Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgers køb af en byggeret fra kommunen er momsfrit og ikke vil være omfattet af momspligt efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9?

Spørgers opfattelse

1. Ja

Skatteministeriets indstilling

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Skolen, som er spørger, uddanner maskinmestre. Skolen, der har X antal studerende, ligger centralt midt i byen.

Fra 2014 ønsker skolen dog at flytte til "X Park", som opføres som byens' nye centrum for energi, innovation og uddannelse på havnearealet i byen. X Park forventes at komme til at huse mere end 2.300 studerende, undervisere, forskere og iværksættere.

Kommunen er i færd med at omdanne havnen til en ny bydel. Kommunen har udarbejdet et plangrundlag for havnearealet med påtænkt fremtidig anvendelse og krav til de kommende projekter i den nye bydel. I overensstemmelse med visionerne for havnearealet har kommunen gennem en længere periode drøftet overdragelse af et areal til X Park, som består af spørger, skole A og forskerpark B, og salg af byggerettigheder med henblik på opførelse af en energipark bestående af de to uddannelsesinstitutioner og en egentlig forskerpark.

Den 10. oktober 2008 indgik kommunen således en rammeaftale med spørger, skole A  og forskerpark B med henblik på opførelse af X Park. Skatteministeriet har set rammeaftalen.

Som forudsat i ovennævnte rammeaftale, indgik samme parter efterfølgende en betinget salgsaftale af 9. juni 2009 (som udfylder rammeaftalen) vedrørende kommunens salg af byggerettigheder. Salgsaftalen er ligeledes forelagt Skatteministeriet.

Som led i projektet opfører kommunen en parkeringskælder med plads til 450 parkeringspladser. X Park opdeles således i fire ejerlejligheder, nemlig en parkeringskælder til kommunen og en ejerlejlighed til hver af de tre øvrige deltagere i projektet, nemlig spørger, skole A og forskerpark B.

Ved rammeaftalen og den efterfølgende betingede salgsaftale har kommunen overdraget byggerettigheder til spørger, skole A og forskerpark B med henblik på, at de tre parter skal opføre et fælles byggeri med et bruttoareal på minimum  35.000 m2. Det forventes, at det faktiske bruttoareal udgør 39.000 m². Heraf har spørger, ifølge den betingede salgsaftale, erhvervet en byggeret vedrørende opførelse af en bygning på ca. 8.232 etagemeter (brutto) med tilhørende parkeringspladser og depotrum mv. Købesummen herfor udgør ca. X antal kr.

Da arealet og byggerettighederne ikke er udbudt efter den kommunale styrelseslov, har kommunen søgt Statsforvaltningens godkendelse, og denne foreligger.

Ejendommen er under udstykning til et særskilt matrikelnummer, og vil efter færdiggørelse af byggeriet af X Park blive opdelt i fire ejerlejligheder ejet af henholdsvis spørger, skole A, forskerpark B og kommunen.

Overdragelsen af byggerettighederne er sket betinget af en række forhold som anført under salgsaftalens pkt. 16 og rammeaftalens pkt. 7. Disse betingelser er nu opfyldt på nær betingelserne om (i) udstykning, (ii) vedtagelse af lokalplan og (iii) godkendelse i Folketingets Finansudvalg.

Parterne har efter et udbud af en totalentreprisekonkurrence efter udbudsdirektivets regler i sommeren 2010 indgået totalentreprisekontrakt med en entreprenør.  

Lokalplanprocessen er påbegyndt. Forslag til byggeretsgivende lokalplan vil blive udarbejdet på baggrund af det vindende projekt i totalentreprisekonkurrencen. Udbudsmaterialet og dermed totalentreprenørens tilbud er baseret på det eksisterende plangrundlag for havnearealet i den pågældende by, som blandt består af:

Helhedsplan for havnearealet

Kvalitetsplan for havnearealet

Dispositionsplan for området

Delområdeplan for 2 navngivne områder

Da lokalplanen udarbejdes på baggrund af det nævnte plangrundlag, er det kommunens forventning, at lokalplanprocessen - således som det har været tilfældet for de arealer, der er solgt, og for hvilke der er udarbejdet byggeretsgivende lokalplaner - ikke vil give anledning til problemer. Lokalplanen forventes endelig vedtaget i 1. kvartal 2011.

Endelig forventes godkendelsen i Folketingets Finansudvalg af projektet ikke at medføre væsentligere ændringer i projektet, hvor der allerede nu afholdes udgifter til projekteringen og opførelsen af X Park. På baggrund af det hidtidige forløb forventer parterne heller ikke, at Folketingets Finansudvalgs godkendelse af projektet vil give anledning til bemærkninger eller ændringer i projektet. Sagsgangen er imidlertid således, at sagen først kan behandles af Folketingets Finansudvalg, når alle øvrige betingelser, herunder betingelsen om endelig lokalplan, er opfyldt.

Det er parternes klare forventning, at samtlige betingelser opfyldes som forudsat i aftalegrundlaget, og at dette er sket inden juni 2011.

Da overtagelsesdagen er aftalt til den første hverdag i måneden efter, at betingelserne for handlen er opfyldt, forventes overtagelsesdagen tilsvarende at ligge i 2011. Opførelsen af X Park er påbegyndt.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Efter de nugældende regler i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 er levering af fast ejendom fritaget for moms.

I forbindelse med skattereformen og lov nr. 520 af 12/6 2009 (L203) er det imidlertid vedtaget at ændre denne regel, således at momsfritagelsen indskrænkes og ikke længere vil omfatte levering af nye bygninger eller nye bygninger med tilhørende jord, og levering af byggegrunde uanset om de er byggemodnet, og særskilt levering af bebyggede grunde.

I følge forarbejderne til L203 forstås der ved "byggegrunde" ubebyggede arealer som efter planloven mv. er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

Herudover er det anført i forarbejderne (bemærkningerne til § 1, nr. 4) at:

"Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til henholdsvis en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller en byggegrund, anses også for at være levering af en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller en byggegrund".

Eftersom kommunen i forbindelse med overdragelse af byggerettighederne sikrer Spørger, Skole A og forskerpark B rettigheder som ejer eller bruger af byggegrunden, er det spørgers vurdering, at overdragelsen som udgangspunkt vil være omfattet af de nye regler om moms på fast ejendom, eftersom overdragelsen må anses som levering af en begrænset tinglig ret til en byggegrund, som giver køberne en brugsret til denne grund.

De nye regler om moms på fast ejendom træder imidlertid efter loven (lov nr. 520 af 12. juni 2009, § 3) først i kraft den 1. januar 2011.

Ved afgørelsen af, om de nye momsregler finder anvendelse eller ej, synes det imidlertid at følge af de generelle bemærkninger til L203, at det ikke er leveringstidspunktet, der er afgørende, og at de nye regler om moms på salg af byggegrunde kun gælder byggegrunde, hvor der indgås købsaftale den 1. januar 2011 eller senere. For nye bygninger er det afgørende, om byggeriet påbegyndes før eller efter 1. januar 2011.

Efter lovens § 3, stk. 4 gælder det således, at:

"Virksomheder omfattet af afgiftspligten i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, som affattet ved denne lovs § 1, nr. 2, kan anmode told- og skatteforvaltningen om godtgørelse af afgift på udgifter til byggemodning, advokat, revisor m.v. afholdt inden den 1. januar 2011, når leveringen af byggegrunden eller den særskilte levering af en bebygget grund sker med afgift efter den 1. januar 2011 ."(spørgers understregning)

I bemærkningernes afsnit 2.1.2 ("Forslagets indhold") anføres det hertil, at:

"Der foreslås endvidere en overgangsregel for levering af grunde samt særskilt levering af bebyggede grunde, når en leverandør af sådanne grunde har haft udgifter til byggemodning, advokat, revisor m.v. i relation til grunden inden lovens ikrafttrædelse, som først sælges efter lovens ikrafttrædelse. Med salg menes tidspunktet for købsaftalens indgåelse. Årsagen hertil er, at lovforslaget indfører moms på salg af sådanne grunde, og for at undgå at sælger belastes af købsmoms, kan denne få godtgjort moms på udgifterne, som ikke allerede er fradraget. Godtgørelse indrømmes i forbindelse med angivelse af afgift vedrørende salget. Udgifter i forbindelse med grunde, der ikke er solgt 5 år efter lovens ikrafttrædelse kan godtgøres på dette tidspunkt.

Der er ikke foreslået en overgangsordning for nye ejendomme, idet loven kun har virkning for nye ejendomme, hvor byggeriet eller til-/ombyggeriet påbegyndes efter lovens ikrafttrædelse. Påbegyndelsestidspunktet for nyt byggeri anses for at være tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament."

Det synes dermed at være forudsat, at levering af byggegrunde med moms efter 1. januar 2011, alene omfatter byggegrunde som sælges ved indgåelse af købsaftale den 1. januar 2011 eller senere.

Da der i nærværende sag er indgået bindende købsaftale om byggeretterne allerede i 2009 (og inden ændringslovens fremsættelse eller vedtagelse), må de tinglige rettigheder, der er omfattet af den betingede købsaftale, således anses for at være solgt inden den 1. januar 2011, hvorfor de nye regler om moms, som træder i kraft fra årsskiftet, efter vores vurdering ikke vil finde anvendelse på transaktionen.

Det stillede spørgsmål bør derfor besvares bekræftende, idet overdragelsen (også efter 1. januar 2011) vil være momsfri efter den nugældende regel i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Parterne har da også i det hele baseret deres aftale på den nugældende retstilstand og kunne ikke på tidspunktet for aftalens indgåelse forudse forslaget om eller vedtagelsen af de nye momsregler.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momslovens § 4:

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Levering at fast ejendom var, indtil den 1. januar 2011, momsfritaget, jf. herved momslovens § 13, stk. 1, der lød:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

...

9) Levering af fast ejendom.

Den tidligere gældende momsfritagelse for levering af fast ejendom er mere vidtgående end momsfritagelsen for levering af fast ejendom i momssystemdirektivet.

Med henblik på at bringe de danske momsregler på området i overensstemmelse med reglerne i momssystemdirektivet, jf. herved Rådets Direktiv 2008/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet), blev momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde herunder særskilt levering af bebyggede grunde bragt til ophør ved lov nr. 520 af 12. juni 2009.

Loven trådte i kraft pr. 1. januar 2011 og bestemmelsen vedrørende fast ejendom lyder herefter således:

"13, stk. 1 nr. 9: Levering at fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) levering af en ny bygning eller ny bygning med tilhørende jord.

b) levering af en byggegrund uanset om den er byggemodnet, samt særskilt levering af en bebygget grund."

Stk. 3. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9.

Forarbejder

Uddrag fra forarbejderne til lov nr. 520 af 12. juni 2009.

 "Ved en byggegrund forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. den nye affattelse af § 13, stk. 1, nr. 9 litra a) [...]"

"Der foreslås endvidere en overgangsregel for levering af grunde samt særskilt levering af bebyggede grunde, når en leverandør af sådanne grunde har haft udgifter til byggemodning, advokat, revisor mv. i relation til grunden inden lovens ikrafttrædelse, som først sælges efter lovens ikrafttrædelse. Med salg menes tidspunktet for købsaftalens indgåelse. [...] Udgifter i forbindelse med grunde, der ikke er solgt 5 år efter lovens ikrafttrædelse kan godtgøres på dette tidspunkt."

"Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller til en byggegrund samt overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller over en byggegrund, anses for at være levering af en ny bygning med eventuel tilhørende jord."

Praksis

Uddrag af Skatterådets afgørelser, som omhandler, hvornår der er indgået en bindende aftale i forhold til levering af en byggegrund:

SKM2010.743.SR:

Skatterådet kan bekræfte, at en aftale om salg af en byggegrund, hvor sælger er en afgiftspligtig person, som handler i denne egenskab, er bindende i 2010, hvor aftalen indgås. Det fratager ikke aftalen sin bindende virkning, at aftalen, for sælger er betinget af købesummens berigtigelse, og for køber er betinget af godkendelse af skema B og udmatrikulering. At aftalen er bindende i 2010 har den betydning, at salget ikke bliver omfattet af de nye momsregler om moms på byggegrunde pr. 1. januar 2011.

SKM2010.742.SR:

Skatterådet bekræfter, at spørgers køb af en byggegrund, fra en afgiftspligtig person, ikke bliver omfattet af de nye regler om moms på salg af byggegrunde, såfremt der er indgået en bindende aftale om salg, inden ændringen af momsloven, træder i kraft den 1. januar 2011. Skatterådet bekræfter endvidere, at aftalen er bindende selvom den er betinget af omstændigheder, som først indtræder efter lovens ikrafttræden. Endvidere bekræftes det, at en efterregulering af købesummen, i henhold til vilkår i aftalen, ikke betyder at aftalen ikke er bindende før lovens ikrafttræden.

Sag fra EU-Domstolen, C-320/88, Safe Shipping and Forward Enterprise Safe:

EF-Domstolen har fastslået, at overdragelse af retten til som ejer at råde over et gode må anses som levering af et gode, uanset at den juridiske ejendomsret først overgik til køberen på et senere tidspunkt. Sagen vedrørte en situation, hvor alle rettigheder til en bygning, bortset fra den juridiske ejendomsret, overgik til køberen. Den juridiske ejendomsret overgik først senere Domstolen fastslog, at der var sket levering i 6. momsdirektivs forstand (nu Momssystemdirektivet).

Begrundelse:

Ad spørgsmål 1:

Kan Skatterådet bekræfte, at spørgers køb af en byggeret fra kommunen er momsfrit og ikke vil være omfattet af momspligt efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9?

Aftalen

Spørger har indgået bindende aftale, den 9. juni 2009, med kommunen. Ved aftalen overdrager kommunen, som grundsælger byggerettigheder, som giver ret til at bebygge en grund under forudsætninger og vilkår, som er defineret i aftalen mellem kommunen og de tre købere af byggerettighederne (hvoraf spørger er den ene), og kommunen, som bevarer byggerettigheden til parkeringskælderen.

Kommunen har udarbejdet et plangrundlag for arealet, som byggerettigheden vedrører. I overensstemmelse med kommunens visioner om en ny bydel med et uddannelses-/forskermiljø, vedrører spørgers byggeret, retten til at bebygge et areal, som skal huse spørger. Byggeretten giver ret til at bebygge med 8.232 m2., som har en værdi på X antal kr. pr. etm2., dvs. købesummen er X antal kr. for spørgers byggeret.

Skatteministeriet anser byggerettigheder, som giver indehaveren en brugsret til en byggegrund, for at være en tinglig ret over en byggegrund. Denne fortolkning følger af bemærkningerne til lovforslaget L203, som trådte i kraft den 1. januar 2011.

I lovforarbejderne står:

"Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller til en byggegrund (...) når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller over en byggegrund, anses for at være levering af en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller en byggegrund."

Byggeretten, dvs. den tinglige ret vedrørende grunden, er ud fra det oplyste, givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med levering af en byggegrund, da spørger opnår rettigheder svarende til en ejers ved opfyldelse af aftalens nærmere betingelser om byggeriets gennemførelse.

I lighed med EU-dommen, C-320/88, Shipping and Forward Enterprises Safe, opnår spørger i denne sag først den juridiske ejendomsret over byggegrunden senere, men byggerettigheden, er allerede leveret i 2009, og det er på dette tidspunkt, at den momsretlige levering finder sted.

Da der i denne sag er indgået en bindende aftale om byggerettighederne i 2009, skal der ikke moms på levering af byggerettighederne, idet de nye regler, som træder i kraft fra årsskiftet, kun skal finde anvendelse på salg af byggegrunde og tinglige rettigheder over disse, som sælges efter den 1. januar 2011.

Betingelser

Aftalen er betinget af en række forhold, som ikke er endeligt opfyldt:

 - Udstykning,

- Vedtagelse af lokalplan.

- Godkendelse af Folketingets Finansudvalg.

Som oplyst oven for ved spørgers oplysninger om de faktiske forhold, forventes samtlige betingelser opfyldt inden juni 2011.

I henhold til Skatterådets praksis i bl.a. afgørelserne SKM2010.743.SR og SKM2010.742.SR, som tager udgangspunkt i, hvornår der er indgået en bindende aftale om en byggegrund, er der i denne sag utvivlsomt indgået en bindende mellem kommunen og spørger, allerede i 2009, om overdragelse af byggerettigheder, uanset at aftalen er betinget af ovennævnte forhold.

Skatteministeriet indstiller til Skatterådet, at der svares ja, til spørgsmål 1.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets indstilling og begrundelse.