Parter

A
(advokat Gitte Skouby)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Sune Riisgaard)

Afsagt af landsdommerne

Arne Brandt, Ole Dybdahl og Dorthe B. Kristoffersen (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved byretten den 2. september 2009, er ved kendelse af 12. januar 2010 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

A har nedlagt endelig påstand om, at hans skatteansættelse skal nedsættes således

Principalt

Indkomståret 2005:

1. Personlig indkomst nedsættes med 172.951 kr.

2. Skattepligtig indkomst nedsættes med 69.059 kr.

Indkomståret 2006:

1. Personlig indkomst nedsættes med 127.001 kr.

2. Skattepligtig indkomst nedsættes med 72.188 kr.

Indkomståret 2007:

1. Personlig indkomst nedsættes med 150.456 kr.

2. Skattepligtig indkomst nedsættes med 76.991 kr.

Subsidiært

Indkomståret 2003: Personlig indkomst nedsættes med 100.000 kr.

Indkomståret 2004: Personlig indkomst nedsættes med 150.000 kr.

Indkomståret 2007: Personlig indkomst nedsættes med 185.000 kr.

Skatteministeriet har over for As principale påstande som sin endelige påstand påstået, at Skatteministeriet frifindes mod anerkendelse af, at A er berettiget til at medregne tilskudsbeløbet på 185.000 kr. ved opgørelsen af det økonomiske resultat af sin kunstneriske virksomhed for indkomståret 2007, og at han er berettiget til fradrag for udgifter vedrørende den fredede ejendom med henholdsvis 69.059 kr., 72.188 kr. og 76.991 kr. for indkomstårene 2005, 2006 og 2007.

Over for As subsidiære påstande har Skatteministeriet principalt påstået afvisning, subsidiært frifindelse.

Sagsfremstilling

Sagen vedrører spørgsmålet, om A som kunstner driver erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende og dermed har fradragsret for underskud af virksomhed efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

A blev i 1964-1969 uddannet billedkunstner på G1, England, og han begyndte at udstille sine værker i 1970. Han er medlem af Billedkunstnernes Forbund.

A var i perioden 1985-1989 ansat på G2 og var fra 1990 til 2007 leder på G2. Han etablerede i 1989 virksomheden H1.

Det er oplyst til sagen, at A i perioden 2000-2010 afholdt følgende individuelle udstillinger: G3 Slot (2000), G4 (2003) og G5 "projekt X1" (2006). I samme periode bidrog han med værker til udstillinger på: G6 i England (2002), G7 museum og G8 "projekt X5" (2008) samt G9 "projekt X6" (2010).

As værker er efter det oplyste repræsenteret i følgende museer, arkiver og samlinger: G6 (England), G10 (Frankrig), G11 (USA), G12 (Sverige), G13 University Library, G14 University Library, G15 Archives (USA), G16 Archive (Ungarn) og G17 Gallery (Australien).

Den 12. august 2003 ansøgte A Kunststyrelsen om produktionsstøtte med 250.000 kr. til videoinstallationen "projekt X1". Han oplyste i den forbindelse, at videoinstallationen skulle bygge på maleren J.F. Willumsens ophold i Paris i 1888-1894 og ligge i forlængelse af As udstilling "projekt X2" på G5 i 1996. Vedlagt ansøgningen var et budget, hvori indgik udgifter på i alt 325.000 kr. På baggrund heraf meddelte Kunststyrelsen i brev af 5. december 2003 A tilskud med 250.000 kr. Af brevet fremgik blandt andet følgende:

"...

... projektet/udstillingen skal gennemføres som beskrevet i ansøgningen. Væsentlige ændringer skal godkendes af Fagudvalget for billedkunst, og tilskuddet kan kræves tilbagebetalt, hvis betingelserne for tilskuddet ikke overholdes Regnskabet skal aflægges i overensstemmelse med vedlagte regnskabs- og revisionsinstruks og skal indsendes til Billedkunstcentret senest 3 måneder efter projektets afslutning

..."

Den 30. november 2006 aflagde A regnskab for projektet. Af regnskabet fremgår bl.a. "egenfinansiering" med 14.328 kr. Den 21. december 2006 godkendte Kunstrådet regnskabet.

Landsskatteretten afsagde den 8. januar 2007 kendelse vedrørende indkomståret 2002, hvorefter As virksomhed ikke kunne anses for erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig forstand, idet der blev lagt vægt på, at virksomheden havde været underskudsgivende i en længere årrække, at omsætningen havde været beskeden og i det væsentligste havde bestået i støttemidler, og at der ikke var udsigt til, at virksomheden ville blive rentabel. I kendelsen er det oplyst bl.a., at As virksomhed i perioden 1989-2002 havde overskud i indkomstårene 1989, 1992 og 1996, og at der var underskud i de øvrige år. Resultaterne for perioden 1997-2002 var negative med henholdsvis 101.285 kr., 118.087 kr., 13.093 kr., 63.834 kr., 49.285 kr. og 59.905 kr.

Den 13. april 2007 ansøgte A Kunststyrelsen om økonomisk støtte til projektet "Projekt X3". I ansøgningen oplyste han blandt andet:

"...

Jeg var meget aktiv i mail art netværket i perioden 1972-1985 og ligger inde med et arkiv på omkring 50 store papkasser. Dette arkiv repræsenterer det netværk, jeg var en del af.

Mail art foregik som en udveksling af kunstværker gennem postvæsenet, med det resultat at de fleste personlige mail art arkiver kun indeholder værker af andre mail art kunstnere, således ligger også en stor part af min mail art produktion i andre mail art arkiver, på museer eller private samlinger.

Mit arkiv indeholder værker af ca. 300 forskellige kunstnere, men også en stor del af egne værker produceret under kunstnavnet: H1

...

Der er flere interessante aspekter ved mail art. Kunstformen var meget demokratisk og åben nærmest anarkistisk, det økonomiske aspekt var meget underdrejet, da man gav alle sine værker til andre deltagere. Mail art var ligeledes en global kunstform hvor alle kunne deltage. I mit arkiv er Sydamerika og Østeuropa stærkt repræsenteret.

..."

Den 22. juni 2007 meddelte Kunstrådet til A, at han var tildelt 185.000 kr. til projektet "Projekt X3", bogudgivelse og webside. Det anførtes, at der skulle aflægges regnskab i overensstemmelse med Kunststyrelsens regnskabs- og revisionsinstruks maj 2006.

SKAT meddelte den 18. oktober 2008, at man ikke kunne godkende fradrag for bl.a. underskud af kunstnerisk virksomhed i den personlige indkomst for indkomstårene 2005-2007, da virksomheden ikke kunne anses for erhvervsmæssigt drevet.

Den 11. juni 2009 stadfæstede Landsskatteretten SKATs afgørelse:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2005

Personlig indkomst

Skattecentret har nægtet at godkende
fradrag for underskud af virksomhed,
selvangivet med 172.951 kr.

Landsskatteretten stadfæster skattecentrets afgørelse.

Kapitalindkomst

Skattecentret har nægtet at godkende
fradrag for udgift til renovering af
privat bolig, selvangivet med 157.025 kr.

Landsskatteretten stadfæster skattecentrets afgørelse.

Indkomståret 2006

Personlig indkomst

Skattecentret har nægtet at godkende
fradrag for underskud af virksomhed,
selvangivet med 127.001 kr.

Landsskatteretten stadfæster skattecentrets afgørelse.

Indkomståret 2007

Personlig indkomst

Skattecentret har nægtet at godkende
fradrag for underskud af virksomhed,
selvangivet med 11.706 kr.

Landsskatteretten stadfæster skattecentrets afgørelse.

Skattecentret har nægtet at godkende
tilskud fra Kunststyrelsen som omsætning 
i klagerens virksomhed. Tilskuddet
er derimod anset for vederlag for
personligt udført arbejde.

Forhøjelse 185.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster skattecentrets afgørelse.

...

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har anført, at ved Landsskatterettens kendelse af den 8. januar 2007 blev det lagt til grund, at klageren er en anerkendt kunstner. Det fremgår af de tilskud, der fra Kunststyrelsen og andre er ydet til hans kunstneriske arbejder.

Klageren er som en af de meget få danske kunstnere repræsenteret på museet G6 i England. Af andre kunstnere, der er repræsenteret her, kan nævnes Wilhelm Hammershøj, Asger Jorn, Per Kirkeby og Olafur Eliasson.

A arbejder nu på et projekt med arbejdstitlen Projekt X4, som i 2010 skal udstilles på 20 udstillingssteder i Danmark. Der er tale om videokunst, mailart, fotos og maleri. Projektet har et budget af en størrelsesorden 10 mio. kr.

Der må således tages udgangspunkt i det forhold, at klageren primært er kunstner, og at dette direkte og indirekte er hans levevej.

Den kunstneriske proces kan strække sig over flere år, således at år med underskud følges af år med overskud, fordi processen er så lang og indkomsterne så spredte. I årene 2003 og 2004 havde klageren overskud af sin kunstneriske virksomhed.

Der blev i 2004 udbetalt tilskud til projektet X1, hvor det blev beskattet som overskud. En del af udgifterne til projektet blev først afholdt i 2005, hvorfor der i dette år fremkommer et underskud på 172.951 kr.

Det anerkendes, at der ikke kan ske fradrag for istandsættelse af privatboligen i indkomståret 2005.

Klageren har i indkomståret 2006 afholdt flere udgifter til sine projekter, end de indtægter disse har indbragt. Underskuddet bør anerkendes, fordi der i senere år vil fremkomme overskud til beskatning.

Kunstrådets tilskud kan ikke betragtes som nogen honorarindkomst. Kunstrådet angiver udtrykkeligt, at tilskuddet på 185.000 kr. ydes til "projekt X3, bogudgivelse og website", hvilket er et medie, som er genstand for klagerens kunstneriske virke.

Kunstrådets støtte må derfor indgå som en indtægt, der henføres til klagerens kunstneriske arbejde i indkomståret 2007 og ikke som en honorarindtægt i henhold til skattekontrollovens § 7 A.

Klagerens virksomhed som kunstner er dokumenteret både ved den anerkendelse, han har fået, og ved de overskud, der er præsteret i f.eks. indkomstårene 2003 og 2004, samt ved Kunstrådets projektstøtte i 2007 til projekt X3. Som følge heraf kan virksomhedens underskud i årene 2005 og 2006 fratrækkes i henhold til statsskattelovens § 6 a, ligesom tilskuddet fra Kunstrådet i 2007 kan indgå i en selvstændig virksomhed, således at det ikke er omfattet af skattekontrollovens § 7 A.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Ved opgørelsen af den personlige indkomst kan der foretages fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Det fremgår af personskattelovens § 3, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Ved bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, indgår det med en betydelig vægt, om den kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste.

Landsskatteretten skal udtale, at det ved opgørelsen af resultatet af klagerens virksomhed skal vurderes, hvorvidt tilskuddet fra Kunstrådet skal indgå i resultatet. Retten finder, at ydelser fra bl.a. Kunstrådet skal anses for skattepligtig indkomst for klageren i medfør af statsskattelovens § 4, stk. 1, som skal beskattes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1. Retten finder endvidere, at ydelserne fra Kunstrådet ikke kan anses for modydelser for konkrete arbejder udført af klageren, og at der ikke er tale om indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Klagerens virksomhed som kunstner har ikke medført nogen videre omsætning, idet der skal bortses fra de modtagne tilskud fra Kunstrådet m.fl., jf. ovenfor. Klagerens virksomhed har herefter givet underskud i perioden 1997-2007 inkl.

Landsskatteretten finder, at virksomheden i overensstemmelsen med rettens kendelse af 8. januar 2007 ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet, uanset at klageren er en anerkendt kunstner. Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at der reelt ikke har været nogen indtægt ved klagerens kunstneriske virksomhed, der ikke synes tilrettelagt med det formål at opnå salg af kunstværker og dermed opnå overskud af virksomheden. Retten finder herefter, at klagerens virksomhed ikke er drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig forstand.

For så vidt angår udgifter til renovering af den private bolig er disse af privat karakter og ikke fradragsberettigede, jf. statsskattelovens § 6 a.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

I årene 2008-2009 udarbejdede A et udstillingsprojekt, "Projekt X4", for G18. I indkomståret 2008 modtog han konsulenthonorar på 36.500 kr. og i indkomståret 2009 på 139.688 kr., således at det samlede konsulenthonorar udgjorde 176.188 kr. Han afholdt udgifter til underleverandører med 85.000 kr. Nettoresultatet af dette projekt udgør herefter 91.188 kr.

Under sagen er fremlagt As bog "Projekt X3", der udkom i december 2010. Af udkast af 24. marts 2011 til projektregnskab for bogen og den tilhørende webside fremgår et underskud på 344.068,10 kr. Hvis bogens første oplag på 1.100 eksemplarer bliver solgt, forventer A et samlet resultat på godt 40.000 kr.

As har opgjort sine indtægter og udgifter i perioden 2003-2009 således:

Indtægter	2003	2004	2005	2006	2007	2008	2009
Kunstvirksomhed
Statens kunstfond	50.000
Kunststyrelsen	100.000	150.000			185.000
G19 (Videoinstallation)	15.000
G18						36.500	139.688
EU tilskud							3.434
I alt	165.000	150.000	0	0	185.000	36.500	143.122
Anden virksomhed
Udleje af jord/ lejeindtægt	3.800	3.800	3.800	3.800	3.800	3.800	55.000
Løn m.v.
G2	384.375	391.661	395.478	396.526	391.220	245.752	302.572
Indtægter i alt	553.175	545.461	399.278	400.326	580.020	286.052	500.694
Udgifter
Kunstnervirksomhed
Materialeforbrug	37.761	29.708	15.937	22.850	37.268		14.924
Rekvisitter	8.042	2.034	199	209	10.875
Faglitteratur	5.765	3.986	1.235	1.295	3.039	1.484
Medieforbrug	1.883	1.583	975	462	9.605	2.064	3.982
Kontorhold/porto	6.530	5.635	7.132	6.341	6.511	5.526	7.214
Repræsentation (25%)	714	2.180	2.203	1.819	999	1.580
Rejseudgifter	28.031	69.220	71.058	35.444	71.039	53.414	39.093
Revisorudgifter					9.300	3.996	3.946
EU - centrovice							1.620
Projektudgifter
Honorarer		20.580	55.261	30.240		65.000	166.500
Øvrige projektudgifter			21.545	25.658			2.794
I alt	88.726	134.926	175.545	124.318	148.636	133.064	240.073
Anden virksomhed
Ejendoms/kontorudgifter	10.017	4.142	1.206	6.483	5.620	10.245	13.249
I alt	98.743	139.068	176.751	130.801	154.256	143.309	253.322
Kunstnervirksomhed nettoresultat	76.274	15.074	-175.545	-124.318	36.364	-96.564	-96.951
Anden virksomhed nettoresultat	-6.217	-342	2.594	-2.683	-1.820	-6.445	41.751
Samlet virksomheds- nettoresultat	70.057	14.732	-172.951	-127.001	34.544	-103.009	-55.200
Resultat af kunstnervirksomhed, inkl. løn fra G2	460.649	406.735	219.933	272.208	427.584	149.188	205.621

Skatteministeriet er enig i de beløb, som er indeholdt i opgørelsen.

Forklaringer

Der er afgivet partsforklaring af A og vidneforklaring af NL.

A har forklaret, at han oprindeligt arbejdede som kunstmaler, men de seneste år hovedsageligt har beskæftiget sig med videoinstallationskunst. I årene 1971 - 1980 var han ansat på G20. Gennem sin uddannelse i England havde han mødt mange kunstnere fra hele verden, og i perioden frem til 1985 var han optaget af såkaldt mail art, som består i, at kunstnere sender postkort, som de fremstiller over forskellige temaer, til hinanden. Mail art indebærer, at den enkelte kunstner modtager en række postkort udarbejdet af andre kunstnere over hele verden, mens kunstnerens egne mail art postkort ikke indgår i hans samling. Han anslår, at han har brugt hvad der svarer til ½ mio. kr. i nutidskroner på porto i forbindelse med projektet. Han afholdt flere udstillinger sammen med andre mail art-kunstnere og arbejdede sideløbende med egne malerier og fotografier. Han har tjent udmærket ved salg af malerier, og han har også solgt videokunst, herunder til Statens Filmcentral i årene omkring 1990.

Da han var interesseret i kunstformidling og kunstpædagogik, fik han i 1985 ansættelse på G2, hvor han arbejdede på fuld tid indtil 1989. Kort tid efter, at han var ophørt, blev han kontaktet af G2s daværende leder, VT, med henblik på at overtage stillingen som leder. Han var leder for G2 indtil 2007, hvor han gik på pension. Det var en forudsætning ved ansættelsen som leder, at han var aktiv kunstner. Han vil dog ikke tro, at han var blevet afskediget, hvis han f.eks. i 2005 havde indstillet sin kunstneriske produktion. Der var én fastansat ud over ham. De øvrige var ikke fastansatte. Da det var en lille virksomhed, lavede han alting selv. Det var derfor meget vigtigt, at han havde "fingeren på pulsen" i forhold til, hvad der skete inden for kunsten. G2 var selvejende og blev drevet ved hjælp af midler fra Undervisningsministeriet og egenbetalinger fra kursisterne.

Sideløbende med arbejdet som leder lavede han videokunst. I projektet "X1" foretog han selv redigeringen, og en del af redigeringsudgifterne indgik i hans løn. Han havde aftalt med G5, at han skulle modtage et honorar på 50.000 kr. i forbindelse med udstillingen af projektet, men da museet kom i økonomiske problemer på grund af en byggesag, frafaldt han honoraret. I forlængelse af "projekt X1" arbejdede han med projektet "Projekt X4", hvor han efter aftale skulle modtage 90.000 kr. i honorar.

Siden bogen "projekt X3" udkom i december 2010, har der været et salg svarende til 30.000 - 40.000 kr. Bogen har solgt særligt godt i Tyskland. Den verserende skattesag har forsinket og fordyret udgivelsen, og han har optaget et lån på 300.000 kr. i forbindelse med projektet. Det var en del af formålet med bogen, at den skulle fungere som et udgangspunkt for salg af hans mail art-samling. Han forventer at kunne sælge mail art-samlingen for omkring 3. mio. kr. Samlingen er den ene af to mail art-samlinger i Danmark. Med henblik på salget har han været i kontakt med Statens Museum for Kunst, G6 Museum i England og G11 i USA. G6 Museum og G11 har dog alene været interesseret i at købe dele af samlingen.

Ved siden af sit arbejde som leder arbejdede han 30-40 timer ugentligt med sin kunstneriske virksomhed, men det samlede timetal er svært at opgøre, da arbejdet overlappede med hans øvrige beskæftigelse, og da han som de fleste kunstnere altid arbejder med sine projekter på en eller anden måde. Han har aldrig opereret med et budget for sin samlede virksomhed, men har udarbejdet budgetter for de enkelte projekter. Han har løbende foretaget investeringer i udstyr til virksomheden, idet han eksempelvis har købt nyt redigeringsudstyr eller kameraer, når han har modtaget kunststøtte. Han har således brugt en del af sin løn til investering i udstyr.

NL forklarede, at hun er mag.art. i kunsthistorie og har været udstillingsleder på G21 siden 1993. Hun har tidligere arbejdet på Statens Museum for Kunst, som har vist flere af As film. A har også udstillet på G21. Kunstudstillinger skal normalt eksternt finansieres, ansøgningen om finansiering sker i samarbejde mellem museet og kunstneren, og man starter ansøgningsprocessen så tidligt som muligt. As bog "Projekt X3" er skrevet med henblik på det internationale marked. Bogen blev præsenteret på G21 ved udgivelsen, men har ikke solgt mange eksemplarer. Generelt bliver der ikke solgt mange kunstudgivelser herhjemme. Et almindeligt kunstkatalog bliver typisk ikke solgt i mere end 25 eksemplarer. I Tyskland derimod er der stor interesse for kunstudgivelser. Efter hendes opfattelse vil det være synd, hvis As mail art-samling bliver solgt til udlandet eller splittet ved salg. Hun har anbefalet ham at prøve at sælge den til Statens Museum for Kunst.

Procedure

A har i alt væsentligt procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 31. marts 2011, som ændret den 11. april 2011, hvoraf fremgår blandt andet:

"...

Den principale påstand

A gør gældende, at de udgifter, han har afholdt i hvert af indkomstårene 2005-2007, er afholdt med henblik på at erhverve indkomst, således at udgifterne er driftsomkostninger, som er fradragsberettigede, jf. statsskattelovens § 6a.

Det bestrides, at A driver hobbyvirksomhed.

A gør gældende, at han ud fra en faglig vurdering er en professionel kunstner. As professionelle baggrund er dokumenteret og understøttes endvidere af, at han modtager offentlige tilskud til sine kunstneriske projekter.

A har på basis af sit talent og sin uddannelse som kunstner arbejdet med en bred vifte af kunstneriske aktiviteter for at skabe sig indtægter og har gennem årene kunnet ernære sig ved indtægterne herfra, enten i forbindelse med udstilling og projekter, ved ansættelse som leder af G2 eller som konsulent.

Sagsøger gør gældende, at alle indtægter, der skyldes hans virke som kunstner, skal indgå ved vurderingen af, om virksomheden er erhvervsmæssig.

Sagsøger gør gældende, at hans kunstneriske virke set under ét i alle år har genereret overskud, herunder i indkomstårene 2005-2007.

En del af indtægterne i perioden 2005-2007 er indkomst fra ansættelse som leder ved G2. Denne indtægt udspringer af As kunstneriske uddannelse og erfaring fra kunstnerisk virksomhed, herunder ikke mindst hans deltagelse i anerkendte udstillinger og projekter. Det gøres gældende, at samtlige indtægter i form af lønindtægt på G2, legat- og støttebeløb fra Statens Kunstfond og Filminstituttet samt projektstøtte fra Statens Kunstråd alle har sit udspring i As indtægtsgrundlag som professionel og anerkendt kunstner, men således at indtægter fra ansættelsesforholdet i relation til opkrævning af skat er A-indkomst, mens den øvrige indkomst er indkomst ved selvstændig virksomhed og dermed B-indkomst, hvor skatten opkræves af nettoindkomsten ved denne virksomhed, det vil sige efter fradrag for driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 4-6.

Det gøres videre gældende, at de modtagne projekttilskud fra Statens Kunstfond, Kunstrådet og Filminstituttet i det hele må sidestilles med erhvervsstøtte, der i praksis skal medregnes som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. fra praksis SKM2002.656.LSR om tilskud til teatervirksomhed.

A gør gældende, at det er væsentligt for en kunstner at deltage i udstillinger mv., idet udstillinger bevirker, at kunstneren får mulighed for yderligere indtjening i form af fremtidige projektmidler fra det offentlige eller fra private fonde, udstillingshonorar m.v.

De udgifter, som A ønsker fradrag for, vedrører udelukkende de erhvervsmæssige aktiviteter, og dermed ikke indtjeningen som ansat leder af G2.

Sagsøger gør gældende, at de udgifter, han ønsker fradrag for i indkomstårene 2005-2007, er driftsomkostninger, idet de konkret er afholdt med henblik på at erhverve indkomst.

A har i indkomstårene 2005-2007 arbejdet med 2 projekter, som han har afholdt udgifter til. Projekterne er iværksat på basis af budgetterede og forventede indtægter i form af projektmidler fra Statens Kunstråd og Statens Filminstitut og udstillingshonorar vedrørende "projekt X1", og for "X3"-projektet indtægter i form af projektmidler fra Statens Kunstråd og indtægter ved bogsalg.

Ved start af begge projekter har A forventet, at modtage honorar. I forbindelse med "projekt X1" forventede A at modtage et udstillingshonorar på kr. 50.000 fra G5, og han forventede, at udstillingen kunne gentages på andre udstillingssteder, som ligeledes ville resultere i et udstillingshonorar. Også ved igangsætning af "X3"-projektet har A forventet et honorar for eget arbejde med kr. 45.000.

"projekt X1" har efterfølgende udløst indtægter i form af konsulenthonorar fra G18 i forbindelse med udstillingen "Projekt X4".

Det forhold, at museet ikke kunne udbetale det forventede honorar, og at de øvrige udstillinger blev opgivet dels på grund af problemerne med "X3"- projektet dels som følge af konsulentopgaven "Projekt X4", ændrer ikke ved, at udgifterne til projektet blev afholdt med henblik på at opnå en positiv indtjening. Når konsulenthonoraret fra "Projekt X4" medregnes, er det samlede resultat af "projekt X1" positivt med kr. 76.860.

Tilsvarende gælder "X3"-projektet, som på grund af skattesagen og den foretagne beskatning af de støttemidler, der var udbetalt til gennemførelse af projektet, er blevet forsinket og fordyret. Ved projektstart forventede A en positiv indtjening i form af honorar for eget arbejde, hvortil kommer forventede indtægter ved det bogsalg, som nu er startet. Det er på nuværende tidspunkt usikkert, om projektet samlet vil resultere i et overskud, men dette skyldes fordyrelsen på grund af skattesagen og deraf følgende finansieringsproblemer og forsinkelse af projektet.

Bogprojektet har A imidlertid planlagt som forløber for et salg af hans X3 samling, og som større kunstinstitutioner, bl.a. G6 England, G10 og tyske museer har vist interesse for, da samlingen er unik.

I relation til spørgsmålet om rentabilitet, gør sagsøger gældende, at det er uden betydning for en vurdering af, hvorvidt sagsøger driver erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand, at der ikke kontinuerligt har været overskud ved denne virksomhed.

Der kan henvises til skatteministeriets udtalelse SKD 1972.19.7 refereret i Ligningsvejledningen 2011-1 afsnit S.C.6.1.1 om afgrænsning af begrebet erhvervsvirksomhed, hvor det anføres, at det er uden betydning, om virksomheden er tilrettelagt således, at der med denne tilsigtes et overskud.

Sagsøger gør i denne forbindelse gældende, at hans kunstneriske virksomhed i det hele er professionelt anlagt hvad angår udstyr, driftsform og indehaverens uddannelse. Videre gøres gældende, at der for kunstnerisk virksomhed i praksis anerkendes, at der skal anlægges en lang tidshorisont ved vurdering af, om virksomhed er tilrettelagt med henblik på overskud.

Det er kendetegnende for As kunstneriske produktion, at der er tale om projekter, han arbejder med over en årrække, samt at der ud af dette arbejde fremkommer forskellige værker over tid.

Sagsøger gør gældende, at for kunstnerisk virksomhed anlægges en lang tidshorisont, da det ikke er ualmindeligt, at der kan gå mange år fra produktion til salg, jf. Vestre Landsrets dom TfS 1996, 177. Tilsvarende gør sig gældende for A, der bl.a. har arbejdet med mail art projektet siden 1970'erne.

Der er fra praksis adskillige eksempler på, at underskud ved selvstændig virksomhed anerkendes fradraget i anden indkomst, fordi virksomheden er baseret på en professionel indsats, uanset om den pågældende skatteyder i øvrigt hovedsagelig opnår sin indtægt gennem lønnet ansættelse. Når der er en sammenhæng mellem lønindkomst og erhvervsmæssig virksomhed er rentabilitet af mindre betydning, jf. Højesterets domme U 1993, 1028 H (TfS 1993, 531H), U 1997, 1034 H (TfS 1997, 472H), U 1998, 412 H, samt byretsdommen SKM2008.641.BR.

Sagsøger gør videre gældende, at han siden sin debut har arbejdet intensivt med sine kunstneriske aktiviteter, samt at disse har resulteret i så betydelige indtægter, at det skattemæssige intensitetskrav er opfyldt.

Subsidiær påstand

Skulle retten lægge til grund, at de af sagsøger modtagne projektmidler udgør indtægt ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed, gøres gældende, at der i overensstemmelse med praksis vedrørende hobbyvirksomhed alene skal ske beskatning af nettoresultatet i det enkelte projekt, samt at dette nettoresultat skal beskattes i det indkomstår, hvor A erhverver endelig ret til projektmidlerne, hvilket er indkomståret 2006 for så vidt angår projekt "X1" og indkomståret 2011 (forventet) for så vidt angår projekt "X3". Sagsøgers tilbagebetalingsforpligtelse bortfalder, når Kunststyrelsen har endelig godkendt projektregnskabet.

Det gøres videre gældende, at projektmidlerne er betinget af, at der afholdes de i det indsendte budget anførte udgifter, og at udbetaling af projektmidlerne har forudsat, at midlerne anvendes til gennemførelse af projektet. Sagsøger har hermed ikke på noget tidspunkt erhvervet ret til projektmidler, der ifølge projektbeskrivelse og budget skulle afholdes over for eksterne underleverandører.

På denne baggrund gør sagsøger gældende, at de udgifter, der er afholdt i de enkelte indkomstår, skal aktiveres med henblik på at opgøre et nettoresultat af det godkendte projekt.

Prøvelse af spørgsmål og genoptagelse

Sagsøger gør gældende, at der er tale om en vurdering af samme faktiske forhold, nemlig beskatning af de tildelte projektmidler og disses anvendelse og dermed alene et spørgsmål om, hvorledes indtægter og udgifter skal periodiseres. Hermed har den subsidiære påstand en klar sammenhæng med den påklagede afgørelse, som har givet anledning til sagens anlæg. Det gøres videre gældende, at afslag på at få spørgsmålet prøvet vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for sagsøger, jf. byrettens dom, SKM2010.400.BR. Endelig er der ikke væsentlige hensyn til sagsøgte, der taler imod en prøvelse af den subsidiært nedlagte påstand.

A var ikke opmærksom på, at han skulle rette i de indberettede beløb for 2003 og 2004, idet han gik ud fra, at beskatning skulle ske i indberetningsåret.

A gør gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt.

Til støtte herfor gøres gældende, at SKAT ved ligningen af skatteansættelserne for de tidligere indkomstår burde have korrigeret As indkomster. SKAT har i hvert fald i indkomståret 2006 modtaget en redegørelse for As projekter og burde på dette tidspunkt have nedsat As indkomst med de indtægtsførte tilskud. På dette tidspunkt ville en korrektion ske inden for 3-års fristen for ordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26.

Det gøres således gældende, at skattemyndighederne af egen drift burde have nedsat de selvangivne indkomster for indkomstårene 2003 og 2004. Landsskatteretten anfører tilmed i selve kendelsen, at resultatet fra et projekt skal opgøres efter nettoindkomstprincippet. Hermed tilkendegives, at tilskudsmidler først beskattes, når projektet er afsluttet. SKATs undladelse heraf har dermed karakter af forsømmelse.

En afvisning eller manglende imødekommelse af den subsidiært nedlagte påstand vil medføre retstab, idet A i så fald bliver uretmæssigt beskattet af 100.000 kr. for indkomståret 2003 og 150.000 for indkomståret 2004.

Endelig gøres gældende, at 6 måneders-fristen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2 sidste punktum kan fraviges, hvis særlige omstændigheder taler for det.

A gør gældende, at der foreligger sådanne særlige forhold, sagens karakter taget i betragtning herunder, at SKAT har haft en særlig opfordring til at vejlede og drage omsorg for, at skatteansættelserne for indkomstårene 2003 og 2004 blev foretaget korrekt i forbindelse med behandlingen af skatteansættelsen for 2002.

..."

Skatteministeriet har i alt væsentligt procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 30. marts 2011, hvoraf fremgår blandt andet:

"...

Sagsøgerens principale påstand:

Til støtte for den principale frifindelsespåstand gøres det overordnet gældende, at der med rette er nægtet fradrag for underskud af sagsøgerens virksomhed H1, idet der har været tale om en erhvervsmæssig drevet virksomhed. Betingelserne for fradrag er derfor ikke opfyldt, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det grundlæggende kendetegn ved en erhvervsmæssig virksomhed er, at den er tilrettelagt med henblik på systematisk indtægtserhvervelse. Den af sagsøgeren drevne virksomhed mangler i det hele denne egenskab. Sagsøgeren har ikke dokumenteret at have opnået indtægter ved salg af kunstværker eller honorar fra udstillingssteder eller lignende. Indtægterne i sagsøgerens virksomhed har alene bestået af tilskudsmidler, der er udbetalt fra Kunststyrelsen/Kunstrådet. Ved ansøgningen om tilskud har der ikke været budgetteret med et personligt honorar til sagsøgeren, jf. sagsøgerens besvarelse af opfordring 10 og 11 i processkrift 1. Sagsøgeren har endvidere måttet forestå egenfinansiering af de projekter, som sagsøgeren har gennemført. Egenfinansieringen har navnlig for så vidt angår projektet "X3" været ganske betydelig.

Sagsøgerens virksomhed er dermed udtryk for varetagelse af sagsøgerens personlige ikke erhvervsmæssige interesser. At han i et vist omfang har fået refusion eller godtgørelse for de med projekterne forbundne udgifter, ændrer naturligvis ikke på den kendsgerning, at der ikke har været tale om arbejde, som sagsøgeren har udført for at tjene penge, og at han ikke har opnået et vederlag, som står i rimelig forhold til arbejdsindsatsen. Et honorar - endsige et fornuftigt honorar - for timeforbruget har der således aldrig været tale om.

Sagsøgeren har heller ikke på noget tidspunkt haft et erhvervsmæssigt forsvarligt grundlag for en antagelse om, at han gennem sine kunstneriske aktiviteter inden for en overskuelig periode skulle kunne opnå et overskud, som står i rimeligt forhold til hans arbejdsindsats, jf. UfR 2000, side 313. Det bemærkes i den forbindelse, at sagsøgeren oplyser at have anvendt mellem 30 og 40 timer pr. uge på H1. Sagsøgeren har drevet virksomheden siden 1989, men har ikke kunnet dokumentere, at han i denne periode har haft et overskud, jf. også Landsskatterettens kendelse vedrørende indkomståret 2002. Der har i enkelte år været overskud, der skyldes udbetaling af støttemidler til flerårige projekter. Imidlertid har de gennemførte projekter, der er udbetalt støtte til ikke genereret et overskud. Tværtimod har projekterne nødvendiggjort en betydelig egenfinansiering fra sagsøgerens side. Sagsøgeren har heller ikke for indkomstårene 2008 og 2009 opnået et overskud ved driften af virksomheden. Endelig har sagsøgeren ikke udarbejdet budgetter, der kunne støtte en antagelse om et fremtidigt overskud.

Det forhold, at sagsøgeren har drevet virksomhed siden 1989 uden at kunne dokumentere et overskud på noget tidspunkt, påviser, at den kunstneriske virksomhed ikke har været drevet for at tjene penge. Sagsøgerens indtægtsgrundlag har da også i hele perioden måttet tilvejebringes udenfor hobbyvirksomheden som ansat ved G2.

Det gøres på den baggrund sammenfattende gældende, at det skatteretlige rentabilitetskrav ikke er opfyldt. Sagsøgerens virksomhed er derfor ikke erhvervsmæssig i skatteretlig forstand.

Sagsøgerens subsidiære påstand:

Sagsøgeren forsøger med den subsidiære påstand at inddrage spørgsmål i retssagen, som ikke har været prøvet af Landsskatteretten.

Sagsøgeren har således subsidiært nedlagt påstand om, at sagsøgerens personlige indkomst for 2003 og 2004 skal nedsættes med henholdsvis kr. 100.000 og kr. 250.000. De pågældende beløb er udbetalt af Statens Kunstråd til et projekt benævnt "X1". Sagsøgeren gør til støtte for den subsidiære påstand gældende, at han ikke er skattepligtig af disse beløb i år 2003 og 2004, idet udbetalingerne er betinget af, at projektet gennemføres. Beskatning skal efter sagsøgerens opfattelse først finde sted i indkomståret 2006, hvor projektet blev afsluttet.

Sagsøgeren har på tilsvarende vis nedlagt påstand om, at sagsøgerens personlige indkomst for 2007 skal nedsættes med kr. 185.000. De pågældende beløb er udbetalt af Statens Kunstråd til "X3"-projektet. Sagsøgeren gør gældende, at han ikke er skattepligtig af dette beløb i år 2007, idet udbetalingen er betinget af, at projektet gennemføres. Beskatning skal efter sagsøgerens opfattelse først finde sted i indkomståret 2011, hvor projektet forventes afsluttet.

Sagsøgerens argumentation er således baseret på et synspunkt om, at den foretagne periodisering af tilskudsbeløbene er forkert.

Sagsøgeren har imidlertid ikke mulighed for at få prøvet skatteansættelsen vedrørende disse spørgsmål for domstolene, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 1. pkt. Landsskatteretten har således ikke som øverste administrative klageinstans på området prøvet de spørgsmål, der er indeholdt i sagsøgerens subsidiære påstand, hvilket er en forudsætning for domstolsprøvelse. Sagsøgerens subsidiære påstand skal derfor afvises, jf. f.eks. SKM2007.183.HR.

Sagsøgeren har fastholdt påstanden med henvisning til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt. I henhold til denne bestemmelse kan landsretten tillade, at et nyt spørgsmål inddrages under retssagen, hvis det har en klar sammenhæng med det spørgsmål, som har givet anledning til retssagen, og det må anses for undskyldeligt, at spørgsmålet ikke har været inddraget tidligere, eller der er grund til at antage, at en nægtelse af tilladelse vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for parten.

Betingelserne for undtagelsesvis at tillade det nye spørgsmål inddraget i retssagen er ikke opfyldt.

Spørgsmålet har for det første ikke en klar sammenhæng med de spørgsmål, som Landsskatteretten har taget stilling til. Landsskatteretten har taget stilling til, om sagsøgeren i 2005-2007 drev erhvervsmæssig virksomhed og spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren har fradrag for udgifter i henhold til "forfald pr. år"-ordningen. Landsskatteretten har dermed ikke taget stilling til, hvorvidt sagsøgeren i indkomstårene 2003, 2004 og 2007 har foretaget en korrekt periodisering af de indtægter, der er opnået i disse år.

Hertil kommer, at stillingtagen til sagsøgerens subsidiære påstand for så vidt angår 2003 og 2004 forudsætter, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, er opfyldt, idet de ordinære frister for genoptagelse af de pågældende indkomstår for længst er sprunget. Dette spørgsmål er slet ikke omfattet af denne retssag, og en eventuel prøvelse heraf vil derfor bevirke, at retssagen fuldstændig ændrer karakter.

Det er også forkert, når sagsøgeren gør gældende, at han vil lide et retstab ved ikke at få prøvet spørgsmålet under retssagen. I den forbindelse fremhæves det, at sagsøgeren blot kan anmode om genoptagelse af skatteansættelsen ved de stedlige skattemyndigheder for de pågældende indkomstår. Herved kan sagsøgeren få prøvet spørgsmålet, herunder om betingelserne for genoptagelse er opfyldt.

Endelig er det ikke undskyldeligt, at sagsøgeren først i processkrift 2 af 30. juni 2010 inddrager spørgsmålene i retssagen.

...

Til støtte for den subsidiære påstand om frifindelse gøres det overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har dokumenteret, at han ikke i skattemæssig henseende har erhvervet ret til de pågældende tilskudsbeløb i år 2003, 2004 og 2007.

Sagsøgeren gør gældende, at han ikke er skattepligtig af projektstøtte udbetalt i 2003, 2004 og 2007, idet han er forpligtet til at tilbagebetale beløbet, indtil projektet er gennemført og revideret, og regnskabet er udarbejdet og godkendt. Sagsøgeren er således af den opfattelse, at han ikke erhvervede endelig ret til beløbene i de pågældende år.

Det af sagsøgeren anførte bestrides. Sagsøgeren har i skattemæssig henseende erhvervet ret til beløbene i 2003, 2004 og 2007, jf. bl.a. SKM2006.696.VLR. Det forhold, at projektstøtten kan kræves tilbagebetalt, gør ikke, at retserhvervelse først indtræder på et senere tidspunkt, idet sagsøgeren selv er herre over, om udbetalingsbetingelserne opfyldes. Der er tale om en resolutiv betingelse, der ikke udskyder beskatningen.

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det herudover gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at betingelserne for at genoptage skatteansættelsen for 2003 og 2004 er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27.

Sagsøgeren har til støtte for, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse henvist til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Anvendelsen af bestemmelsen forudsætter imidlertid, at der foreligger udefrakommende indgriben, der kan sidestilles med svig udvist af tredjemand. Sagsøgeren har på ingen måde godtgjort, at der foreligger sådanne forhold i denne sag.

Herudover er reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke opfyldt, og det bestrides, at der foreligger forhold, der gør, at der bør dispenseres herfra, jf. § 27, stk. 2., 2. punktum.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

A er uddannet billedkunstner på G1 i England i 1969. Han har gennem sit kunstneriske virke afholdt en række udstillinger, hans værker er repræsenteret i fremtrædende kunstsamlinger, og han har flere gange modtaget støtte fra Statens Kunstfond og Kunststyrelsen.

Uanset at A må anses som en anerkendt kunstner, må vurderingen af, om hans kunstneriske virksomhed i indkomstårene 2005-2007 var erhvervsmæssig i skatteretlig henseende, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, foretages efter de sædvanlige skatteretlige kriterier, hvoraf bl.a. følger, at virksomheden må være drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsatsen.

A var i perioden 1989-2007 leder på G2. Efter bevisførelsen finder landsretten det ikke godtgjort, at der forelå en sådan nær og direkte sammenhæng mellem As kunstneriske virksomhed og ansættelsen som leder, at hans samlede aktiviteter kan anses som én virksomhed i skattemæssig forstand. Der er herved lagt vægt på, at det ikke efter bevisførelsen, herunder As forklaring, kan lægges til grund, at det var en forudsætning for at opretholde ansættelsen, at han sideløbende drev kunstnerisk virksomhed.

Landsretten lægger til grund, at As virksomhed i perioden 1989-2007 alene havde overskud i årene 1989, 1992, 1996, 2003, 2004 og 2007, og at virksomheden i øvrigt blev drevet med underskud. I årene 2003-2007 bestod indtægterne hovedsageligt i den kunststøtte, som han modtog fra Statens Kunstfond og Kunststyrelsen. Herefter finder landsretten, at virksomheden ikke kan anses som erhvervsmæssig. De oplysninger, der foreligger om As virksomhed for de følgende år, kan ikke føre til et andet resultat.

Skatteministeriet frifindes derfor for As principale påstande om fradragsret for underskud af virksomhed mod anerkendelse af, at A er berettiget til at medregne tilskudsbeløbet på 185.000 kr. ved opgørelsen af det økonomiske resultat af sin kunstneriske virksomhed for indkomståret 2007, og at han er berettiget til fradrag for udgifter vedrørende den fredede ejendom som nedenfor anført.

Spørgsmålet om periodisering af modtaget kunststøtte er ikke prøvet af Landsskatteretten, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 1. pkt. Spørgsmålet findes endvidere ikke som krævet i 2. pkt. i samme bestemmelse at have klar sammenhæng med As principale påstande. Allerede af denne grund afvises As subsidiære påstande.

A skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 25.000 kr. Beløbet omfatter udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens forløb og udfald, herunder det forhold at Skatteministenet under forberedelsen har taget bekræftende til genmæle som angivet i ministeriets endelige frifindelsespåstand.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes mod anerkendelse af, at A er berettiget til at medregne tilskudsbeløbet på 185.000 kr. ved opgørelsen af det økonomiske resultat af sin kunstneriske virksomhed for indkomståret 2007, og at han er berettiget til fradrag for udgifter vedrørende den fredede ejendom med henholdsvis 69.059 kr., 72.188 kr. og 76.991 kr. for indkomstårene 2005, 2006 og 2007.

As subsidiære påstande afvises.

I sagsomkostninger skal A betale 25.000 kr. til Skatteministeriet.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.