Klagen skyldes 1) at skattecentret ikke har anset A for berettiget til fradrag for afgift af mineralolie, idet olien er anvendt til aktiviteter, der ikke er momspligtige i Danmark, samt 2) at skattecentret ikke har godkendt fradrag for moms, idet de afholdte udgifter ikke er anset at vedrøre klagerens danske leverancer.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentrets afgørelse vedrørende afgift af mineralolie ændres.

Skattecentrets afgørelse vedrørende fradrag for moms ændres.

Generelle oplysninger

Sagen udspringer af et af Told- og skatteregionen gennemført kontrolbesøg med tilhørende kontrolrapport af 13. maj 2005.

Sagen vedrører perioden 1. januar 2003 - 31. december 2004. Klagerens skoventreprenørvirksomhed var i denne periode beliggende på adressen X og var momsregistreret i Danmark under branchekode: 20200 - Servicevirksomhed i forbindelse med skovbrug.

Klageren udførte i perioden 1. januar 2003 - 31. december 2003 opgaver i såvel Danmark som Tyskland.

Klageren udførte i perioden 1. januar 2004 - 31. december 2004 udelukkende opgaver i Tyskland.

På baggrund af de af klageren indsendte momsangivelser og omsætningstal har skattecentret foretaget følgende beregning af forholdet mellem henholdsvis periodens indenlandske og periodens udenlandske omsætning (ekskl. moms):

År	Samlet Omsætning	Omsætning i Danmark	Omsætning i udlandet	Udenlandsk Omsætning i %
2003	4.202.984 kr.	247.984 kr.	3.955.000 kr.	94 %
2004	2.199.000 kr.	0 kr.	2.199.000 kr.	100 %

Om aktiviteten i klagerens virksomhed er det oplyst, at denne hovedsageligt består i at omdanne træ til flis. Herudover fælder virksomheden også træ og bearbejder dette. Virksomheden ejer to skovningsmaskiner samt én flismaskine. De ydelser, som disse maskiner kan udføre, er følgende:

• Fældning af træ

• Flishugning

• Stubfræsning

• Rodfræsning

• Afgrening

• Afbarkning

• Opsavning af træ.

  Afgift af mineralolie

  Sagens oplysninger

  Klageren har på de indsendte momsangivelser fratrukket afgift af dieselolie til skovningsmaskiner anvendt uden for Danmark.

  Skovningsarbejdet foregik i perioden 1. januar 2003 - 31. december 2003 i såvel Danmark som Tyskland, idet den indenlandske omsætning for denne periode udgjorde 6 pct. Skovningsarbejdet foregik i perioden 1. januar 2004 - 31. december 2004 udelukkende i Tyskland.

  Klageren har oplyst, at brændstof til skovningsmaskinerne blev indkøbt dels i Danmark, dels i andre EU-lande, jf. nedenstående af klageren udarbejdede fordeling af periodens dieselolieindkøb:

År	Samlet Indkøb	Indkøb i Danmark	Indkøb I udlandet	Udenlandsk indkøb i %
2003	489.873 kr.	62.260 kr.	427.613 kr.	87 %
2004	260.957 kr.	40.609 kr.	220.348 kr.	84 %

Klageren har endvidere oplyst, at der ved aktiviteter i udlandet medtoges dieselolie i skovningsmaskinernes tanke og i reservedunke.

Ved angivelse af afgiftstilsvar for 2003 og 2004 har klageren foretaget fradrag for mineralolieafgift (dieselolie) med henholdsvis 31.366 kr. for 2003 og 25.120 kr. for 2004.

Klagerens revisor har i forlængelse af det gennemførte kontrolbesøg fremlagt kopi af brev af 11. maj 2000 fra et revisionsfirma til Told- og Skatteregionen med overskriften: "Fremsendes uden følgeskrivelse", hvoraf fremgår:

"Vedlagt fremsendes efterangivelser vedrørende olieafgift for A for 2 kvartaler i 1998, samt hele 1999. Tvisten opstod da T&S forbød fradrag af olieafgift af diesel købt i DK, men som blev forbrugt til skovarbejde i Tyskland. Siden er det dog blevet godkendt af T&S (igennem tlf. samtale) når bare det er købt i DK og vigtigst medbragt i maskinernes "normale" tanke."

De tyske toldmyndigheder har til skattecentret oplyst, at klagerens virksomhed ikke er momsregistreret i Tyskland. De tyske toldmyndigheder har endvidere oplyst, at olieafgiften skal betales i Tyskland, jf. herved § 19 i den tyske mineralolieafgiftslov.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har pålagt klageren at tilbagebetale mineralolieafgift med i alt 54.604 kr., hvoraf 29.484 kr. vedrører 2003 og 25.120 kr. vedrører 2004.

Det er som begrundelse herfor anført, at opkrævet afgift tilbagebetales virksomheden, hvis dieselolien udelukkende anvendes til afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, skovbrug m.v., jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, jf. § 11, stk. 1.

Efter de almindelige principper for godtgørelse af energiafgifter kan godtgørelse ske til den virksomhed, der er den reelle forbruger af olien. I denne sammenhæng skal virksomheden forstås som et registreringsforhold.

Klagerens skoventreprenør-aktiviteter i andre EU-lande anses ikke at vedrøre det danske registreringsforhold. Der er tale om ydelser, der dels vedrører arbejde på fast ejendom (fældning af træer, stubfræsning og rodfræsning), dels vedrører arbejde udført på løsøre (flishugning, afgrening, afbarkning og opsavning af træ). Begge typer af ydelser har momsbeskatningssted uden for Danmark.

Det fremgår således af momslovens § 17, at momsbeskatningsstedet for ydelser vedrørende fast ejendom beliggende i et andet EU-land ikke er her i landet. Det er ejendommens beliggenhed, der er afgørende for, hvor beskatningsstedet er. Når beskatningsstedet er i et andet EU-land, er virksomheden registreringspligtig i dette land. Vedrørende arbejde udført på løsøregenstande er momsbeskatningsstedet her i landet, når ydelsen præsteres her, og ikke her i landet, når ydelsen præsteres i udlandet, jf. momslovens § 18, stk. 1, punkt 3.

Den omhandlede mineralolie er i 2004 udelukkende anvendt til aktiviteter, der ikke har momsbeskatningssted i Danmark. Der kan derfor for dette år ikke ske afgiftsgodtgørelse.

Den omhandlede mineralolie er i 2003 anvendt til såvel aktiviteter, der ikke har momsbeskatningssted i Danmark, som til aktiviteter, der har momsbeskatningssted i Danmark. Der kan derfor for dette år ske afgiftsgodtgørelse med en mindre del. Klagerens danske omsætning udgjorde for 2003 6 pct., og skattecentret har derfor godkendt afgiftsgodtgørelse med 6 pct. af den angivne olieafgift på 31.366 kr., i alt 1.881 kr.

Der er henvist til en ikke-offentliggjort kendelse fra Landsskatteretten af 25. oktober 2000, j. nr. 2-6-1611-0015.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at klageren kan opnå afgiftsgodtgørelse i henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, af dieselolie, der er anvendt som motorbrændstof i forbindelse med leveringen af ydelser i Tyskland.

I henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, kan virksomheder, der er registreret efter momsloven, få tilbagebetalt olieafgiften af olie til motorbrændstof, der udelukkende er anvendt til jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl. Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, er i overensstemmelse med direktiv 92/81 artikel 8, stk. 2, litra f, hvoraf fremgår, at der kan ske godtgørelse af mineralolieafgiften, når olien er anvendt inden for landbrug, gartneri, skovbrug og dambrug.

Efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2, tilbagebetales afgiften i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for købsmomsen af olieprodukterne, jf. herved § 11, stk. 3.

A er registreret efter momsloven, idet virksomheden driver økonomisk virksomhed i Danmark. I henhold til momslovens § 47 skal afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, som ikke er fritaget for moms efter momslovens § 13, lade sig momsregistrere.

A er således en registreringspligtig virksomhed i Danmark, idet virksomheden er etableret i Danmark. Det er uden betydning for momsregistreringen, at en del af ydelserne er omfattet af momslovens §§ 17 og 18.

Det fremgår af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, at der kan opnås godtgørelse for olieafgift til motorbrændstof, der er anvendt af en efter momsloven afgiftspligtig virksomhed til brug for bl.a. skovbrug.

Afgrænsningen af begrebet afgiftspligtig person skal foretages med udgangspunkt i 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 1 og 2:

"Som afgiftspligtig person anses enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver en af de i stk. 2, nævnte former for økonomisk virksomhed (...)"

Begrebet afgiftspligtig person omfatter: "...enhver...uanset stedet...". Begrebet har således et globalt sigte og omfatter i princippet enhver person i hele verden, som driver økonomisk virksomhed.

På baggrund af ovenstående er der således ikke hjemmel i mineralolieafgiftsloven eller direktivet til udelukkende at tilbagebetale olieafgift vedrørende ydelser leveret i Danmark, idet ydelserne knytter sig til den afgiftspligtige virksomhed i henhold til momsloven.

Virksomhedens aktiviteter i andre EU-lande er omfattet af momslovens anvendelsesområde, men der skal ikke opkræves dansk moms i henhold til momslovens § 17. Hvis aktiviteterne i andre EU-lande ikke var omfattet af begrebet afgiftspligtig person, var det ikke nødvendigt at have bestemmelser i momsloven, som fritager de pågældende ydelser for beskatning i Danmark.

Det afgørende for godtgørelse af olieafgiften er, om Danmark har haft beskatningsretten til olieafgiften. Beskatningsretten til olieafgiften tilfalder som udgangspunkt det land, hvor olien bliver forbrugt.

Som skattecentret har anført i sagsfremstillingen, skal der ikke ske afgiftsberigtigelse i den medlemsstat, hvor olien forbruges, når olien er medbragt i køretøjets normale brændstofstank eller i en normal reservedunk. Det følger af artikel 8a i direktiv 92/81, der er indsat ved artikel 2 i direktiv 94/74, som er en særregel for punktafgifter på mineralolier.

I 19. betragtning til direktiv 94/74 angives formålene med artikel 8a i direktiv 92/81. Det fremgår heraf, at mineralolier, der er overgået til forbrug i en medlemsstat, og som befinder sig i motorkøretøjets brændstoftanke eller container med henblik på at blive anvendt som motorbrændstof til disse køretøjer, er fritaget for punktafgift i en anden medlemsstat for ikke at lægge hindringer i vejen for den frie bevægelighed for personer og varer og for at undgå dobbeltbeskatning.

EF-domstolen har i C-292/02 taget stilling til, at særregelen i 92/81 ikke kun finder anvendelse på køretøjer på landevejen, men gælder alle slags maskiner. Dette medfører, at det land, hvor olien bliver anvendt, ikke kan opkræve olieafgiften uanset, om olien bliver anvendt til fremdrift af et køretøj eller til udførelse af landbrugs- eller skovarbejde.

Da A primært har medbragt brændstoffet i skovningsmaskinernes brændstoftanke, har Danmark haft beskatningsretten til olieafgiften.

Når olien er medbragt i maskinernes normaltanke eller normale reservedunke finder artikel 7, stk. 4, som skattecentret har henvist til, ikke anvendelse. I kraft af, at virksomhedens forbrug af dieselolie i andre EU-lande bliver medbragt i maskinernes normale tanke eller reservedunke, er der ikke hjemmel til at pålægge virksomheden at anvende ledsagedokumenter for den olie, der befinder sig i maskinernes normale tanke eller reservedunke.

Ledsagerdokumenterne skal udelukkende anvendes, hvis et andet EU-land har beskatningsretten til olieafgiften.

Det er i strid med EF-traktatens bestemmelser om personers og varers frie bevægelighed, ligesom det er i strid med direktiv 92/81, at skattecentret har pålagt virksomheden at anvende ledsagerdokumenter for den pågældende olie, når olien er medbragt i maskinernes normale tanke.

Da den forbrugte olie er afgiftspligtig i Danmark, er virksomheden berettiget til at få tilbagebetalt olieafgiften af den anvendte olie til skovbruget efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at virksomheden først med fremadrettet virkning kan nægtes godtgørelse af olieafgift, idet virksomheden har indrettet sig i tillid til en afgørelse, som tidligere er truffet af told- og skatteregionen.

ToldSkat gennemførte i 2000 en kontrol af virksomheden og nægtede i første omgang virksomheden godtgørelse af olieafgift, som var anvendt i Tyskland. ToldSkat godkendte dog senere godtgørelse af olieafgift, der anvendtes i Tyskland, når olien var medbragt i maskinernes normale tanke. Årsagen til, at ToldSkat anså virksomheden for godtgørelsesberettiget var, at det var Danmark, som havde beskatningsretten til olieafgiften, samt at virksomheden anvendte olien til motorbrændstof i forbindelse med skovbrug. Virksomheden har således haft en berettiget forventning om, at afgiften var godtgørelsesberettiget.

Skattecentret kan ikke tilbagekalde den begunstigende forvaltningsakt med tilbagevirkende kraft, når der foreligger en positiv tilkendegivelse fra ToldSkat om, at der er mulighed for godtgørelse af olieafgiften, når olien er medbragt i maskinernes normale tanke.

Efter almindelige uskrevne retsgrundsætninger har en forvaltningsmyndighed ret til under visse omstændigheder at tilbagekalde sine gyldige afgørelser. Denne grundsætning har støtte i retspraksis, ombudsmandspraksis og administrativ praksis.

Den klare hovedregel er imidlertid, at en afgørelse, som borgeren ønsker at fastholde, ikke uden videre kan tilbagekaldes. Hvorvidt der således i det konkrete tilfælde er adgang til at tilbagekalde til ugunst, beror på en helhedsvurdering af en række forhold samt en afvejning af hensynet til virksomhedens berettigede forventninger overfor hensynet til modstående - normalt offentlige - interesser i en ophævelse.

Virksomhedens berettigede forventninger står forholdsvis stærkt i denne sammenhæng, idet virksomheden har indrettet sig i tillid til den begunstigende forvaltningsakt.

En myndighed, som ønsker at tilbagekalde en forvaltningsakt, må kunne anføre en relevant saglig grund til dette indgreb. Hensynet til det offentliges økonomi og hensynet til lighed og konsekvens i administrationen er såkaldt svage tilbagekaldelsesgrunde. Generelt gælder endvidere, at jo mere indgribende tilbagekaldelsen er for virksomheden, jo mere tungtvejende må begrundelsen være, og når en forvaltningsmyndighed ændrer praksis, herunder fortolkningspraksis, er det klare udgangspunkt, at tilbagekaldelse ikke kan ske.

Mere subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at der - såfremt hverken den principale eller den subsidiære påstand kan imødekommes - bør henses til, hvor meget olie, der rent faktisk er anvendt i Danmark.

Skattecentret har ved opgørelsen af olieafgiften anvendt en omsætningsfordeling på det danske køb. Der er således ikke taget højde for, at køb af dieselolie i Tyskland udelukkende er anvendt i Tyskland. Derfor er en omsætningsfordeling efter repræsentantens vurdering ikke retvisende.

Det bemærkes i den forbindelse, at virksomheden som udgangspunkt tanker maskinerne i det område, hvor ydelserne bliver udført. Maskinerne bliver dog tanket fra virksomhedens egen tank, når maskinerne er hjemme. Dette er årsagen til, at en mindre del af den forbrugte olie er anvendt i Tyskland.

Skovningsmaskinen forbruger 19 liter diesel pr. time og producerer ca. 9m³ pr. time. På baggrund af de udstedte fakturaer har repræsentanten herefter foretaget følgende beregning af forbruget af dieselolie i Danmark i 2003:

Faktura nr.	Opgave	Pris (ekskl. moms)	Tidsforbrug	Dieselforbrug
1456	Skovning	95.388 kr.	145 timer	2.755 liter
1459	Skovning	53.800 kr.	100 timer	1.900 liter
1463	Skovning	32.000 kr.	56 timer	1.064 liter
1466	Skovning	14.953 kr.	26 timer	494 liter
1474	Skovning	24.258 kr.	48 timer	912 liter
1482	Skovning	26.784 kr.	48 timer	912 liter
		I alt: 249.183 kr.	I alt: 423 timer	I alt: 8.037 liter

På baggrund af ovenstående har virksomheden anvendt 8.037 liter diesel i 2003, hvilket svarer til en olieafgift på 22.399 kr., hvoraf skattecentret udelukkende har godkendt 1.881 kr. som godtgørelsesberettiget olieafgift.

På baggrund af de leverede ydelser i Danmark, har A ret til godtgørelse af olieafgift, som er anvendt til motorbrændstof i forbindelse med skovbrug i Danmark, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3.

For beregning af godtgørelsen bør der henses til de tekniske oplysninger for de pågældende maskiner, som er anvendt i forbindelse med de leverede ydelser.

Skattecentrets udtalelse af 14. juni 2006

Skattecentret har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet. Skattecentret har noteret sig, at repræsentanten - på baggrund af de udstedte fakturaer i Danmark - har foretaget en beregning af forbrug af dieselolie her i landet. Denne beregning kan imidlertid ikke anses for på behørig vis at dokumentere forbruget. Maskinernes dieselolieforbrug er hverken dokumenteret ved maskinsedler eller i form af nærmere oplysninger om maskinernes olieforbrug i Tyskland. Klageren har oplyst, at der ikke er udfærdiget maskinsedler.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Indledningsvis bemærkes, at klageren ikke kan anses for at have opnået en retsbeskyttet berettiget forventning om at kunne opnå afgiftsgodtgørelse for nogen del af perioden fra 1. januar 2003 - 31. december 2004. Klagerens repræsentant har fremlagt kopi af brev af 11. maj 2000 fra et revisionsfirma til Told- og Skatteregionen med overskriften: "Fremsendes uden følgeskrivelse." Landsskatteretten finder det dog ikke herved godtgjort, at told- og skatteregionen ved gennemgangen i 2000 har foretaget en egentlig prøvelse af det omhandlede spørgsmål, og retten finder endvidere ikke, at regionen har meddelt klageren en entydig, positiv og klar tilkendegivelse om, at fradrag for afgift af mineralolie kunne godkendes.

Spørgsmålet for Landsskatteretten er herefter, hvorvidt der i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, jf. stk. 3, er hjemmel til de af klageren foretagne fradrag for afgift af mineralolie på henholdsvis 31.366 kr. (2003) og 25.120 kr. (2004).

Ved afgørelsen af dette spørgsmål skal hver periode behandles for sig, idet klagerens aktiviteter i 2003 og 2004 ikke var identiske.

Af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, fremgår (rettens fremhævning):

"Bortset fra afgiften af benzin kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

af de i virksomheden forbrugte varer og

af de varer, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven."

Af samme loves § 11, stk. 3, fremgår:

"Afgiften af motorbrændstof, der udelukkende anvendes til afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl, tilbagebetales efter stk. 2."

Landsskatteretten kan på den baggrund tilslutte sig det af skattecentret anførte, hvorefter afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven i denne sammenhæng skal forstås som et registreringsforhold.

Det kan for perioden 1. januar 2004 - 31. december 2004 lægges til grund som ubestridt, at den i sagen omhandlede olie ikke er anvendt til aktiviteter i Danmark, men udelukkende er anvendt i forbindelse med skovningsaktiviteter i Tyskland og andre EU-lande. Landsskatteretten kan således tiltræde, at klageren ikke for denne periode er berettiget til godtgørelse efter reglerne i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, jf. stk. 1, idet den pågældende olie ikke kan anses for at være anvendt i en af den danske momsregistrering omfattet virksomhed.

Vedrørende perioden 1. januar 2003 - 31. december 2003 må der lægges vægt på, at klagerens virksomhed har haft en dansk omsætning på 6 pct. Ud af en samlet omsætning på 4.202.984 kr. (2003) udgjorde den danske omsætning således ca. 249.000 kr. Klagerens repræsentant har endvidere fremlagt materiale til godtgørelse af, at en del af den omhandlede olie er anvendt i Danmark, idet der er fremlagt 6 fakturaer, dateret henholdsvis 28. januar 2003, 18. februar 2003, 4. marts 2003, 28. marts 2003, 31. marts 2003 og 20. maj 2003. Det kan således anses for godtgjort, at der er udført opgaver i Danmark til en værdi af i alt 249.183 kr. ekskl. moms.

Skattecentret har for 2003 godkendt en godtgørelse på 6 pct. af det af klageren fratrukne beløb på 31.366 kr., i alt 1.881 kr.

Landsskatteretten finder, at udgangspunktet må være, at klageren kan opnå afgiftsgodtgørelse for det faktiske forbrug i Danmark.

Landsskatteretten finder efter omstændighederne ikke grundlag for at tilsidesætte den af repræsentanten indsendte opgørelse, hvorefter det er lagt til grund, at de i Danmark udførte opgaver modsvarer et tidsforbrug på i alt 423 timer og et olieforbrug på i alt 8.037 liter.

Klageren kan således for 2003 opnå afgiftsgodtgørelse for et forbrug på i alt 8.037 liter.

Den påklagede afgørelse ændres, hvilket er tiltrådt af SKAT Hovedcentret.

Momsfradrag

Sagens oplysninger

Klageren har på de indsendte momsangivelser for 2003 og 2004 foretaget fradrag for dansk moms (indgående afgift) af varer og ydelser indkøbt i Danmark.

Fradraget er foretaget med 210.494 kr. for 2003 og 115.355 kr. for 2004.

Klagerens virksomhed havde i 2003 en omsætning i Danmark på 6 pct. svarende til 249.183 kr. Klageren opkrævede ifølge fakturaer dateret henholdsvis 28. januar 2003, 18. februar 2003, 4. marts 2003, 28. marts 2003, 31. marts 2003 og 20. maj 2003, dansk afgift af denne omsætning.

Klagerens virksomhed havde i 2004 udelukkende omsætning i udlandet (Tyskland).

Klagerens virksomhed er ikke momsregistreret i Tyskland.

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har pålagt klageren at tilbagebetale et momsbeløb på i alt 313.219 kr., hvoraf 197.864 kr. vedrører 2003 og 115.355 kr. vedrører 2004.

Det er som begrundelse herfor anført, at de afholdte udgifter ikke anses at vedrøre formål omfattet af det danske momsregistreringsforhold. Det er videre anført, at klagerens salgsfakturaer ikke - ved levering til andre EU-lande - er påført, at leverancen er omfattet af reglerne om omvendt betalingspligt, jf. momsbekendtgørelsens § 41, stk. 1.

Der er henvist til momslovens § 37, stk. 1, og momslovens § 34, stk. 1.

Særligt vedrørende momslovens § 34, stk. 1, er det bemærket, at virksomheder, der i medfør af denne bestemmelse leverer varer uden moms til registrerede virksomheder i andre EU-lande, skal udarbejde en liste over de i perioden foretagne leverancer (listesystemet).

Da de omhandlede udgifter i 2004 udelukkende er anvendt til brug for omsætning i udlandet, kan der ikke for dette år ske afgiftsgodtgørelse.

Da de omhandlede udgifter i 2003 er anvendt til brug for såvel omsætning i Danmark som omsætning i udlandet, kan der for dette år ske afgiftsgodtgørelse med en mindre del. Klagerens danske omsætning udgjorde for 2003 6 pct., og skattecentret har derfor godkendt afgiftsgodtgørelse med 6 pct. af det foretagne fradrag, i alt 12.630 kr.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren har ret til momsfradrag for udgifter, der er belagt med dansk moms, men som knytter sig til leverancer i Tyskland, jf. momslovens § 37, stk. 1. Det har ingen betydning for fradragsretten, om klageren rent faktisk skal betale dansk moms af sine momspligtige leverancer.

Efter momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige virksomheder juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Afgiftspligtige personer omfatter både registreringspligtige og ikke registreringspligtige virksomheder. Dette medfører, at virksomheders aktiviteter i udlandet også er omfattet af begrebet afgiftspligtige virksomheder efter momslovens § 3, stk. 1. Det, at beskatningsstedet flyttes til et andet land, medfører ikke, at virksomhedens aktiviteter ikke er omfattet af begrebet afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Fradragsretten for købsmoms er fastlagt i momslovens § 37, stk. 1, hvorefter der gives momsfradrag for indkøb, der udelukkende anvendes til brug ved virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter momslovens § 13, herunder leverancer udført i udlandet.

Det følger heraf, at fradragsretten efter momslovens § 37 omfatter momsbelagte indkøb, som af virksomheden anvendes til momspligtige aktiviteter uanset, om disse aktiviteter som følge af leveringsstedets placering skal momses her i landet eller i udlandet.

Det fremgår direkte af momsvejledningen, afsnit J.1.1., at indkøb til brug for eksport eller andre leverancer m.v. til 0-sats, jf. momslovens §§ 14-21 og § 34, er fradragsberettigede.

Det er ubestridt, at de pågældende ydelser, som udføres af virksomheden, er omfattet af momslovens §§ 17 og 18.

Klagerens virksomhed har således ret til momsfradrag i henhold til momslovens § 37, da udgifterne knytter sig til den afgiftspligtige virksomheds momspligtige aktiviteter.

Listeangivelser:

Repræsentanten har vedrørende dette forhold bemærket, at overførsel af skovningsmaskinerne med brændstof bør anses for varer, der udelukkende sendes til et andet EU-land med henblik på virksomhedens levering af en tjenesteydelse (bearbejdning af træ) i det pågældende land. Når arbejdet i det pågældende land er afsluttet, bliver skovningsmaskinerne sendt retur til Danmark.

Repræsentanten er således ikke enig i, at klagerens virksomhed skal udarbejde listeangivelser over varer, der sendes til andre EU-lande i forbindelse med udførelse af skovningsarbejdet.

Det er ubestridt, at virksomhedens aktiviteter i andre EU-lande er omfattet af momslovens §§ 17 og 18 og dermed ikke er momspligtige i Danmark.

I Tyskland anvendes reglerne om omvendt betalingspligt, hvilket medfører, at A ikke skal registreres for moms i Tyskland, når ydelserne udføres for momsregistrerede virksomheder. Det er således køberne af ydelserne, som har afregnet moms i Tyskland. Dette medfører, at virksomheden ikke har et momsnummer i Tyskland, som kan anvendes til overførsel af varer.

Virksomhedens transport af olie til Tyskland udgør således ikke i momsmæssig henseende levering af en vare, men indgår derimod i virksomhedens levering af ydelser i Tyskland.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Bestemmelsen bygger på 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 1 og 2, hvoraf bl.a. fremgår:

"Stk. 1. Som afgiftspligtig person anses enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver en af de i stk. 2 nævnte former for økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Stk. 2. De former for økonomisk virksomhed, der er omhandlet i stk. 1, er alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. (…)"

Af momslovens § 37 fremgår:

"Registrerede virksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 5."

Bestemmelsen bygger på 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 2 og stk. 3, hvoraf bl.a. fremgår:

"Stk. 2. I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner, er han berettiget til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt i indlandet for goder og tjenesteydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person,

b) den merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt i indlandet for indførte goder.

c) (...)

Stk. 3. Medlemsstaterne indrømmer ligeledes enhver afgiftspligtig person fradrag for eller tilbagebetaling af den i stk. 2 omhandlede merværdiafgift, dersom goderne og tjenesteydelserne anvendes til:

a) hans transaktioner i forbindelse med de i artikel 4, stk. 2, omhandlede former for økonomisk virksomhed, som udføres i udlandet, når de ville give ret til fradrag, såfremt de blev udført i indlandet,

b) (...)"

Om disse bestemmelser i merværdiafgiftssystemet udtalte EF-domstolen i sag 268/83 (Rompelman), præmis 19:

"Det kan af det anførte (...) udledes, at fradragsordningen tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige for den afgift, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk virksomhed. Det fælles merværdiafgiftssystem sikrer således, at afgiftsbyrden er fuldstændig neutral over for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat sådan virksomhed i sig selv er momspligtig."

Klageren er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Klagerens virksomhed er registreret i Danmark. Klageren har i 2003 haft omsætning i Danmark, og klageren har endvidere - retmæssigt - opkrævet afgift af de ydelser, der i 2003 blev leveret mod vederlag her, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Det er ubestridt, at momsbeskatningsstedet for de ydelser, som klageren i 2003 og 2004 leverede i Tyskland, ikke er Danmark. Det er endvidere ubestridt, at de i Tyskland leverede ydelser må anses for identiske med de ydelser, som klageren i 2003 leverede mod vederlag i Danmark.

De af klageren udførte transaktioner i Tyskland er således transaktioner i forbindelse med økonomisk virksomhed, der - såfremt de var blevet udført i Danmark - ville have givet ret til momsfradrag her, jf. 6. momsdirektivs art. 17, stk. 3.

Klageren er i en sådan situation berettiget til fradrag for afgiften af indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for klagerens leverancer i Tyskland, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Det bemærkes, at den konkrete sag vedrører spørgsmålet om klagerens momsfradragsret for danske omkostninger, og at det derfor ikke er afgørende, hvorvidt klageren var eller burde have været registreret i Tyskland.

Det bemærkes endvidere, at fradragsret forudsætter, at de almindelige dokumentationskrav, som fremgår af momsbekendtgørelsen, alle er opfyldt.

Den påklagede afgørelse ændres, hvilket er tiltrådt af SKAT Hovedcentret.