Parter

H1 A/S
(advokat Tom Kári Kristjánsson v/advokat Anders Strandet Jepsen)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Kim Lundgaard Hansen)

Afsagt af landsdommerne

(Sanne Kolmos, Bloch Andersen og Mikael Sjöberg).

Denne sag er anlagt ved byretten og af denne den 17. august 2009 i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, henvist til behandling ved landsretten.

Sagen vedrører et momsrefusionskoncept (dobbeltsalgskoncept), som H1 A/S påtænker at udbyde i Danmark.

H1 A/S indgår i HH-koncernen, der siden 1985 har udbudt et momsrefusionsionskoncept (dobbeltsalgskoncept). Koncernen er etableret i over 13 lande i og uden for EU. På verdensplan har over 75.000 detailforretninger tilsluttet sig koncernens momsrefusionsionssystem. Det koncept, som koncernen udbyder i EU, indebærer, at privatpersoner bosiddende uden for EU, som køber varer i EU og udfører dem til lande uden for EU, ikke belastes med moms af disse køb.

Påstand

Sagsøgeren, H1 A/S, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at danske detailforretningers salg til sagsøgeren, og sagsøgerens videresalg af de samme varer til privatpersoner bosiddende uden for EU, er leverancer omfattet af momslovens § 4, stk. 1, og at sagsøgerens videresalg til privatpersoner er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 5, jf. momsbekendtgørelsens § 33-36, således at sagsøgerens spørgsmål til SKAT skal besvares med et "ja".

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Sagen vedrører prøvelse af Landsskatterettens kendelse af 4. oktober 2007, hvori blandt andet anføres følgende:

"...

Klagerens repræsentant har indbragt SKATs bindende svar på følgende spørgsmål:

Opfylder den vedhæftede dokumentation de krav, der stilles i momsbekendtgørelsens § 33-36, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 5, i forbindelse med afgiftsfrit salg til rejsende med bopæl udenfor EU?

SKAT har svaret "nej" til spørgsmålet.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling). Denne har tillige haft lejlighed til at udtale sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Klageren er en virksomhed, der agter at tilbyde turister med bopæl udenfor EU momsrefusion ved køb af varer i Danmark. Momsrefusionsordningen benævnes "Double Sale", idet konceptet indebærer, at den tilknyttede forretning sælger varen til H1 Denmark A/S, som herefter sælger den til turisten.

Klagerens repræsentant har om konceptet oplyst følgende

1	Turisten henvender sig hos den tilsluttede forretning for at købe en vare. Købet af varen er betinget at at turisten:
	a	Dokumenterer sin bopæl uden for EU ved forevisning af pas, identitetskort eller tilsvarende legitimation.
	b	Kundens eget kreditkort (VISA, Mastercard, Amex, Diners mfl.) køres igennem en opstillet terminal i forretningen.
	i	Det elektroniske kort er bærer af de nødvendige data om turistens identitet, bopæl mv. Kortet erstatter arbejdet med manuelt at udfylde en formular med de relevante data. (H1 Denmark A/S ønsker også at kunne tilbyde momsrefusion i tilfælde af, at SKAT alene vil godkende en ordning, hvor formularer udfyldes manuelt.)
2	Den tilsluttede forretning sælger varen til H1 Denmark A/S inkl., moms.
3	H1 Denmark A/S sælger varen til turisten inklusive moms.
	a	Turisten modtager sammen med varen en voucher. Voucheren er opdelt i tre hoveddele:
	i	1. del består af en faktura udstedt af forretningen til H1 Denmark A/S
	ii	2. del indeholder følgende oplysninger
		1	Købers bopæl i hjemlandet
		2	Varen er angivet til eksport
		3	Datoen for varens udstedelse
		4	Varens art mv. (vareangivelse)
		5	Varens værdi (salgspris inkl., moms samt momsbeløbet)
		6	Købers navn
		7	En turistdeklaration
		8	Sælgers navn/sælgerdeklaration
		9	En "rubrik" til stempling for toldmyndighederne
	iii	3. del består af en faktura udstedt af H1 Denmark A/S til turisten.
4	Voucheren ("2. del" ovenfor) attesteres for udførsel af toldmyndighederne.
5	Turisten ansøger om momsrefusion fra H1 Denmark A/S.
	a	Til brug for ansøgningen har H1 Denmark A/S forsynet turisten med en kuvert, hvor H1 Denmark A/S' adresse og logo er påført.

Klagerens repræsentant har endvidere oplyst, at den påtænkte voucher er godkendt og anvendes i praksis i lande som UK og Frankrig. Derudover er konceptet allerede godkendt i en række andre europæiske lande, men konceptet er endnu ikke oppe at køre i disse lande. Klagerens repræsentant har fremlagt materiale herom.

Klagerens repræsentant har herudover fremlagt et eksempel på den formular (voucher), der skal anvendes i forbindelse med konceptet

...

Klagerens repræsentant har herudover fremlagt et kontraktskoncept mellem klageren og en tilslutningsbutik, hvoraf fremgår følgende:

"...

Kontrakt
Indgået mellem
H1 Denmark A/S ... Cvr. nr. ...	Forretningen
Repræsenteret ved	Repræsenteret ved
MK Business Development Manager

Hvori

Et turistrefusionssystem eksisterer og opererer i Danmark for refusionen af, underlagt visse bestemmelser og betingelser, moms betalt på varer købt af kvalificerede turister som besøger Danmark. Refusionen er kun gældende i det tilfælde at varen bliver eksporteret ud af Danmark og gælder ikke for varer der bliver helt eller delvist konsumeret i Danmark.

H1 levererer H1-Momsrefusionsservice. H1 har modtaget skriftlig godkendelse og bekræftelse fra SKAT til at kunne operere som et centralt refusionskontor der tilbyder momsrefusion i Danmark.

Forretningen er en registreret detailforretning i Danmark, som generelt sælger varer til sine kunder og specielt til turister der besøger Danmark. Forretningen ønsker at benytte H1's Momsrefusions service "Double-Sale" til salget, heri indgår at:

Hvis turisten er kvalificeret yder H1 en refusion. Forretningen sælger varerne til H1. H1 sælger varerne til turisten. Turisten ansøger om en refusion fra H1.

Forretningen accepterer at følge regler og love der er gældende for momsrefusion til turister i Danmark, herunder sikre at turisten fremviser den fornødne dokumentation krævet for at kvalificere sig til Momsrefusion og at denne påføres voucheren korrekt.

1. Systemets definition og kontraktens formål

De principielle betingelser og karakteristik af den kontrakterede service til levering inkluderer følgende:

A) Hvis turisten er kvalificeret yder H1 en refusion. Forretningen sælger varerne til H1 inkl. moms. H1 sælger varerne til turisten inkl. moms. Turisten ansøger om en refusion fra H1. Turisten vil få sin refusion af H1 på en af følgende standard metoder for refusionsbetaling:

• Kreditkortrefusion
• Checkrefusion
• Kontant refusion i lufthavnen

H1 kan efter særlig aftale levere følgende ekstra metoder for refusionsbetalinger:

• Kontant refusion i centrum
• Refusion via bankoverførsel
• Gavekort til forretningen

Servicen bliver stillet gratis til rådighed af H1 til forretningen.

B) Forretningen og turisten accepterer at benytte H1's service ifølge bestemmelser og betingelser i denne kontrakt samt i "Betingelser for salget" Bilag 1. Forretningen accepterer eksklusivt at benytte H1's system ifølge bestemmelser og betingelser defineret i denne kontrakt samt i "Betingelser forsalget" Bilag 1.

Forretningen accepterer at følge regler og love der er gældende for momsrefusion til turister i Danmark.

2. Dokumentation

H1 sørger for, gratis og i tilstrækkelig mængde, al dokumentation nødvendig per forretning for at kunne tilbyde, yde og fremme momsrefusionservice fra H1. Dette vil inkludere, men er ikke begrænset til det følgende:

• Frankerede svarkuverter
• Turistinformations foldere
• Point of Sale Promotionelt materiale
• Brugermanual for forretningens & administrationens personale omkring H1 Automatic.

3. H1 kunde support

H1 implementerer og administrerer, uden beregning for forretningen, et fuldt "in-store" træningsprogram for at levere indgående og kontinuerlig træning der skal sikre at salgspersonalet i butikken samt supervisorer og det administrative personale har kendskab til servicen og procedurerne og er sikre når de tilbyder H1-Momsrefusionsservices til turisten.

H1 giver forretningen et 80-nr og Help Desk Support Service til at hjælpe med et hvilket som helst spørgsmål vedr. service, forespørgsel om en specifik betaling til kvalificerede turister, eller bede om hardware, software eller netværkssupport i forbindelse m. H1 Automatic.

4. Forretningens forpligtigelser

Forretningen garanterer at der er tale om et validt salg og påtager sig samtidigt ansvaret for at behandle turistens reklamationer.

Forretningen forpligtiger sig til at sikre at turisten fremviser dokumentation for bopæl uden for EU i form af:

• Pas
• Identitetskort
• Anden tilsvarende dokumentation

For at kunne benytte H1 A/S's system forudsættes det at turisten selv tager varerne med ud af landet og selv får stemplet voucheren hos tolderne.

5. Fortrolighed

Al information, herunder specielt salgsvolumen, kundelister, realiserede salg af forretningen bliver behandlet med strengeste fortrolighed af H1.

H1 accepterer herved kun at ville benytte og bevare sådan fortrolig information til brug ved udøvelse af dets ansvarsområder i denne aftale og at det ikke vil afsløre hverken direkte eller indirekte til tredjepart, denne fortrolige information udover det som er påkrævet ved lov eller til at kunne opfylde sine pligter og service i denne aftale.

Retaileren accepterer herved kun at ville benytte og bevare sådan fortrolig information til brug ved udøvelse af dets ansvarsområder i denne aftale og at det ikke vil afsløre hverken direkte eller indirekte til tredjepart, denne fortrolige information udover det som er påkrævet ved lov eller til at kunne opfylde sine pligter og service i denne aftale.

6. H1's intelektuelle ejendom

H1 bevarer ejerskab af dets intellektuelle ejendom i dets levering af services til Retailere og behandlingen af transaktioner til Turister. Dette vil inkludere de følgende intellektuelle ejerskaber af H1:

• Patent
• Copyright
• Trademark

H1 sørger, ved underskrift at denne kontrakt, og for kontraktens periode, for en royalty fri licens til Retaileren og Turisten for opstilling og anvendelse af dets intellektuelle ejendom, når denne er optaget og benyttet i form af service og teknisk leverance specifikt af H1.

7. Kommission

... af beløbet inkl. moms af de godkendte og indløste vouchere (med undtagelse af vouchere indløst kontant i lufthavnen) bliver tilbageført til forretning (på en basis af en momssats på 25%). Denne kommission bliver udbetalt 30 dage efter hvert kvartal.

8. Refusionssats

8a. Refusionssatsen på momsrefusionen til turister er fastsat til på basis af en momssats på 25% af beløbet uden moms.

8b. Refusionssatsen på momsrefusionen til turister varierer (se bilag 2) og sker på en basis af en momssats på 25% af beløbet uden moms.

9. Varighed og fornyelse

Den nuværende kontrakt begyndes ... for en periode på 2 år. Hver part kan opsige denne kontrakt ved 3 måneders skriftlig varsel.

Ved fravær af en skriftlig opsigelse indenfor den beskrevne tidsramme, bliver denne kontrakt fornyet automatisk og vil derefter fortsætte i yderligere 2 år, fra datoen for fornyelse under samme bestemmelser og betingelser. Kontrakten kan blive annulleret med omgående effekt i tilfælde af Force Majeure hvor omstændighederne ikke tillader en af parterne at kunne efterleve sine forpligtigelser i en periode på 6 måneder. Ligeledes kan denne kontrakt ophæves uden varsel af begge parter, hvis en af parterne går konkurs.

..."

Klagerens repræsentant har endelig oplyst, at klageren påtager sig det juridiske ansvar i relation til købeloven, således at det er denne, der hæfter direkte over for den enkelte turist, der køber en vare.

SKATs afgørelse

SKAT har besvaret det stillede spørgsmål med et "nej".

De enkelte tilsluttede forretninger kan ikke anses for at levere varerne til klageren, ligesom denne ikke kan anses for at levere varer til den endelige kunde efter momslovens § 4, stk. 1. Det er derimod den enkelte forretning, der leverer varerne direkte til kunden.

Der er lagt vægt på, at overdragelse af retten til som ejer at råde over varen sker direkte mellem den enkelte forretning og turisten, og at betalingen for varen også sker direkte mellem disse to aktører. Klageren anses derfor ikke for at aftage henholdsvis foretage en vareleverance, men leverer derimod alene en ydelse bestående af administration af tilbagebetalingen af momsen til turisten.

Idet klageren således ikke foretager en vareleverance efter momslovens § 4, stk. 1, kan denne heller ikke opnå momsfritagelse efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 5.

Der er henvist til Landsskatterettens afgørelse af 5. november 2003 offentliggjort i SKM2003.571.LSR samt til EF-Domstolens afgørelse af 6. februar 2003 i sag C-185/01. Der er endvidere henvist til momsvejledningens afsnit D.2. 1.

Der har således ikke været grundlag for at vurdere om hvorvidt den fremlagte dokumentation isoleret set opfylder kravene efter momsbekendtgørelsens § 33 - 36, idet en forudsætning herfor er, at salget er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 5, hvilket ikke er tilfældet i denne sag.

Vedrørende repræsentantens bemærkninger omkring eksportordningen er denne ordning en følge af reglerne om delregistrering efter momslovens § 47, stk. 3, 2. pkt., hvilket ikke er tilfældet i denne sag.

Det forhold, at ordningen er godkendt i UK og i Frankrig ændrer ikke noget, idet fortolkningen af momslovens regler skal ske i henhold til dansk praksis, herunder i henhold til momsvejledningen.

Endelig ændrer klagerens repræsentants yderligere oplysninger omkring de køberetlige forhold ikke noget ved den trufne afgørelse.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at det omhandlede spørgsmål skal besvares med et "ja".

Klageren leverer efter det oplyste forretningskoncept varen til den enkelte turist efter momslovens § 4, stk. 1, med den virkning, at leverancen er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 5.

Som det fremgår af den fremlagte voucher er det åbenlyst for turisten, at den tilknyttede forretning sælger varen til klageren, der straks videresælger den for samme pris til turisten. Det er således klageren, der i forhold til turisten er sælger af varen. Dette er resultat af en rammeaftale mellem klageren og den enkelte tilslutningsbutik. Der er henvist til forholdene, der kendes fra ejendomsretten vedrørende konsignationsaftaler.

Det omhandlede salg medfører, at det er klageren, der i henhold til købeloven hæfter over for turisten for fejl og mangler mv. ved varen. Turisten kan således vælge at gøre alle beføjelser efter købeloven gældende mod klageren, der bærer den fulde økonomiske risiko. Klageren må så gøre et evt. reklamationskrav gældende mod den enkelte butik. Der er henvist til den fremlagte aftales § 4, hvoraf fremgår, at den tilknyttede forretning, som underleverandør til klageren, skal afhjælpe turistens reklamationer.

Der er tillige henvist til eksportmomsordningen, hvor en momspligtig person kan lade sig delregistrere i en hovedenhed og en eksportenhed. Hver momsregistreret enhed anses som en selvstændig momspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 3, og momsvejledningens afsnit M.1.4., hvoraf fremgår, at det er momslovens almindelige regler, som anvendes ¡ forbindelse med eksportmomsordningen.

Det kan således lade sig gøre efter disse regler at opdele en virksomhed i to dele med forskellige momsnumre og benytte eksportdelen som "mellemmand" mellem hovedenheden og den udenlandske kunde, selv om der ikke er anden realitet i salget mellem hovedenheden og eksportdelen. I modsætning hertil står nærværende koncept, hvor der også er en klar forretningsmæssig risiko for klageren og hvor der er tale om en aftale mellem uafhængige parter. Der er således en helt anderledes forretningsmæssig og økonomisk realitet i klagerens koncept end der er i tilfældet med eksportmomsordningen, som alligevel anerkendes efter momslovens almindelige regler.

Klageren er villig til at yde betaling til den enkelte forretning for salgsassistance, således at det tydeliggøres, at salget til turisten sker på vegne af klageren med den tilknyttede forretning som underleverandør.

Endvidere er det et grundlæggende princip i EU-retten, at virksomheder og borgere kan påberåbe sig umiddelbart anvendelige direktivbestemmelser, når dette er til egen fordel, ligesom det er et grundlæggende princip, at de danske myndigheder har pligt til at fortolke national lovgivning i overensstemmelse med vedtagne direktivbestemmelser. Disse grundlæggende EU-retlige principper medfører, at de danske skattemyndigheder er forpligtede til at sikre, at bestemmelserne i den danske momslov ikke administreres skærpende i forhold til bestemmelserne i det 6. momsdirektiv.

Momslovens § 4, stk. 1, som definerer de transaktionstyper, der anses for en leverance i momslovens forstand, er en implementering af de tilsvarende regler i 6. momsdirektivs artikel 5 (varer) og 6 (tjenesteydelser). Administrationen af momslovens § 4, skal således praktiseres i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 5 og 6, og må navnlig ikke medføre en skærpelse af den momsmæssige stilling for danske borgere og virksomheder i forhold til direktivteksten.

I forbindelse med indsendelsen til SKAT af anmodningen om det bindende svar blev det oplyst, at ordninger, som nøjagtig svarer til H1s "Double-Sale" momsrefusionsservice, bl.a. er blevet godkendt i England og Frankrig, hvor der i dag drives erhvervsmæssig virksomhed i henhold til dette koncept. Der er henvist til de fremlagte dokumenter herom, hvoraf det fremgår, at de engelske og franske skatte- og toldmyndigheder - i modsætning til SKAT - ikke har fundet anledning til at tilsidesætte "Double-Sale" konceptet med den begrundelse, at det mellemliggende salg ikke udgør en leverance i momsmæssig henseende.

Samtidig er konceptet ligeledes blevet godkendt af skatte- og toldmyndighederne i en række øvrige EU-lande. Der er henvist til den fremlagte dokumentation herfor. Det er således karakteristisk, at ingen af skatte- og toldmyndighederne i den række af andre EU-lande, som hidtil har fået forelagt "Double-Sale" konceptet til bedømmelse, har fundet anledning til at tilsidesætte dette med henvisning til manglende realitet i salget fra butikkerne til Cashback (i Danmark: H1). Det skal i den forbindelse fremhæves, at samtlige EU-landes momslovgivning bygger på 6. momsdirektiv. Det må således lægges til grund, at de øvrige EU-landes skatte- og toldmyndigheder har vurderet "Double-Sale" konceptet i forhold til bestemmelserne i 6. momsdirektiv, herunder artikel 5 om leverancer af varer, som er blevet implementeret i momslovens § 4, stk. 1. Når samtlige de øvrige landes skatte- og toldmyndigheder har godkendt "Double-Sale" konceptet, må dette derfor være ensbetydende med, at samtlige af disse lande har vurderet, at konceptet ikke kan tilsidesættes efter en momsmæssig "realitetsgrundsætning" i henhold til 6. momsdirektiv.

Det forhold, at skatte- og toldmyndighederne i en lang række øvrige EU-lande har fundet, at "Double-Sale" konceptet er i overensstemmelse med bestemmelserne i 6. momsdirektiv, giver en stærk formodning om, at dette er en korrekt benyttelse af bestemmelserne i 6. momsdirektiv, herunder artikel 5 om leverancer af varer. Såfremt den foreliggende danske praksis medfører en tilsidesættelse af "Double-Sale" konceptet (hvilket i øvrigt bestrides), skal den danske momspraksis tilsidesættes, idet den netop ikke må skærpe borgeres og virksomheders retsstilling i forhold til bestemmelserne i 6. momsdirektiv. Der er således ikke hjemmel i 6. momsdirektiv til at tilsidesætte "Double-Sale" konceptet, hvorfor SKAT skal tilpligtes at anerkende, at salget fra de enkelte butikker til H1 udgør en leverance i momsmæssig forstand, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 5. I øvrigt skal leveringsbegrebet ikke fortolkes ud fra en national standard, men er derimod et fælles EU-retligt begreb, jf. herved EF-Domstolens dom i sag C-320/88, præmis 7 ff.

For så vidt angår praksis bestrides det, at denne praksis understøtter en tilsidesættelse af realiteten i "Double-Sale" konceptet, således som SKAT har anført i det bindende svar af 30. juni 2006.

Afgørelsen i SKM2003.571.LSR som SKAT refererer til i det bindende svar, vedrører en såkaldt "kontoring", hvor det i sagen omhandlede andelsselskab drev virksomhed med udstedelse af kontokort med tilhørende kreditfaciliteter til køb af varer i en række forretningsdrivende butikker, som ejede andelsselskabet. Andelsselskabet havde indtægter i form af renter hidrørende fra kreditfaciliteterne og udgifter i form af tab som følge af manglende betaling fra de enkelte kontohavere. Det fælles andelsselskab havde således bl.a. til formål at sikre en spredning mellem ejerne af de forretningsdrivende butikker af tabsrisikoen ved kreditgivningen til kunderne i forbindelse med varekøb. Landsskatteretten fandt, at andelsselskabet drev momsfritaget finansiel virksomhed og ikke selvstændig momspligtig virksomhed med køb og salg af varer.

Sagen vedrørte således en konstruktion skabt af ejerskabsmæssigt direkte forbundne parter, som ville have muliggjort, hvis den var blevet opretholdt, at de forretningsdrivende butiksejere havde undgået at betale lønsumsafgift, selv om der reelt blev drevet finansiel virksomhed. Til forskel herfra er der intet interessesammenfald mellem klageren, kunderne og de enkelte butikker. H1 har således i sin egenskab af kundernes direkte aftalepart en reel forretningsmæssig risiko. Hertil kommer, at "Double-Sale" konceptet er provenumæssigt neutralt for den danske stat, idet det ikke har nogen betydning, om det er klageren eller den enkelte butik, der håndterer Momsrefusionsservice for kunderne. SKM2003.571.LSR kan således ikke anvendes analogt ved bedømmelsen af "Double-Sale" onceptet.

For så vidt angår EF-domstolens afgørelse i sagen C-185/01, som i øvrigt er fulgt op af en tilsvarende dom fra østre Landsret i SKM2006.399.ØLR, mangler disse afgørelser lighed med spørgsmålet om, hvorvidt der sker en leverance i momsmæssig forstand ved et salg fra butikkerne til klageren.

Hovedproblemstillingen i C-185/01 og SKM2006.399.ØLR var således, hvorvidt det kunne anses for en benzinleverance i momsmæssig forstand, når der som led i en leasingaftale blev udleveret et benzinkort fra leasinggiver til leasingtager, som leasingtager herefter kunne benytte løbende mod periodisk at foretage betaling til leasinggiver for det faktiske forbrug.

I begge de refererede sager var det domstolenes vurdering, at der ikke var tale om levering af benzin, men derimod om en finansiel ydelse i form af kreditgivning i forbindelse med leasingtagers køb af benzin. Resultatet i disse sager var formelt set båret af, at der ikke var tale om egentlige leverancer af faste mængder benzin, men derimod alene udlevering af et benzinkort, som ville give en likviditetsmæssig fordel i form af en løbende kredit, i det omfang leasingtager ønskede at benytte sig af det.

Udfaldet af dommene skal dog samtidig ses i et større perspektiv. Såfremt C-185/01 og SKM2006.399.ØLR havde fået medhold i disse sager, ville det have medført, at leasingselskaberne kunne kræve refusion for indgående dansk moms for i stedet at betale udgående moms i henholdsvis Holland og Tyskland, hvor de to selskaber havde hjemsted. Selskaberne ville derved kunne udnytte den lavere momssats i Holland og Tyskland i forbindelse med leverancer af benzin i Danmark til kunder med hjemsted i Danmark. Dette ville have medført en urimelig konkurrencefordel for C-185/01 og SKM2006.399.ØLR på bekostning af alle øvrige erhvervsdrivende, som er forpligtede til at betale dansk moms af benzinleverancer i Danmark.

Til forskel herfra indebærer "Double-Sale" konceptet ikke, at klageren kan foretage spekulation i forskellen på de enkelte landes momssatser, ligesom det som ovenfor nævnt ikke har nogen provenumæssig betydning for den danske stat, om butikkerne selv eller H1 håndterer momsrefusionsservicen for kunderne. Der foreligger således ikke de samme tungtvejende reelle grunde til at tilsidesætte "Double-Sale" konceptet momsmæssigt, ligesom der rent faktuelt er tale om vidt forskellige situationer. De to afgørelser kan derfor ikke anvendes analogt ved bedømmelsen af "Double-Sale" konceptet.

I øvrigt foreligger der ikke nogen form for offentliggjort praksis, som understøtter SKATs synspunkt om, at en vareleverance foretaget mellem uafhængige parter kan tilsidesættes momsmæssigt med henvisning til en "realitetsgrundsætning", jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 5.

Derimod har Vestre Landsret afsagt en dom den 26. februar 2007 offentliggjort i SKM2007.141.VLR, som vedrører fortolkningen af begrebet momspligtig leverance, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. artikel 5, stk. 1, i 6. momsdirektiv. Dommen, der vedrører salg af mobiltelefoner gennem flere selskaber, fastslår, at der var realitet bag samtlige de gennemførte transaktioner i handelskæden, og at der således var sket levering i hvert enkelt led i momslovens forstand. Det selskab, der i sidste ende købte mobiltelefonerne havde derfor ret til fradrag for den betalte moms. Dette var på trods af, at de mellemliggende led ikke på noget tidspunkt havde haft fysisk rådighed over mobiltelefonerne, og at samtlige 4 overdragelser i handelskæden fandt sted inden for samme dag, ligesom de mellemliggende led ikke foretog effektiv betaling, idet købesummen blev berigtiget fra det sidste selskab i handelskæden, til ekspeditøren, som herefter fordelte købesummen mellem de mellemliggende selskaber og at fradragsretten for det sidste selskab udgjorde et tab for den danske stat, idet to af de mellemliggende selskaber ikke havde indbetalt momsen i forbindelse med deres videresalg af mobiltelefonerne.

Af dommen kan det udledes, at hverken den manglende fysiske rådighed over varerne, den manglende tidsmæssige forskydning mellem de enkelte transaktioner, eller den manglende effektive betaling fra de enkelte involverede selskaber, i sig selv fratager de mellemliggende salg deres status af leverancer i momsmæssig forstand. Disse principper kan ligeledes anvendes i forhold til "Double-Sale" konceptet med den konsekvens, at de nævnte karakteristika ikke kan fratage det mellemliggende salg fra butikkerne til klageren sin karakter af en leverance i momsmæssig forstand, idet skal fremhæves, at "Double-Sale" konceptet, i modsætning til den momskarrusel, der var etableret i SKM2007.141.VLR, er provenuneutral og således ikke vil medfører noget tab for den danske stat.

Endelig opfylder den fremlagte dokumentation kravene i momsbekendtgørelsens § 33 - 36.

SKAT, Hovedcentrets udtalelse

Hovedcentret har indstillet, at skattecentrets besvarelse af det stillede spørgsmål stadfæstes af de grunde, som SKAT har anført.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Bestemmelsen gennemfører 6. momsdirektivs artikel 5, for så vidt angår varer, hvoraf fremgår følgende:

"1. Ved levering af et gode forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

..."

Af 6. momsdirektivs artikel 15, stk. 2, fremgår følgende

"Afgiftsfritagelse for udførsel til steder udenfor Fællesskabet, og dermed ligestillede transaktioner og internationale transporter

Artikel 15

Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på
betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:

...

2. levering af goder, som af en køber, der ikke er etableret i indlandet, eller for hans regning forsendes eller transporteres til steder uden for Fællesskabet med undtagelse af goder, der transporteres af køberen selv, og som er bestemt som udstyr eller forsyninger, herunder proviant, til lystfartøjer og sportsfly eller til ethvert andet transportmiddel til privat brug;

Hvis leveringen vedrører goder, der medbringes i den rejsendes personlige bagage, gælder denne fritagelse på betingelse af:

• at den rejsende ikke er etableret i Fællesskabet
• at goderne er transporteret ud af Fællesskabet inden udgangen af den tredje måned efter leveringsmåneden
• at den samlede værdi af leveringen, inkl. merværdiafgift overstiger modværdien af 175 ecu ¡ national valuta, fastsat i overensstemmelse med artikel 7, stk. 2, i direktiv 69/169/EØF; medlemsstaterne kan dog afgiftsfritage en levering hvis samlede værdi ligger under dette beløb.

Ved anvendelsen af dette afsnit

• forstås ved en rejsende, der ikke er etableret i Fællesskabet, en rejsende hvis bopæl eller sædvanlige opholdssted ikke er beliggende i Fællesskabet. I forbindelse med denne bestemmelse forstås ved "bopæl eller sædvanligt opholdssted", det sted, der er angivet som sådant på passet, identitetskortet eller ethvert andet dokument, som den medlemsstat, hvori leveringen foretages, anerkender som identitetspapir.
• forelægges der bevis for udførelsen ved forevisning af fakturaen eller et tilsvarende dokument påtegnet af det toldkontor, hvor varerne forlod Fællesskabet.

..."

Af momslovens § 34, stk. 1, nr. 5, der gennemfører 6. momsdirektivs artikel 15, stk. 2, fremgår der følgende:

Af momslovens § 47, stk. 3, fremgår der følgende

"Har en afgiftspligtig person flere virksomheder her i landet, skal de anmeldes til registrering under ét. Hvis der føres særskilt regnskab for de enkelte virksomheder, kan virksomhederne dog efter anmodning til told- og skatteforvaltningen registreres hver for sig."

Af momsbekendtgørelsens § 33-36, fremgår der følgende

"§ 33. Ved afgiftsfrit salg efter lovens § 34, stk. 1, nr. 5, til købere med bopæl eller sædvanligt opholdssted i Norge skal varerne på en forenklet faktura angives til udførsel til dette land. Den forenklede faktura skal indeholde oplysning om køberens navn og adresse.

Stk. 2. Den dokumentation der modtages fra den kompetente myndighed i Norge for afgiftens betaling ved indførsel til Norge, skal vedlægges virksomhedens regnskab som dokumentation for afgiftsgodtgørelsen.

§ 34. Ved afgiftsfrit salg efter lovens § 34, stk. 1, nr. 5, til købere med bopæl eller sædvanligt opholdssted udenfor EU, herunder Færøerne og Grønland, skal den forenklede faktura være påtegnet af det EU-udgangstoldsted, hvorfra udførslen finder sted. Den forenklede faktura skal indeholde oplysning om køberens navn og adresse. Fakturaen vedlægges virksomhedens regnskab som dokumentation for afgiftsfritagelsen.

§ 35. Køberen skal over for virksomheden dokumentere sin bopæl eller sædvanligt opholdssted uden for EU ved forevisning af pas, identitetskort eller anden tilsvarende legitimation.

§ 36. Afgiften af salget medregnes til den udgående afgift ved opgørelsen af afgiftstilsvaret for den afgiftsperiode, hvori salget finder sted, og kan fradrages i den udgående afgift i den afgiftsperiode, hvori den ¡ § 33, stk. 2, eller § 34, nævnte dokumentation kan fremlægges."

Det bemærkes indledningsvis, at der er enighed om, at Landsskatteretten skal tage stilling til spørgsmålet om hvorvidt klageren kan anses som aftager og leverandør af en vare til turisten i relation til momslovens § 4, stk. 1, da dette er en forudsætning for, at reglerne i momsbekendtgørelsens § 33 - 36, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 5, er relevante i forhold til klagerens forretningskoncept med "Double-Sale".

Herefter bemærkes, at leveringsbegrebet i momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt., der
gennemfører 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 1, må anses som et EU-retligt begreb, hvorefter det afgørende er, om hvorvidt der rent faktisk er sket en overdragelse af retten til som ejer at råde over den pågældende vare, jf. herved EF-Domstolens dorn af 8. februar 1990 i sag C-320/88, præmis 6-9.

Ud fra en samlet vurdering af de konkrete forhold omkring overdragelserne kan klageren ikke anses for at have opnået retten til som ejer at råde over varerne.

Efter momslovens § 4, stk. 1, sker der derfor kun én leverance i det omhandlede koncept fra den enkelte tilslutningsbutik direkte til turisten.

Det forhold, at de køberetlige forpligtelser påhviler klageren kan således ikke anses for tilstrækkeligt til at statuere en leverance i momslovens § 4, stk. 1, forstand, idet herved også bemærkes, at det efter den fremlagte aftales punkt 4 ikke er klageren, der skal behandle en købers reklamationer, men derimod tilslutningsbutikken.

Det forhold, at det pågældende koncept er godkendt i en række andre lande kan heller ikke ændre herved, idet bemærkes, at det dels ikke af det fremlagte materiale fremgår helt klart hvilket koncept, der har været til bedømmelse hos de udenlandske myndigheder, ligesom disse landes myndigheder fortolkning af EU-lovgivningen ikke kan binde danske myndigheders vurdering af tilsvarende koncepter.

For så vidt angår forholdene omkring eksportmomsordningen bemærkes, at denne ordning baserer sig på en langvarig praksis ud fra reglerne om delregistrering i momslovens § 47, stk. 3, 2. pkt., og kan således ikke sammenlignes mcd forholdene i nærværende sag.

Endelig bemærkes for så vidt angår Vestre Landsrets afgørelse offentliggjort i SKM2007.141.VLR at der var tale om forhold, der ikke fuldt ud er sammenlignelige med forholdene i nærværende sag, idet de enkelte led i handlen med mobiltelefoner havde en reel mulighed for at disponere over varerne, hvilket klageren ikke har i nærværende sag.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor.

..."

For landsretten er yderligere dokumenteret fra H1 A/S' betingelser for salget fra dette selskab til køber, hvori blandt andet er anført følgende:

" Betingelser for salget fra "H1" til køber

1. Køber vil rette sig efter betingelserne opstillet af H1.
   
2. Køber har købt varerne fra H1, imod prisen på ovenstående side. Køber bekræfter, som aftalt med H1, at køber betalte i navn for og på vegne af H1 købsprisen til detailhandleren som leverede varerne til Køberen.
   
3. For at lette og effektivisere behandlingen af kravene har H1 overgivet alle rettigheder og midler til Køber relaterende til varerne under lovlig garanti som indvilliger i at adresserer alle klager direkte til Detailhandleren.
   
   Køber anerkender at i det tilfælde at der måtte opstå krav mod H1 så har Detailhandleren garanteret sidstnævnte mod alle konsekvenser resulterende herfra.
   
   Køber anerkender at intet i disse foreliggende Betingelser skal skade købers betingelser. Denne aftale vil blive styret af og fortolket i overensstemmelse med Dansk Lovgivning. 
   
   
4. Køber anerkender at den mulige refusion af merværdiafgift (moms) kun kan opnås efter Toldmyndighedernes stempel, som køber selv er ansvarlig for at få.
   
   ..."
   

H1 A/S har over for landsretten beskrevet konceptet således:

"Konceptet er følgende

• Privatpersonen henvender sig i en detailforretning, som er tilsluttet H1 A/S' momsrefusionssystem, med henblik på at købe varer og udføre disse til et sted uden for EU.
• Privatpersonen fremviser behørig dokumentation for dennes bopæl uden for EU.
• Detailforretningen sælger de ønskede varer til H1 A/S med moms.
• Detailforretningen videresælger på H1 A/S' vegne varerne til privatpersonen med moms.
• Varerne befinder sig fysisk hos detailforretningen, hvor disse bliver udleveret til privatpersonen.
• Detailforretningen modtager købesummen fra privatpersonen på vegne af H1 A/S.
• H1 A/S har således et krav mod detailforretningen på den modtagne købesum fra privatpersonen, mens detailforretningen har et tilsvarende krav på købesum mod H1 A/S. Betalingen heraf sker ved modregning.
• Ved udlevering af varerne til privatpersonen udleveres samtidig en voucher med fakturaer henholdsvis fra detailforretningen til H1 A/S og fra H1 A/S til privatpersonen ...
• Voucheren skal attesteres af toldmyndighederne ved udførsel af varerne.
• Efter attestation af udførsel af varerne sender privatpersonen den attesterede del af voucheren til H1 A/S, som derefter udbetaler momsrefusionsbeløbet til privatpersonen fratrukket et administrationsgebyr for H1 A/S ydelse til privatpersonen i forbindelse med refusionen af momsen og fratrukket en kommission for detailforretningens ydelse til H1 A/S.
• På baggrund af den modtagne, attesterede del af voucheren nedsætter H1 A/S sin udgående moms med momsen af varekøbet i overensstemmelse ned momsbekendtgørelsens § 36".

Procedure

H1 A/S har gjort gældende, at moms er en transaktionsbaseret afgift, og at momsen er en generel flerledsafgift, der opkræves i hvert enkelt transaktionsled og ikke kun i eksempelvis engros- eller detailleddet. En transaktion karakteriseres som en levering, jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt. I denne bestemmelse anføres, at der ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Salg af en vare indgår således i kernen af leveringsbegrebet. Hvorvidt en sælger fysisk har varen i sin besiddelse og overgiver varen til kunden er uden betydning for, om der foreligger et salg, og dermed en levering, af varen. Det er også uden betydning, om sælgeren i køberetlig forstand leverer varen til køberen. Risikoen for varernes undergang er også uden betydning for, om der foreligger salg (levering) af varer. En aftale om salg af en vare udgør således i sig selv en levering i momsmæssig henseende. Det afgørende for, om der er tale om salg af varer, er, om der er indgået en aftale mellem parterne herom. H1 A/S' køb og videresalg af varerne indebærer i sig selv en ejerråden over varerne. Forretningen handler i kraft af den stående bemyndigelse på H1 A/S' vegne, hvorved H1 A/S råder over varerne som ejer. H1 A/S har i enhver relevant henseende opnået en retlig rådighed over varerne. Eventuelle køberetlige krav fra kunden og krav som følge af produktansvar påhviler også H1 A/S. Det er uden betydning, at videresalget sker umiddelbart efter købet, og det er også uden betydning, at H1 A/S' købs- og salgspris er den samme. Der er ikke hjemmel til momsmæssigt at bortse fra, at H1 A/S bemyndiger en anden (forretningen) til på sine vegne at effektuere køb og salg af varer. Det afgørende er alene, at der civilretligt er tale om køb og videresalg af varer. Der foreligger intet grundlag for en indskrænkende fortolkning af leveringsbegrebet i momssystemet. En sådan fortolkning vil tværtimod åbenbart være i strid med 1. og 6. momsdirektiv, hvorefter momsen er en generel flerledsafgift med et meget vidt anvendelsesområde med henblik på at sikre systemets neutralitet. Leveringsbegrebet er et EU-retligt begreb, der skal fortolkes ens i alle medlemsstater. Dobbeltsalgskonceptet er godkendt i Storbritannien, Irland, Frankrig, Spanien, Tyskland, Holland og Portugal. Konceptet indebærer ikke nogen momsbesparelse. Hvorvidt H1 A/S' tjenesteydelse og forretningens tjenesteydelse vedrørende momsrefusionen er momspligtig er ikke omhandlet i den foreliggende sag, men de øvrige medlemsstater behandler denne ydelse som en ydelse, der er direkte knyttet til udførsel af varer til steder uden for EU og dermed momsfritaget. H1 A/S vil behandle denne tjenesteydelse efter momslovgivningen.

H1 A/S har subsidiært gjort gældende, at sagen bør udsættes på, at spørgsmålet forelægges for EU-Domstolen. H1 A/S har ikke gjort dette gældende tidligere, fordi H1 A/S anser det for åbenbart, at selskabet skal have medhold i sin påstand.

Skatteministeriet har gjort gældende, at konceptet ikke kan anses for at indebære, at H1 A/S i momsretlig forstand aftager varer fra de tilsluttede forretninger og leverer disse til turisterne (kunderne). Af EU-Domstolens praksis - og dansk retspraksis, jf. f.eks. SKM2010.396.HR - fremgår, at det afgørende for, om der i momsretlig forstand er sket en levering, er, om det ud fra en samlet bedømmelse må konstateres, at modtageren opnår ret til i enhver henseende at råde over godet som en ejer. H1 A/S vil ikke ved anvendelse af det omhandlede koncept opnå en sådan ret. H1 A/S råder hverken fysisk eller retligt over varerne - end ikke i et splitsekund. Det må endelig lægges til grund, at H1 A/S har til hensigt med dobbeltsalgskonceptet at søge at opnå en momsbesparelse, idet turisten kan opnå momsrefusion af en pris, der omfatter det vederlag, som H1 A/S beregner sig for sine tjenesteydelser, og som normalt burde være særskilt momsbelagt (uden mulighed for refusion).

Skatteministeriet har over for H1 A/S' subsidiære anmodning om forelæggelse for EU-Domstolen gjort gældende, at der ikke er behov herfor, idet leveringsbegrebet er afklaret med C-320/88, og den konkrete bedømmelse må, som det også skete i C-320/88 overlades til de nationale domstole.

Rettens begrundelse og resultat

Spørgsmålet under sagen er, om der som hævdet af H1 A/S ved det påtænkte dobbeltsalgskoncept i relation til momsloven foreligger to salg, idet forretningen sælger den af kunden valgte vare til H1 A/S, der videresælger varen til kunden, eller om forholdet som hævdet af Skatteministenet må bedømmes som ét salg, idet kunden køber varen af forretningen. Foreligger der to selvstændige køb, må disse hver især anses for leverance af en vare, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Det bemærkes, at H1 A/S har tilkendegivet, at den foreliggende sag ikke vedrører spørgsmål om den momsmæssige behandling af de tjenesteydelser, som forretningen og H1 A/S yder i forbindelse med kundens momsrefusion, og at hensigten med konceptet ikke er at opnå momsfri biydelser.

Ifølge det påtænkte koncept henvender en kunde sig i en forretning, der har indgået aftale med H1 A/S. Kunden vælger den vare, kunden ønsker at købe. Forretningen sælger den ønskede vare til H1 A/S, der på forhånd har bemyndiget og forpligtet forretningen til straks at videresælge varen til kunden. Forretningen videresælger i overensstemmelse hermed varen til kunden. Kunden betaler for varen til forretningen, der på forhånd er blevet bemyndiget til at modtage betalingen på vegne af H1 A/S. Der er på forhånd indgået aftale mellem forretningen og H1 A/S om modregning mellem den af kunden erlagte betaling og den størrelsesmæssigt tilsvarende betaling, som H1 A/S på forhånd har forpligtet sig til at betale forretningen.

I overensstemmelse hermed sker der modregning af betalingerne. Herefter har kunden varen og forretningen har betalingen.

Samarbejdet mellem forretningen og H1 A/S må anses for indgået med henblik på at tilvejebringe to salg. Samarbejdets indhold må anses for bestemt heraf, og det må lægges til grund, at H1 A/S ikke på noget tidspunkt har opnået ret til at råde over varen som en ejer.

Landsretten finder, at kundens købsaftale under de anførte omstændigheder må anses for indgået med forretningen og ikke med H1 A/S, som reelt alene har fungeret som et uselvstændigt mellemled. Forretningens levering, jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt., må således anses for sket til kunden og ikke til H1 A/S.

Det kan ikke føre til nogen anden vurdering, at kunden kan rette eventuelle køberetlige krav eller krav som følge af produktansvar mod H1 A/S.

Landsretten tager herefter Skatteministeriets påstand til følge.

Det skal tilføjes, at der af de grunde, der er anført af Skatteministeriet, ikke er grundlag for udsættelse af sagen med henblik på at stille præjudicielle spørgsmål til EU-Domstolen.

Med sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt. Ved fastsættelsen af beløbet, som er til dækning af Skatteministeriets udgifter til advokat, er der udover sagens værdi taget hensyn til sagens omfang og varighed.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal H1 A/S inden 14 dage betale 50.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.