Klagen skyldes, at skattecentret har forhøjet H1 A/S' (herefter benævnt selskabet) lønsumsafgiftstilsvar for 2004 med 4.266.056 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentrets afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

Selskabet indgik i G1, som var Europas største virksomhed med speciale i offentlig transport i privat regi. Selskabet drev busvirksomhed og beskæftigede sig primært med momsfri rutekørsel. Videre havde selskabet en række momspligtige aktiviteter, som bestod af bl.a.; salg af nye og brugte busser, salg af reklameydelser, salg af reservedele til busser, salg af brændstof til busser og turistkørsel.

I 2004 blev selskabet momsregistreret i Sverige, Finland og Holland, idet selskabet påbegyndte aktiviteter med salg af nye busser fra disse registreringer til koncernforbundne selskaber eller til leasingselskaber, som derefter leasede busserne til koncernforbundne selskaber i de pågældende lande. Endvidere havde selskabet en række danske datterselskaber, som leaser busser ud til selskabet.

Med virkning fra den 1. september 2007 blev selskabet opkøbt af G2 A/S.

Selskabet havde i en årrække indgået i en moms- og lønsumsafgiftsmæssig fællesregistrering med visse datterselskaber. I henhold til tilladelse af 18. december 2003 omfattede fællesregistreringen pr. 1. januar 2004 følgende 5 selskaber:

- Selskabet

- G3 A/S.

- G4 A/S.

- G5 A/S

- G6 A/S.

Selskabet havde opgjort lønsummen for 2004 således:

Momspligtig omsætning	506.109.534 kr.
Momsfri omsætning (rutekørsel)	949.481.036 kr.
Omsætning i alt	1.455.590.570 kr.

Ud af den samlede momspligtige omsætning på 506.109.534 kr., kunne 404.995.478 kr. henføres til beløb vedrørende salg af nye busser til koncernforbundne selskaber eller til leasingselskaber, som derefter har leaset busserne til koncernforbundne selskaber i Sverige, Finland og Holland.

Selskabet havde på baggrund heraf opgjort den delvise fradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1, til 35 %.

Selskabet havde herefter opgjort lønsumsafgift af 65 % af selskabets samlede lønsum således:

Lønsum chauffører	556.714.858 kr.
Lønsum mekaniker	31.371.154 kr.
Lønsum vask	13.495.547 kr.
Lønsum funktionærer	51.156.304 kr.
Lønsum rengøring	354.413 kr.
Lønsum i alt	653.092.276 kr.
Investeringsfondsgrundlag (underskud)	- 47.548.528 kr.

Selskabets beregning af lønsumsafgift for 2004:

Lønsumsafgift- lønsum (653.092.276 x 65 % x 3,08 %)	13.074.907 kr.
Lønsumsafgift - underskud (-47.548.528 x 65 % x 3,08 %)	- 951.922 kr.
Lønsumsafgift i alt	12.122.985 kr.

Det er videre oplyst, at selskabet i 2005 på baggrund af sektorregnskabet skulle afregne lønsumsafgift af 96 % af buschaufførernes lønsum.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har den 15. december 2006 truffet afgørelse, hvorefter selskabets, med tilhørende fællesregistrerede datterselskaber, lønsumsafgiftstilsvar for 2004 forhøjes med 4.266.056 kr.

I 2004 havde fællesregistreringen både momspligtige aktiviteter og lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Fællesregistreringens lønsum (og underskud) skal derfor deles op i en lønsumsafgiftspligtig del og en ikke lønsumsafgiftspligtig del.

Fællesregistreringen har beregnet lønsumsafgift af 65 % af den lønsum, der kan henføres til buschauffører, mekanikere og personer beskæftiget med vask og rengøring af busser. Skattecentret er ikke enig heri og finder, at fællesregistreringen skal betale lønsumsafgift af 90 % af den lønsum, som kan henføres til buschauffører, mekanikere og personer beskæftiget med vask og rengøring af busser, og 65 % af den lønsum som kan henføres til funktionærer og rengøringspersonale. Som fradrag i skattecentrets opgørelse indgår 3,08 % af 90 % af selskabets underskud.

Skattecentrets opgørelse af lønsumsafgift:

Lønsumsafgift chauffører	556.714.858 x 90 % x 3,08 %	15.432.136 kr.
Lønsumsafgift mekaniker	31.371.154 x 90 % x 3,08 %	869.608 kr.
Lønsumsafgift vask	13.495.547 x 90 % x 3,08 %	374.097 kr.
Lønsumsafgift funktionærer	51.156.304 x 65 % x 3,08 %	1.024.149 kr.
Lønsumsafgift rengøring	354.413 x 65 % x 3,08 %	7.096 kr.
Lønsumsafgift i alt - lønsummen		17.707.086 kr.
Lønsumsafgift - underskud	- 47.548.528 x 90 % x 3,08 %	- 1.318.045 kr.
Lønsumsafgift i alt	17.707.086 - 1.318.045	16.389.041 kr.

Ifølge lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, skal lønsummen opdeles i en afgiftspligtig del og ikke afgiftspligtig del på grundlag af det faktiske anvendte tidsforbrug, eller, hvis dette ikke er kendt, et skøn.

Selskabets fordeling afspejler ikke det faktisk anvendte tidsforbrug, idet ca. 80 % af selskabets momspligtige omsætning kan henføres til nogle få transaktioner vedrørende salg af nye busser til koncernforbundne selskaber i Sverige, Holland og Finland, hvor de ansatte har brugt meget få timer på at "generere" denne omsætning, set i forhold til beløbets størrelse.

Skattecentret har ved sit skøn inddraget følgende forhold:

Hvad er rimeligt set i forhold til det faktiske anvendte tidsforbrug på arbejdsopgaven

• Den omsætningsmæssige fordeling mellem momspligtig omsætning og momsfri omsætning

• Den omsætningsmæssige fordeling mellem momspligtig omsætning og momsfri omsætning (der ses bort fra omsætningen hidrørende fra registreringerne i henholdsvis Sverige, Finland og Holland)

• Hvordan har fordelingen været i tidligere år

Skattecentret har taget udgangspunkt i den opdeling af lønsummen, som selskabet har lavet på de forskellige medarbejdergrupper.

Det er skattecentrets opfattelse, at den tid buschaufførerne, mekanikerne og personer beskæftiget med vask og rengøring af busser har anvendt på lønsumsafgiftspligtige aktiviteter (rutekørsel), har været upåvirket af transaktionerne vedrørende salg af nye busser via registreringerne i Sverige, Finland og Holland. Den "faktor", som bedst afspejler det faktiske anvendte tidsforbrug på lønsumsafgiftspligtige aktiviteter for buschaufførerne, mekanikerne og personer beskæftiget med vask og rengøring af busser, er den omsætningsmæssige fordeling mellem momspligtig omsætning og momsfri omsætning, når der ses bort fra omsætning hidrørende fra registreringerne i Sverige, Finland og Holland, hvilket betyder, at selskabet skal opgøre/afregne lønsumsafgift af 90 % af den lønsum, som der kan henføres til buschaufførerne, mekanikerne og personer beskæftiget med vask og rengøring af busser.

Selvom selskabet tidligere har anvendt et skøn svarende til den omsætningsmæssige fordeling i henhold til momslovens § 38, stk. 1, er selskabets skøn for 2004 ikke rimeligt, da det ikke afspejler det faktiske anvendte tidsforbrug på lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Udgangspunktet for opgørelse af lønsumsafgift af overskud/underskud er det faktiske overskud/underskud vedrørende lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Såfremt det faktiske overskud/underskud vedrørende lønsumsafgiftspligtige aktiviteter ikke kan opgøres via særskilt regnskab mv., skal der til afgiftsgrundlaget medregnes den del af overskuddet /underskuddet, der skønsmæssigt vedrører den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden.

Selskabet har ikke udarbejdet et særskilt regnskab for aktiviteten rutekørsel. Skattecentret har medtaget 90 % af underskuddet i beregningen af fradrag i lønsumsafgiften i alt 1.318.045 kr.

Skattecentret har fra og med 1. januar 2005 krævet sektorisk opdeling både moms- og lønsumsafgiftsmæssigt af selskabets aktiviteter. Selskabet skulle på baggrund heraf i 2005 betale lønsumsafgift af 96 % af buschaufførernes lønsum.

Skattecentret er af den opfattelse, at selskabets fordeling af lønsummen for 2004 ikke er rimelig, idet den ikke afspejler det faktiske anvendte tidsforbrug, at buschaufførerne, mekanikerne og de personer, som er beskæftiget med vask og rengøring af busser som minimum har anvendt 90 % af deres tid på lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, og at funktionærerne som minimum har anvendt 65 % af deres tid på lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for den forhøjelse som skattecentret ved afgørelse af 15. december 2006 har foretaget, idet selskabet er berettiget til at anvende den samlede omsætning som fordelingsnøgle ved opgørelsen af selskabets lønsum.

Til støtte herfor har repræsentanten anført, at ifølge lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, er udgangspunktet for fordelingen det faktisk anvendte tidsforbrug. Hvis virksomheden ikke kan foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden medregne den del, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

Selskabet har ikke foretaget en registrering af medarbejdernes tidsforbrug på de enkelte aktiviteter, hvorfor fordelingen skal opgøres på baggrund af et skøn.

Af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, fremgår videre:

"Ved told- og skatteforvaltningens vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på en rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Afviger virksomhedens skøn fra denne fordeling efter omsætningen, og kan virksomheden ikke på anden måde sandsynliggøre den foretagne fordeling, kan told- og skatteforvaltningen pålægge virksomheden at føre et særskilt sektorregnskab for den afgiftspligtige del af virksomheden."

Omsætningsfordelingen skal altså som udgangspunkt lægges til grund. Alene hvis selskabets skøn afviger fra omsætningsfordelingen, kan skattecentret reagere på det foretagne skøn. Da selskabet netop har anvendt omsætningsfordelingen, kan skattecentret ikke ændre det foretagne skøn, uanset at skønnet efter skattecentret holdning ikke svarer til det faktiske tidsforbrug på de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Videre anføres det, at selskabet tidligere har anvendt omsætningsfordelingen i forbindelse med opgørelsen af lønsummen, hvilket er blevet accepteret af skattecentret. Hvis skattecentret ikke mener, at omsætningsfordelingen afspejler det faktiske tidsforbrug, skulle skattecentret have pålagt selskabet at føre et sektorregnskab for den lønsumsafgiftspligtige del af selskabets virksomhed, hvilket skattecentret har gjort med virkning fra 1. januar 2005, men for afgiftstilsvar indtil denne dato skal skattecentret acceptere det af selskabet foretagne skøn, så længe dette skøn ikke afviger fra omsætningsfordelingen for hele virksomheden.

Told- og Skattestyrelsen har i intern meddelelse af 21. december 1999 præciseret overfor de lokale skatteregioner, at i henhold til lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, er en skønsmæssig fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud foretaget på en rimelig måde, hvis fordelingen svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår.

Uanset at meddelelsen som udgangspunkt er rettet mod finansieringsselskaber, gælder den generelt. Hvis det er rimeligt, at finansieringsselskaber anvender en omsætningsfordeling, må det også være rimeligt, at andre selskaber anvender omsætningsfordelingen. Dette skyldes, at finansieringsvirksomheder vil have samme muligheder for moms- og lønsumsafgiftsoptimering, som alle andre virksomheder har. Finansieringsvirksomhedernes omsætningsfordeling kan derfor påvirkes på samme måde som alle andre virksomheder. Samtidigt vil de enkelte finansieringsvirksomheder også have forskelligt ressourcetræk på de forskellige aktiviteter, hvorfor de enkelte finansieringsvirksomheders skøn ikke burde være det samme.

Endvidere fremgår det af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, at der til afgiftsgrundlaget skal medregnes den del af virksomhedens overskud eller underskud, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Dette er under forudsætning af, at virksomheden ikke fører et særskilt sektorregnskab, eller at virksomhedens regnskab ikke kan tilrettelægges på en sådan måde, at fordelingen af virksomhedens overskud eller underskud fremgår.

Selskabet førte ikke et særskilt sektorregnskab i 2004, og regnskabet kan heller ikke tilrettelægges, således at fordelingen af overskud/underskud fremgår for de enkelte aktiviteter. Selskabets underskud i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden skal således opgøres på baggrund af et skøn.

Selskabet skal dermed anvende omsætningsfordelingen for hele virksomheden, det vil sige inklusive aktiviteten med køb og salg af busser i andre lande, i forbindelse med opgørelsen af lønsummen i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af den dagældende lønsumsafgiftslovs § 4, jf. lov nr. 739 af 3. september 2002 fremgår:

"§ 4. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i 2.-4. pkt., jf. dog stk. 2 og 5. Virksomhedens overskud eller underskud opgøres efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. pkt. tillægges renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og fradrages rente- og udbytteindtægter samt kursgevinst på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af virksomhedens overskud eller underskud. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. og 3. pkt. medregnes ikke overskud eller underskud, der hidrører fra virksomhed i udlandet.

(...)

Stk. 4. Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt., og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. For virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter stk. 1 og stk. 2, skal der foretages en tilsvarende fordeling. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt.

(...)".

Bemyndigelsen er bl.a. udnyttet i den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelse, jf. bekendtgørelse nr. 431 af 5. juni 1999, hvoraf fremgår:

"§ 4. Afgiftsgrundlaget for virksomheder, der er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, opgøres efter reglerne nedenfor i stk. 2-5.

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

Stk. 3. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, er den del af virksomhedens lønsum med tillæg af virksomhedens overskud eller fradrag af virksomhedens underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Virksomhedens lønsum opgøres efter reglerne i stk. 2. Den del af virksomhedens overskud eller underskud, der skal medregnes til afgiftsgrundlaget, opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. Fører virksomheden ikke et særskilt sektorregnskab for den afgiftspligtige del af virksomheden eller kan virksomhedens regnskaber i øvrigt ikke tilrettelægges på en sådan måde, at fordelingen af virksomhedens overskud eller underskud fremgår af regnskabet, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af overskuddet eller underskuddet, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

Stk. 4. Ved told- og skatteforvaltningens vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Afviger virksomhedens skøn fra denne fordeling efter omsætning og kan virksomheden ikke på anden måde sandsynliggøre den foretagne fordeling, kan told- og skatteforvaltningen pålægge virksomheden at føre et særskilt sektorregnskab for den afgiftspligtige del af virksomheden.

(...)".

Omsætningsfordelingen kan ikke anvendes i tilfælde, hvor det er åbenbart, at den ikke er et rimeligt grundlag for virksomhedens skøn, det vil sige, hvor den ikke afspejler det reelle ressourcetræk.

Der må herefter foretages en skønsmæssig fordeling, som tager udgangspunkt i en konkret vurdering af virksomhedens forhold.

Skattecentret har ved udøvelsen af skønnet taget udgangspunkt i den opdeling af lønsummen, som selskabet har lavet på de forskellige medarbejdergrupper. Videre har skattecentret henset til, hvad der er rimeligt set i forhold til det faktiske anvendte tidsforbrug på arbejdsopgaven, den omsætningsmæssige fordeling mellem momspligtig omsætning og momsfri omsætning, den omsætningsmæssige fordeling mellem momspligtig omsætning og momsfri omsætning (der ses bort fra omsætningen hidrørende fra registreringerne i henholdsvis Sverige, Finland og Holland), og hvordan fordelingen har været i tidligere år. Endvidere er der særligt henset til det oplyste om tidsforbruget på aktiviteterne.

På denne baggrund har skattecentret fundet, at den faktor, som bedst afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug på lønsumsafgiftspligtige aktiviteter for buschaufførerne, mekanikerne og personer beskæftiget med vask og rengøring af busser, er den omsætningsmæssige fordeling mellem momspligtig omsætning og momsfri omsætning, når der ses bort fra omsætning hidrørende fra registreringerne i Sverige, Finland og Holland, hvorfor selskabet skal afregne lønsumsafgift af 90 % af den lønsum, der kan henføres til disse medarbejdere.

Retten finder ikke grundlag for at tilsidesætte det af skattecentret udøvede skøn, hvilket for året 2004 findes at give et mere retvisende billede af det reelle ressourcetræk, der kan henføres til disse medarbejdere. Der er herved også henset til at selskabet i 2005 på baggrund af sektorregnskabet skulle afregne lønsumsafgift af 96 % af buschaufførernes lønsum.

Videre finder retten ikke grundlag for at tilsidesætte det af skattecentret udøvede skøn, hvorefter selskabet skal medtage 90 % af underskuddet i beregningen af fradrag i lønsumsafgiften.

Den påklagede afgørelse stadfæstes således i dens helhed, hvilket er tiltrådt af SKAT, Hovedcentret