Parter

H1 A/S
(advokat Tom Kári Kristjánsson)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat David Auken)

Afsagt af landsretsdommerne

Mikael Sjöberg, Bo Østergaard og Karsten Ahrentoft Nielsen (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved byretten og af denne i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, henvist til behandling ved landsretten, vedrører, om en virksomhed ved køb af arbejdskraft hos en udenlandsk virksomhed, der er momsregistreret i Danmark, har momsbetalingspligt over for de danske skattemyndigheder, jf. den dagældende momslovs § 46, stk. 1, nr. 3, jf. § 15, stk. 3, nr. 1, jf. stk. 2, nr.6.

Sagsøgeren, H1 A/S, har nedlagt endelig påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at H1 A/S' momstilsvar for perioden 1. april 2004 til 31. december 2004 skal nedsættes med 151.666,67 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Sagsøgeren købte i perioden juni til november 2004 ydelser i form af arbejdskraft hos en færøsk virksomhed, G1 v/UI. Sagsøgeren skulle montere indvendige døre og fodpaneler og opsætte udvendige facader på et plejecenter, hvilket den indkøbte arbejdskraft skulle anvendes til. Den færøske virksomhed var momsregistreret i Danmark, og virksomhedens fakturaer til sagsøgeren var pålagt moms. Efter fradrag af en betalingsrabat udgjorde købesummen 758.334,38 kr. inkl. moms, og momsen udgjorde 151.666,67 kr. Den færøske virksomhed har hverken angivet eller indbetalt momsen til skattemyndighederne.

SKAT-1 traf ved afgørelse af 28. september 2007 beslutning om at efteropkræve sagsøgeren 151.666 kr. i moms, idet SKAT-1 anså momsen for fejlagtigt faktureret, idet momsbetalingspligten lå hos sagsøgeren og ikke den færøske virksomhed. Sagsøgeren indbragte SKAT-1s afgørelse for Landsskatteretten, der den 12. februar 2009 afsagde følgende kendelse:

"...

Landsskatterettens afgørelse

SKAT-1s afgørelse stadfæstes.

...

Sagens oplysninger

H1 A/S (herefter benævnt selskabet) driver tømrer- og snedkervirksomhed og blev registreret for moms den 18. juli 2002. Selskabets hovedaktionær er H1.1 ApS.

I 2004 har selskabet ud fra indsendte momsangivelser haft en momspligtig omsætning på ca. 17,7 mio. kr. Selskabet beskæftigede gennemsnitligt 23 personer i 2004.

Selskabet har i perioden juni 2004 til november 2004 indkøbt arbejdsydelser fra den færøske virksomhed G1 v/UI. Den færøske virksomhed har i den nævnte periode været registreret for moms her i landet, men virksomheden har ikke haft fast driftssted i Danmark.

Den færøske virksomhed har til selskabet udstedt 9 fakturaer til et samlet beløb af 788.484,37 kr. inkl. moms. Moms heraf udgør 157.696,87 kr. Selskabet har dog fået 10 % i betalingsrabat vedrørende to fakturaer i oktober 2004, således at selskabet i alt har betalt den færøske virksomhed 758.334,38 kr. Moms heraf udgør 151.666,67 kr.

Af salgsfakturaerne fra den færøske virksomhed fremgår, at vederlaget for det udførte arbejde beregnes efter arbejdstid (antal timer) og en timesats. På hovedparten af fakturaerne er de enkelte timer specificeret ud på personer ansat i den færøske virksomhed.

Under sagens behandling ved SKAT-1 har A den 19. juni 2007 telefonisk oplyst, at den første kontakt med den færøske virksomhed skete igennem en anden virksomhed i forbindelse med, at selskabet stod og manglede arbejdskraft. Der er tale om arbejdsleje fra den færøske virksomhed, og selskabet har selv leveret byggematerialerne. Selskabet har ikke indgået en kontrakt med den færøske virksomhed, og fakturaerne fra den færøske virksomhed er posteret på kontoen for lejet personale. Videre har selskabets revisor ved brev af 6. juli 2007 oplyst, at selskabet har fratrukket moms af fakturaerne fra den færøske virksomhed samt af kontantrabatten på to fakturaer. Endvidere er det oplyst, at arbejdet bestod i montering af indvendige døre og fodpaneler samt opsætning af udvendige facader på et plejecenter. Selskabets kontaktperson hos den færøske virksomhed var UI. Selskabet havde ingen kontakt med den enkelte medarbejder fra den færøske virksomhed, og medarbejderne medbragte selv deres eget værktøj og lignende.

Den færøske virksomhed har ikke angivet og indbetalt den moms, som virksomheden har faktureret til selskabet.

SKAT-1s afgørelse

SKAT-1 har ved afgørelse af 28. september 2007 truffet afgørelse, hvorefter selskabet efteropkræves 151.666 kr. i moms for perioden 1. april 2004 til 31. december 2004.

Den færøske virksomhed har i den omhandlede periode leveret ydelser til selskabet i form af arbejdskraft fra Færøerne. Selskabet er ifølge momslovens § 46, stk. 1, nr. 3 betalingspligtig for momsen af disse arbejdsydelser. Den beregnede moms heraf har selskabet samtidig fradrag for som indgående moms i henhold til momslovens § 37, stk. 2, nr. 4, jf. stk. 1, idet ydelserne udelukkende er blevet anvendt til selskabets momspligtige aktiviteter.

Da selskabet er betalingspligtig for momsen af arbejdsydelserne fra den færøske virksomhed, har den færøske virksomhed således i strid med momslovens bestemmelser påført dansk moms på sine salgsfakturaer til selskabet. Selskabet er derfor ikke berettiget til fradrag for den fejlagtigt fakturerede moms fra den færøske virksomhed, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Efter momslovens § 50, stk. 1 kan den, der erhvervsmæssigt leverer varer og ydelser eller erhverver varer fra andre EU-lande og som efter momslovens § 48 og 49 er undtaget fra registreringspligten, vælge at lade sig registrere. Bestemmelsen om den, der erhvervsmæssigt leverer varer og ydelser relaterer sig til momslovens § 49, mens bestemmelsen om erhvervelse af varer fra andre EU-lande relaterer sig til momslovens § 48. Med henvisning til momslovens § 48 er det kun ikke afgiftspligtige juridiske personer og afgiftspligtige personer, der ikke er registreringspligtige efter momslovens § 47, og som er betalingspligtige for erhvervelser af varer fra andre EU-lande efter momslovens § 46, stk. 2, der kan vælge at lade sig registrere, hvis de i det løbende eller foregående år har haft erhvervelser til en samlet værdi på under 80.000 kr.

Med henvisning til momslovens § 49 er det kun de nævnte afgiftspligtige personer, der foretager leverancer, der ikke overstiger de i bestemmelsen nævnte beløbsgrænser, der kan vælge at lade sig registrere. Det fremgår ikke af de nævnte bestemmelser, at udenlandske virksomheder kan vælge registrering i det omfang, at aftageren af varen eller ydelsen er gjort betalingspligtig for momsen, jf. momslovens § 47, stk. 2. Repræsentantens henvisning til momslovens § 50 omkring valgfri registrering er således ikke anvendelig i denne sag.

Af momslovens § 52, stk. 7, 2. pkt. fremgår, at en virksomhed, der på en faktura over leverancer, hvoraf der ikke skal betales moms, anfører moms, skal indbetale denne moms til SKAT. Indbetaling af denne moms kan dog undlades, hvis fejlen berigtiges over for køber, jf. 3. pkt. Efter bestemmelsen kan SKAT kræve den fejlagtigt opkrævede moms indbetalt af den færøske virksomhed, medmindre denne virksomhed berigtiger fejlen over for selskabet i form af f.eks. en kreditnota. Bestemmelsen giver således den færøske virksomhed og selskabet mulighed for at afgøre mellemværendet indbyrdes. Såfremt dette ikke sker skal den færøske virksomhed indbetale momsbeløbet til SKAT.

Med hensyn til momsens neutralitet har EF-domstolen i sag nr. C-342/87 (Genius Holding) bemærket, at for at sikre gennemførelsen af dette princip påhviler det medlemsstaterne i deres interne retsorden at give mulighed for berigtigelse af enhver urigtigt faktureret moms, når udstederen af fakturaen beviser sin gode tro. Denne mulighed for berigtigelse er netop gennemført i momslovens § 52, stk. 7. Bestemmelsen ændrer dog ikke ved, at den fejlagtigt fakturerede moms af den færøske virksomhed ikke kan fradrages af selskabet efter momslovens § 37, stk. 1. Den eneste måde selskabet kan gøres momsmæssig skadesløs på er ved, at den færøske virksomhed udsteder en kreditnota til selskabet og tilbagebetaler den fejlagtigt fakturerede moms til selskabet.

SKAT-1 har under sagens behandling i Landsskatteretten ved brev af 22. januar 2007 bl.a. udtalt:

"...

Af MV 2007-1, afsnit M.l.3 omkring udenlandske virksomheder, der har momspligtige aktiviteter i Danmark fremgår, at de udenlandske virksomheder fortsat fritages fra registreringspligten i det omfang, aftageren er gjort betalingspligtig. Det fremgår herefter

"Virksomheden kan dog vælge at lade sig registrere, herunder også ved en fiskalrepræsentant".

Denne passus i momsvejledningen har eksisteret siden udgaven for 2002 til og med 2007-1. I udgaven 2007-2 er den udgået.

I bemærkningerne til lovforslag L 19 af 3. oktober 2001 (ikke vedtaget fuldt ud pga. regeringsskifte, erstattet af L 12, jf. nedenfor) om forslag til lov om ændring af momsloven og lønsumsafgiftsloven (Ændringer af regler om betalingspligtige personer mv., ændringer som følge af tilpasning til 6. momsdirektiv og andre ændringer) fremgår af pkt. 3, side 7, omkring forslag om udvidet brug af den omvendte betalingspligt, at

"Virksomheden skal nemlig ikke momsregistreres for de transaktioner, hvor den danske virksomhed, som aftager varen eller ydelsen, er gjort betalingspligtig (den udenlandske virksomhed vil dog fortsat frivilligt kunne lade sig registrere, eksempelvis med henblik på at kunne få godtgjort købsmoms fra indkøb af varer og ydelser her i landet)".

Det fremgår endvidere af punkt nr. 24, side 23, i bemærkningerne til de enkelte bestemmelser, at

"Gennemførelsen af direktivet i momslovens § 47, stk. 2, ændrer ikke ved, at en virksomhed fortsat kan vælge at lade sig momsregistrere i Danmark. Det gælder også selvom aftageren er gjort betalingspligtig".

Af lovforslag L 12 af 5. december 2001 om forslag til lov om ændring af momsloven (ændringer af regler om fiskalrepræsentant) som gennemført ved lov nr. 1088 af 19. december 2001, fremgår af bemærkningerne til de enkelte bestemmelser under pkt. 2 til ændringen af ML § 47, stk. 2 "De udenlandske virksomheder fritages fortsat fra registreringspligten i det omfang, aftageren er gjort betalingspligtig.

Virksomheden kan dog vælge at lade sig registrere, herunder også ved en fiskalrepræsentant. Denne ordlyd er den samme som fremgår af MV 2007- 1, afsnit M 1.3.

I Rådets direktiv 2000/65/EF af 17. oktober 2000 om ændring af 6. momsdirektiv for så vidt angår bestemmelse af betalingspligten for merværdiafgiften, som er vedlagt L 12 som bilag 2, er der lagt op til, at de enkelte medlemsstater selv i en vis udstrækning kan fastsætte bestemmelser om fiskal repræsentant.

SKAT Hovedcentret er af den opfattelse, at den færøske virksomhed ikke med urette har været momsregistreret dels pga. ordlyden i MV M 1.3 og dels pga. bemærkningerne i L 12. Bemærkningerne i lovforslag L 12 har samme ordlyd som i MV og har af den grund samme retsvirkning som lovteksten i ML § 47, stk. 2. Ordlyden i MV er først ændret i den elektroniske udgave 2007-2. Ændringen i MV støttes hverken på afgørelser fra Landsskatteretten eller domstolene.

På denne baggrund finder SKAT Hovedcentret ikke, at momsen er fejlagtigt faktureret. SKAT kan derfor ikke kræve momsen betalt af køberen med henvisning til Geniusdommen.

..."

Udtalelsen er ved brev af 17. marts 2008 tilbagekaldt. I den forbindelse er der vedlagt kopi af brev fra SKAT-2 til SKAT-1 dateret den 6. juli 2007, hvoraf det bl.a. fremgår:

"...

Hvad angår den foreliggende konkrete sag er vi enige om, at den danske virksomhed er betalingspligtig i relation til momsen i henhold til momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, og at denne hermed har været pligtig til at opkræve og indbetale momsen vedrørende det foreliggende forhold. Det forhold, at sælgervirksomheden ifølge momsvejledningen og lovbemærkningerne kunne vælge at lade sig momsregistrere ændrer ikke ved, at købervirksomheden er pligtig til at opkræve og indbetale momsen, og at vi dermed under alle omstændigheder kan opkræve momsen af denne.

SKAT-1 skal derfor opkræve momsen af den danske virksomhed med henvisning til § 46, stk. 1, nr. 3. Virksomheden har herefter fradrag for denne moms, jf. § 37, stk. 2, nr. 4.

Den danske virksomhed har ikke fradrag for den fejlagtigt tilfakturerede moms, da betingelserne herfor ikke er opfyldte, jf. Genius-dommen. Hvis virksomheden har fratrukket momsen, skal denne efteropkræves. Se også J.1.1.9. i momsvejledningen. Den færøske virksomhed skal indbetale den fejlagtigt opkrævede moms jf. § 52, stk. 7.

Virksomhederne har dog evt. mulighed for at berigtige fakturaerne og dermed bringe forholdet i overensstemmelse med lovgivningen. Fremadrettet vil det ikke være muligt for sælgervirksomheder at lade sig momsregistrere i relation til gennemførelsen af transaktioner, hvor der er omvendt betalingspligt. Momsvejledningen er nu rettet og er i overensstemmelse med momsloven. De ovenfor nævnte bemærkninger til lov nr. 1088 af 19. december 2001 er i strid med loven og direktivet og kan derfor ikke tillægges betydning.

..."

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet har ret til momsfradrag, jf. momslovens § 37, stk. 1, for den moms, der er opkrævet af den færøske virksomhed G1 v/UI.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført, at selskabet i perioden juni 2004 til november 2004 har indkøbt arbejdsydelser fra den færøske virksomhed. Den færøske virksomhed har i den nævnte periode været momsregistreret her i landet. Den færøske virksomhed har udstedt en række fakturaer til selskabet til et samlet beløb på 788.484,37 kr. inkl. moms. Efter en betalingsrabat på 10 % har selskabet i alt betalt 758.334,38 kr. Moms heraf udgør 151.666,67 kr. Betalingen vedrører arbejdsudleje fra den færøske virksomhed til selskabet. SKAT har nægtet selskabet momsfradrag for den moms, der er betalt til den færøske virksomhed.

SKAT-1 lægger vægt på, at momslovens § 47, stk. 2, anfører, at afgiftspligtige personer med forretningssted uden for Danmark ikke skal registreres, i det omfang aftager er gjort betalingspligtig. Hermed kan det konstateres, at de leverancer som den færøske virksomhed leverer til selskabet ikke indebærer, at den færøske virksomhed har en registreringspligt i Danmark. Der kan dog ikke heraf sluttes, at den færøske virksomhed ikke på et andet grundlag har en momsregistreringspligt i Danmark. Det er endvidere anført, at den færøske virksomhed først er blevet momsregistreret i Danmark efter, at SKAT har gennemført en materiel registreringskontrol af, om registreringen var berettiget eller ej. SKAT har altså konkret vurderet, at der har været tilstrækkelig grundlag for, at den færøske virksomhed var momsregistreringspligtig, hvorfor det må anses for at være med rette, at den færøske virksomhed har faktureret selskabet med moms.

Hvis den færøske virksomhed med urette er momsregistreret i Danmark, så må SKAT under alle omstændigheder være nærmest til at bære risikoen for, at den færøske virksomhed fakturerer med dansk moms, idet det er SKAT, der har tilladt, at momsregistrering er sket.

Den danske momslov giver ikke hjemmel til, at købers agtpågivenhed rækker ud over at konstatere, om sælgeren er momsregistreret. Det er ikke købers forpligtelse at sikre, at det er med rette, at sælgeren er momsregistreret. Navnlig i en situation som den foreliggende, hvor sælger er en byggevirksomhed, findes det nærliggende, at sælger også er momsregistreringspligtig i Danmark. Der ses således ikke konkret i nærværende sag at være grundlag for, at selskabet skulle afvise at betale moms til den færøske virksomhed under henvisning til, at momsen er opkrævet med urette, hvorfor selskabet har ret til momsfradrag af den fakturerede moms efter de almindelige regler om fradrag i momslovens § 37.

SKAT-1 henviser til en afgørelse fra TfS 1998.798, hvorefter en virksomhed der modtog faktura inkl. moms ikke havde ret til fradrag, fordi momsen var anført i strid med momslovens regler. Fakturaen var pålagt dansk moms i en situation, hvor Danmark ikke havde beskatningsretten til momsen, idet leverancen var foregået i Tyskland. Da Danmark ikke kan modtage salgsmoms, der tilkommer Tyskland, kan man selvsagt heller ikke udbetale købsmoms, der med urette er opkrævet i Danmark. Situationen adskiller sig fra nærværende sag, idet det er uomtvisteligt, at Danmark har beskatningsretten til momsen. Spørgsmålet er blot, hvem der er ansvarlig for beregningen af momsen.

Når sælger af leverancen har opkrævet moms, er han pligtig til at afregne denne, jf., momslovens § 52, stk. 7. Købers fradragsret kan således ikke gøres afhængig af om sælger vælger at indbetale momsen, eller om han undlader dette. Selskabet kan med andre ord ikke gøres ansvarlig for, at den færøske virksomhed ikke har indbetalt den salgsmoms, de har opkrævet selskabet. Der er ikke hjemmel til at pålægge køber et sådant ansvar, også henset til at køber ingen mulighed har for at værge for sig.

Det er således alene et forhold mellem SKAT og den færøske virksomhed om den opkrævede moms bliver indbetalt. Til det formål må SKAT anvende de retsmidler, de har til at forfølge den færøske virksomhed i stedet for at forfølge en aftager i god tro.

Repræsentanten har for så vidt angår SKATs fornyede udtalelse af 17. marts 2008 anført, at bestemmelsen i momslovens § 47, stk. 2, særligt 3. pkt. fastslår, at afgiftspligtige personer med forretningssted uden for Danmark ikke skal registreres, i det omfang aftageren er gjort betalingspligtig. Det fremgår af momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, i hvilket omfang aftager er gjort betalingspligtig ved modtagelse af ydelser. Den i nærværende sag leverede ydelse er arbejdsudleje, og denne ydelse er omfattet af § 46, stk. 1, nr. 3, sammenholdt med § 15, stk. 2 og 3.

Bestemmelsen i momslovens § 47, stk. 2, har været fortolket således, at selvom der foreligger omvendt betalingspligt, kunne man ikke afskære udenlandske virksomheder fra at lade sig momsregistrere i Danmark og dermed levere deres ydelse tillagt dansk moms på lige fod med danske virksomheder. Denne fortolkning hviler på bemærkningerne til lov nr. 1088 af 19. december 2001, hvor bestemmelsen i § 47, stk. 2, senest blev ændret. Det fremgår således af bemærkningerne til loven, at udenlandske virksomheder er tillagt en valgret med hensyn til, om de ønsker momsregistrering eller at gøre brug af reglerne om omvendt betalingspligt.

Sammenholdes bemærkningerne med lovbestemmelsens ordlyd, der siger, at afgiftspligtige personer med forretningssted uden for Danmark "skal ikke" registreres, så fastslår ordlyden, at der ikke er pligt til registrering. Man kan dog ikke ud af ordlyden slutte, at myndighederne skulle være afskåret fra at give ret til registrering. Dette understøttes netop af både bemærkningerne til bestemmelsen og praksis, som den har været beskrevet i Momsvejledningen.

Den færøske virksomhed har været momsregistreret i Danmark i overensstemmelse med denne fortolkning af loven ligesom en lang række af andre udenlandske virksomheder.

Momslovens § 47, stk. 2, inkorporerede 6. momsdirektivs artikel 22, stk. 1, litra c). Denne bestemmelse fastslår følgende:

"Medlemsstaterne træffer de nødvendige foranstaltninger for, at man med et registreringsnummer kan identificere: - enhver afgiftspligtig person, bortset fra de i artikel 28 a, stk. 4, omhandlede afgiftspligtige personer, der i indlandet foretager levering af goder eller tjenesteydelser, som giver den pågældende fradragsret, bortset fra goder eller tjenesteydelser, for hvilke afgiften udelukkende påhviler aftageren eller modtageren i overensstemmelse med artikel 21, stk. 1, litra a), b), c), eller J) "

Artikel 21, stk. 1, litra a), og b) har følgende ordlyd:

"1. Merværdiafgiften påhviler indenfor Fællesskabet: a) den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af goder eller tjenesteydelser, bortset fra de i litra b), c) og i) omhandlede tilfælde. Hvis den afgiftspligtige levering af goder eller tjenesteydelser foretages af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret i indlandet, kan medlemsstaterne på betingelser, som de selv fastsætter, bestemme, at den betalingspligtige person er den person, for hvem den afgiftspligtige levering af goder eller tjenesteydelser foretages. b) aftageren af en ydelse som omhandlet i artikel 9, stk. 2, litra e eller aftageren af en ydelse som omhandlet i artikel 28b, punkt C, D, E og F, såfremt vedkommende i indlandet er registreret som afgiftspligtig, og ydelsen leveres af en afgiftspligtig, der ikke er etableret i indlandet."

Artikel 22, stk. 1, litra c), fastslår således, at alle afgiftspligtige personer, der foretager leverancer af varer og ydelser i indlandet, er momsregistreringspligtige, bortset fra de tilfælde hvor afgiften udelukkende påhviler aftager. Disse tilfælde afgrænses i artikel 21, stk. 1, litra a), b), c) og f), hvor litra b) er implementeret i den danske momslovs § 46, stk. 1, nr. 3. Det vil sige, at der med baggrund i 6. momsdirektiv ikke er en registreringspligt for afgiftspligtige personer, der foretager leverancer af varer og ydelser i indlandet, når afgiften udelukkende påhviler aftager. Det skal hertil bemærkes, at det ikke følger af direktivet, at medlemsstaterne ikke kan vælge at tildele disse virksomheder et momsregistreringsnummer. Bestemmelsen skal alene forstås således, at der ikke er en pligt hertil. Dette har støtte i bestemmelsen om adgangen til at anvende en udvidet omvendt betalingspligt i artikel 21, stk. 1, litra a), hvoraf fremgår, at i de situationer, hvor afgiftspligtige leverancer foretages af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret i indlandet, giver direktivbestemmelsen medlemsstaterne mulighed for at gøre aftager betalingspligtig. Medlemsstaterne fastsætter selv de nærmere betingelser.

6. momsdirektiv er nu erstattet af momssystemdirektivet. Bestemmelsen i 6. momsdirektivs artikel 22, stk. 1, litra c) er overført til artikel 214, stk. 1, litra a), mens bestemmelsen i artikel 21, stk. 1, litra b), er overført til artikel 196. Der ses ikke at være foretaget nogen realitetsændring i forhold til bestemmelserne i 6. momsdirektivs artikel 22, stk. 1, litra c) og artikel 21, stk. 1, litra b).

Der kan ikke af direktivet udledes, at der er et forbud mod, at udenlandske virksomheder kan vælge at blive momsregistreret i aftagers medlemsstat. Endvidere synes der ikke at eksistere nogen uoverensstemmelser mellem loven og direktivet. Ligesom der heller ikke er nogen direkte uoverensstemmelse mellem lovteksten og bemærkningerne til § 47, stk. 2.

Reglerne om omvendt betalingspligt er ikke udtryk for en ubetinget pligt, men angiver alene muligheden for, at en ikke-etableret sælger kan undlade momsregistrering. Der er således ikke grundlag for at gøre en dansk aftager ansvarlig for momsafregningen, såfremt den udenlandske sælger har valgt at lade sig momsregistrere. Synspunktet understøttes endvidere af lovforslag L 32 om ændringer af momslovens regler om omvendt betalingspligt i § 46 som p.t. er under behandling i Folketinget. I bemærkninger til disse ændringer fremføres bl.a., at reglerne om omvendt betalingspligt foreslås at være obligatorisk. Heraf kan sluttes, at reglerne ikke af lovgiver anses for obligatorisk i dag.

SKAT Hovedcentrets udtalelse

SKAT Hovedcentret har ved brev af 28. november 2008 indstillet SKAT-1s afgørelse stadfæstet og har i den forbindelse bl.a. udtalt:

"...

De omhandlede lovbemærkninger til lovforslag 1088 af 19. december 2001 var på ingen måde udtryk for, at køber kunne blive fritaget for sin betalingspligt jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, hvis sælger lod sig registrere i Danmark. I EUs momsdirektiv og momsloven er køber gjort betalingspligtig, hvis denne erhverver en af de i § 46, stk. 1, nr. 3 oplistede ydelser og sælger er etableret i udlandet.

At den udenlandske virksomhed har opnået en dansk momsregistrering for eksempelvis at få godtgjort købsmoms, er ikke ensbetydende med, at denne er etableret/har fået et fast forretningssted i Danmark.

Da sælgervirksomheden ikke er etableret i Danmark, men kun har en momsregistrering er det køber af ydelserne (arbejdsleje) der er betalingspligtig jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3.

..."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det bemærkes indledningsvis, at det under sagens behandling i Landsskatteretten er ubestridt, at leverancen fra den færøske virksomhed til selskabet består aflevering af arbejdskraft, jf. momslovens § 15, stk. 2, nr. 6.

Af momslovens § 46 fremgår:

"...

Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet. Afgiften påhviler dog aftageren af varer eller ydelser, når

...

3) aftageren er en registreret virksomhed, der modtager en af de i § 16, stk. 2, § 18, stk. 2, § 19, stk. 2 og 3, § 20, stk. 2, eller § 21 nævnte ydelser fra en virksomhed, der er etableret i udlandet. Det samme gælder, når en afgiftspligtig aftager modtager en af de i § 15, stk. 2 og 3, nævnte ydelser fra en virksomhed, der er etableret i udlandet,

..."

Bestemmelsen implementerer 6. momsdirektivs artikel 21, stk. 1, litra b) (nu momssystemdirektivets artikel 196), hvoraf fremgår:

"...

Merværdiafgiften påhviler inden for fællesskabet:

...

b) aftageren af en ydelse som omhandlet i artikel 9, stk. 2, litra e), eller aftageren af en ydelse omhandlet i artikel 28b, pkt. C, D, E og F, såfremt vedkommende i indlandet er registreret som afgiftspligtig, og ydelsen leveres af en afgiftspligtig, der ikke er etableret i indlandet.

..."

Af 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra e), 6. led (nu momssystemdirektivets artikel 56, stk. 1, litra f) fremgår:

"...

Leveringsstedet for følgende ydelser, som præsteres af aftagere, der er etableret uden for Fællesskabet, eller for afgiftspligtige personer, som er etableret i Fællesskabet, men uden for yderens land, er det sted, hvor aftageren har etableret enten hjemstedet for sin erhvervsmæssige virksomhed eller et fast forretningssted, til hvilket tjenesteydelsen præsteres, eller i mangel af et sådant hjemsted eller et sådant forretningssted hans bopæl eller sædvanlige opholdssted:

...

- virksomhed som vikarbureau.

..."

Henset til ordlyden af momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. og ordlyden i det bagvedliggende direktiv findes selskabet, som aftager af ydelsen, at være betalingspligtig. Det bemærkes herved, at forarbejderne til lovforslag nr. 124 af 8. december 1993 og lovforslag nr. 1088 af 19. december 2001 ikke kan føre til et andet resultat.

Selskabet skal således beregne og angive moms af fakturaværdien for leje af udenlandsk arbejdskraft, dog således at selskabet har fuld fradragsret for momsbeløbet i det omfang, at udgiften udelukkende vedrører den momspligtige aktivitet.

Der kan dermed ikke godkendes fradrag for den indgående afgift, jf. momslovens § 56, stk. 3, som den færøske virksomhed har påført fakturaerne.

SKAT-1s afgørelse stadfæstes dermed.

..."

Procedure

H1 A/S har til støtte for sine påstande gjort gældende, at selskabet har fradragsret for den moms, som selskabet har betalt til G1, jf. momslovens § 37, stk. 2, nr. 1. G1 har således faktureret momsen med rette, eftersom G1 har leveret momspligtige ydelser med momsmæssigt leveringssted i Danmark, og eftersom SKAT har momsregistreret G1 med henblik på, at virksomheden kunne og skulle opkræve moms af sine leverancer.

Momsregistreringen har både forpligtet og bemyndiget G1 til at opkræve moms og afregne den over for statskassen. Det er allerede af denne grund berettiget af H1 A/S at fradrage det fakturerede momsbeløb, jf. momslovens § 37, stk. 2, nr. 1. En momsregistrering bemyndiger virksomheden til at udstede fakturaer med moms og derved opkræve moms på statens vegne. Da arbejdsydelserne fra G1 til H1 A/S var momspligtige i Danmark, var det således med rette, at G1 fakturerede med moms. Grundlaget for G1' danske momsregistrering er uden betydning for sagen. Det er en kendsgerning, at SKAT har ladet G1 momsregistrere, og risikoen for, om denne momsregistrering var uberettiget, påhviler udelukkende SKAT. Om berettigelsen af momsregistreringen bemærkes i øvrigt, at det dels har fremgået af Momsvejledningen, herunder i 2004, og af forarbejderne til lov nr. 1088/2001, at momsregistreringen kunne ske, og dels har både SKAT-1 og SKAT-2 nævnt denne registreringspraksis. H1 A/S bærer selvsagt ikke risikoen herfor, hvis SKAT har foretaget en momsregistrering af G1, som ifølge en senere ændret opfattelse ikke har været materielt berettiget.

Under alle omstændigheder gøres det gældende, at der ikke har været omvendt betalingspligt, da betingelserne herfor i momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, ikke har været opfyldt. Ifølge momslovens § 46 er hovedreglen, at sælgeren er betalingspligtig for momsen, men ved salg af blandt andet ydelser som de omhandlede er det køberen, der er betalingspligtig, når sælgeren er "en virksomhed, der er etableret i udlandet". Reglerne om omvendt betalingspligt skal dels udgøre en administrativ lettelse for udenlandske virksomheder, som så ikke behøver at momsregistrere sig i Danmark med de dertil hørende pligter, dels sikre myndighedernes kontrol- og inddrivelsesmuligheder.

Det følger af forarbejderne til momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, at der kun er omvendt betalingspligt, når leverandøren ikke er momsregistreret her i landet. Dette er i overensstemmelse med hensynene bag den omvendte betalingspligt. Hvis den udenlandske sælger i forvejen er momsregistreret i Danmark, så vil betalingspligt for sælger ikke udgøre en administrativ belastning. Hvis virksomheden opfylder betingelserne for at kunne lade sig momsregistrere, så er endvidere hensynet til myndighedernes kontrol og inddrivelse varetaget.

"Etablering i udlandet" er således en nødvendig, men ikke tilstrækkelig betingelse, for at der foreligger omvendt betalingspligt. Hvis en virksomhed samtidig har en nærmere bestemt tilknytning også til Danmark, så kan der ikke være omvendt betalingspligt, og lovgiver har fastslået, at denne nærmere bestemte tilknytning er en momsregistrering.

Af EU-Domstolens generaladvokats forslag af 17. juni 2010 til afgørelse i sag C-97/09, Ingrid Schmelz, fremgår, at den eksemplificering af "etableret" til hjemsted eller fast forretningssted, der er sket med 6. momsdirektivs artikel 9, ikke er udtryk for, at etablering ikke kan ske på andre måder, eller af eksemplificeringen i bestemmelsen skulle være bindende for øvrige bestemmelser i momslovgivningen. Generaladvokaten fastslår i præmis 113, at udtrykket "etableret" ikke kun omfatter tilknytning i form af "bopæl" eller "sæde", og i præmis 118 konkretiseres dette med, at "etableret" omfatter en person, som har omsætning ved udlejning af en lejlighed i et andet land end sit eget. Det vil sige denne person anses for at være etableret i det andet land alene på grundlag af udlejningen. Udtrykket "etableret" omfatter altså i hvert fald også det at udøve en virksomhed og dermed have momspligtig omsætning i landet.

Det bestrides som udokumenteret, at det er jurisdiktionsproblemer i forhold til de færøske myndigheder, der er baggrunden for det tab, som statskassen hævdes at ville lide, fordi G1 ikke har afregnet den opkrævede moms. Herved bemærkes, at tab på grund af manglende betalingsevne eller lignende hos G1 ikke beror på jurisdiktionsproblemer og ikke er forskelligt fra forholdene omkring mange danske leverandører, som ikke afregner deres momsrestancer. Dertil kommer, at det er udokumenteret, at G1 eller ejeren af virksomheden ikke ville kunne indbetale momsen, hvis SKAT forsøgte at inddrive den.

Den nye regel i momsbekendtgørelsens § 40 a, stk. 2, der nu er flyttet til lovens § 46 a, stk. 1, om at en dansk momsregistrering af en udenlandsk virksomhed ikke længere har betydning for, om der foreligger omvendt betalingspligt, er udtryk for, at lovgiver på grundlag af mellemliggende erfaringer har ændret sin vurdering af, hvilken ordning der er mest hensigtsmæssig, fra at der tidligere var betalingspligt for en udenlandsk sælger med dansk momsregistrering, til at der nu - uanset dansk momsregistrering - er obligatorisk omvendt betalingspligt, når der er tale om en udenlandsk sælger. Skatteministeriet vil nu reelt give denne nye afgrænsning af den omvendte betalingspligt en uhjemlet tilbagevirkende kraft.

Skatteministeriets synspunkter ville føre til, at SKAT først kunne tillade en sælger at lade sig momsregistrere og dernæst nægte køberen fradragsret for den moms, der er betalt til sælgeren - og betalt som en direkte konsekvens af den bemyndigelse til at opkræve moms, som SKAT har givet sælgeren ved at lade denne momsregistrere.

Det ville have været en fordel for H1 A/S med omvendt betalingspligt, da selskabet så end ikke ville være likviditetsbelastet af momsen, fordi den derved skulle have været betalt og samtidig fradraget over den samme momsangivelse. Men SKAT har via momsregistreringen af G1 tilkendegivet, at virksomheden var bemyndiget og forpligtet til at fakturere med moms, og at H1 A/S var forpligtet til at betale momsen.

G1' fakturering af H1 A/S med moms har således været med rette og selskabet har følgelig fradragsret for den betalte moms, jf. momslovens § 37, stk. 2, nr. 1.

SKATs efteropkrævning af momsbeløbet hos selskabet har derfor været uberettiget.

Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at der både efter ordlyden og forarbejderne til den dagældende momslovs § 46, stk. 1, nr. 3, jf. 15, stk. 2, nr. 6, er hjemmel til at pålægge sagsøgeren at angive og afregne erhvervelsesmoms af de omhandlede arbejdsudlejeydelser som sket ved den af SKAT trufne afgørelse. Disse bestemmelser i momsloven er i overensstemmelse med de bagvedliggende bestemmelser om henholdsvis betalingspligt for aftageren i 6. momsdirektivs artikel 21, stk. 1, litra b, og reglen om det momsmæssige beskatningssted for ydelser vedrørende levering af arbejdskraft i direktivets artikel 9, stk. 2, litra e, sjette led, hvortil artikel 21, stk. 1, litra b, henviser.

Momslovens regel om betalingspligt for aftageren af de i lovens § 46, stk. 1, nr. 3, nævnte ydelser er obligatorisk, hvilket er i overensstemmelse med direktivet. Reglen om aftagerens betalingspligt i direktivets artikel 21, stk. 1, litra b, nu momssystemdirektivets artikel 196, er således obligatorisk og overlader ikke nogen mulighed for medlemsstaterne til at gøre betalingspligten for aftageren fakultativ. Direktivet giver alene medlemsstaterne mulighed for at bestemme, at en anden, herunder tjenesteyderen, hæfter solidarisk med aftageren for afgiftens erlæggelse, jf. 6. momsdirektivs artikel 21, stk. 3, nu momssystemdirektivets artikel 205, men giver ikke medlemsstaten mulighed for at fritage aftageren for afgiftspligten.

Ordlyden af den danske momslovs § 46, stk. 1, nr. 3, er klar, og skal i øvrigt efter det almindelige princip om direktivkonform fortolkning fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 21, stk. 1, litra b, sammenholdt med artikel 9, stk. 2, litra e, sjette led, jf. artikel 22, stk. 7, nu momssystemdirektivets artikel 196, jf. artikel 56, stk. 1, litra f, jf. artikel 207. Bestemmelsen i momslovens § 56, stk. 2, om en momsregistreret virksomheds pligt til at angive virksomhedens betalingspligtige køb efter § 46, som udgående afgift, og afregningsbestemmelsen i lovens § 57, stk. 1, opfylder Danmarks forpligtelser til at sikre aftagerens angivelse og betaling af momsen i henhold til 6. momsdirektivs artikel 22, stk. 7, nu momssystemdirektivets artikel 207.

Det gøres således gældende, at det er uden betydning for sagsøgerens objektive betalingspligt og forpligtelse til at afregne momsen til afgiftsmyndighederne efter de nævnte bestemmelser i momsloven og 6. momsdirektiv/momssystemdirektivet, at det færøske firma havde en dansk momsregistrering, og at firmaet med urette pålagde sine fakturaer dansk moms. Det færøske firmas registreringsforhold og momspålæggelse af fakturaerne ændrer således ikke ved, at sagsøgeren er ubetinget betalingspligtig for momsen efter loven. Der var således ikke betalingspligt for det færøske firma efter reglen i momslovens § 46, stk. 1, 1. pkt., da denne regel ikke finder anvendelse i den foreliggende sag. Reglerne i momslovens § 47, om registrering af afgiftspligtige virksomheder er således ikke afgørende for, hvem betalingspligten for momsen af leverancer påhviler. Hvem betalingspligten for afgiftspligtige leverancer påhviler, er udelukkende og udtømmende reguleret af lovens § 46, i lovens kapitel 11 om de betalingspligtige personer.

Den omstændighed, at sagsøgeren har betalt den med urette fakturerede moms til leverandøren, indebærer heller ikke, at sagsøgeren kan undgå betalingspligten over for afgiftsmyndighederne efter loven. Det er således sagsøgeren, der efter systemet i momsloven bærer risikoen for, at momsen ikke er afregnet til statskassen.

Der er ingen støtte i forarbejderne til momsloven for, at en momsregistrering af en leverandør af en leverance omfattet af omvendt betalingspligt efter loven skulle føre til, at betalingspligten skulle påhvile denne leverandør i stedet for aftageren som loven ellers bestemmer.

Reglerne i momslovens § 46, om omvendt betalingspligt for visse nærmere i loven opregnede leverancer er af meget stor betydning for afgiftsmyndighederne, da baggrunden for reglerne navnlig er hensynet til at sikre sig, at den betalingspligtige befinder sig inden for rækkevidde af de nationale told- og skattemyndigheders jurisdiktionsområde. Hermed sikres staten mod indtægtstab ved manglende afregning og indbetaling af moms af den udenlandske leverandør.

Forarbejderne til lov nr. 1088 af 19. december 2001, hvor det udtales, at en udenlandsk virksomhed kan vælge at lade sig registrere, er ikke ensbetydende med og kan ikke tages til indtægt for en fravigelse af reglerne om omvendt betalingspligt i momsloven og de grundlæggende hensyn til at sikre statskassen mod indtægtstab, der ligger bag disse regler. Lovgiver tilsigtede således ikke med disse bemærkninger nogen materielle ændringer af lovens regler om omvendt betalingspligt i § 46, hvilken ændring ville have været i direkte strid med bestemmelserne i 6. momsdirektiv. Ændringsloven indebar alene en ændring af reglerne i den dagældende lovs § 47 om udenlandske virksomheders pligt til at lade sig momsregistrere her i landet ved en fiskalrepræsentant, hvis den pågældende virksomhed er etableret i et tredjeland uden for EU, med hvilken Danmark ikke har en aftale om gensidig bistand ved inddrivelse af skatte- og afgiftskrav, men indebar ingen ændringer i reglerne om omvendt betalingspligt i lovens § 46.

Der er ingen holdepunkter i lovbemærkningerne fra 2001 - hverken i lovforslag nr. L 19 af 3. oktober 2001 eller lovforslag nr. L 12 af 5. december 2001 - for, at konsekvensen af en sådan "frivillig" momsregistrering af en udenlandsk virksomhed og en urigtig fakturering af ydelserne med moms efter lovgivers opfattelse skulle kunne være, at den omvendte betalingspligt for aftagerne af en sådan virksomheds leverancer af for eksempel arbejdskraft ikke længere finder anvendelse, således at risikoen for tab af afgifter herefter "overvæltes" på den danske statskasse. Det er derfor med rette, at Landsskatteretten har fundet, at bemærkningerne til lov nr. 1088/2001 ikke kan føre til noget andet resultat, end at sagsøgeren er betalingspligtig for momsen.

Den omstændighed, at der i 2009 efter den forudgående ændring af momsbekendtgørelsen i 2008 er blevet indført en udtrykkelig bestemmelse i momsloven om, at reglerne om omvendt betalingspligt er obligatoriske og skal anvendes uanset at den udenlandske virksomhed har et dansk momsregistreringsnummer, kan ikke taget til indtægt for, at der ikke forud for denne lovændring har været hjemmel i loven til at pålægge de danske virksomheder omvendt betalingspligt i en situation som den foreliggende. Der er alene tale om en præciserende bestemmelse indsat i loven af rent oplysende karakter for de danske virksomheder, der aftaler leverancer af for eksempel arbejdskraft fra udenlandske virksomheder, således at de danske virksomheder gøres klart opmærksom på, at de selv er betalingspligtige for momsen af sådanne leverancer, og at den udenlandske leverandør ikke må pålægge fakturaerne moms, uanset at den udenlandske leverandør eventuelt måtte have en dansk momsregistering.

Landsretten begrundelse og resultat

Det følger af ordlyden af den dagældende momslovs § 46, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., jf. § 15, stk. 3, nr. 1, jf. stk. 2, nr. 6, at betalingspligten for momsen af den af den færøske virksomhed leverede arbejdskraft påhviler H1 A/S som aftager. Der er således tale om en obligatorisk undtagelse fra momslovens hovedregel om, at momsbetalingsforpligtelsen påhviler leverandøren af en vare eller ydelse. De nævnte bestemmelser er i overensstemmelse med de ligeledes obligatoriske bestemmelser i 6. momsdirektivs artikel 21, stk. 1, litra b, jf. artikel 9, stk. 2, litra e, 6. led, nu momssystemdirektivets artikel 196, jf. artikel 56, stk. 1, litra f. Momslovens forarbejder, herunder bemærkningerne i lovforslag L 24 af 8. december 1993 til momslovens § 46, og forarbejderne til lov nr. 1088 af 19. december 2001, giver ikke grundlag for anden fortolkning end den, der følger af lovens ordlyd.

Den omstændighed, at den færøske virksomhed var momsregistreret i Danmark og fejlagtigt pålagde fakturaerne til sagsøgeren moms, har ingen betydning for sagsøgerens betalingspligt ifølge de nævnte regler. Afgiftsmyndighederne har således været berettiget til at forhøje momstilsvaret som sket, og landsretten frifinder derfor Skatteministeriet.

Under hensyn til sagens udfald, karakter og omfang skal H1 A/S, i sagsomkostninger betale 35.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af udgift til advokatbistand.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t  

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal H1 A/S inden 14 dage betale 35.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.