Klagen skyldes, at skattecentret har anset A's udlejning af en skydebane for omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 5.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentrets afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

Klageren, A, er en af tipsmidlerne støttet forening, som blev dannet i 1992 ved spaltning af daværende B i henholdsvis A og C.

Organisatorisk er klageren en paraplyorganisation, hvis medlemmer er amtsforeninger. Amtsforeningerne har igen lokale foreninger som medlemmer.

Af klagerens vedtægter fremgår:

"Kapitel I: Navn, hjemsted og formål

§ 1

Foreningens navn er A.

Stk. 2. Foreningens hjemsted er X.

Stk. 3. Foreningen er stiftet den 10. februar 1861, og er en landsorganisation.

§ 2

A's formål er ved skydning som idræt og andet kulturelt virke at fremme det folkelige foreningsarbejde.

Kapitel 2: Associering

§ 3

A er associeret C. Grundlaget herfor er en associeringsaftale af 21. september 1992, hvori A's politiske og økonomiske selvstændighed er fastlagt i forhold til C. Aftalen kan kun ændres, hvis der er enighed herom mellem C og A.

Stk. 2. I henhold til associeringsaftalen er bestyrelsesformanden medlem af C's hovedbestyrelse og dermed også C's landsledelse og årsmøde. Endvidere har A 4 medlemmer af C's landsledelse. (...).

Kapitel 3: Medlemsforhold

§ 4

A's medlemmer er amtsforeninger. Amtsforeningerne har foreninger som medlemmer.

Stk. 2. A kan optage amtsforeninger, der dyrker skydning som idræt og andre kulturelle aktiviteter, der står i naturlig forbindelse med A's virksomhed.

§ 5

Amtsforeningers optagelse og eksklusion kan kun ske efter godkendelse på A's repræsentantskabsmøde. (...)

Stk. 2. Foreningers optagelse i amtsforeningerne skal godkendes af A.

(...)

§ 8

Amtsforeningerne og foreningerne fastsætter selv deres vedtægter, hvoraf skal fremgå, at de er tilsluttet A. (...)."

Klageren er registreret under branchekode: 931200 - Sportsklubber på adressen X, på hvilken adresse et baneskydningskompleks tillige er beliggende. Komplekset har skydebaner af forskellig længde (25 m til pistol samt 50, 100 og 200 m til gevær) og derudover en ny 300 m bane, som blev indviet den 1. april 2006.

Forundersøgelserne til etablering af 300 m banen blev påbegyndt i januar 2004, mens selve etableringen blev påbegyndt i juni 2005. Klagerens omkostninger til forundersøgelser og etablering udgjorde i alt 14.668.833 kr.

300 m banen anvendes til udlejning til lokale foreninger og deres medlemmer. I de fleste tilfælde foregår udlejningen på den måde, at lejeren får udleveret et betalingskort til skydebanen og herfor betaler en afgift i størrelsesordenen 0,60 øre pr. affyret skud. Lejeren opnår ikke fuld råderet over hele banen og medbringer selv egne våben og ammunition. I andre tilfælde foregår udlejningen på den måde, at lejeren i forbindelse med afholdelse af en turnering eller lignede lejer banen for en fast pris og dermed opnår fuld råderet over denne i lejeperioden.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har anset A's udlejning af skydebanen for momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, og har som følge heraf ikke godkendt fradrag for moms af udgifter vedrørende etablering af skydebanen.

Skattecentret har som begrundelse herfor anført, at fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 5, finder anvendelse på sportsaktiviteter, som udbydes af sportsforeninger, klubber eller andre, som ikke arbejder med gevinst for øje. Momsfritagelsen er således begrænset til det ikke-kommercielle udbud af sportsaktiviteter, fx amatørsports- og idrætsforeningers salg til medlemmer af adgang til at benytte bowlingbaner, motionsredskaber, deltagelse i tilrettelagt træning og kampe m.v.

Skattecentret har videre anført, at der ved vurderingen af, hvad der kan anses for sportsaktiviteter, bl.a. kan lægges vægt på, om den pågældende klub eller forening, hvori aktiviteten udøves, er tilknyttet D eller C eller tilsvarende sports- eller idrætsforbud.

Af EF-domstolens dom i sag C-150/99 (Lindöpark AB) fremgår, at ydelser i nær tilknytning til sport for så vidt skal betragtes samlet, idet der skal foretages en samlet bedømmelse af, hvad der er særligt karakteristik for den pågældende transaktion.

På baggrund af en sådan samlet bedømmelse finder skattecentret, at udlejningen af skydebaner er en ydelse i nær tilknytning til udøvelse af sport og dermed momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr.5, idet:

Der er tale om ikke-kommerciel udlejning af skydebanen til lokale forbund og foreninger,

Skydebaneanlægget ifølge A's formålsparagraf ikke drives med gevinst for øje,

A er associeret C, samt

At hovedydelsen i den her omhandlede sag består i udlejning af driftsmateriel/særligt tilbehør, idet det ikke er muligt at udøve sportsaktiviteten (skydning) uden det særlige tilbehør (skydebaneanlæg).

Klagerens påstand og argumenter                                                                                                                                          Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at A's udlejning af skydebaneanlæg er en momspligtig udlejning af løsøre, der berettiger til fradrag for moms af omkostninger til anlæggets opførelse og drift.

Såfremt klagerens udlejning af skydebaner skal anses for omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, skal der dels være tale om en ydelse i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, dels være tale om en ydelse, som er uomgængeligt nødvendig for udførelse af de transaktioner, der er fritaget for afgift.

Klagerens væsentligste aktivitet består i at agere som paraplyorganisation for lokale forbund og foreninger. De hermed forbundne aktiviteter består i idrætspolitiske aktiviteter, informationsaktiviteter, samt kursus- og uddannelsesaktiviteter; aktiviteter, som efter repræsentantens opfattelse omfattes af momslovens § 13, stk. 1, nr. 4. Udlejning af skydebaneanlægget er i relation hertil en sideaktivitet, som skal vurderes separat, og en sideaktivitet, som i det konkrete tilfælde må vurderes som fuldt momspligtig.

I et vist omfang udøver klageren dog aktiviteter, der er fritaget for moms efter lovens § 13, stk. 1, nr. 5. Disse aktiviteter består i det væsentligste i afvikling af stævner i eget regi; dvs. afvikling af stævner ved brug af eget skydebaneanlæg. Kun en lille del af klagerens sportslige aktiviteter - dvs. afvikling af egne stævner - er således fritaget for moms efter lovens § 13, stk. 1, nr. 5. Udlejning af skydebaneanlægget er også i relation hertil en sideaktivitet, som skal vurderes separat, og en sideaktivitet, som i det konkrete tilfælde må vurderes som fuldt momspligtig.

Det følger endvidere af momssystemdirektivets artikel 134, at udlejning af skydebaner kun vil være omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 5, hvis udlejningen er uomgængeligt nødvendig for udøvelsen af de momsfrie aktiviteter. De samlede lejeindtægter udgjorde i 2006 under 500.000 kr., hvilket bl.a. skal ses i sammenhæng med et årligt tilskud fra tipsmidlerne på 35 mio. kr. Lejeindtægterne udgør dermed en beskeden indtægtskilde, som på ingen måde er en forudsætning for klagerens afvikling af stævner i eget regi.

Herudover er der ingen direkte eller indirekte sammenhæng mellem afviklingen af stævner i eget regi og udlejningen af baner til tredjemand. Udlejningen af skydebaner kan dermed ikke siges at være uomgængeligt nødvendig for gennemførelse af momsfritagne aktiviteter, men har derimod karakter af en aktivitet, som momsmæssigt må bedømmes på linje med klagerens salg af våben, ammunition m.v.

På den baggrund er det således repræsentantens opfattelse, at A's udlejning af skyde- og jagtbaner udgør en fuldt momspligtig aktivitet, samt at de hertil knyttede omkostninger som udgangspunkt er fuldt fradragsberettigede. Ved den endelige fastlæggelse af fradragsretten skal der dog tages højde for klagerens egen anvendelse af banerne; en anvendelse som af repræsentanten er estimeret til 5 pct. Der er herved også henvist til, at momslovens fritagelsesbestemmelser efter EF-domstolens faste praksis skal fortolkes indskrænkende, jf. bl.a. sag C-287/00 (Kommissionen mod Tyskland).

Såfremt Landsskatteretten måtte nå frem til, at udlejningen af skydebaner udgør en integreret og uomgængeligt nødvendig del af klagerens momsfritagne aktiviteter, er dette ikke pr. automatik ensbetydende med, at aktiviteten er omfattet af momsfritagelsen. Dette beror på en konkret vurdering af den leverede ydelse og herunder, i hvilken sammenhæng leveringen sker.

Af EF-domstolens dom i sag C-76/99 (Kommissionen mod Frankrig) fremgår af præmis 27-30, at levering af tjenesteydelser kun kan anses for at være "i nær tilknytning" til den momsfritagne aktivitet, hvis de faktisk leveres som sekundære ydelser til den aktivitet, der udgør hovedydelsen.

Eftersom udlejning af skydebaner sker uafhængigt af klagerens øvrige aktiviteter, kan udlejningen ikke anses for leveret "i nær tilknytning" til klagerens øvrige momsfritagne aktiviteter. Heraf følger, at ydelsen må bedømmes isoleret og uafhængigt af øvrige aktiviteter, hvilket kun kan føre til, at udlejningen anses for omfattet af momspligten.

Der er tale om udlejning af løsøre, og klageren er i øvrigt ikke nærmere involveret i brugen af dette løsøre. Våben, ammunition, instruktion m.v. indgår således ikke i udlejningen, som alene indbefatter adgang til at anvende skydebanen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Bestemmelsen bygger på bl.a. momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c, og momssystemdirektivets artikel 24, stk. 1, hvoraf fremgår:

"Artikel 2

1. Følgende transaktioner er momspligtige:

...

c) Levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.

Artikel 24

1. Ved "levering af ydelser" forstås enhver transaktion, der ikke er en levering af varer.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, 1. punktum, fremgår:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

5. Ydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der præsteres af virksomheder, der ikke drives med gevinst for øje, til fordel for sports- og idrætsudøvere samt opkrævning af entré ved sportsarrangementer. (...).

Bestemmelsen bygger på momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra m, jf. momssystemdirektivets artikel 134, stk. 1, litra a og b, hvoraf fremgår:

"Artikel 132

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

...

m) Visse former for levering af ydelser med nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der præsteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, til fordel for personer, der deltager i sport eller fysisk træning(...)

Artikel 134

1. Levering af varer og ydelser omfattes ikke af de i artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), m) og n), fastsatte fritagelser i følgende tilfælde:

a) Såfremt transaktionerne ikke er uomgængelig nødvendige for udførelsen af de transaktioner, der er fritaget for afgift.

b) Såfremt transaktionerne hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder."

Det bemærkes, at såvel udlejning af skydebaner på betalingskortbasis som udlejning af skydebaner i forbindelse med turneringer og lignende udgør levering af ydelser i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i momslovens § 4, stk. 1, jf. momssystemdirektivets artikel 24. Disse udlejningsaktiviteter er dermed i princippet momspligtige, jf. momslovens § 4, jf. direktivets artikel 2, stk. 1, litra c.

Som en undtagelse fra princippet om momspligt er der i momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, jf. momssystemdirektivets artikel 132, fastsat en afgiftsfritagelse for tjenesteydelser med nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning. Denne fritagelse er udtrykkeligt begrænset til tjenesteydelser, der præsteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje. Derudover forudsættes, at den præsterede tjenesteydelse er til fordel for personer, der deltager i sport eller fysisk træning, således at en eventuel afgiftsfritagelse kommer sports- og idrætsudøvere til gode.

Klageren er registreret under branchekode: 931200 - Sportsklubber på adressen X, på hvilken adresse baneskydningskomplekset tillige er beliggende. Klagerens formål er ifølge vedtægterne: "Ved skydning som idræt og andet kulturelt virke at fremme det folkelige foreningsarbejde". Det lægges til grund, at udlejning af skydebanerne udgør en integreret del heraf. Det lægges endvidere til grund, at sporten baneskydning vanskeligt kan praktiseres uden en bane. Den tjenesteydelse, som præsteres, er således muligheden for at dyrke sporten snarere end muligheden for at anvende en bane, og den fornødne nære forbindelse mellem formål, sport og tjenesteydelse er derfor i nærværende sag til stede.

Under hensyn til bl.a. klagerens formålsparagraf og sagens øvrige oplysninger ses der samtidig ikke at være tale om et organ, som arbejder med økonomisk gevinst for øje.

Endelig gælder, at udlejning af banerne - såvel på betalingskortbasis som i forbindelse med turneringer og lignende - er ydelser til fordel for sports- og idrætsudøvere, idet en eventuel afgiftsfritagelse på sådanne transaktioner netop kommer baneskydningssportens udøvere til gode.

Landsskatteretten kan på den baggrund tilslutte sig det af skattecentret anførte, hvorefter de i sagen omhandlede udlejningsaktiviteter er transaktioner fritaget for afgift i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 5.

Allerede fordi de pågældende transaktioner således er afgiftsfri direkte i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, jf. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra m, kan den af repræsentanten påberåbte bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 134, stk. 1, litra a, ikke føre til noget andet resultat,

Den påklagede afgørelse stadfæstes. Dette er tiltrådt af SKAT, Hovedcentret