Klagen vedrører bindende svar om skattefritagelse i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

Landsskatterettens afgørelse

Der er anmodet om bindende svar, idet der er stillet følgende spørgsmål:

"Kan spørgeren sælge jordarealet til ejendommen X1 (ca. 25.000 m²) skattefrit efter reglerne om ekspropriation, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, hvis jordarealet sælges til en privat bygherre, som på salgstidspunktet opfylder betingelserne for gennemførelse af ekspropriation?"

Skatterådet har besvaret spørgsmålet med "nej".

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.

Sagens oplysninger

I henhold til ejendoms- og vurderingsoplysningerne erhvervede klageren i 1997 ejendommen X1 i lige sameje med sin ægtefælle. Ejendommen havde matr. nr. Y1 og var pr. 1. januar 2006 vurderet som en beboelsesejendom med et matrikuleret areal på 28.137 m². Ejendommen kaldes "xx". Klageren og hans ægtefælle var tilmeldt på adressen i perioden fra 17. november 1997 til 1. maj 2007.

I henhold til skøde af 1. maj 2006 solgte klageren og hans ægtefælle to arealer betegnet som del nr. 3 og 4 af matr. nr. Y1 på henholdsvis 978 m² og 23.182 m² til et selskab. Ejendommen var en ubebygget grund. Følgende fremgår blandt andet af punkt 8 i skødet:

"Køber erklærer i henhold til § 8 i lovbekendtgørelse 1989-12-22 nr. 990 om sommerhuse og campering mv., at den erhvervede ejendom skal anvendes i erhvervsøjemed, udstykning med henblik på opførelse af ejendomme til boligformål, og at formålet ikke omfattes af lovens § 1."

De to arealer fik matr. nr. Y2 og Y3.

I forbindelse med salget blev ejendommen udstykket i 4 dele med arealer på henholdsvis 1.195 m², 978 m², 23.182 m² og 2.782 m². Ejendommen havde den 1. oktober 2006 et matrikuleret areal på 2.782 m². Bygningerne på ejendommen var beliggende på arealet på 2.782 m². Ved skødedato af 1. maj 2007 solgte klageren og hans ægtefælle den del af ejendommen, hvorpå bygningerne var beliggende.

Klageren ejer herefter i lige sameje med sin ægtefælle ejendommen X2 matr. nr. Y4, som blev udstykket fra matr. nr. Y1 i indkomståret 2006. Klageren og hans ægtefælle opførte et helårshus på ejendommen, hvor de bor i dag. Ejendommen er vurderet som en beboelsesejendom med et areal på 1.195 m².

I henhold til § 2.1 i lokalplanen for boligområdet af 17. april 1996 bestod lokalplanen af følgende matr. nr.: Y5, Y6, Y7, Y8, Y9, Y10, Y11, Y12, Y13, Y14 og Y15, samt matrikler, som efter 1. december 1995 er udstykket herfra. Lokalplanen var opdelt i områderne 1, 2 og 3.

I henhold til side 7 i lokalplanen omfattede delområde 2 følgende: "xx", en fritliggende ejendom, 3 matrikler, der allerede var udstykket til boligformål, samt et udmatrikuleret areal til vejareal.

Delområderne 2 og 3 skulle i henhold til lokalplanen anvendes til boligformål, hvor der måtte opføres både åben-lav og tæt-lav bebyggelse i 2 etager med en maksimal bygningshøjde på 8,5 meter.

I henhold til kortbilag 1 og 2 vedhæftet lokalplanen var "xx" omfattet heraf.

Lokalplanen fra 1996 var udarbejdet af kommune a, som i dag er en del af kommune b.

I marts 2007 fremsatte kommune b forslag til lokalplan for boligkvarteret. Baggrunden for forslaget til lokalplanen var i henhold til redegørelse for lokalplansforslaget følgende:

"Efter ejerskifte af "xx's" jordtilliggende ved boligområdet er der ønsket mulighed for at anvende arealet til tæt-lav bebyggelse, hvilket byrådet imødekommer med denne lokalplan.

Lokalplanen detaildisponerer arealet til den aktuelle bebyggelse, men fastholder også de muligheder, der hidtil har været for boligbebyggelse på den gamle gartnerigrund i den sydlige del af lokalplanområdet.

Områdets byggemodning forventes forestået af grundejerne i samarbejde med forsyningsselskaber og kommunen. Det indbefatter bl.a. anlæg af veje, stier og fællesarealer.

Byggemodning og opførelse af boliger på markedet i den nordlige del af området forventes iværksat kort efter lokalplanens endelige vedtagelse."

Lokalplanen omfatter i henhold til § 2.2 i forslaget følgende matr. nr.: Y1, Y8, Y14, Y15 og Y4, Y2, Y3 samt del af matr. nr. Y5, samt grunde, der siden 1. januar 2007 måtte være udstykket fra ejendommene.

I henhold til § 3 i forslaget til lokalplanen er hele arealet udlagt til anvendelse som boligområde med mulighed for åben-lav og tæt-lav bebyggelse.

Skatterådets afgørelse

Skatterådet har besvaret spørgsmål om bindende svar med "nej", således at der ikke er givet tilsagn om, at en del af ejendommen X1 kan afstås skattefrit til en privat bygherre i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

Ifølge Højesterets dom af 11. august 1995, offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1995 nr. 575, er det en betingelse for anvendelse af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. punktum, at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået.

Ifølge Skatterådets praksis, offentliggjort i SKM2006.438.SKAT, og anført i Ligningsvejledningen for 2007, afsnit E.J.2.8, skal følgende krav derfor være opfyldt, for at overdragelsen af en fast ejendom anses for at være sket i en ekspropriationslignende situation omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. punktum:

a. Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål.

b. På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs., at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet.

Ifølge § 47, stk. 1, i lov om planlægning kan kommunalbestyrelsen ekspropriere fast ejendom, der tilhører private, eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for at sikre gennemførelsen af en byudvikling i overensstemmelse med kommuneplanen eller for virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt.

Den af kommunalbestyrelsen vedtagne og offentliggjorte lokalplan kan ikke gennemføres uden erhvervelse af den omhandlede ejendom.

Det er altid kommunalbestyrelsen, der skal tage stilling til, om der skal gennemføres ekspropriation på grundlag af en lokalplan. Der er imidlertid principielt intet i vejen for, at kommunen overlader det til en privat bygherre at realisere ekspropriationsformålet, forudsat at den påtænkte ekspropriation er nødvendig og proportional til virkeliggørelse af en lokalplan.

Betingelse a. må derfor også anses for opfyldt for jordarealets vedkommende, såfremt jordarealet sælges til en privat bygherre.

Under henvisning til, at ekspropriation er et meget alvorligt indgreb, jf. ovenfor, kræves det, for at der kan foreligge en ekspropriationssituation, at kommunalbestyrelsen, efter at ekspropriationshjemlen er blevet skabt, også har truffet en beslutning om at ville gennemføre en ekspropriation af den pågældende ejendom, hvis en frivillig aftale ikke opnås.

Ekspropriationsvilje og -realitet skal være dokumenteret med en udskrift af kommunalbestyrelsens beslutningsprotokol. Beslutningen skal indholdsmæssigt gå ud på, at kommunen straks iværksætter ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke indgås.

Kompetencen kan ikke delegeres fra kommunalbestyrelsen. Folketingets Ombudsmand har tilkendegivet, at et så væsentligt skridt som beslutning om ekspropriation bør træffes af selve kommunalbestyrelsen, jf. FOB 72.92, jf. 74.23. Denne henstilling har Indenrigsministeriet gjort til en forskrift i SKR nr. 167 af 15. juli 1974, der stadig er gældende.

På baggrund heraf er spørgerens repræsentant blevet opfordret til at fremlægge en udskrift fra kommunalbestyrelsens beslutningsprotokol om, at ejendommen ønskes erhvervet om nødvendigt ved ekspropriation, eller en erklæring fra kommunalbestyrelsen herom. En sådan udskrift eller erklæring foreligger ikke.

Det anses derfor ikke for sandsynliggjort, at kommunalbestyrelsen ville foretage ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke kunne opnås. Betingelse b. er derfor ikke opfyldt.

Det bemærkes, at betingelse b. kun ville være opfyldt, såfremt kommunalbestyrelsen allerede på det tidspunkt, hvor der blev truffet endelig aftale om salg af ejendommen, havde truffet beslutning om at foretage ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke kunne opnås.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at spørgsmålet om bindende svar skal besvares med "ja", således at der gives tilsagn om, at jordtilliggendet til ejendommen "xx" beliggende X1 kan sælges skattefrit i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført, at der på aftaletidspunktet var hjemmel til at gennemføre en ekspropriation, og at det på aftaletidspunktet måtte kunne påregnes, at den eksproprierende myndighed ville gennemføre ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået.

Ejendommen "xx" er omfattet af lokalplanen fra 1996. Den gældende lokalplan er vedtaget den 17. april 1996. I henhold til lokalplanen er "xx" beliggende i byzone og omfattet af område 2 i lokalplanen. Dette område er udlagt til boligformål med grønne områder, stiforbindelse, herunder adgang til tunnel, samt mulighed for indpasning af såvel åben-lav som af tæt-lav bebyggelse i form af fritliggende parcelhuse og dobbelthuse.

Lokalplansområdet 2 ligger i den sydlige del og i forlængelse af et eksisterende parcelhuskvarter. Det har blandt andet været kommunalbestyrelsens formål med lokalplanen at gennemføre en udvidelse af det eksisterende boligkvarter i den sydlige del.

Det er ubestridt, at matr. nr. Y1 - "xx" - er en del af lokalplanen. Dette fremgår dels af tegningen på side 6 i lokalplanen og dels af beskrivelsen af lokalplanens delområde 2. Det må enten skyldes en forglemmelse, at matr. nr. Y1 ikke er positivt nævnt i punkt 2.1 i lokalplanen, eller at matr. nr. Y1 efter 1. december 1995 er udstykket fra en af matriklerne som nævnt i punkt 2.1.

Det fremgår af lokalplanen, at retsvirkningerne for området er, at der i området kun må ske ændringer, som er i overensstemmelse med lokalplanen. Tilsvarende kan der foretages ekspropriation af private ejendomme eller rettigheder over ejendomme omfattet af lokalplanen, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for virkeliggørelsen af lokalplanen, jf. planlovens § 47, jf. side 8 i lokalplanen.

Klageren og hans ægtefælle overvejede i foråret 2006 i forbindelse med et eventuelt salg af ejendommen, hvorvidt det ville være attraktivt at blive boende på selve gården og alene frasælge et jordareal, svarende til det påtænkte boligudviklingsområde, eller om de skulle afstå hele ejendommen. Dette blev vurderet i forhold til de personlige ulemper, det ville medføre for klageren og hans ægtefælle at bo midt i et parcelhuskvarter med bebyggelse samt færdsel tæt på gården.

Disse overvejelser mundede i foråret 2006 ud i, at klageren og hans ægtefælle besluttede sig for at sælge et jordareal på ca. 25.000 m², svarende til det areal, som lokalplanen lagde op til, skulle anvendes til boligformål.

Herefter blev i alt 24.160 m² landbrugsjord frasolgt ejendommen X1. Køberens formål med erhvervelsen af arealet svarer til de af kommune a oplyste hensigter i lokalplanen med anvendelsen af området til boligformål. Dette fremgår af skødets punkt 8.

Køberen udarbejdede i forbindelse med erhvervelsen af arealet et samlet boligudviklingsprojekt for området. Køberen vil forestå udstykningen, byggeriet mv. med efterfølgende salg af de udstykkede ejendomme. Projektet er indarbejdet i en ny lokalplan - som køberen har udarbejdet i samarbejde med kommune b.

Kommune b er således en del af den nye lokalplan, idet det er bygherren sammen med kommunen, som skal forestå byggemodningen. Dette gælder blandt andet anlæg af veje, grønne områder og stier til skole og institutioner mv.

Formålet med lokalplanen er for køberen at opnå godkendelse af byggeprojektet beliggende på det af køber tilkøbte areal. Projektet omhandler udbygning af området til boliger som beskrevet i den oprindelige lokalplan.

I henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 11 gælder reglen også fortjeneste ved salg til en erhverver, når formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen. Arealet, som klageren solgte til selskabet, skal anvendes til formål, som berettiger til at ekspropriere ejendommen.

I TfS 2003.645 præciserede Skatteministeren, at reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 11 kan finde anvendelse, hvor der indgås en frivillig aftale med et privat selskab, men det er betinget af, at der skal foreligge en ekspropriationskompetence bagved, og at det på aftaletidspunktet måtte påregnes/sandsynliggøres, at dispositionen ellers ville blive gennemført ved ekspropriation.

Kommune b - tidligere kommune a - har kompetencen til at gennemføre ekspropriation i henhold til Planlovens § 47. Det vil sige, at der på tidspunktet for indgåelsen af købsaftalen forelå en konkret kompetence til at gennemføre ekspropriationen, og arealet skal i henhold til købsaftalen anvendes til formål, som opfylder betingelserne for at gennemføre ekspropriationen, jf. lokalplanen vedtaget den 17. april 1996. Det kunne derfor påregnes, at der ville ske ekspropriation, såfremt der ikke blev indgået en frivillig aftale.

I Højesterets dom af 10. april 1996, gengivet i TfS 1996.356, var der på aftaletidspunktet hjemmel til at gennemføre en ekspropriation. Den ekspropriationsberettigede var ikke part i handlen, og Højesteret fandt, at det måtte påregnes, at afståelse af arealet ville blive gennemført ved ekspropriation, hvis ikke der forinden blev indgået frivillig aftale om overdragelse til varmeværket. Hertil bemærkes, at der ikke forelå nogen erklæring fra den ekspropriationsberettigede om at gennemføre ekspropriation, såfremt der ikke blev indgået en frivillig aftale. Højesteret fandt, at avancen ved salget var omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

Kommune b havde på aftaletidspunktet kompetencen til at gennemføre ekspropriationen. Tilsvarende måtte det kunne påregnes, at der ville ske ekspropriation, såfremt der ikke blev indgået en frivillig aftale, idet kommunen anses for at have en væsentlig interesse i at udvide boligområdet, som i øvrigt støder op til eksisterende boligkvarterer med skole og institutioner. Arealet udgør således en naturlig del af boligbygningen i området. Dette understøttes af, at kommunen sammen med køber udarbejdede en ny lokalplan for det omhandlede areal, ligesom det forventes, at køber igangsætter projektet, når den endelige lokalplan er vedtaget.

I SKM2003.443.LSR (TfS 2003.827 LSR) fandt Landsskatteretten, at det var tilstrækkeligt, at der forelå en aktuel og reel risiko for ekspropriation, og der blev ikke stillet krav om dokumentation, for at der ville blive gennemført ekspropriation, såfremt der ikke blev indgået en frivillig aftale. Dette svarer i øvrigt til Højesterets dom offentliggjort i TfS 1996.356, hvor Højesteret fandt, at det var tilstrækkeligt, at ekspropriationen var påregnelig.

Landsskatteretten fandt endvidere i TfS 1997.442LSR, at der ikke kan stilles krav om, at den ekspropriationsberettigede skal afgive en skriftlig erklæring om, hvorvidt der vil ske ekspropriation, hvis ikke der indgås en frivillig aftale, men at det er tilstrækkeligt, at en ekspropriation vil kunne påregnes.

Tilsvarende kan der i nærværende sag alene stilles krav om, at en eventuel ekspropriation måtte påregnes, såfremt der ikke blev indgået en frivillig aftale. Påregneligheden er sandsynliggjort allerede ved, at lokalplanen har givet kommunen beføjelser til at ekspropriere ejendommen, jf. planlovens § 47.

Det følger af ministerens svar, domme og kendelser, at det ikke er afgørende for anvendelse af reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, om aftalen bliver indgået med en ekspropriationsberettiget eller ikke-ekspropriationsberettiget køber, eller om køber er en offentlig myndighed eller en privat person/selskab. Der skal blot på overdragelsestidspunktet foreligge en ekspropriationshjemmel og dermed en risiko for, at en ekspropriation gennemføres. Det må kunne påregnes, at der vil ske ekspropriation.

Hverken ministeren, Højesteret eller Landsskatteretten stiller krav om en dokumentation/beslutning/erklæring fra den ekspropriationsberettigede myndighed, men stiller krav om, at der ud fra en konkret vurdering foreligger påregnelighed. Der henvises til TfS 1997.442 LSR og SKM2003.443.LSR (TfS 2003.827LSR).

Ordet "påregnelighed" har samme styrke som ordet "sandsynlighed", idet påregnelighed og sandsynlighed udtrykker det samme, nemlig at man forventer en hændelse, men at det ikke er sikkert, hvornår hændelsen indtræffer, eller om den overhovedet indtræffer.

Påregneligheden antages at ligge i, at der for det pågældende område eksempelvis er en godkendt lokalplan, som beskriver et areals formål og anvendelse, og at kommunen via den godkendte lokalplan har kompetencen til at ekspropriere til det pågældende formål.

Det ligger således implicit i vedtagelsen af lokalplanen, at det må kunne påregnes, at der på tidspunktet vil ske ekspropriation, såfremt der ikke bliver indgået en frivillig aftale.

Ved vedtagelsen af lokalplanen har ejeren ikke længere mulighed for frit at disponere over ejendommen, som er omfattet af lokalplanen, idet lokalplanen begrænser anvendelsen af ejendommen til boligformål. Der er således tale om et indgreb i privatsfæren, som har nogle økonomiske konsekvenser for ejeren, hvilket der blandt andet skattemæssigt er taget højde for ved vedtagelsen af ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

Viser det sig senere, at der ikke er behov for det pågældende område til boligformål, må det antages, at kommunen vil ændre områdets anvendelse og formål i en ændret kommune- eller lokalplan, hvorefter en ekspropriation ikke længere kan påregnes.

I den aktuelle lokalplan fra april 1996 blev det tidligere delområde 1 således tilbageført til landzone, idet kommunen ikke længere ønskede at udstykke dette område til boligformål.

Det er ikke afgørende for påregneligheden, hvorvidt ekspropriationen sker i umiddelbar forlængelse af en godkendt lokalplan eller senere.

I Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2003.443.LSR (TfS 2003.827) blev der lagt vægt på, at Miljøministeren i februar 1996 havde pålagt elselskaberne en udbygning af vindkraften. Dette pålæg gik indtil år 2005. Det vil sige, at påregneligheden strakte sig over 9 år. Der var således tale om en påregnelighed, der medførte en ekspropriationslignende afhændelse.

Påregneligheden for klageren ligger i, at så længe ejendommen er omfattet af lokalplanen til brug for boligudvikling, så længe må klageren kunne påregne ekspropriation, jf. planlovens § 47.

Skatterådet henviser i deres afgørelse til en højesteretsdom af 11. august 1995, gengivet i TfS 1995, 575. Denne højesteretsdom fra 1995 er ikke sammenlignelig med denne sag, da der netop foreligger en ekspropriationshjemmel, allerede inden der blev indgået betinget købsaftale. Hertil skal det i øvrigt bemærkes, at Højesteret 10 måneder senere den 10. april 1996 afsagde dommen offentliggjort i TfS 1996, 356. Højesteret fandt, at en frivillig aftale om overdragelse af et areal mellem en privat person og et privat varmeværk kunne omfattes af skattefrihed efter EBL § 11.

Højesteret nåede endvidere frem til, at det var påregneligt, at en ekspropriation ville blive gennemført, såfremt der ikke blev indgået en frivillig aftale, idet kommunen havde indarbejdet det pågældende areal i lokalplanen. Kommunen havde dermed en interesse i, at det pågældende areal blev anvendt i henhold til lokalplanen og dens formål. Hertil bemærkes, at kommunen havde kompetencen til at gennemføre ekspropriation af det pågældende areal, og at kommunen ikke havde behandlet sagen om ekspropriation. Der forelå således ikke nogen erklæring fra den ekspropriationsberettigede om at gennemføre ekspropriation, såfremt der ikke blev indgået en frivillig aftale.

I en ikke-offentliggjort afgørelse fra Landsskatteretten af 17. april 2000 med journalnummer 2-4-1847-0368 fandt Landsskatteretten, ligesom i TfS 1997.442, at der hverken i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, eller dennes motiver, findes hjemmel til at stille krav om, at den ekspropriationsberettigede myndighed på aftaletidspunktet skal have afgivet en erklæring til ejeren om, at han, såfremt en frivillig overdragelse ikke finder sted, må påregne ekspropriation.

Der er tale om en skærpet fortolkning dels af reglerne i ekspropriationsbestemmelsen i EBL § 11, dels af gældende domme og kendelser på området, når Skatterådet stiller krav om, at den ekspropriationsberettigede skal dokumentere viljen til at ekspropriere, hvis en frivillig aftale med en køber ikke var blevet indgået, og henviser til SKM2006.438.SKAT.

Skatterådet stiller således langt større krav til påregnelighed og sandsynlighed, end det tidligere er kommet til udtryk i Højesteret og ved Landsskatteretten. Skatterådet kræver således dokumentation i form af erklæring fra den ekspropriationsberettigede, på trods af, at både Højesteret og Landsskatteretten tidligere har udtalt, at hverken ordlyden eller fortolkningen af ejendomsavancebeskatningslovens § 11 kan kræve en sådan dokumentation, som Skatterådet nu stiller krav om.

Samtidig med kravet om sikkerhed/dokumentation anfører Skatterådet som et af kravene til skattefriheden, at "på aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale,.." Ordet "påregnes" som Skatterådet anvender i afgørelsen, svarer nøje til formuleringen, som anvendes af Højesteret og Landsskatteretten.

Når Skatterådet således med deres egen henvisning til påregnelighed fortsat stiller krav om dokumentation/beslutning/erklæring, er der tale om en skærpende fortolkning af kravene til ekspropriation, hvortil både Ministeren, Højesteret og Landsskatteretten alene stiller krav om, at ekspropriationen må være påregnelig.

Skatterådet kan ikke stille skærpende krav til "påregnelighed", idet en skærpelse må bero på fremtidig ændret praksis på området.

SKAT har i udtalelsen til Landsskatteretten anført, at i TfS 1997.442 skulle ejendommen anvendes til placering af en transformerstation, som efter det oplyste ikke inden for tekniske og økonomiske rammer med rimelighed kunne placeres andre steder. Dette er taget ud af en sammenhæng i forbindelse med B-elværkets udtalelser i sagen.

B-elværket udtalte senere i besvarelsen, at deres svar var givet ud fra en forudsætning af, at lodsejeren nægter anbringelse af anlægget på sin jord. Dette var ikke tilfældet, idet spørgsmålet i sagen alene drejede sig om at sikre skattefrihed ved afståelsen. B-elværket udtalte endvidere, at hvis den pågældende lodsejer ikke ønskede at sælge til B-elværket, kunne det tænkes, at en nabo-lodsejer ikke havde noget imod anlægget, der så kunne placeres hos naboen i stedet. I henhold til B-elværket blev dette forhold ikke nærmere undersøgt, da lodsejeren ikke nægtede opstillingen af el-anlægget, men alene ville sikre sig skattefriheden. Det må således antages ud fra sagens oplysninger, at el-anlægget kunne placeres andre steder, hvor både de tekniske og økonomiske rammer var i orden.

Det vurderes, at SKAT lagde vægt på, at de tekniske og økonomiske rammer var i orden for at kunne gennemføre en ekspropriation. SKAT konkluderede således, at der ud fra de foreliggende oplysninger i den sag var en aktuel og reel risiko for ekspropriation - modsætningsvis nærværende sag.

Ekspropriation er imidlertid påregnelig i begge sager. Der foreligger i begge sager kompetencer til at gennemføre ekspropriationer på overdragelsestidspunktet, hvorfor der i begge sager er en aktuel og reel risiko for ekspropriation. I ingen af sagerne foreligger der en skriftlig tilkendegivelse fra den ekspropriationsberettigede myndighed om at gennemføre ekspropriation, hvis ikke der bliver indgået en frivillig aftale om salg. Hertil bemærkes, at det jordlod, som blev afstået til B-elværket, ikke var positivt udpeget som jordlod til placering af el-anlægget, idet anlægget kunne have været placeret andre steder. Dette i modsætning til denne sag, hvor klagerens ejendom positivt er omfattet af ekspropriationsbestemmelsen i planlovens § 47, jf. lokalplanen.

På side 3 i SKAT's udtalelse til Landsskatteretten anfører SKAT følgende vedrørende højesteretsdommen fra 1996: "Højesteret lagde vægt på, at kommunen ifølge kommuneplanen havde vedtaget, at det pågældende areal skulle anvendes til etablering af varmeforsyningsanlæg." Dette er direkte forkert, idet det fremgik af kommuneplanen, at området kun måtte anvendes til erhvervsformål, såsom fjernvarmecentral og lager. Det bemærkes, at 'erhvervsformål' er et meget bredere begreb end "boligformål", som er anvendt i nærværende sag.

SKAT udtaler endvidere, at den pågældende kommunes forslag til lokalplan "alene" havde til formål at muliggøre, at det omtalte areal kunne anvendes til etablering af fjernvarmeværk. Udgangspunktet i lokalplanen var imidlertid som anført, at det omhandlede areal skulle anvendes til "erhvervsformål, såsom fjernvarmecentral og lager". Når lokalplanen anvender udtrykket "såsom", er dette et meget svagere udtryk end ordet "alene", som SKAT anvender ved gengivelsen af højesteretsdommen.

Kommunen henvendte sig ikke til klageren og hans ægtefælle for at købe ejendommen, men dette var heller ikke tilfældet i Højesterets dom.

Det har ikke været muligt at få oplyst, hvorvidt kommune b tidligere har foretaget ekspropriationer til byudvikling. I Højesterets dom fra 1996 havde der ikke tidligere været gennemført ekspropriationer generelt i kommunen udover ekspropriationer generelt til kloak- og naturgasledninger samt til anlæg af vej- og stiforløb. I sagen havde kommunen ikke taget stilling til en eventuel ekspropriation, hvis ikke der blev indgået en frivillig aftale, ligesom kommunen ikke havde fået henvendelse fra køberen om mulighed for ekspropriation af det købte område. Det skal ligeledes bemærkes, at kompetencen til at gennemføre ekspropriation i sagen lå hos kommunalbestyrelsen i den pågældende kommune og ikke i lov om varmeforsyning, jf. den dagældende lov om varmeforsyning § 24, stk. 1.

SKAT's udtalelse

SKAT er enig i, at der på salgstidspunktet var lovhjemmel til at foretage ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke kunne opnås. SKAT er også enig i, at det ikke udelukker skattefrihed, at det omhandlede jordareal blev solgt til et privat firma og ikke kommunen.

Det er imidlertid stadig SKAT's opfattelse, at det ikke er tilstrækkeligt sandsynliggjort, at kommunen rent faktisk ville have foretaget ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke kunne opnås.

I Højesterets dom af 10. april 1996, offentliggjort i TfS 1996.356 H, udtalte Højesteret, at betingelsen for skattefrihed i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., var, at det på aftaletidspunktet kunne påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået, og ifølge dommen lagde Højesteret vægt på, at kommunen ifølge lokalplanen havde vedtaget, at det pågældende areal skulle anvendes til etablering af varmeforsyningsanlæg.

Højesterets bemærkninger i dommen indeholder således følgende sætning: "Forud for underskrivelsen af det betingede skøde havde kommunalbestyrelsen, som må antages generelt at have en væsentlig interesse i fjernvarmeværkets virksomhed, vedtaget et forslag til tillæg til kommuneplanen og et forslag til lokalplan, som alene havde til formål at muliggøre den påtænkte anvendelse af arealet."

Højesteretsdommen adskiller sig afgørende fra nærværende sag, da der i den sag var tale om salg til et fjernvarmeværk, hvorfor det efter det oplyste måtte påregnes, at afståelse af arealet ville blive gennemtvunget ved ekspropriation i medfør af varmeforsyningslovens § 23 eller kommuneplanlovens § 34, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået. Til forskel fra nærværende sag var der således ikke tale om en eventuel ekspropriation, der alene havde hjemmel i planlovens § 47, hvor det må anses for uklart, om og hvornår kommunalbestyrelsen i givet fald vil foretage ekspropriation.

I Landsskatterettens kendelse af 19. december 1996, offentliggjort i TfS 1997.442, udtalte Landsskatteretten, at der hverken i ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 11 eller dennes motiver findes hjemmel til at stille krav om, at den ekspropriationsberettigede myndighed på aftaletidspunktet skulle have afgivet en skriftlig erklæring til ejeren om, at han, såfremt frivillig overdragelse ikke fandt sted, måtte påregne ekspropriation.

Dette udelukker imidlertid ikke, at der må stilles krav om, at der skal foreligge en vis ekspropriationsvilje og -realitet, og i den pågældende sag skulle ejendommen anvendes til placering af en transformerstation, som efter det oplyste ikke inden for tekniske og økonomiske rammer med rimelighed kunne placeres andre steder.

Der måtte derfor i denne sag anses at foreligge en aktuel og reel risiko for, at ekspropriation i givet fald ville blive foretaget, og den pågældende sag adskiller sig derfor afgørende fra nærværende sag.

De påberåbte offentliggjorte afgørelser vedrører alle afståelse til andet formål end byudvikling, og der var derfor en anden lovhjemmel til at foretage ekspropriation end planlovens § 47. I de nævnte afgørelser måtte det efter de foreliggende oplysninger anses for påregneligt, at en ekspropriation ville blive foretaget, såfremt en frivillig aftale ikke kunne opnås.

I denne sag er der tale om salg til byudvikling, og lovhjemlen til ekspropriation er derfor alene planlovens § 47. Der kan ikke antages at være noget tvingende behov for at gennemføre byudviklingen netop nu, og den tidligere lokalplan har eksisteret i over 10 år, før jordarealet blev solgt. Det omhandlede jordareal ligger i udkanten af byområdet, idet der på den ene side af arealet er bymæssig bebyggelse og på den anden side ubebyggede arealer udenfor byen. Der kan derfor heller ikke af byplanmæssige grunde antages at være et tvingende behov for at foretage byudviklingen netop nu.

Der henvises til præmisserne i Højesterets dom af 11. august 1995, offentliggjort i TfS 1995.575H, hvoraf det fremgår, at det på aftaletidspunktet må skulle påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation ved manglende frivillig aftale. Dokumentationskravene vil eksempelvis kunne sandsynliggøres ved en henvisning til kommunalbestyrelsens beslutning om, at ejendommen ønskes erhvervet om nødvendigt ved ekspropriation.

Kommunalbestyrelsen har rent faktisk ikke truffet beslutning om at ville ekspropriere, hvis en frivillig aftale ikke kunne opnås, og det kan derfor fortsat ikke anses for tilstrækkeligt sandsynliggjort, at kommunalbestyrelsen ville have truffet beslutning om ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke kunne opnås.

Den omstændighed, at kommunalbestyrelsen den 21. marts 2007 vedtog et nyt lokalplansforslag for området, der som den tidligere lokalplan udlægger arealet til boligbyggeri mv., og at køber efter det oplyste vil igangsætte byggeprojektet, når den nye lokalplan efter høringsfristens udløb den 23. maj 2007 forventes vedtaget af kommune b, kan ikke føre til andet resultat, idet disse forhold ikke nødvendigvis betyder, at kommunen ville have truffet beslutning om ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke kunne opnås.

Det er altid kommunalbestyrelsen, der skal tage stilling til, om der skal gennemføres ekspropriation på grundlag af en kommune- eller lokalplan.

Under henvisning til, at ekspropriation er et meget alvorligt indgreb, kræves det derfor, for at der kan foreligge en ekspropriationssituation, at kommunalbestyrelsen, efter at ekspropriationshjemlen er blevet skabt, også har truffet beslutning om at ville gennemføre en ekspropriation af den pågældende ejendom, hvis en frivillig aftale ikke opnås.

Der skal endvidere foreligge såvel ekspropriationsvilje som -realitet, hvilket betyder, at kommunalbestyrelsen skal have truffet beslutning om straks at iværksætte ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke indgås.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Fortjeneste, der er modtaget som erstatningssum ved ekspropriation, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige kapitalindkomst, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 1. pkt. Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt.

Ved frivillig overdragelse til en ekspropriationsberettiget er det efter praksis, jf. Højesterets dom af 11. august 1995, offentliggjort i TfS 1995. 575H, og Højesterets dom af 5. februar 2008, offentliggjort i SKM2008.165.HR, en betingelse for fritagelse for beskatning i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., at klageren kan godtgøre, at der var ekspropriationshjemmel, og sandsynliggøre, at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået. Der er i den forbindelse ikke hjemmel til at stille krav om, at den ekspropriationsberettigede myndighed på aftaletidspunktet skulle have afgivet skriftlig erklæring til ejeren om, at han, såfremt der ikke blev indgået en frivillig aftale, måtte påregne ekspropriation. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 19. december 1996, offentliggjort i TfS 1997.442LSR.

Der stilles endvidere ikke krav om, at en ejendom skal sælges til en ekspropriationsberettiget, for at ejendommen kan afstås skattefrit i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., jf. Højesterets dom af 11. august 1995, offentliggjort i TfS 1995, 575.

Det lægges til grund som ubestridt, at der var ekspropriationshjemmel på aftaletidspunktet, idet ejendommen var omfattet af kort til lokalplanen fra 1996, og det fremgår af lokalplanen, at "xx" var en del af delområde 2.

Det er imidlertid rettens opfattelse, at det ikke er sandsynliggjort, at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at ejendommen ville blive eksproprieret, såfremt der ikke blev indgået en frivillig aftale om salg af ejendommen. Det er særligt tillagt vægt, at lokalplanen blev udarbejdet i 1996, og at klageren solgte ejendommen i indkomståret 2006, ligesom det er oplyst, at kommunen ikke har henvendt sig til klageren for at købe ejendommen.

Avancen ved salget af ejendommen er derfor ikke skattefri i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skatterådets afgørelse.