Klagen vedrører genoptagelse af ansættelsen af fradrag i grundværdien for forbedringer for vurderingsåret 2004.

Vurderingsankenævnet har ikke godkendt fradrag i grundværdien for forbedringer.

Landsskatterettens afgørelse
Fradrag for udgift til tilslutningsafgifter godkendes med 87.000 kr.

Fradrag for udgifter til landinspektør, jordbundsundersøgelser og intern vej godkendes ikke.

Sagens oplysninger
Ejendommen er i april 1986 købt af boligforeningen H1. Der har tidligere været opført en fabriksbygning på grunden. Bygningerne er nedrevet i 1985 og der er i 1986/87 opført ny bebyggelse med 34 lejligheder og 5 ungdomsboliger. Det bebyggede areal udgør 636 m2 i 3 etager med et samlet bygningsareal på 1.908 m2. Grunden er på 2.254 m2. Bygningen har direkte adgang til vejen Y1.

Ejerens repræsentant har i oktober 2006 anmodet om genoptagelse af ejendomsvurderingen for 2004, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, med henblik på ansættelse af fradrag for grundforbedrende udgifter, jf. vurderingslovens § 17 og 18.

På tidspunktet for den ordinære genoptagelse var ejendomsværdien pr. 1. oktober 2004 ansat til 16.700.000 kr. og grundværdien ansat til 1.376.100 kr. Der var ikke ansat fradrag for forbedringer.

I vurderingsankenævnets sagsfremstilling er følgende oplyst vedrørende byggesagen;

"Det fremgår af ansøgning om nedrivning af eksisterende bygninger bl.a., at

• Der sker nedrivning af eksisterende bebyggelse incl. fundamenter m.v.
• Afbrydelse af alle stikledninger til el, telefon, vand, varme og afløb

Af byggetilladelsen fremgår bl.a., at

• Kloakledninger, der fremover ikke vil være vandforende, enten opgraves eller afproppes i begge ender. Stikledning skal afproppes ved tilslutning til hovedkloakken i gaden.

Der er således anlagt vej og kloak, og grunden er byggemoden. Desuden er ejendommen tilsluttet offentligt vandværk og offentlig kloakledning. Det fremgår af' de tinglyste servitutter og byrder på ejendommen, at der den 24.01.1898 er tinglyst dokument om anlæg al' gader, kloak mm."

Af byggeregnskabet fremgår, at boligforeningen, i forbindelse med opførsel af den nye beboelsesejendom, bl.a. har afholdt udgifter til

"Tilslutningsafgifter (ikke fjernvarme og ikke stikledninger og anlæg på egen grund)"	183.000 kr.
Kontant kloakbidrag	34.830 kr.
Gård- haveanlæg, hegn, interne veje og parkeringspladser	273.097 kr.
Geoteknik	40.372 kr.
Landinspektør	13.615 kr.

I forbindelse med sagens behandling har ejerens repræsentant oplyst, at der ikke findes yderligere dokumentation, udover det allerede fremsendte.

Repræsentanten har indsendt kopi af brev fra byen Y2's kommunale værker, der har oplyst følgende vedrørende tilslutningsafgifter;

"Vedr. fjernvarmeforsyning

I perioden fra 1982 og frem til den 1. januar 1993 var følgende regler gældende:

Der betales et tilslutningsbidrag opgjort efter opmålte hedeflader i ejendommen - dvs. radiatorer, varmtvandsbeholdere osv. Tilslutningsbidraget indeholder betaling for 10 meter stikledning.

Der afregnes efter et fast takst ved en effekt fra 0 - 50.000 kcal/h. Ved effekt højere end 50.000 kcal/h betales et fast beløb pr. kcal/h over 50.000 kcal/h.

Der gælder en fast meterpris for stikledninger over 10 meter som er under 33,7 mm.

En særregel gælder for eenfamilieshuse, som ikke betaler ekstra, før stikledningslængden overstiger 25 meter. Stikledninger over 33,7 mm betales efter regning (typisk erhverv)

I perioden fra den 1. januar 1993 og frem til 1995 var følgende regler gældende: 

Der betales tilslutningsbidrag opgjort efter det gældende beregningsareal, dvs. boligens areal. Betalingen beregnes som et fast beløb fra 1 -300 kvm. Derudover kommer et tillæg pr. kvm, for arealer over 300 kvm.

En særregel gælder for eenfamilieshuse, som ikke betaler ekstra, før stikledningslængden overstiger 25 meter.

Der gælder en fast meterpris for stikledninger over 10 meter som er under 33,7 mm. Stikledninger over 33,7 mm betales efter regning (typisk erhverv)

Investeringsbidrag:

Investeringsbidraget er betaling for at kunden har mulighed, for at kunne trække på det bagved liggende hovedledningsnet, pumpe- og vekslerstationer m.m. Altså det som ligger mellem produktionsapparatet og kundens stikledning.

Stikledningsbidrag:

Stikledningsbidraget er betaling for kundens stikledning, som går fra kundens installation og ud til hovedledningsnettet.

Byggemodningsbidraget er et begreb, som først kommer til senere og eksisterede således ikke i perioden fra 1982 og frem til 1995. Dvs. i den periode betalte de eksisterende kunder for udvidelse af hovedledningsnettet.

Vedr. drikkevandsforsyning
Tilslutningsbidraget for vand kan betragtes som et investeringsbidrag, således at man som en ny kunde også bidrager til de investeringer som ligger bag den ny tilslutning. Investeringerne for en ny tilslutning giver behov for investeringer i yderligere kapacitet i produktionsanlæg, ledningsnet og der skal også afsættes drikkevandsstik til den nye kunde. Tilslutningsbidraget for vand er i dag fordelt på et bidrag til produktionsanlæg (vandværker), et bidrag til hovedforsyningsnettet og et bidrag til selve stikledningen, der forsyner kunden. I dag er fordelingen henholdsvis 30 %, 40 % og 30 % af det samlede tilslutningsbidrag. Men i 1980'erne var denne fordeling ikke beskrevet, idet der udelukkende var takster for de enkelte typer af tilslutninger, men disse ældre takster svarer i det store hele faktisk til den nuværende fordeling af tilslutningsbidraget med fordelingen 30 %, 40 % og 30 %. 

Vedr. el-forsyning
Tilslutningsbidraget var i midtfirserne til midthalvfemserne et engangsbeløb, der blev betalt ved tilslutning til nettet samt ved forøgelse af leveringsomfang. Tilslutningsbidraget dækkede de gennemsnitlige omkostninger ved etablering af et forsyningsanlæg på 60 - 10 og 0,4 kV niveau frem til tilslutningspunktet.

Når en ny installation skal tilsluttes eller en eksisterende installation udvides, stilles der øgede krav til elforsyningsanlæggene fra det sted, hvor forbrugeren aftager el, og helt frem til og med kraftværket. Disse krav om større kapacitet i net og transformerstationer nødvendiggør en række investeringer, som imidlertid ikke alle på en enkel måde kan sættes i relation til den enkelte nytilslutning. Flere forbrugere vil normalt udnytte den enkelte anlægsdel i fællesskab. Investeringerne i kraftværker og overliggende transmissionsanlæg er indregnet i produktionsprisen og er ikke medtaget ved fastsættelsen af investeringsbidraget." 

Vurderingsankenævnets afgørelse
Der er ikke godkendt fradrag for udgifter til forbedring i grundværdien.

Der gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien. Det er således en betingelse for fradraget, at den grundforbedring, der er foretaget, medfører en stigning i ejendommens grundværdi, dvs., at den påvirker grundens værdi i ubebygget stand.

Forbedringen skal være af materiel karakter, og fradraget kan kun indrømmes inden for den værdiforøgelse, forbedringen medfører og højest med så stort beløb, som ejeren har bekostet.

Før og efter de grundforbedrende arbejder blev ejendommens grundværdi ansat til en m2 pris (etagemeterpris) på 700 kr. De afholdte omkostninger ses således ikke at have bevirket en stigning i grundværdien, hvorfor betingelsen i vurderingslovens § 18 for ansættelse af fradrag i grundværdien for forbedringer ikke er opfyldt.

Klagers rådgivers bemærkninger har ikke ført til et andet resultat, idet grundforbedringerne ikke har medført en stigning i ejendommens grundværdi (grundens værdi i ubebygget stand) og har således ikke medført en stigning i grundbeskatningen som skal friholdes.

Der er desuden lagt vægt på, at der er tale om en ny bebyggelse på en allerede udstykket og tidligere bebygget grund, der er beliggende i et mange år gammelt og fuldt byggemodnet område. Fradrag for forbedringer i vurderingslovens forstand, gives kun til nye hovedanlæg på tidligere bebyggede grunde og ikke ved at eksisterende hovedanlæg udskiftes (eks. fra cementrør til plastrør).

Endeligt er der lagt vægt på, at ansættelsen af grundværdien for såvel bebyggede som ubebyggede grunde i området er foretaget efter de for etageejendomme gældende retningslinjer (etagearealprincippet) med udgangspunkt i den maksimalt tilladte bebyggelsesprocent og en etagemeterpris, der er den samme for alle ejendomme i et grundværdiområde.

Der er henvist til vurderingslovens §§ 17 og 18 samt vurderingsvejledningen, afsnit C.3.

Ejerens påstand og argumenter
Repræsentanten fremsætter påstand om fradragsberettigede byggemodningsudgifter på 339.965 kr., der er opgjort således;

Tilslutning kloak	34.830 kr.
Tilslutningsafgifter el og vand	183.000 kr.
Interne veje	68.148 kr.
Jordbundsundersøgelse	40.372 kr.
Landinspektør	13.615 kr.
I alt	339.965 kr.

Til støtte for påstanden er gjort gældende, at ankenævnets afgørelse primært er begrundet i, at der er tale om ny bebyggelse på en allerede udstykket og tidligere bebygget grund, der er beliggende i et mange år gammelt og fuldt byggemodnet område.

Denne argumentation er ikke holdbar, set i lyset af Landsskatterettens afgørelse, offentliggjort den 18. november 2009, SKM2009.696.LSR, idet det af denne afgørelse fremgår, at det forhold, at en ejendom tidligere har været bebygget, og at der allerede er etableret forsyningsledninger i området, udelukkede ikke i sig selv, at en del af de afholdte udgifter i forbindelse med nyopførsel af bebyggelse på ejendommen kunne berettige til fradrag for forbedringer i grundværdien.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det følger af vurderingslovens § 13:

"Stk.1. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse."

Vurderingslovens §§ 17 og 18 har følgende ordlyd:

"§ 17.  Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen."

For at en forbedring kan karakteriseres som en grundforbedring, skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand.

Retten bemærker, at det forhold, at en ejendom tidligere har været bebygget, og at der allerede er etableret forsyningsledninger i området, ikke alene kan begrunde, at der nægtes fradrag for grundforbedrende udgifter. Dette har Landskatteretten fastslået i afgørelse af den 4. november 2009, offentliggjort i SKM2009.696.LSR.

Desuden bemærker Retten, at det ifølge gældende praksis er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets afgørelse af den 19. marts 2009.

Tilslutningsafgift
Af vurderingsvejledningens afsnit C.3 fremgår,

"Udgifter til anlæg af forsyningsledninger til vand, gas, el og fjernvarme udenfor grunden dækkes ofte - navnlig ved offentlige værker - gennem betaling for de leverede enheder, og anlæggene kan i så fald ikke betragtes som fradragsberettigende grundforbedringer. Hyppigt opkræves der dog for disse anlæg et mindre beløb i tilslutningsafgift samtidig med købet af den ubebyggede grund eller i forbindelse med bebyggelse. Vedrører tilslutningsafgiften eller en del heraf foranstaltninger, som har medført en stigning i den ubebyggede grunds værdi, gives der et fradrag i grundværdien for forbedringer herfor."

Videre fremgår det af vejledningen:

"Såfremt tilslutningsafgiften ikke vedrører en materiel foranstaltning, der er foretaget med henblik på forsyning/betjening af en konkret ejendom, medfører udgiften ikke en stigning i den ubebyggede grunds værdi, og der kan derfor ikke gives et fradrag i grundværdien for sådanne udgifter."

Ifølge gældende praksis gives der fradrag for tilslutningsafgift i det omfang, afgiften antages at dække materielle foranstaltninger, der er foretaget for at forsyne en konkret ejendom. Dette er fastslået af Vestre Landsret i afgørelse af den 21. april 2009, offentliggjort i SKM2009.323.VLR.

Det følger desuden af dommen, at det ikke kan lægges til grund, at tilslutningsafgiften forlods er gået til dækning af udgifter, der forbedrer grunden. Ofte vil en tilslutningsafgift indeholde, dels udgifter, som er forbundet med det ledningsnet, som sikrer forsyning til ejendommen, og dels udgifter, som dækker værkets produktionsanlæg og generelle drift. Udgifter til stikledninger betragtes altid som en del af byggeomkostningerne og giver ikke grundlag for fradrag.

Da der er tale om nybebyggelse på en allerede udstykket og tidligere bebygget grund, der er beliggende i et gammelt og fuldt byggemodnet område, er der allerede anlagt vej- og forsyningsnet uden for grunden, der betjener området.

Det fremgår ikke af byggeregnskabet, hvor stor den enkelte afholdte udgift har været, idet der i regnskabet alene er anført en samlet udgift til tilslutningsafgift på el og vand. Vedrørende tilslutningsafgift til kloak er alene anført "kloakbidrag". Endvidere er der ikke fremlagt yderligere oplysninger om, hvad ovennævnte poster indeholder.

På denne baggrund ses ejeren ikke at have dokumenteret eller sandsynliggjort, at de betalte tilslutningsafgifter udelukkende har dækket konkrete udgifter ved tilslutningen til kloak og el og vand på den pågældende ejendom, som bevirker en stigning i grundværdien i ubebygget stand.

Under hensyntagen til samtlige foreliggende oplysninger - herunder udtalelsen fra byen Y2's kommunale værker, samt der tidligere på grunden har været opført fabriksbygninger, og der nu er opført en beboelsesejendom med i alt 34 lejligheder og 5 ungdomsboliger, finder Landsskatteretten dog ikke, at det kan udelukkes, at en del af de afholdte udgifter dækker betaling for arbejder, der er nødvendiggjort af hensyn til forsyningen af kloak, el og vand til de nyopførte ejendomme. Der godkendes derfor et skønsmæssigt fradrag på 87.000 kr., svarende til ca. 40% af de samlede afholdte udgifter.

Landinspektør
Det følger bl.a. af Landsskatterettens kendelser af 29. april 2010, offentliggjort i SKM2010.419.LSR, at udgifter til landinspektør kan være fradragsberettiget.

Da der ikke er fremlagt dokumentation for, hvad udgiften dækker, og da der er tale om et allerede byggemodnet område, hvor der er opført nye bygninger, anses den afholdte udgift at være knyttet til afsætning af disse bygninger og dermed ikke fradragsberettiget.

Jordbundsundersøgelser
Retten er af den opfattelse, at de afholdte udgifter til jordbundsundersøgelse må anses for at være knyttet til selve udførelsen af byggeriet, hvorfor de udførte arbejder ikke kan antages at bevirke en værdistigning af grunden i ubebygget stand. Retten anser ikke betingelsen i vurderingslovens §§ 17 og 18 om, at de foretagne arbejder har forøget grundens værdi, for opfyldt. De påberåbte udgifter til jordbundsundersøgelser på 40.372 kr. kan derfor ikke berettige til fradrag for forbedringer.

Vejanlæg
Af Vurderingsvejledningen fremgår:

"Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden anses for at være en del af byggeomkostningerne. (...)

Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og kloakanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg. Eksempelvis et område som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen."

Det fremgår af foto i sagen, at den opførte ejendom er placeret med direkte adgang til vejen Y1, og der ses ikke at være anlagt en vej, der kan betjene dele af ejendommen i tilfælde af udstykning. Udgiften til vejanlæg på 68.148 kr. godkendes ikke som fradragsberettiget.

Det samlede fradrag for forbedringer udgør således 87.000 kr. Fradraget er gældende i 30 år med udgangspunkt i året 1987, som er det år, hvor forbedringen må anses for fuldført. Fradrag kan foretages fra genoptagelsesåret 2004.