Afgørelsen

Korrektion af bindende svar SKM2009.223.SR vedr. spaltningsdatoen ved udspaltning til ikke-koncernselskaber.

Når selskaber fusionerer, spalter mv. skal der fastsættes en dato fra hvilken omstruktureringen skal have virkning. FUL § 5, stk. 1 regulerer udgangspunktet vedr. fastsættelse fusionsdatoen. FUL § 5, stk. 1 bestemmer, at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for modtagende selskabs regnskabsår.

Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre love, blev der i FUL § 5 indsat tilføjelser som 3. og 4. pkt. Tilføjelserne er ved lov nr. 509 af 7. juni 2006 flyttet til FUL § 5, stk. 3. Lovændringen medførte, at sambeskatningsreglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3 fik forrang i forhold til hovedreglen i FUL § 5, stk. 1. Dette fremgår af følgende bemærkninger til SEL § 31, stk. 3, 5. pkt. "For det tredje foreslås det udtrykkelig fastsat, at reglerne om medregning af indkomst fra et selskab, som kun er koncernforbundet med en koncern en del af indkomståret, går forud for de regler i skattelovgivningen, der giver mulighed for at gennemføre overdragelser og omstruktureringer med skattemæssig tilbagevirkende kraft."

Regel

SEL § 31, stk. 3, 1 pkt. har følgende ordlyd: "Hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, jf. § 31 C, ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten."

SEL § 31, stk. 3, 3 pkt. har følgende ordlyd: "På det tidspunkt, hvor koncernforbindelse etableres eller ophører, jf. § 31 C, foretages en indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler for den periode af det pågældende selskabs indkomstår, der er forløbet, som om perioden udgør et helt indkomstår."

FUSL § 5 har følgende ordlyd: "Datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab anses i skattemæssig henseende for fusionsdato. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i denne lov, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Stk. 2.  Hvor det modtagende selskab allerede er registreret og selskabet ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed forud for fusionsdatoen og hele selskabets egenkapital fra stiftelsen har henstået som et ubehæftet kontant indestående i et pengeinstitut, kan første regnskabsperiode uanset stk. 1 løbe fra stiftelsen, når regnskabsperioden slutter 12 måneder efter fusionsdatoen og perioden ikke overstiger 18 måneder. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Stk. 3.  Skal indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, som følge af at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2 som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Sambeskatningsreglerne i SEL § 31, stk. 3 har således den konsekvens, at det eller de selskaber der etablerer eller ophører med koncernforbindelse, skal foretage en periodiseret indkomstopgørelse pr. dato for koncernændringen. Indkomsten i et selskab henføres altså til den koncern, som selskabet er en del af frem til koncernændringen, henholdsvis den koncern som selskabet er en del af efter koncernændringen.

I relation til FUL § 5, stk. 1 har ovenstående den konsekvens, at udgangspunktet i FUL § 5, stk. 1 må vige, såfremt omstruktureringen medfører, at der skal udarbejdes delårsopgørelse i overensstemmelse med reglerne i SEL § 31, stk. 3. Fusionsdatoen skal i stedet fastsættes i overensstemmelse med FUL § 5, stk. 3. Den skattemæssige fusionsdato fastsættes her til den dato pr. hvilken der skal udarbejdes delårsopgørelse i henhold til SEL § 31, stk. 3, det vil sige pr. den dato, hvor der indtræder en ændring i koncernrelationen.

Formålet med reglen

Sambeskatningsreglerne i SEL § 31, stk. 3 skal sikre, at der ikke flyttes indkomst, der vedrører perioden forud for koncernforbindelsen ind i koncernen, ligesom den sikrer mod at indkomst vedr. en periode, hvor der er koncernforbindelse, flyttes ud af koncernen. I relation til fusioner medfører reglen om delårsopgørelse af indkomsten, at selskaber, der i forbindelse med fusionen ophører henholdsvis etablerer koncernforbindelse, skal anvende tidspunktet for ophør henholdsvis etablering af koncernforbindelsen som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Fusionsdatoen for det selskab der etablerer eller ophører med koncernforbindelse, er datoen for generalforsamlingernes vedtagelse af omstruktureringen.

Konsekvensen af reglerne er, at indkomsten beskattes i overensstemmelse med ovenstående, uanset om omstruktureringen i øvrigt gennemføres med tilbagevirkende kraft. Da FUL § 5, stk. 1 og 2 fortsat gælder for det eller de selskaber der deltager i fusionen mv., men som ikke ændrer koncernforbindelse, vil de i fusionen deltagende selskaber ofte få forskellige skattemæssige fusionsdatoer. Det kræves derfor ikke, at de fusionerede selskaber har samme skattemæssige fusionsdato. Se FUL § 5, stk. 3, sidste pkt. Eksempelvis kan et indskydende selskab i en spaltning derfor have 2 spaltningsdatoer, nemlig én dato for den aktivitet, der forbliver i koncernen, og én dato for den aktivitet, der forlader koncernen.

Situationer hvor modtagende selskaber både er koncernforbundne og ikke koncernforbundne

I forbindelse med en spaltning hvori der indgår flere modtagende selskaber, kan der opstå den situation, at et eller flere af de modtagende selskaber er koncernforbundne, at et eller flere af de modtagende selskaber ikke er koncernforbundne med det indskydende selskab, eller at det modtagende selskab i forbindelse med spaltningen forlader koncernen. For foranstående situationer gælder, at der i overensstemmelse med SEL § 31, stk. 3 ikke skal foretages nogen delårsopgørelse, - og dermed ikke fastsættes nogen særlig fusionsdato i henhold til FUL § 5, stk. 3, - for den del af det udspaltede der indgår i samme koncern efter spaltningen. For den del af det udspaltede, der forlader koncernen, vil fusionsdatoen være vedtagelsesdagen. Indkomsten vedr. de aktiver og passiver der spaltes ud af koncernen skal altså først medregnes hos det modtagende selskab fra vedtagelsesdagen. Indtil denne dato skal indkomsten vedr. disse aktiver og passiver medregnes i indkomsten hos det indskydende selskab, altså i den indskydende koncerns sambeskatningsindkomst.

I den situation hvor modtagende selskaber både er koncernforbundne og ikke-koncernforbundne, får det indskydende selskab altså 2 spaltningsdatoer. En spaltningsdato for den aktivitet, der forbliver i koncernen (fra det regnskabsmæssige virkningstidspunkt/indkomstårets begyndelse), og en spaltningsdato for den aktivitet, der forlader koncernen (vedtagelsestidspunktet). Foranstående sikrer, at der ikke spaltes indkomst ud af en koncern med tilbagevirkende kraft.

Modstridende afgørelser på området

SKM2008.188.SR. Der var her tale om en ophørsspaltning af F A/S. Koncernforbindelsen mellem E A/S og F A/S ophørte således i forbindelse med spaltningen.

Særligt vedr. udspaltningen til koncernselskabet G.

Ved spaltningen etableredes koncernforbindelse mellem E A/S og det nystiftede selskab G A/S. Det følger af SEL 31, stk. 3, 7. pkt., at etableres der koncernforbindelse ved erhvervelse af et nystiftet selskab, anses koncernetableringen for sket ved indkomstårets begyndelse. Se SEL § 31, stk. 3, 7 pkt. Der skulle derfor ikke udarbejdes en delindkomstopgørelse efter § 31, stk. 3, 1. pkt., hvorfor fusionsskattelovens § 5, stk. 3, ikke fandt anvendelse. Spaltningsdatoen for G A/S ville derfor i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 5, stk. 1, 1. pkt., være datoen for den udarbejdede åbningsstatus for G A/S, dvs. den 1. maj 2007.

Særligt vedr. udspaltningen til ikke-koncernselskabet H.

Efter spaltningen ville H A/S være ejet 100 % af person 1, og koncernforbindelsen med E A/S ville som følge af spaltningen blive afbrudt. Indkomsten i H A/S skulle derfor opgøres efter SEL § 31, stk. 3, hvilket medførte, at spaltningsdatoen vedr. den del, der blev udspaltet til H A/S blev selve vedtagelsesdatoen for spaltningen. Se FUL § 5, stk. 3.

Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for indkomståret 2008 i E A/S skulle derfor medtages indkomsten i E A/S og G A/S for perioden 1. maj 2007 til 30. april 2008, samt indkomsten vedrørende de aktiver og passiver der udspaltedes fra koncernen til "ikke koncernselskabet" H A/S for perioden 1. maj 2007 til vedtagelsesdagen for spaltningen. Spaltningsdatoen for den del, der spaltedes ud af koncernen, var altså dato for vedtagelse af spaltningen.

SKM2009.223.SR. Afgørelsen er næsten identisk med ovenstående SKM2008.188.SR, men kommer til et andet resultat.  Der var tale om ophørsspaltning af et datterselskab til 3 modtagende selskaber, hvoraf det ene var nystiftet og blev en del af samme koncern som det indskydende selskab, mens de 2 øvrige modtagende selskaber var eksisterende selskaber, som ikke var en del af nogen koncern. 

Spaltningsdatoen for det modtagende selskab, som blev en del af samme koncern som det indskydende selskab, dvs. A, blev fastsat til det regnskabsmæssige virkningstidspunkt 1. maj 2008, i overensstemmelse med SEL § 31, stk. 3, 7. pkt.

Spaltningsdatoen for det indskydende selskab, dvs. H, blev fastsat til det regnskabsmæssige virkningstidspunkt d. 1. maj 2008. Det samme blev spaltningsdatoen for de modtagende ikke-koncernselskaber RBN og ABN, idet disse på intet tidspunkt i indkomståret tilhørte nogen koncern.

Nuværende praksis

I relation til det indskydende selskab er afgørelsen SKM2009.223.SR ikke i overensstemmelse med  SKM2008.188.SR. I denne afgørelse blev der fastsat 2 spaltningsdatoer for det indskydende selskab, - nemlig en for de aktiver og passiver, der blev i koncernen, henholdsvis en for de aktiver og passiver, der blev spaltet ud af koncernen. SKM2009.223.SR accepterede modsat, at indkomst i det indskydende selskab kan spaltes ud af en koncern med tilbagevirkende kraft.

Det er SKAT's opfattelse, at SKM2008.188.SR er i overensstemmelse med SEL § 31, stk. 3 og FUL § 5, stk. 3. Afgørelsen er endvidere i overensstemmelse med formålet med reglerne. Det er derfor SKAT's opfattelse, at reglerne om spaltningsdatoen for det indskydende selskab, skal fortolkes i overensstemmelse med afgørelsen SKM2008.188.SR, og ikke SKM2009.223.SR.

SKATs indstilling og begrundelse

SKAT indstiller, at praksis vedrørende spaltning m.v. bringes i overensstemmelse med loven og dens bemærkninger, således som den er kommet til udtryk i SKM2008.188.SR. Det indebærer, at spaltningsdatoen (fusionsdatoen), når aktiver/passiver føres ud af en koncern, er vedtagelsesdatoen. Konsekvensen heraf er, at indkomst under en koncernforbindelse ikke kan føres ud af  koncernen med tilbagevirkende kraft.

Skatterådets afgørelse

Skatterådet tiltrådte SKAT's indstilling.