udbudt til salg til eksterne investorer.

Der findes dog ganske få projekter (2-3 stk.), hvor A A/S deltager som kommanditist med en mindre andel. Når det sker, skyldes det hensyntagen til nogle særlige tyske regler omkring Grunderwerbsteuer. A A/Ss deltagelse i kommanditselskaber kan således undtagelsesvist forekomme vedrørende såvel spørgsmål 2 som spørgsmål 3.

Spørgsmål 2 vedrører den situation, hvor et eksisterende kommanditselskab allerede ejer en erhvervsejendom. Hvis kommanditselskabet vil erhverve endnu en ejendom, kan der blive tale om at betale et særskilt honorar til selskabets administrator vedrørende dennes bistand til køb af den nye ejendom.

Vedrørende spørgsmål 2 kan det ved besvarelsen forudsættes, at det er de allerede eksisterende eksterne kommanditister i kommanditselskabet, der ønsker assistance til køb af endnu en ejendom, og at A A/S altså ikke er blandt kommanditisterne.

Spørgsmål 3 angår den situation, at der stiftes et kommanditselskab, der efterfølgende engagerer selskabets administrator til at finde og formidle en ejendom til kommanditselskabet.

Vedrørende spørgsmål 3 kan det ligeledes forudsættes, at det er eksterne kommanditister i kommanditselskabet, der ønsker administrators assistance til køb af en ejendom, og at A A/S ikke er blandt kommanditisterne.

I begge situationer vil der være tale om, at udgiften til kommanditselskabets administrator vil være betaling for arbejdet med at finde en egnet investeringsejendom og betaling for at forhandle købsprisen. Honoraret vil blive beregnet på samme måde, som honorarer til ejendomsmæglere, nemlig i procenter af handelssummen.

I det omfang spørger også sørger for hjemtagelse af finansiering af købesummen, vil der ske særskilt fakturering for dette arbejde.

Spørger har præciseret, at anmodningens spørgsmål 2 og 3 alene vedrører følgende arbejdshandlinger, som foretages af A A/S:

1. Gennemgang af sælgerarkiv for undersøgelse af udbudte ejendomme inden for købers ønsker.
2. Vurdering og udvælgelse af købsemner.
3. Kontakt til potentielle sælgere.
4. Fysisk gennemgang og undersøgelse af udvalgte købsemner.
5. Indhentelse af oplysninger hos myndighederne og den/de udvalgte købsemner.
6. Forhandling med sælger om handelssummen.
7. Korrespondance med finansieringskilder for indhentelse af tilbud om finansiering af handlen.
8. Skriftlig beskrivelse af den/de udvalgte købsemner, herunder beregning af de økonomiske konsekvenser for køber samt opstilling af købsaftale.
9. Afsluttende forhandlinger med sælger.
10. Møder og korrespondance med sælgers repræsentant som forberedelse til gennemførelse af handlen.
11. Møder og korrespondance med advokat eller tysk notar for gennemførelse af handlen.
12. Udarbejdelse af refusionsopgørelse.
13. Afsluttende møde med køber for overdragelse af handlens dokumenter.

Spørger oplyser, at ovennævnte arbejdshandlinger er helt sædvanlige, når danskere køber fast ejendom i udlandet. I sådanne situationer er det sædvanlig praksis, at køber henvender sig til en dansk repræsentant med henblik på at erhverve en udenlandsk ejendom. Køberen specificerer derefter sine ønsker, hvorefter ejendomsmægleren søger i såvel egne arkiver som på internettet og andre relevante steder.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Den skattemæssige behandling af udbyderhonorarer

Med Højesterets dom af 25. november 2008 (SKM2008.967) blev der sat punktum for den mangeårige diskussion om den skattemæssige behandling af det honorar, som udbydere af K/S-projekter beregner sig. Højesteret fandt, at et sådant honorar vedrører den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet. I skattemæssig forstand har udgiften derfor karakter af en ikke fradrags- eller afskrivningsberettiget etableringsomkostning.

Sagen for Højesteret angik et såkaldt formidlingssalg. SKAT har imidlertid ved et såkaldt styresignal af 14. april 2009 (SKM2009.261) meddelt, at udfaldet også skal have virkning i videresalgstilfælde og ved handel med brugte anparter.

De stillede spørgsmål

Til spørgsmål 1

SKAT har i det omtalte styresignal, SKM2009.261.SKAT, fastslået, at der ved handel med brugte anparter skal foretages en fordeling af købesummen på henholdsvis værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende virksomhed og værdien af ejendommen som sådan, og at den førstnævnte del skattemæssigt har karakter af en etableringsudgift. Dette begrundes med, at betalingen reelt dækker honoraret til udbyderen af projektet. Styresignalet indeholder imidlertid ikke nogen stillingtagen til, hvorledes denne del af overdragelsessummen skal behandles hos sælgeren af den brugte anpart. Formålet med det første spørgsmål er at få afklaret dette spørgsmål. Det bemærkes herved, at A som led i deres virksomhed med administration af kommanditselskaber også formidler salg af brugte anparter.

Som anført i næstsidste afsnit i styresignalet dækker betalingen reelt honoraret til udbyderen af projektet. Der er således tale om refusion af (en del af) sælgerens andel af det oprindelige udbyderhonorar.

Da refusionen således på sælgerside dækker en ikke fradrags- eller afskrivningsberettiget udgift, er denne del af salgssummen skattefri for sælger. Det stillede spørgsmål bør derfor besvares bekræftende.

Vi skal i denne forbindelse henvise til praksis for den skattemæssige behandling af erstatninger, hvorom der i Ligningsvej ledningen, afsnit E.A. 1.3.3 blandt andet anføres følgende:

"En modtagen erstatning skal som udgangspunkt behandles som det tab, erstatningen ydes for.

...

Hvis erstatningen ikke dækker tab af et omsætteligt aktiv, vil det afgørende være, om der er tale om erstatning for en mistet skattepligtig indtægt eller dækning af en fradragsberettiget udgift. Er der tale om en fradragsberettiget udgift, skal erstatningen medregnes ved indkomstopgørelsen."

Til spørgsmål 2 og 3

Spørger præciserer, at det centrale i anmodningens spørgsmål 2 og 3 er, hvorvidt det gør nogen forskel for spørgsmålet, om honorar til en ejendomsmægler kan tillægges anskaffelsessummen for en købt ejendom, om udgifterne afholdes af køber. Dernæst om det gør nogen forskel, at de omhandlede arbejder er udført af personer, som ikke har uddannelse som ejendomsmægler, men som efter mange års praksis har opnået erfaring på området på lige fod med en ejendomsmægler.

Til spørgsmål 2

Formålet med det andet spørgsmål er at få afklaret, hvorledes et kommanditselskab, som allerede driver virksomhed med udlejning af fast ejendom, skattemæssigt skal behandle et formidlingshonorar, hvis selskabet køber yderligere en ejendom. Spørgsmålet skal ses i lyset af, at eksisterende kommanditselskaber i visse tilfælde ønsker at udvide deres virksomhed med opkøb af yderligere en ejendom, og at arbejdet med at finde en sådan ofte overlades til selskabets administrator.

Som nævnt ovenfor hænder det, at igangværende kommanditselskaber - altså selskaber som allerede ejer en eller flere udlejningsejendomme - ønsker at udvide deres virksomhed ved køb af yderligere en ejendom. Arbejdet med at finde denne kan enten overlades til en ejendomsmægler eller til selskabets administrator, som i givet fald honoreres for sit arbejde på samme måde som en ejendomsmægler.

Honoraret angår i sådanne tilfælde udelukkende gennemførelsen af ejendomskøbet som sådan. Ingen del af honoraret kan således henføres til den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet som sådan, da dette allerede er etableret.

Efter vores opfattelse skal honoraret derfor henføres til ejendommens skattemæssige anskaffelsessum. Også spørgsmål 2 bør derfor besvares bekræftende.

Det bemærkes herved, at der ikke er tvivl om, at sædvanligt honorar for formidling af en ejendom kan henregnes til dennes skattemæssige anskaffelsessum, jf. herved ligningsrådets svar på spørgsmål 1.8 i afgørelsen SKM2008.389, hvori der blandt andet er anført følgende:

Ligningsrådet udtalte, at ydelser, der bliver leveret på tilsvarende vilkår som gælder for en ejendomsmægler, og som på samme made er knyttet til selve handelen med ejendommen, kan medregnes til anskaffelsessummen."

Til spørgsmål 3

Det tredje spørgsmål skal ses i lyset af, at SKM2008.967.HR angik et tilfælde, hvor udbyderens arbejde var igangsat for egen regning. Formålet med spørgsmålet er at få afklaret hvad der gælder, hvis man starter med at stifte kommanditselskabet og dette derefter engagerer administratoren til at finde en udlejningsejendom til selskabet.

Som anført ovenfor udfører A i dag langt det meste af sit formidlingsarbejde forud for etableringen af det kommanditselskab, som i den sidste ende køber ejendommen.

I visse tilfælde er det imidlertid muligt, at kommanditselskabet kan stiftes uden forhåndsaftaler af nogen art. I sådanne tilfælde vil selskabet dels betale honorar for stiftelsen af selskabet som sådan og dels honorar for den efterfølgende formidling af en ejendom. Sidstnævnte arbejde sker altså efter opdrag fra kommanditselskabet.

Heller ikke i sådanne tilfælde vil formidlingshonoraret kunne anses for betaling for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet som sådan, men må sidestilles med almindeligt mæglerarbejde, jf. ovenfor.

Også spørgsmål 3 bør derfor besvares bekræftende.

Bemærkninger til Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Repræsentanten har telefonisk oplyst, at han for så vidt angår spørgsmål 2 og 3 ikke er enig i Skatteministeriets indstilling. Indstillingen må, for så vidt angår mæglerudgifter, anses at være i strid med praksis omkring tillæg til anskaffelsessummen.

Repræsentanten har bemærket følgende:

Ifølge sagsfremstillingen bemærker SKAT, at det alene er udgifter, der medgår til at berigtige og gennemføre selve købet af den ejendom, der investeres i, som kan tillægges afskrivningsgrundlaget for ejendommen, og i den forbindelse henvises der til 2 Højesterets domme fra henholdsvis 2008 og 2009.

Senest i ligningsvejledningen 2011-1, afsnit E.C.4.3, fremgår det, at:

"Til bygningens anskaffelsessum medregnes efter praksis en forholdsmæssig del af handelsomkostningerne, såsom advokat- og mæglersalær samt stempel- og tinglysningsafgift vedrørende skødet. Endvidere kan udgifter til byggeteknisk gennemgang og til eventuel vurdering af ejendommen indgå i afskrivningsgrundlaget."

Senere i samme afsnit er der godt nok en henvisning til den ene af Højesterets domme, men det er i forbindelse med en omtale af, hvordan udgiften til projektudbyderens honorar i forbindelse med et ejendomsinvesteringsprojekt skattemæssigt skal behandles.

Det er vores opfattelse, at der er fast og langvarig praksis for, at i tilfælde, hvor en dansk produktionsvirksomhed køber en fabriksejendom, da godkendes det, at køberens advokatudgifter i forbindelse med købet og køberens eventuelle udgifter til en købsmægler alle kan indgå i det skattemæssige afskrivningsgrundlag for ejendommen.

Ligeledes er der fast og langvarig praksis for, at sælgerens udgifter til en ejendomsmægler i den situation kan indgå i avanceopgørelsen som en salgsudgift.

Og det endda til trods for, at såvel advokatudgifterne som mæglerudgifterne ofte vil indeholde betaling for ydelser, som knytter sig køberens finansiering af købet, ligesom mæglerudgifterne som hovedregel vil indeholde betaling for ydelser, som knytter sig til andet end blot berigtigelse og gennemførelse af ejendomshandlen. Især vil udgifterne til en salgsmægler indeholde betaling for ydelser til f.eks.:

• indledende kontakter og drøftelser med sælger
• vurdering af salgsemnet
• fysisk gennemgang af salgsemnet
• forslag til købers finansiering af ejendommen
• salgsopstilling herunder økonomiske beregninger for en eventuel køber
• fremvisning og møder med potentielle købere uanset om disse køber ejendommen eller ikke
• afsluttende møde med køber og sælger.

Efter vores opfattelse indeholder en sælgers udgifter til en salgsmægler altså betaling for de samme ydelser, som vi har opremset i anmodningen.

I helt traditionelle handler om bl.a. afskrivningsberettigede ejendomme er det derfor vores opfattelse, at der er fast og langvarig praksis for, at SKAT ikke kræver, at henholdsvis sælgers og købers udgifter til advokat og ejendomsmægler skal opdeles på, hvad der alene vedrører berigtigelse og gennemførelse af ejendomshandlen, og hvad der vedrører andre ydelser.

Det er vores opfattelse, at der må gælde ens regler for, hvilke udgifter der kan tillægges ejendommens anskaffelsessum i relation til såvel afskrivningsloven som ejendomsavancebeskatningsloven uden hensyntagen til, om ejendommen sælges til en traditionel virksomhed, eller om ejendommen sælges til et investeringsselskab, som f.eks. et kommanditselskab.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Til spørgsmål 1

Der spørges til, om sælgere af brugte anparter er skattefrie af den del af salgssummen, som henføres til det oprindelige udbyderhonorar.

Spørger bruger betegnelsen "brugte anparter" i overensstemmelse med definitionen heraf i SKM2008.390.

Ved "brugte anparter" forstås herefter anparter, der købes af en investor efter at have været ejet af en anden ekstern investor. Der er således ikke tale om brugte anparter, når en investor køber anparter i et kommanditselskab, hvori udbyder selv ejer anparterne.

Der spørger dermed til den situation, hvor ekstern investor nr. 2 (eller senere) sælger sine anparter.

Det hedder i ligningsvejledningen 2010-1, afsnit E.C.4.3:

"Styresignalet SKM2009.261.SKAT blev offentliggjort den 14. april 2009. Med virkning for anparter, der erhverves efter offentliggørelsen af dette styresignal, blev praksis vedrørende "brugte anparter" ændret. Praksisændringen betyder, at det i alle tilfælde bliver afgørende for opgørelsen af afskrivningsgrundlaget, hvad betalingen reelt dækker over, således at den del, der vedrører udbyderhonorar m.v., også for så vidt angår "brugte anparter", anses for ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter. Praksisændringen har alene betydning for overdragelser af "brugte anparter" i den forstand, som dette begreb er defineret i meddelelsen SKM2008.390.SKAT, jf. ovenfor.

Efter den praksis, der var gældende forud for offentliggørelsen af styresignalet SKM2009.261.SKAT den 14. april 2009, kunne erhververen af en "brugt anpart" afskrive på hele betalingen...

Det er SKATs opfattelse, at sælgeren af en "brugt anpart" ved sin opgørelse af avance/tab efter ejendomsavancebeskatningsloven ikke skal medregne den del af den modtagne betaling, der kan henføres til udbyderhonorar m.v. Dette skyldes, at denne del af betalingen ikke kan henføres til den faste ejendom. Medmindre der forelå spekulationshensigt ved erhvervelsen, er gevinst/tab vedrørende udbyderhonorar m.v. således opgørelsen af den skattepligtige indkomst uvedkommende.

Hvis der er tale om salg af en "brugt anpart" erhvervet før praksisændringen, er ingen del af den samlede anskaffelsessum henført til udbyderhonoraret, jf. de nedenfor omtalte regler om fordeling af købesummen på bygninger, grund m.v. Derimod skal den samlede salgssum fordeles på den faste ejendom og udbyderhonorar m.v. ved salg af anparten efter praksisændringen. Heller ikke i denne situation skal den del af betalingen, der kan henføres til udbyderhonorar m.v., medregnes ved opgørelse af avance/tab efter ejendomsavancebeskatningsloven. Medmindre der forelå spekulationshensigt ved erhvervelsen, er gevinst/tab vedrørende udbyderhonorar m.v. således også her opgørelsen af den skattepligtige indkomst uvedkommende."

Med disse bemærkninger indstilles det til Skatterådet, at spørgsmål 1 besvares med ja.

Til spørgsmål 2

Der spørges til om deltagere i eksisterende kommanditselskaber kan henregne et særskilt honorar til selskabets administrator for assistance i forbindelse med selskabets køb af yderligere en ejendom til ejendommens skattemæssige anskaffelsessum (afskrivningsgrundlaget).

Spørgsmålet vedrører dermed den situation, hvor et eksisterende kommanditselskab allerede ejer en erhvervsejendom. Hvis kommanditselskabet vil erhverve endnu en ejendom, kan der blive tale om at betale et særskilt honorar til selskabets administrator vedrørende dennes bistand til køb af den nye ejendom.

Det fremgår endvidere, at det er de allerede eksisterende eksterne kommanditister i kommanditselskabet, der ønsker assistance til køb af endnu en ejendom, at arbejdet således er bestilt og iværksat af kommanditselskabet, og at A A/S ikke er blandt kommanditisterne.

Spørger præciserer, at det centrale i anmodningens spørgsmål 2 er, hvorvidt det gør nogen forskel for spørgsmålet, om honorar til en ejendomsmægler kan tillægges anskaffelsessummen for en købt ejendom, om udgifterne afholdes af køber. Dernæst om det gør nogen forskel, at de omhandlede arbejder er udført af personer, som ikke har uddannelse som ejendomsmægler, men som efter mange års praksis har opnået erfaring på området på lige fod med en ejendomsmægler.

Det fremgår, at der ved spørgsmålet tænkes på udgifter afholdt til administrator for udførelse af følgende arbejdshandlinger:

1. Gennemgang af sælgerarkiv for undersøgelse af udbudte ejendomme inden for købers ønsker.
2. Vurdering og udvælgelse af købsemner.
3. Kontakt til potentielle sælgere.
4. Fysisk gennemgang og undersøgelse af udvalgte købsemner.
5. Indhentelse af oplysninger hos myndighederne og den/de udvalgte købsemner.
6. Forhandling med sælger om handelssummen.
7. Korrespondance med finansieringskilder for indhentelse af tilbud om finansiering af handlen.
8. Skriftlig beskrivelse af den/de udvalgte købsemner, herunder beregning af de økonomiske konsekvenser for køber samt opstilling af købsaftale.
9. Afsluttende forhandlinger med sælger.
10. Møder og korrespondance med sælgers repræsentant som forberedelse til gennemførelse af handlen.
11. Møder og korrespondance med advokat eller tysk notar for gennemførelse af handlen.
12. Udarbejdelse af refusionsopgørelse.
13. Afsluttende møde med køber for overdragelse af handlens dokumenter.

Honoraret vil blive beregnet på samme måde, som honorarer til ejendomsmæglere, nemlig i procenter af handelssummen.

Ligningsvejledningen

Det hedder i ligningsvejledningen 2011-1, afsnit E.C.4.3, om opgørelse af afskrivningsgrundlaget følgende:

"Der afskrives særskilt på anskaffelsessummen for hver bygning, [..] Til bygningens anskaffelsessum medregnes efter praksis en forholdsmæssig del af handelsomkostningerne, såsom advokat- og mæglersalær samt stempel og tinglysningsafgift vedrørende skødet. Endvidere kan udgifter til byggeteknisk gennemgang og til eventuel vurdering af ejendommen indgå i afskrivningsgrundlaget. Det er en forudsætning, at køberen af ejendommen selv har afholdt de pågældende udgifter."

Styresignal i SKM2009.261.SKAT

SKAT summerer i styresignalet praksis på området bl.a. således:

"Højesteretsdommen [SKM2008.967 red.] ændrer ikke på, at de af investorerne afholdte udgifter til tinglysning og lignende samt udgifter til byggeteknisk gennemgang af en ejendom og udgifter til ejendomsmægler (købsmægler) og advokat (skødesalær) som hidtil vil kunne medregnes i anskaffelsessummen. Om rådgiverudgifterne skal det dog særligt fremhæves, at det er en forudsætning, at udgifterne afholdes af investorerne selv - og ikke som en produktionsomkostning for projektudbyderen som led i dennes arbejde med udarbejdelsen af sit produkt, det færdige investeringsprojekt, jf. SKM2008.465.HR.[..] Yderligere er det en forudsætning, for, at rådgiverudgifterne kan medregnes i opgørelsen af anskaffelsessummen og dermed afskrivningsgrundlaget, at rådgivningen er snævert knyttet direkte til erhvervelsen af den konkrete ejendom - og således ikke antager karakter af mere omfattende due diligence og bred rådgivning m.v. Også efter højesteretsdommen kan der formentlig forekomme grænsetilfælde, hvor der opstår tvivl. Men de helt sædvanlige tilfælde, hvor der er tale om honorar til udbyderen af et ejendomsinvesteringsprojekt for dennes arbejde med at fremfinde en projektegnet ejendom ("finders fee") og tilrettelægge og sælge det færdige investeringsprojekt som en samlet pakkeløsning, er der efter SKATs opfattelse ikke længere tvivl om. Her er udbyderhonoraret klart en etableringsudgift, som hverken er fradragsberettiget eller afskrivningsberettiget."

Praksis

Der er af repræsentanten henvist til SKM2008.389.SR (Skatterådets bindende svar af 30 april 2008).

I sagen var det oplyst, at kommanditselskabet K/S H blev stiftet den 7. april 2006. Udbyder af kommanditandelene var H1 A/S. Det var planen, at kommanditselskabet skulle købe en udlejningsejendom, og at investeringsprojektet herefter skulle udbydes til en række investorer. K/S H ville i den forbindelse afholde en række konsulentudgifter. Konsulentarbejdet skulle udføres af H4 ApS, der var moderselskab til H1 A/S, og ville blive faktureret til K/S H. Ud over udgifterne til konsulentbistand, ville K/S H afholde udgifter i form af mæglerudgifter til H1 A/S. Mæglerudgiften ville omfatte arbejde udført i forbindelse med formidling af købet af ejendommen mellem sælgeren af ejendommen og K/S H. Der ville muligvis være flere mæglere knyttet til købet.

Ved anmodningen blev der bl.a. spurgt til, om afskrivningsgrundlaget for den af kommanditselskabet erhvervede investeringsejendom tillige omfattede

1) udgifter til konsulentbistand i forbindelse med identifikation af ejendommen,

2) udgifter til konsulentbistand i forbindelse med gennemgang af diverse lejekontrakter, der påhviler ejendommen på overdragelsestidspunktet,

3) udgifter til mæglerhonorar i forbindelse med overdragelse af ejendommen,

Skatterådet svarede, at udgifter til konsulentbistand i forbindelse med identifikation af ejendommen ikke kunne tillægges afskrivningsgrundlaget, jf. SKM2004.182.LSR, hvorefter udgifter til at finde frem til den pågældende investeringsejendom m.v. ("Finders Fee") anses som en etableringsudgift, der ikke kan medregnes i anskaffelsessummen.

F.s.v.a udgifter til gennemgang af bestående lejekontrakter i forbindelse med etablering af et anpartsprojekt bemærkede rådet, at udgifterne ikke kunne anses for at være så nært knyttet til ejendomskøbet, at udgifterne kunne tillægges ejendommens anskaffelsessum, hvorved der var henvist til SKM2007.773 og 775.HR.

Med hensyn til udgifter til mæglerhonorar i forbindelse med ejendommens overdragelse bemærkedes under henvisning til SKM2004.25.LR, at ydelser, der blev leveret på tilsvarende vilkår som gælder for en ejendomsmægler, og som på samme måde var knyttet til selve handelen med ejendommen, kunne medregnes til anskaffelsessummen. Det var en forudsætning for, at udgifterne kunne medregnes til den skattemæssige anskaffelsessum, at det konkret kunne godtgøres, at der var udøvet en egentlig mæglervirksomhed i forbindelse med overdragelsen af ejendommen. Hvorvidt dette konkret var tilfældet, blev der ikke taget stilling til ved det bindende svar, idet dette måtte bero på en efterfølgende, konkret, ligningsmæssig vurdering af kontraktgrundlaget og det udførte arbejde i forbindelse med mæglervirksomheden m.v..

Højesteret har senest ved dommene SKM 2008.967.HR (Olav Brøchner) og SKM2009.562.HR (Uffe Baller) taget stilling til, hvilke af kommanditselskabers udgifter i forbindelse med ejendomskøb, der kan medregnes til den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen.

SKM2008.967.HR

(Højesterets dom af 25. november 2008 - tidligere SKM2005.450.VLR, Vestre Landsrets dom af 20. oktober 2005)

Et kommanditselskab erhvervede en engelsk hotelejendom. Investeringsprospektet var udarbejdet af et investeringsselskab, som af kommanditselskabet havde modtaget et honorar på knap 300.000 £ som, ifølge investeringsselskabets egen opgørelse, skulle dække formidling af og fremskaffelse af finansiering vedrørende ejendommen samt udarbejdelse af prospekt.

Højesteret udtalte følgende:

"Afskrivningsgrundlaget for hotelejendommens bygninger og installationer omfatter efter den dagældende bestemmelse i afskrivningslovens § 19 A den kontante anskaffelsessum. Heri indgår efter praksis - udover købesummen - alene sådanne udgifter, som kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve købet af de afskrivningsberettigede aktiver, jf. herved Højesterets domme gengivet i UfR 2008.203 [ SKM2007.773.HR ] og UfR 2008.213 [ SKM2007.775.HR ].

 Højesteret finder, at det omtvistede honorar på 299.828,58 GBP til I/S Ejendomsinvest vedrører den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet. Der er således tale om en udgift, som ikke kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve ejendomskøbet, men som angår etablering af erhvervsvirksomheden K/S K, jf. statsskattelovens § 6.

Højesteret tiltræder herefter, at udgiften ikke kan indgå i afskrivningsgrundlaget."

Højesterets bemærkninger må efter formuleringen, herunder henvisningen til tidligere afgørelser vedrørende LL § 8 J, jf. nedenfor, anses generelt at afstikke området for accessoriske omkostninger.

Højesteret henviser i sin afgørelse til nedenstående domme. Afgrænsningen af handelsomkostningsbegrebet, som fastsat i disse domme, udstrækkes dermed til at gælde mere generelt.

SKM2007.773.HR

(Højesterets dom af 24. oktober 2007)

Et selskab havde afholdt udgifter til revisor og advokat i forbindelse med erhvervelse af samtlige aktier i to andre selskaber - henholdsvis ved aktiekøb og apportindskud i forbindelse med kapitalforhøjelse.

LL § 8 J, stk. 1 (nu ophævet), indeholdt hjemmel til fradrag for udgifter til advokat og revisor, der var afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed. Efter bestemmelsens stk. 3 gjaldt dette dog ikke udgifter, der må anses for tillæg til en købesum eller fradrag i en salgssum for et aktiv.

Parterne var for Højesteret enige om, at der var tale om en udvidelse af virksomhed i LL § 8 J, stk. 1´s forstand. Spørgsmålet var herefter, om udgifterne var omfattet af bestemmelsens stk. 3 eller stk. 1.

Højesteret udtalte bl.a. følgende:

"På baggrund af det anførte finder Højesteret, at ligningslovens § 8 J, stk. 3, for så vidt angår tilfælde, hvor en virksomhed udvides ved erhvervelse af en bestående aktiepost i et andet selskab, må forstås således, at bestemmelsen alene omfatter sådanne udgifter til advokat og revisor, som kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve aktiekøbet, herunder udgifter til udfærdigelse af transportpåtegninger, noteringer og anmeldelser. Andre udgifter til bistand fra advokat og revisor, herunder bistand i form af undersøgelser, rådgivning, deltagelse i forhandling og udfærdigelse af kontrakter, kan ikke anses for tillæg til købesummen."

SKM2007.775.HR vedrører samme problemstilling som SKM2007.773.HR og Højesterets afgørelse er enslydende.

SKM2009.562.HR

(Højesteret dom af 8. september 2009 - tidligere SKM2008.16.VLR, Vestre Landsrets dom af 18. december 2007).

Den 11. oktober 2000 indgik anpartsselskabet Habro Komplementar 11, som komplementar og Habro Finans, som kommanditist, aftale om stiftelsen af K/S Habro-Tamworth. Selskabets formål var i henhold til vedtægterne at erhverve en ejendom i en by i England og drive udlejningsvirksomhed med denne. Forud for indgåelsen af overenskomsten havde Habro Finans udarbejdet et investeringsprojekt, og i december 2000 blev projektet sendt i udbud og fuldtegnet. Inden da havde kommanditselskabet i november 2000 købt ejendommen for 37,4 mio. kr. Der var på det tidspunkt ikke andre kommanditister end Habro Finans og et andet finansieringsselskab, Global Finans A/S.

Der var under sagen tvist om udgifter afholdt af kommanditselskabet i form af bl.a. honorar til Habro Finans (benævnt "mæglerhonorar") og honorar til konsulentvirksomheden Danmerc Property Consultants Ltd.

I henhold til en erklæring udarbejdet af Danmerc som var forelagt Højesteret bestod Danmerc´s arbejdsopgaver bl.a. i følgende:

• Fremfindelse af mulige investeringsejendomme på baggrund af klientens (kommanditselskabets) ønsker i relation til type af ejendom, beliggenhed, lejekontraktens længde, lejerens bonitet, samt prisklasse m.v., og præsentation af mulige emner for klienten.
• Instruktion af den engelske købermægler (chartered surveyor) om at afgive et købstilbud på en konkret ejendom på de vilkår, Danmerc har anbefalet sin klient at købe ejendommen på, samt løbende kontakt med surveyor om, hvad der kan eller ikke kan accepteres af forslag fra sælgers side.
• Tilbagemelding til klienten om, på hvilke vilkår ejendommen kan købes. Når både sælger og køber herefter meddeler, at de er indstillet på at handle, udarbejder de 2 chartered surveyors Head of Terms, der i kortfattet overskrift beskriver vilkårene for handlen.
• Foretagelse af - efter aftale med klienten - en række yderligere undersøgelser, omfattende tilstandsrapport, miljøundersøgelse og undersøgelse af mekaniske og elektriske installationer m.v., før endelig kontrakt indgås ("exchange of contract"), Samtidig foretages en række undersøgelser af købers advokat.
• Koordinering af det omfattende undersøgelsesarbejde, der medfører, at der må tages stilling til mange forskellige spørgsmål samt vurdering af de forskellige spørgsmål der opstår og herunder anbefale klienten, hvad der er acceptabelt og i særdeleshed, hvad der ikke kan tilrådes klienten at acceptere. Klienten er aktivt involveret i hele processen og har den endelige beslutningskompetence
• Såfremt grundlaget for købet er i overensstemmelse med det oprindelige grundlag, meddeler Danmerc til klienten sin anbefaling, og på grundlag heraf kan klienten tage stilling til, om han vil vedstå handlen.

Danmerc oplyste, at det som købsmægler blev vederlagt med en procentandel af købesummen for de enkelte ejendomme.

Uffe Baller havde for Højesteret principalt nedlagt påstand om, at afskrivningsgrundlaget for den erhvervede ejendom udgjorde 36.561.389 kr., idet det herved var gjort gældende, at investorernes tegning af anparter i kommanditselskabet alene indebar videresalg fra udbyderne af ét aktiv - den faste ejendom - til en købesum svarende til investorernes samlede anskaffelsessum for anparterne.

Højesteret frifandt Skatteministeriet for den principale påstand. Højesteret fandt, at investorerne havde købt sig ind i en erhvervsvirksomhed ved erhvervelse af ejendommen til den pris på 37,4 mio. kr., som udbyder havde skaffet den til, og ved at påtage sig at betale udgifterne ved dette købs berigtigelse og gennemførelse samt omkostninger og honorarer, som har karakter af vederlag til Habro for investeringsprojektets udvikling og udbud.

Subsidiært var der nedlagt påstand om, at udgiften til mæglerfirmaet Danmerc Property Consultants Ltd., kunne tillægges afskrivningsgrundlaget.

Om udgiften til Danmerc Property Consultants Ltd. udtalte Højesteret:

"Det er en betingelse for at lade udgiften til Danmerc Property Consultants Limited indgå i afskrivningsgrundlaget, at den angår berigtigelse og gennemførelse af selve købet af ejendommen i England.

Danmercs arbejde har imidlertid bestået i fremfinding af mulige ejendomme til projektet og i andre opgaver, som angår etableringen af erhvervsvirksomheden."

Udgiften til Danmerc kunne dermed ikke indgå i afskrivningsgrundlaget.

Om honoraret til Habro Finans havde landsretten tidligere fundet, at der herved i det hele var tale om et honorar, ved vedrørte den overordnede koordinering af processen omkring købet af ejendommen, og at honoraret dermed ikke havde en sådan tilknytning til selve ejendomsoverdragelsen, at det kunne medtages i afskrivningsgrundlaget for ejendommen. Habro Finans´ opgaver havde ifølge det for landsretten oplyste, været af overordnet karakter, idet de instruerede Danmerc, deltog i udarbejdelsen af due diligence, vurderede lejeren af ejendommen, udfærdigede drifts- og likviditetsbudgetter samt stod for finansieringen af ejendommen.

Indstilling

Der er spurgt til, hvorvidt købers betaling til spørger for at formidle salg af en fast ejendom, kan tillægges ejendommens afskrivningsgrundlag. Der er fra spørgers side tale om en række arbejdshandlinger, der samlet honoreres som en procentandel af handelssummen.

Skatteministeriet skal til det stillede spørgsmål bemærke følgende:

Alene udgifter, der medgår til at berigtige og gennemføre selve købet af den ejendom, der investeres i, kan tillægges afskrivningsgrundlaget for ejendommen, jf. herved SKM2008.967.HR og SKM2009.562.HR.

At berigtige en ejendomshandel betyder, at handlen skal opfyldes, således at køber og sælger hver især får de rettigheder, som de har forudsat ved aftalens indgåelse. Berigtigelsen i sig selv indeholder ikke nogen genforhandling af aftalen men er alene en ekspeditionsmæssig opfølgning på den allerede indgåede aftale.

Jf. hertil bl.a. Finn Träff: Køb og salg af fast ejendom, 3. udgave 2005, side 285.

Hvad der nærmere forstås ved udgifter medgået til at gennemføre selve købet af en ejendom kan ikke entydigt og umiddelbart bestemmes på baggrund af litteraturen omkring overdragelse af fast ejendom.

Det må på baggrund af de ovenfor gengivne afgørelser konstateres, at der er tale om en meget snæver afgrænsning i relation til de omkostninger, der som et accessorisk led i anskaffelsen, vil kunne tillægges ejendommens anskaffelsessum. Dette forhold vil som udgangspunkt tillige sætte et loft over højden af honorarkrav, der kan indgå.

Udgifter til bistand i form af hjælp til at fremfinde en egnet investeringsejendom, undersøgelser og rådgivning i forbindelse med anskaffelsen, deltagelse i forhandling omkring pris og vilkår, samt bistand til udfærdigelse af kontrakt, kan ikke anses som et tillæg til anskaffelsessummen, jf. herved SKM2007.773.HR, hvortil der er henvist i SKM2008.967.HR, samt SKM2009.562.HR. Bistand i forbindelse med ejendommens finansiering kan ikke indgå i afskrivningsgrundlaget vedrørende ejendommen, idet udgiften vedrører lånene.

Betaling for udførelse af de som punkt 1-10 anførte arbejdshandlinger vil dermed ikke kunne indgå i afskrivningsgrundlaget for ejendommen.

Det må efter Skatteministeriets opfattelse i øvrigt være således, at alene omkostninger afholdt direkte og umiddelbart til aftalens berigtigelse og gennemførelse kan tillægges afskrivningsgrundlaget. Det må endvidere være en forudsætning for at kunne tillægge et beløb til afskrivningsgrundlaget, at en andel af det samlede honorar med tilstrækkelig sikkerhed kan udskilles og henføres til berigtigelsen og gennemførelsen af aftalen.

For så vidt angår den som punkt 11 anførte arbejdshandling, "møder og korrespondance med advokat eller tysk notar for gennemførelse af handlen", må besvarelsen afhænge af en konkret vurdering, og således, at eksempelvis varetagelsen af den køber vedrørende korrespondance ikke er en opgave henførbar til aftalens berigtigelse og gennemførelse.

"Afholdelse af afsluttende møde med køber for overdragelse af handlens dokumenter", jf. den som punkt 13 anførte arbejdshandling, kan, efter Skatteministeriets opfattelse, ikke anses som et normalt led i berigtigelsen og gennemførelsen af en aftale om overdragelse af fast ejendom. En eventuel del af det samlede honorar, der måtte kunne henføres hertil, vil derfor ikke kunne indgå i afskrivningsgrundlaget.

De omkostninger, der herefter ikke vil kunne indgå i afskrivningsgrundlaget må anses afholdt som led i etablering/udvidelse af indkomstgrundlaget, og vil derfor heller ikke kunne fradrages efter SL § 6, stk. 1, litra a.

"Udarbejdelse af refusionsopgørelse", jf. den som punkt 12 anførte arbejdshandling, må anses som et normalt led i handlens berigtigelse og gennemførelse, og betaling for denne ydelse vil derfor - i det omfang en andel af det samlede honorar med tilstrækkelig sikkerhed kan henføres hertil - kunne tillægges ejendommens anskaffelsessum.

Spørger har fremført, at der ikke er tvivl om, at sædvanligt honorar for formidling af en ejendom kan henregnes til dennes skattemæssige anskaffelsessum. Spørger har herved henvist til Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1.8 i SKM2008.389.SR

Som anført ovenfor, kan denne vurdering ikke umiddelbart tiltrædes.

At der skulle foreligge en fast praksis omkring mæglerhonorar, som gjort gældende af spørger, ses ikke at kunne udledes på baggrund af afgørelser eller offentliggjort praksis fra overordnede skattemyndigheder.

Rådets besvarelse i ovennævnte afgørelse kan, efter Skatteministeriets opfattelse, ej heller tages til indtægt for synspunktet.

Skatterådet udtaler, at udgifter afholdt til konsulentbistand i forbindelse med identifikation af ejendommen ikke kan tillægges afskrivningsgrundlaget. Rådet udtaler endvidere, at udgifter der bliver leveret på tilsvarende vilkår, som gælder for en ejendomsmægler, og som på samme måde er knyttet til selve handelen med ejendommen kan indgå i afskrivningsgrundlaget. Rådet tager dog ikke nærmere stilling til, hvilke udgifter, det konkret drejer sig om.

Skatteministeriet indstiller derfor til Skatterådet, at spørgsmål 2 besvares med "Se sagsfremstilling og begrundelse."

Skatteministeriet skal i øvrigt bemærke, at adgangen til at tillægge en omkostning til afskrivningsgrundlaget må afhænge af karakteren af den arbejdshandling, der vederlægges, og ikke af hvem der udfører den pågældende arbejdshandling. Udgift til berigtigelse af en ejendomshandel vil dermed kunne tillægges afskrivningsgrundlaget uden hensyn til, hvem der udfører den pågældende handling.

Til spørgsmål 3

Der spørges til, om deltagere i nye kommanditselskaber kan henregne et særskilt honorar til selskabets administrator for assistance i forbindelse med selskabets køb af en ejendom til ejendommens skattemæssige anskaffelsessum (afskrivningsgrundlaget), hvis det er kommanditselskabet som sådan, der engagerer administratoren til at finde en ejendom til dette.

Spørgsmålet angår dermed den situation, at der stiftes et kommanditselskab, der efterfølgende engagerer selskabets administrator til at finde og formidle en ejendom til kommanditselskabet.

Det fremgår endvidere, at det er de allerede eksisterende eksterne kommanditister i kommanditselskabet, der ønsker assistance til køb af endnu en ejendom, at arbejdet således er bestilt og iværksat af kommanditselskabet, og at A A/S ikke er blandt kommanditisterne.

Spørger præciserer, at det centrale i anmodningens spørgsmål 3 er, hvorvidt det gør nogen forskel for spørgsmålet, om honorar til en ejendomsmægler kan tillægges anskaffelsessummen for en købt ejendom, om udgifterne afholdes af køber. Dernæst om det gør nogen forskel, at de omhandlede arbejder er udført af personer, som ikke har uddannelse som ejendomsmægler, men som efter mange års praksis har opnået erfaring på området på lige fod med en ejendomsmægler.

Det fremgår, at der ved spørgsmålet tænkes på udgifter afholdt til administrator for udførelse af en række arbejdshandlinger, som nærmere beskrevet under besvarelsen af spørgsmål 2.

Idet der henvises til besvarelsen af spørgsmål 2, er det Skatteministeriets opfattelse, at spørgsmål 3 ligeledes skal besvares med "Se sagsfremstilling og begrundelse", hvilket indstilles til Skatterådet.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen med den anførte begrundelse.