Spørgsmål

1. Er X Feriecenter A/S's udlejning af ferielejligheder, der er erhvervet, med henblik på salg til private, momsfri, når udlejningen sker på sommerhuslignende vilkår?
2. Er X Feriecenter A/S's udlejning af ferielejligheder, der er erhvervet, med henblik på salg til private, momsfri, når lejeren gennem den betalte leje opnår adgang til badeland?

Svar

1. Nej.
2. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

X Feriecenter A/S, overtager X Feriecenter, der tidligere var ejet af Y.

X Feriecenter er beliggende i et sommerhusområde, og området skal ifølge lokalplanen, anvendes til sommerhusformål/kollektiv feriebebyggelse. Der er i forbindelse med feriecentret etableret et hotel med 18 værelser, centerbygning, fællesbygninger, hvor der drives badeland, restaurant og kursusfaciliteter. X Feriecenter A/S ønsker at drive X Feriecenters hoteldel og feriecenter videre som momspligtig virksomhed, men agter at frasælge ferielejlighederne. I salgsperioden vil spørgeren udleje disse på vilkår, som kan karakteriseres som sommerhuslignende.

Der er 174 ferielejligheder beliggende i feriecentret, disse er alle opført som selvstændige, enkeltstående bygninger. Det er spørgerens hensigt at videresælge ferielejlighederne til private, individuelle købere. De første 87 ferielejligheder er blevet opdelt i ejerlejligheder.

Af X Feriecenters hjemmeside fremgår, at der stilles mange forskellige faciliteter til rådighed. Det er oplyst at uden særskilt beregning, har gæsterne adgang til:

• Badeland, fitnesscenter, sauna, beachvolley, bordtennis, bueskydning, grillplads, petanque/boule, aktivitets- og legerum, hoppepude, legeplads.

Endvidere kan følgende faciliteter benyttes ved særskilt betaling:

• Bar, café, møntvaskeri, restaurant, solarium, cykeludlejning, minigolf, tennisbane

Der hviler en beskeden momsreguleringsforpligtelse på bygningerne, og en eventuel momsreguleringsforpligtelse vedrørende ferielejlighederne vil blive afregnet ved overdragelsen af Y, hvis den fremtidige udlejning bliver momsfri.

X Feriecenter A/S's aktivitet vil være:

• drift af feriecentret, herunder

• reception
  • nøgle udlevering
  • information vedrørende feriecentret
  • behandling af klager
  • salg af tillægsydelser som brænde, løbende rengøring og udlejning af håndklæder, linned, barnestole, cykler mv.
• drift af badeland /administration af fremtidig brugsaftale med de enkelte ferielejlighedsejere
• vedligeholdelse af fællesarealer og fællesfaciliteter

• drift af hotel
• drift af restaurant
• kursusfaciliteter med og uden overnatning
• udlejning af ferielejligheder, der ikke er opdelt i ejerlejligheder
• udlejning af ferielejligheder, der er opdelt i ejerlejligheder, men endnu ikke solgt
• salg af fast ejendom i form af ferielejligheder, der er opdelt i ejerlejligheder

Spørgeren anfører, at udlejningen af ferielejlighederne i salgsperioden kun vil omfatte følgende:

• Udleje på ugebasis eller miniferier
• Lejer medbringer selv håndklæder og sengelinned
• Særskilt betaling for el
• Slutrengøring

Med hensyn til spørgsmål 2 vil udlejningen tillige omfatte:

• Adgang til badeland som inkluderet i huslejen

I forbindelse med, at ferielejlighederne bliver solgt, vil der blive etableret en ejerforening, hvorigennem kommende ejere bl.a. betaler for vedligeholdelse af diverse fællesarealer samt et årligt beløb for benyttelse af badeland.

Årsagen til, at der ønskes bindende svar er, at det er af stor økonomisk betydning, om den omhandlede udlejning vil skulle momsbelægges eller ej.

Spørger anmoder kun om bindende svar vedrørende den momsmæssige behandling af X Feriecenter A/S's udlejning af ferielejlighederne, ikke de forskellige valgfrie tillægsydelser, som ejerne kan købe.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad spørgsmål 1

Udlejning af fast ejendom er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Undtaget fra fritagelsen er udlejning af værelser i hoteller og lignende og i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned.

Efter praksis er udlejning af sommerhuse og ferielejligheder fritaget for momspligt efter § 13, stk. 1, nr. 8, første del. Udlejning af sommerhuse og ferielejligheder er fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, når udlejningen sker på sommerhuslignende vilkår.

Spørger henviser til Momsvejledningen 2009-2, D.11.8.3.1, hvoraf det bl.a. fremgår, at som sommerhuse anses selvstændigt matrikulerede ejendomme med beboelsesmulighed for en familie og med tilhørende grundareal, eller 2 bygninger, der er beliggende på samme matrikel, og som er indrettet som selvstændige boliger.

Momsfriheden ved udlejning af ferieboliger er generelt betinget af, at ferieboligen er selvstændigt matrikuleret eller opdelt i ejerlejligheder. I SKM2007.402.SR træffer Skatterådet afgørelse om, at ejerne af ferielejligheder ikke skulle opkræve moms ved korttidsudleje af lejlighederne, da disse var opdelt i ejerlejligheder.

I SKM2007.802.SR afgjorde Skatterådet, at en bygning, der ikke var opdelt i ejerlejligheder, med 5 soverum og plads til 10 overnattende gæster kunne udlejes momsfrit, når udlejningen skete på samme vilkår som ved udlejning af sommerhuse.

Det er således ikke et altafgørende krav, at der er opnået selvstændig matrikulering eller opdeling i ejerlejligheder. Herefter skulle udlejningen kunne foregå på sommerhuslignende vilkår, allerede fra det tidspunkt, hvor opdelingen i ejerlejligheder blev iværksat.

Efter Skatterådets afgørelse i SKM2007.723.SR er en erhvervsdrivende, der overtager 50-100 ferielejligheder og derefter udlejer på sommerhuslignende vilkår, momspligtig, hvis ejerlejlighederne ikke er særskilt opdelt. Der er derfor i praksis udtryk for, at opdeling af ejerlejligheder er afgørende.

At ferielejlighederne er opdelt i ejerlejligheder kan dog ikke være afgørende for, om der er tale om sommerhusudlejning. Aktiviteten i X Feriecenter vil pr. overtagelsesdatoen overgå til delvist momspligtige aktiviteter i form af særskilt hoteldrift, udlejning af fast ejendom samt forskellige aktiviteter, der kan tilkøbes særskilt. Dvs. at når der lejes en ferielejlighed vil lejen primært inkludere et hus. Ligesom ved anden sommerhusudlejning vil der ikke være nogen form for tillægsydelser f.eks. morgenmad, håndklæder og sengelinned. Rengøring af ferielejligheden efter brug, vil være inkluderet i lejeprisen.

Det er spørgerens opfattelse af praksis, at det, at der særskilt kan tilkøbes ydelser, der typisk er forbundet med hotelsektoren, ikke vil medføre momspligt, så længe disse ikke er en del af lejen.

Lejlighederne fremtræder som selvstændige boliger med egne faciliteter som helt svarer til almindelige sommerhuse, herunder opholds- og sovefaciliteter, og toilet og køkken. Lejerne er på denne måde hverken forpligtet eller nødsaget til at tilkøbe særskilte ydelser eller f.eks. benytte restauranten i centerbygningen.

De enkelte ferielejligheder udgør i sig selv særskilte bygninger og opfylder derfor behovet for adskillelse til andre enheder inden for matriklen. Der er derfor ikke et afgørende behov for opdeling i ejerlejligheder til yderligere identifikation, når det udlejede udgør en særskilt bygning og udlejningen sker på sommerhuslignende vilkår jf. SKM2007.802.SR.

Det kan herudover tillægges betydning, at lejen fra lejers synspunkt vedrører et sommerhus og ikke et hotelværelse med den service, der normalt er inkluderet i prisen for et hotelophold.

Spørger henviser til EF-Domstolens dom i sag C-349/96, Card Protection Plan, hvor der i præmis 29 anføres, "at en ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, må ikke kunstigt opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Det må undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den momspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse."

Herefter vurderer spørger, at udlejning af en ferielejlighed udgør en særskilt ydelse samtidig med at eventuelle ekstraydelser, som f.eks. bowling og badeland o.l. kan anses som særskilte ydelser, som lejeren frit kan vælge. Lejers adgang til eksempelvis legeplads og lignende, vil ikke kunne begrunde, at udlejningen af en ferielejlighed vil blive anset som momspligtig, fordi disse områder også er frit tilgængelige for personer, der opholder sig i området uden at benytte enten badelandet eller ferielejlighederne.

Med henvisning til SKM2007.581.SR, er det er ikke spørgers opfattelse, at udlejning af spørgers ferielejligheder kan karakteriseres som momspligtig udlejning af værelser i hotel. Momspligtig udlejning af 'værelser i hotel' indebar i denne sag, at der i samme retshandel foruden udlejningen, i et vist omfang også blev udbudt varer eller andre ydelser end udlejning af værelser.

I konsekvens heraf bør spørgsmål 1 besvares med ja. Spørger vurderer på baggrund af ovenstående, at spørgerens udlejning af ferielejligheder i salgsperioden må være momsfritaget, ikke kun efter den endelige opdeling i ejerlejligheder, men fra det tidspunkt, hvor ansøgningen om udstykning og opdeling i ejerlejligheder blev iværksat. Det afgørende for momsfritagelsen må være den udførte aktivitet.

Ad spørgsmål 2

I prisen for leje af ferielejlighederne er adgang til badeland inkluderet. Dette skal ses som en særskilt ydelse på linie med den slutrengøring, der er indeholdt i prisen. Den konkrete opkrævning for adgang til badeland kan ikke betragtes som en éntrebetaling, men en omkostningsdækning af ejerens udgifter til vedligehold af badelandet. Betalingen er uafhængig af antal gæster i huset og kan ikke prisfastsættes for den enkelte lejer. I øvrigt er det langt fra sikkert, at alle ejerne/lejerne rent faktisk benytter sig af badelandet. Det må konkluderes at denne omkostningsfordeling ikke får betydning for momsspørgsmålet. Med baggrund i afgørelserne SKM2007.592.SR samt SKM2007.801.SR er udlejningen momsfritaget på trods af, at der tilbydes særskilte ydelser.

Udlejningen af ferielejlighederne vil derfor være momsfritaget, selvom lejen inkluderer adgang til badelandet.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovhenvisninger

Momslovens (LBK nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer) § 4, stk. 1, lyder:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

§ 13, stk. 1, lyder:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

8) administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping- og parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

(...)"

Praksis

Udlejning af fast ejendom er momsfrit jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt.. I praksis, menes der med udlejning af fast ejendom, at:

• udlejer stiller ejendommen til rådighed for lejeren, evt. møbleret
• levering af forbrug af gas, vand, el og varme som led i udlejningen kan ske momsfrit uden at det påvirker momsfritagelsen.

Sommerhuse:

Udlejning af sommerhuse anses som momsfri udlejning af fast ejendom. Momsvejledningen 2009-2, afsnit D.11.8.3.1, jf. MN 794/1982:

"Selvstændigt matrikulerede ejendomme med beboelsesmulighed for en familie (normalt op til 8 personer) og med tilhørende grundareal, eller 2 bygninger, der er beliggende på samme matrikel, og som er indrettet som selvstændige boliger, fx 2 sommerhuse eller 1 sommerhus og 1 parcelhus.

Om sommerhuse ligger i land- eller byzone, er momsmæssigt set uden betydning."

Af Skatteministerens svar af 20. februar 2009 vedrørende konkurrenceforvridning mht. momsreglerne for hotelvirksomhed henholdsvis udlejning af sommerhuse, fremgår, at sommerhuse her i landet anses som et supplement til ejerens privat-/helårsbolig, et sted, hvor ejeren opholder sig i fritiden og i ferier. Derfor er udlejning af sommerhuse ikke en kommerciel aktivitet i Danmark.

Udlejning af sommerhuse anses derfor ikke for at være i konkurrence med hotelvirksomhed, fordi der ved udlejning af sommerhuse alene sker udlejning til beboelse, uden at der i forbindelse med udlejningen er tilknyttet fællesfaciliteter og/eller tilbydes ydelser af udlejeren, der svarer til de ydelser, der udbydes af hoteller.

Hoteldrift og lignende:

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt. fremgår, at udlejning af fast ejendom ikke er fritaget, når der er tale om udlejning af bl.a. værelser i hoteller eller lignende og værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned.

Af bemærkningerne til momsloven fra 1967 fremgår bl.a., at momspligten omfatter udlejning af hotelværelser og lignende samt servering i restaurationer og hoteller og lignende. Det fremgår ligeledes, at bestemmelsen herom er omformuleret i forhold til de tidligere lovforslag, således at det nu fremgår, at momspligten også omfatter udlejning af værelser i moteller og sådanne pensionater, som drives i konkurrence med hoteller.

Der findes ingen definition af 'hotel', men af Lov om restaurations og hotelvirksomhed mv. fremgår af § 1, nr. 2 at, "Selvstændig erhvervsvirksomhed ved modtagelse af overnattende gæster med mulighed for servering". Der kræves et næringsbrev af den erhvervsdrivende som restauratør eller hotelvært, jf. § 2.

Næringsbegrebet omfatter enhver erhvervsmæssig virksomhed. For at være erhvervsmæssig må virksomheden direkte eller indirekte tilsigte økonomisk fordel. Jf. næringslovens § 1 med noter. Skr 1992-05-21, hvor en lejlighedsejer i en hotelbebyggelse blev anset for erhvervsdrivende. Det var oplyst, at hotelvirksomheden blev drevet af et sameje af lejlighedsejerne, at der ikke var nogen ansvarsbegrænsning for disse ved virksomhedens drift, og at der ved driften tilsigtedes økonomisk fordel for den enkelte lejlighedsejer.

I TfS 1998.708 ØL, bemærkes, at det væsentligste funktion ved 'hoteldrift' og dermed ligestillet virksomhed kan karakteriseres som en 'ydelse af midlertidigt logi på kommerciel basis'.

Af note til Karnovs lovsamling fremgår, at loven (lov om restaurations- og hotelvirksomhed mv.) ikke omfatter virksomhed, der består i udlejning af værelser uden mulighed for servering. Heller ikke udlejning af ferielejligheder med tilhørende bad og eget køkken - og hvor der ikke er mulighed for egentlig servering - anses for omfattet af loven.

'Mulighed for servering' foreligger efter praksis allerede, hvis der er tale om servering af morgenmad, eller hvis hotelejeren selv - muligt i en anneksbygning - driver restaurationsvirksomhed, eller hvis en forpagter under samme tag som hotellet driver sådan virksomhed, skr 1981-06-02.

'Mulighed for servering' fra restaurant på tilstødende matrikelnummer er ikke til stede, medmindre der indgås forpligtende aftale herom, skr 1991-06-06.

Feriecentre:

Feriecenterdrift er, i lighed med hoteldrift, momspligtig. Der er tale om en 'ydelse af midlertidigt logi på kommerciel basis' og i reglen er der 'mulighed for servering'. Det anses, jf. ovenfor, også som 'mulighed for servering', hvis en forpagter under samme tag driver restaurationsvirksomhed. Jf. SKM2007.581.SR m.fl. er det Skatterådets opfattelse, at der er tale om en momspligtig aktivitet, når der i tilknytningen til udlejningen i samme retshandel i et vist omfang også udbydes varer eller andre ydelser end udlejning af værelser.

I SKM2008.1.SR afgjorde Skatterådet, at en ydelse leveret af et feriecenter skulle opfattes som én momspligtig ydelse. Ydelsen var bl.a. sammensat af leje af en ferielejlighed, adgang til forskellige sports- og forlystelsesaktiviteter, receptionsydelser m.v., og var derfor at betragte som en momspligtig hotellignende ydelse. Skatterådet begrundede afgørelsen med, at feriecenterydelsen for gennemsnitsforbrugeren fremstod som en økonomisk helhed, og at den sammensatte ydelse med adgang til diverse aktiviteter samt services i form af receptionsydelser, var at betragte som en hotellignende ydelse.

Udlejning af ferielejligheder ejet af en erhvervsdrivende:

I SKM2007.723.SR træffer Skatterådet bl.a. afgørelse om de momsmæssige konsekvenser ved sommerhuslignende udlejning, hvis en erhvervsdrivende person køber 50-100 ferielejligheder. Den erhvervsdrivende påtænkte kun at købe ferielejligheder, ikke at drive feriecentret.

"Udgangspunktet er, at momsfritagelsen for udlejning af ferieboliger generelt er betinget af, at ferieboligen er selvstændig matrikuleret [opdelt som ejerlejlighed]. Den enkelte udlejningsenhed udgør herefter ikke udlejning af værelser.

Baggrunden for, at sommerhuse og ferielejligheder heller ikke anses som en hotellignende ydelse, har intet med udlejningsperiodens længde at gøre, men er - udover de matrikulære forhold - begrundet i, at der ikke i forbindelse med udlejningen tilbydes sådanne serviceydelser, som typisk er forbundet med udlejning i hotelsektoren og lign. Sektorer, der er omfattet af momspligten, jf. momslovens § 13, stk. 1 nr. 8, 2. pkt.

Hvis der således indgår andre, hotellignende ydelser (fx kost) i udlejningen, er denne momspligtig."

Rengøring:

SKM2008.223.SR vedrører den momsmæssige behandling af levering af rengøringsydelser i forbindelse med udlejning af sommerhuse. Af sagen fremgår det, at når rengøringsydelsen er obligatorisk, og lejer ikke selv skal foretage slutrengøring, anses som om, der ikke bliver leveret en separat rengøringsydelse, da lejer ikke hverken efterspørger eller aktivt tilvælger denne.

SKATs vurdering

Ad spørgsmål 1:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om et feriecenters udlejning af ferielejligheder er momsfri, når udlejningen sker på vilkår, som foreligger i denne sag.

Efter SKATs vurdering har det, at ferielejlighederne er erhvervet med henblik på salg, ikke nogen betydning for den momsmæssige vurdering af, hvorvidt udlejningen er omfattet af momsfritagelsen.

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af vare og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, dog ikke udlejning af værelser i hoteller eller hotellignende udlejning.

Den danske momslov angiver ikke præcist, hvad der skal forstås med 'udlejning af værelser i hoteller og lignende', men da begrebet er udfyldt af praksis, jf. ovenfor, skal indstillingen ske på baggrund af en samlet vurdering af omstændighederne ved den konkrete udlejningsydelse.

X Feriecenter A/S's aktivitet består i at drive et feriecenter med udlejning af ferielejligheder. Det bestrides hverken af spørgeren eller SKAT, at denne aktivitet - drift af et feriecenter - er momspligtig.

Det er oplyst, at når en ferielejlighed udlejes, vil denne levering omfatte udleje på ugebasis / miniferier og slutrengøring, og at lejer selv skal medbringe håndklæder og sengelinned, samt at lejer særskilt skal betale for el. Hvis lejer ønsker yderligere ydelser, skal disse betales særskilt.

Når en ferielejlighed i et feriecenter udlejes, er det imidlertid ikke kun tilrådighedsstillelse af fast ejendom for lejer. Lejer får samtidig, uden yderlig betaling, adgang til en mængde aktiviteter, herunder fitnesscenter, beachvolley, bordtennis, grillplads, petanque/boule, aktivitets- og legerum, hoppepude, legeplads mv.. Hertil kommer receptionsydelserne, der ikke kan sammenlignes med en nøgleudlevering i et udlejningsbureau/sommerbutik for sommerhuse. Mod betaling har lejer bl.a. 'mulighed for servering', og mulighed for at benytte badelandet. Ferielejlighedsydelsen fremstår derfor for gennemsnitsforbrugeren som en økonomisk helhed.

Det er SKATs opfattelse, at hotellignende ydelser/feriecenterydelser - 'ydelser af midlertidigt logi på kommerciel basis' med 'mulighed for servering' - er sammensatte ydelser, der består af flere elementer, herunder bl.a. men ikke udelukkende adgang til fast ejendom. Der er således tale om en momspligtig aktivitet, når der i tilknytning til udlejningen i samme retshandel i et vist omfang også udbydes varer eller andre ydelser end udlejning af værelser.

Spørger udlejer nu, i forbindelse med sin feriecentervirksomhed, ferielejligheder, der dels er opdelt i ejerlejligheder, og dels ikke er det. Karakteren af den samlede feriecenterydelse vil være den samme, uanset om der lejes én af de ferielejligheder, der er opdelt i ejerlejligheder, eller én der ikke er det.

Med hensyn til slutrengøringen i ferielejlighederne, vil denne være omfattet af momspligten som en associeret ydelse, allerede af den grund, at udlejningen er momspligtig.

SKAT indstiller derfor til Skatterådet, at der svares nej til spørgsmål 1.

Ad spørgsmål 2:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om et feriecenters udlejning af ferielejligheder, er momsfri, når lejeren gennem den betalte leje opnår adgang til badeland.

Under henvisning til begrundelsen i spørgsmål 1 indstiller SKAT til Skatterådet, at der svares nej til spørgsmål 2.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet bekræfter SKATs indstilling.