Kan SKAT bekræfte, at H1 A/S i momsmæssig henseende kan anse et projekt vedrørende skovning af træer på rod, herunder bortskaffelse af det fældede træ, som én samlet ydelse over for kunden, hvor momsen skal beregnes af det samlede vederlag for ydelsen?
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten stadfæster SKATs bindende svar, jf. rettens bemærkninger.
Sagens oplysninger
Det fremgår af SKATs bindende svar, at selskabets repræsentant har oplyst følgende om sagens faktiske forhold:
"Virksomheden
H1 A/S er en virksomhed inden for skovbruget og er en international service- og handelsvirksomhed inden for det grønne område, der bl.a. leverer serviceydelser inden for anlæg og pleje af skove af forskellig størrelse.
H1 A/S kan endvidere varetage regnskabsmæssige og andre administrative opgaver, herunder eventuelle momsregnskab m.v. for skovejerne.
Opgaver
H1 A/S har løbende opgaver for mindre private skovejere over hele landet omkring vedligeholdelse og pleje af deres skove.
En skov skal plejes, og efter en årrække er en tynding nødvendig for at opnå en bedre vækst for de blivende træer. Et serviceeftersyn af skoven anbefales, når skoven er 10-20 år gammel afhængig af skovens art. Ved en sådan tynding fældes der normalt 15-25 % af træerne. Tyndingen foretages normalt med maskiner, som regel med en fældebunkelægger og efterfølgende flishugning. H1 A/S har skovfogeder ansat, der typisk tager rundt til mindre skovejere og indgår aftaler om et sådan vedligeholdelsesprojekt af skoven. Det er som hovedregel H1 A/S, som kontakter skovejeren med tilbud på et samlet projekt af hans skov. Projektet består typisk af skovningsarbejde, som fx tynding, indsamling af det skovede træ, flishugning og bortskaffelse af det fældede træ.
I andre projekter indgår endvidere en opgave omkring gentilplantning af skovarealet, hvis skovejeren eksempelvis ønsker en anden sammensætning af beplantningen i skoven.
Uanset projektets omfang og størrelse sker der først afregning mellem parterne, når alle opgaverne er udført, da projektet over for kunden anses som ét samlet økonomisk projekt.
H1 A/S' pris for den leverede ydelse afhænger af en række faktorer, herunder skovens tilstand, terrænets beskaffenhed, træets kvalitet (idet flisen skal videresælges), samt naturligvis mængden af træet, som købes på rod opgjort i rummeter.
Der går som hovedregel mange år mellem, at en mindre privat skovejer foretager skovning/tynding af sin skov, og denne kundegruppe er typisk ikke momsregistreret, da skoven ikke drives som selvstændig økonomisk virksomhed med henblik på løbende indtægter fra salg af træ. (...)"
Til brug for SKATs svar havde selskabet fremlagt kopi af eksempler på tilbud og ordrebekræftelser m.v.
Det fremgår således af tilbud af 10. september 2007, at en anslået træmængde på 900 m3 indgik i tilbuddet, således at opgaven for selskabet med maskinskovning, manuel skovning, udkørsel, opmåling og salg af træeffekter, genknusning, hulleboring, planter og plantning samt snudebillesprøjtning ville give et overskud på 25.000 kr. i kundens favør.
Af ordrebekræftelse af 21. oktober 2008 vedrørende skovning og gentilplantning fremgår det, at den estimerede skovningsindtægt "fint vil kunne dække udgifterne til gentilplantning".
I brev af 24. maj 2009 fremsendte selskabet resultaterne af en opmåling og beregning af den samlede økonomi vedrørende drift og gentilplantning af et besigtiget skovareal. Det fremgår, at nettooverskuddet ved maskinel skovning og flisning ville udgøre ca. 109.000 kr. ekskl. moms i kundens favør, medens den samlede udgift til gentilplantning ville udgøre ca. 124.000 kr. ekskl. moms, som skovejeren skulle betale.
SKATs afgørelse
SKAT har svaret "nej" til spørgsmål 1.
Svaret er begrundet således:
"Det er SKATs opfattelse, at det fremgår af det indsendte materiale fra H1 A/S og revisionsaktieselskabets oplysninger, at H1 A/S leverer flere momspligtige hovedydelser, som det ikke vil være naturligt at betragte under ét som én ydelse. Denne opfattelse bestyrkes af det forhold, at skovejerne kan vælge ydelserne enkeltvis til eller fra ved indgåelse af aftalen med H1 A/S. Skovning af træ på rod, bortskaffelse af det fældede træ for skovejerens regning og gentilplantning vil således efter en konkret vurdering kunne betragtes som selvstændige ydelser hver for sig.
Det ligger i det stillede spørgsmål, at H1 A/S som en modydelse (hel eller delvis betaling) typisk overtager retten til som ejer at råde over det fældede træ til videresalg.
Herved foreligger der en selvstændig leverance fra skovejeren til H1 A/S, jf. momslovens § 4, stk. 1, hvorved der foregår en byttehandel.
På denne baggrund er det SKATs opfattelse, at der ikke kan afregnes mellem H1 A/S og skovejeren med et nettobeløb, som fremkommer som et samlet "underskud" eller "overskud" for skovejeren. Nettobeløbet fremkommer ved, at der i kalkulationen eksempelvis indgår en modregning for værdien af det fældede træ, som H1 A/S overtager som modydelse fra skovejeren.
(Gengivelse af momslovens § 4, stk. 1, § 27, stk. 1, og af § 28, stk. 2, med den ordlyd, der var gældende indtil den 31. december 2008.)
Ændringen af momslovens § 28, stk. 2, pr. 1. januar 2009, er sket ved lov nr. 525 af 17. juni 2008 om ændring af momsloven (L 32, 2007/2).
Uddrag af bemærkningerne til lovforslaget L 32, 2007/2:
"I den gældende § 28, stk. 2, er fastsat, at der i forbindelse med byttehandel også skal bruges det særlige afgiftsgrundlag. Imidlertid findes en tilsvarende bestemmelse ikke i EU-reglerne, og der foreslås derfor, at reglen om det særlige afgiftsgrundlag for byttehandel ophæves, således at der fremover skal anvendes de almindelige regler i § 27 for fastsættelse af afgiftsgrundlaget for byttehandler.
Ved byttehandler er momsgrundlaget for det, der gives i bytte, værdien af det, der tages i bytte. Efter EF-Domstolens praksis skal momsgrundlaget kunne opgøres i penge og have en konkret værdi, og ved byttehandel er momsgrundlaget værdien af den faktisk modtagne modydelse (den subjektive værdi) og ikke en værdi fastsat efter objektive kriterier. I tilfælde, hvor en virksomhed betaler for en tjenesteydelse med en vare, udgøres momsgrundlaget for begge transaktioner af varens normalværdi, når virksomheden i øvrigt sælger samme varer mod vederlag i penge. Hvis ingen af parterne i en byttehandel har en normal salgspris for de varer eller ydelser, der udveksles, skal momsgrundlaget fastsættes til indkøbs- eller fremstillingsprisen for den vare eller ydelse, for hvilken prisen kan fastslås. Modtages der både penge og varer eller ydelser som vederlag for en leverance, er momsgrundlaget den samlede værdi af pengebeløbet og de modtagne varer eller ydelser.
Det er tale om en tilretning til EU-reglerne, der ikke skønnes at have nævneværdig praktisk betydning."
Momsvejledningen 2010-1, afsnit Y.2.39, lov nr. 525 af 17.6.2008:
"Ved lov nr. 525 af 17. juni 2008 er de særlige regler om momsgrundlaget ved byttehandel ophævet. I stedet skal anvendes momslovens almindelige regler. Begrebet almindelig salgspris afløses af begrebet normalværdi. Der indføres særlige regler for momsgrundlaget ved handel mellem interesseforbundne parter.
Skatteministeren fastsætter tidspunktet for lovens ikrafttræden. Skatteministeren har i bekendtgørelse nr. 878 af 3. september 2008 fastsat ikrafttrædelsestidspunktet til den 1. januar 2009."
Momsvejledning 2010-1, afsnit G 1.1.4 (uddrag):
"G.1.1.4 Byttehandel
Det har været fast administrativ praksis, at momsgrundlaget under visse forudsætninger skulle fastsættes højere end vederlaget for leverancen, hvis dette vederlag ikke mindst svarede til indkøbs- eller fremstillingsprisen for de pågældende varer og ydelser. Denne praksis har været gældende i de tilfælde, hvor vederlaget ikke har kunnet lægges til grund som den reelle betaling for varer og ydelser under hensyn til forholdet mellem parterne, f.eks. i forbindelse med personalesalg.
Fra 1. januar 2009 fastlægges afgiftsgrundlaget ved leverancer, der vederlægges helt eller delvist mod anden betaling end penge (byttehandel) efter momslovens almindelige regler i momslovens § 27, stk. 1, jf. lov nr. 525 af 17. juni 2008 og bekendtgørelse nr. 878 af 3. september 2008.
I henhold til momslovens § 27, stk. 1, er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der direkte er forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter den lov. Dvs. momsgrundlaget for det, der gives i bytte, vil være værdien af det, der tages i bytte.
Som eksempel kan nævnes mosterier, der modtager æbler som hel eller delvis betaling for levering af æblemost, såkaldt lønmost. Momsgrundlaget for mosteriets leverance er virksomhedens almindelige salgspris ved salg af æblemost. Denne pris kan fastsættes til virksomhedens listepris uden rabatfradrag ved salg til detailhandlere, dvs. den pris, som enhver detailhandler vil kunne købe varen til med henblik på videresalg.
EF-domstolens praksis
Efter EF-Domstolens praksis skal momsgrundlaget kunne opgøres i penge og have en konkret værdi. Ved byttehandel er momsgrundlaget værdien af den faktisk modtagne modydelse (den subjektive værdi) og ikke en værdi fastsat efter objektive kriterier.
I tilfælde, hvor en virksomhed betaler for en tjenesteydelse med en vare, udgøres momsgrundlaget for begge transaktioner af varens normalværdi, når virksomheden i øvrigt sælger samme varer mod vederlag i penge. Hvis ingen af parterne i en byttehandel har en normal salgspris for de varer eller ydelser, der udveksles, skal momsgrundlaget fastsættes til indkøbs- eller fremstillingsprisen for den vare eller ydelse, for hvilken prisen kan fastslås. Modtages der både penge og varer eller ydelser som vederlag for en leverance, er momsgrundlaget den samlede værdi af pengebeløbet og de modtagne varer eller ydelser."
For H1 A/S's leverancer til skovejerne skal der til brug ved beregning af selskabets salgsmoms fastsættes en normalværdi, jf. ovenfor, uden direkte eller indirekte modregning af værdi for modydelser. Modydelsen kan eventuelt være træ til bortskaffelse ved videre salg.
Svaret på spørgsmålet er herefter "nej", idet der herefter ikke kan afregnes med en samlet nettopris."
I brev af 19. juli 2010 har SKAT kommenteret oplysninger afgivet i klagen til Landsskatteretten. SKAT har således noteret sig som noget nyt, at kunden ikke kan til- eller fravælge i den samlede opgave. Ydelsen sælges kun samlet som én ydelse over for de mindre skovejere, og enkelte ydelser kan ikke til- og fravælges. Selskabet kan derudover efterfølgende levere gentilplantning af skovarealet som en selvstændig opgave, hvis skovejeren eksempelvis ønsker en anden form for beplantning i skoven.
De nye oplysninger har ikke ændret SKATs opfattelse af, hvorledes den momspligtige værdi for selskabets leverancer til skovejerne skal opgøres. SKAT fastholder således opfattelsen af, at selskabets overtagelse af retten til som ejer at råde over det fældede træ anses for en særskilt leverance, der er en modydelse til selskabets levering af ydelser til skovejerne.
Ved afgivelse af det bindende svar var det SKATs opfattelse, at skovejerne kunne vælge mellem de enkelte ydelser fra selskabet. At dette alene er tilfælde vedrørende gentilplantningen, ændrer ikke SKATs opfattelse af retstilstanden på området. Selskabets overtagelse af retten til som ejer at råde over det fældede træ anses for en særskilt leverance, der ved vurderingen af projekternes "nettopris" indgår i denne som en modydelse til de ydelser, som selskabet leverer til skovejerne.
SKAT er ikke enig i repræsentantens anbringende om, at skovejernes leverance af træ til selskabet kan modregnes ved fastsættelse af momsgrundlaget for selskabets leverance til skovejerne ved at betragte disse modsatrettede leverancer som én sammensat leverance, jf. EF-domstolens sag C-429/97, Kommissionen mod Frankrig, der omhandlede håndtering og bortskaffelse af affald. Træet har formentlig ofte en væsentlig handelsværdi.
Klagerens påstand og argumenter
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at svaret på spørgsmål 1 ændres til ja, således at selskabets ydelse vedrørende skovning af træ, herunder bortskaffelse af træet, udgør én samlet ydelse over for kunden, hvor momsen skal beregnes af det samlede vederlag for projektet.
Selskabet indgår en projektaftale (entreprisekontrakt) med skovejeren, der omfatter en række delelementer, der alle indgår i processen omkring pleje og vedligeholdelse af skoven. Den primære ydelse over for skovejeren er at sikre, at skovejeren får en velplejet skov med træer i vækst.
Det forhold, at ét af delelementerne i vedligeholdelsesprojektet er, at selskabet sørger for bortskaffelse af træet, som selskabet - som et andet delelement af vedligeholdelsesprojektet - har fældet/tyndet, fører ikke til, at bortskaffelsen af træet skal anses for en særskilt leverance fra skovejeren side. Dette gælder også, selv om træet måtte have en værdi for selskabet.
Det kan eksempelvis være en grundejerforening i et sommerhusområde, som indgår aftale med selskabet om skovning af et stykke skov i området. Hverken grundejerforeningen eller de enkelte sommerhusejere leverer træ til selskabet. De indgår derimod en aftale med selskabet om skovning/vedligeholdelse af deres skovarealer.
En mindre privat skovejer kan ikke udelukkende købe en ydelse vedrørende skovning af træer særskilt hos selskabet, hvor køber efterfølgende selv afsætter træet til anden side.
Vedligeholdelsesprojekterne kan sammenlignes med projekter for nedbrydning af en ejendom. Her leverer et nedbrydningsfirma én samlet ydelse over for ejer af huset. Nedbrydningsfirmaet sørger dels for nedbrydning/nedrivning, dels for korrekt bortskaffelse af alle ejendommens enkeltdele (tagsten, mursten, cement, træ, jord, forurenet materiale osv.).
En række af de nedbrudte materialer kan genbruges og har derfor værdi. Det kan eksempelvis dreje sig om beton og tegl fra ejendommen, som nedbrydningsfirmaet knuser og oparbejder til forskellige typer grus til videresalg. Andre nedbrudte materialer skal håndteres specielt - f.eks. forurenet jord - og udgør dermed en omkostning for nedbrydningsfirmaet.
Sådanne leverancer bliver efter selskabets repræsentants erfaring momsmæssigt anset for en samlet ydelse leveret af nedbrydningsfirmaet til f.eks. en privatperson, der ønsker en gammel ejendom nedrevet. Dette skal heller ikke momsmæssigt anses for to separate leverancer, hvor en privatperson som delvis betaling for nedrivningsydelsen leverer beton, tegl og andre dele fra ejendommen, der kan genbruges. Under alle omstændigheder leverer nedbrydningsfirmaet heller ikke en leverance, der alene består af nedrivning, hvorefter kunden efterfølgende selv skal bortskaffe delene fra den nedrevne ejendom.
Et andet eksempel kan være, at en sandsugervirksomhed indgår aftale med en havn om at suge en række materialer som sand, grus, ral m.v. væk fra havbunden. Her leverer sandsugervirksomheden også en samlet ydelse med sandsugning i havnen. Der er ikke tale om en byttehandel mellem parterne, hvor havnen sælger sand og andre råstoffer til sandsugervirksomheden, selv om sandsugervirksomheden efterfølgende videresælger sandet, der er suget op fra havbunden. Der leveres kun én samlet ydelse fra sandsugervirksomheden til havnen og efterfølgende en anden særskilt levering mod vederlag af en vare (sand) til tredjemand.
I præmis 34 i sagen C-429/97, Kommissionen mod Frankrig, gjorde EU-kommissionen gældende, at en række transaktioner, der alle indgik i processen med bortskaffelse af affald, skulle anses for en sammensat ydelse. Ydelsen omkring bortskaffelse af affald bestod af en række transaktioner som indsamling, sortering, håndtering og genindvending. Hovedentreprenøren fakturerede ydelsen fuldt ud med et samlet beløb, da ydelsen i realiteten udgjorde en helhed over for kunden. Den egentlige bortskaffelse af affaldet var i dette tilfælde afgørende for kunden og for formålet med den sammensatte ydelse.
Selskabets vedligeholdelsesprojekter over for skovejerne kan sammenlignes med transaktionerne hos et nedbrydningsfirma, en sandsugervirksomhed samt entreprenøren i sag C- 429/97, Kommissionen mod Frankrig. Denne sag omhandlede håndtering af affald, der skulle anses for en sammensat ydelse over for kunden.
Det afgørende for kunden (den mindre skovejer) er købet af en ydelse, som består i vedligeholdelse af skoven. Denne vedligeholdelse, som selskabet udfører i skoven, består også af en række forskellige delelementer, herunder bortskaffelse af kundens træer, der eksempelvis hugges til flis og efterfølgende sælges til anden side.
Det forhold, at selskabet efterfølgende sælger eksempelvis flisen til en tredjemand, har ikke betydning for aftalen mellem selskabet og den private skovejer. Dette salg skal anses for en særskilt momspligtig leverance.
Momsgrundlaget udgøres af selve betalingen ekskl. moms for den samlede ydelse, som selskabet leverer over for en privat skovejer, jf. momslovens § 27, stk. 1. Parterne skal ikke opgøre en normalværdi, da der er tale om uafhængige parter, der har aftalt en pris for det samlede vedligeholdelsesprojekt i skoven.
Den private skovejer, der ikke er momsregistreret, sælger ikke regelmæssigt træ og har således ikke en sædvanlig salgspris på træet. Selskabet leverer ikke en "ren" skovningsydelse for mindre private skovejere og har således ikke en normalværdi.
SKAT har i sit bindende svar henvist til mosterier som nævnte i Momsvejledningens afsnit G.1.1.4. Den momsmæssige behandling af mosterier kan ikke sammenlignes de vedligeholdelsesprojekter, som selskabet leverer over for mindre private skovejere. I det tilfælde, hvor en privatperson kører hen til et mosteri og afleverer et læs æbler og i bytte får æblemost på flaske, er der enighed om, at mosteriet skal beregne moms af den normale salgspris ved salg af æblemost.
Tilsvarende gør sig gældende, hvis en privat skovejer kommer til selskabet med et læs træ, som skovejeren gerne vil have byttet til træflis. I sådanne tilfælde sker der også en byttehandel mellem parterne, hvorfor momsgrundlaget skal opgøres efter en normalværdi ved salg af flis.
Disse tilfælde er anderledes end de vedligeholdelsesprojekter, som selskabet udfører for mindre private skovejere. Der er således ikke tale om, at skovejeren vil afsætte træ mod til gengæld at få flis. Skovejeren køber alene en samlet ydelse af selskabet, og reglerne omkring byttehandel skal således ikke anvendes i sådanne tilfælde.
Selskabets repræsentant er derimod enig med SKAT i, at en efterfølgende opgave med gentilplantning hos skovejeren momsmæssigt skal anses for en særskilt leverance.
Selskabets repræsentant har således anmodet om Landsskatterettens vurdering af, om selskabets vedligeholdelsesprojekter over for mindre private skovejere momsmæssigt skal anses for én samlet ydelse eller to særskilte leverancer, hvor der udveksles varer og ydelser mellem parterne.
Til SKATs bemærkning i udtalelse af 19. juli 2010 om, at EF-domstolens sag C-429/97 handler om håndtering og bortskaffelse af affald og ikke om træ, som har en handelsværdi, har selskabets repræsentant i mail af 11. august 2010 anført, at mange former for affald også har en handelsværdi i forbindelse med bortskaffelse heraf.
Formålet med selskabets ydelser over for de mindre skovejere er de samme, nemlig håndtering og bortskaffelse at træ (affald). I forhold til den momsmæssige behandling af ydelsen gør det ingen forskel, om der er tale om affald eller træ, og hvilken værdi dette har.
Ved et møde den 10. september 2010 med Landsskatterettens kontor kunne selskabets repræsentant bekræfte, at hovedessensen i det stillede spørgsmål er, hvorvidt selskabet i forbindelse med levering af sine varer og ydelser skal anses for at modtage ophugget træ fra selskabets kunde, således at der i momsmæssig henseende foreligger en byttehandel.
Skatteministeriets bemærkninger til kontorindstillingen
Skatteministeriet, Koncerncentret, har i brev af 29. september 2010 erklæret sig enig i Landsskatterettens kontors indstilling om, at det bindende svar stadfæstes.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Følgende fremgår af momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt.:
"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov."
Bestemmelsen implementerer artikel 11, afsnit A, stk. 1, litra a, i 6. momsdirektiv, der nu findes i momssystemdirektivets artikel 73, der har følgende ordlyd:
"Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris."
Som følge af selskabets oplysninger til brug for SKATs besvarelse lægger Landsskatteretten til grund, at selskabets spørgsmål skal forstås således, at der ønskes svar på, om selskabets leverancer til skovejere i form af "skovning af træer på rod, herunder bortskaffelse af det fældede træ" udgør en samlet ydelse i den forstand, at selskabet kan undlade at svare moms af den fulde værdi af sine leverancer og alene skal svare moms af et nettobeløb, dvs. af værdien af selskabets leverancer fratrukket værdien af det træ, som selskabet måtte modtage fra sine kunder.
Det fremgår af de fremlagte tilbud, ordrebekræftelser m.v., at selskabet ikke opkræver moms af værdien af sine leverancer, men reducerer sin opkrævning med værdien af det fældede træ, som modtages fra kunderne. Det fremgår ligeledes, at nettobeløbet i nogle tilfælde er i kundens favør, således at kunden både modtager leverancer fra selskabet uden at betale særskilt herfor og samtidig modtager betaling for det træ, som kunden overdrager til selskabet.
Hvis selskabet var berettiget til alene at anvende nettobeløbet som momsgrundlag, ville selskabet ikke komme til at betale moms af den fulde værdi af sine leverancer, hvilket ville være i strid med momslovens § 27, stk. 1. Selskabet skal derfor beregne moms af værdien af sin leverance før fradrag af værdien af det træ, som selskabet aftager fra sine kunder.
Dermed stadfæstes SKATs bindende svar.