Selskabet har bedt om et bindende svar. Selskabet har stillet følgende spørgsmål:

Kan SKAT bekræfte, at leveringsstedet for arbejde udført på heste - der af A midlertidigt indføres til Danmark med henblik på træning her i landet - ikke er her i landet, idet A er registreret for merværdiafgift i Sverige og hestene transporteres tilbage til Sverige efter endt træning, jf. momslovens § 18, stk. 2, 1. pkt., jf. § 18, stk. 1, nr. 3?

Skatterådet har svaret "nej" til spørgsmålet.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten besvarer spørgsmålet "ja".

Sagens oplysninger

A er et i Sverige hjemmehørende selskab, der driver virksomhed med travheste. Virksomheden indkøber egnede heste med det formål at træne dem til at deltage i travløb. Virksomhedens indtægter består for det første i, at travhestene indtjener præmiepenge. For det andet genererer virksomheden indtægter ved salg af travheste med fortjeneste.

A er momsregistreret i Sverige for sin virksomhed med travheste, idet bemærkes, at sådan aktivitet i Sverige, i modsætning til i Danmark, anses for selvstændig økonomisk virksomhed.

Træningen af de heste, som A ejer, sker såvel i Sverige som i udlandet hos kompetente travtrænere.

A overvejer at indgå aftaler med danske travtrænere om træning af selskabets heste. I den forbindelse er det væsentligt for A at få fastlagt, om der skal beregnes dansk moms af de ydelser, som de danske trænere yder i forbindelse med træning af hestene.

Skatterådets afgørelse

Skatterådet har besvaret spørgsmålet "nej".

Det er rådets opfattelse, at træning af heste momsmæssigt skal behandles efter reglerne i momslovens § 15, stk. 1, hvilket vil sige, at der skal opkræves dansk moms, såfremt A lader dets travheste træne hos en dansk travtræner.

Af de grunde, som er anført af spørgeren, jf. den omtalte sag C-320/02 (Förvaltnings AB Stenholmen), er skatterådet enig i, at en hest i den omtalte situation kan betragtes som en brugt vare, og dermed en "løsøregenstand" i momslovens forstand. 

Det er herefter rådets opfattelse, at vurderingen af, om træning af heste omfattes af momslovens § 18, stk. 1, nr. 3, skal foretages på baggrund af præmis 15 og 16 i sag C 167/95 (M.J.M. Linthorst). Af disse præmisser følger, at "arbejde udført på løsøregenstande" efter sin gængse betydning fremkalder et indtryk af en rent fysisk behandling af løsøregenstande, som ikke er videnskabelig eller intellektuel, dvs. for at en ydelse kan være omfattet af momslovens § 18, stk. 1, nr. 3, skal ydelsen være en rent fysisk behandling af en løsøregenstand, jf. hertil SKM2001.423.TSS om leveringsstedet for insemineringsydelser og bedækningsydelser vedrørende heste.  

I SKM2001.423.TSS udtalte Told- og Skattestyrelsen, at såfremt en dyrlæge eller en hesteinseminør i henhold til bekendtgørelse nr. 842 af 30. september 1994 om kunstig sædoverføring på heste, foretager insemination af heste, er der tale om en ydelse omfattet af momslovens § 15, idet sådanne insemineringsydelser ud fra en helhedsvurdering har samme karakteristika som dyrlægeydelser. Såfremt bedækningen af hoppen sker naturligt er ydelserne derimod omfattet af momslovens § 18, stk. 1, nr. 3.  

Told- og Skattestyrelsens meddelelse bygger på præmis 14, 15, 16 og 18 i sag C 167/95 (M.J.M. Linthorst), og som følge heraf er det skatterådets opfattelse, at træningsydelsen ikke kan karakteriseres som "en rent fysisk behandling af hesten". 

Selskabets påstand og argumenter

Repræsentanten har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at besvarelsen ændres til "ja", idet det er gjort gældende, at den af SKAT anlagte fortolkning af bestemmelsen i momslovens § 18, stk. 2, 1. pkt., jf. § 18, stk. 1, nr. 3, ikke er korrekt.

Det følger af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Efter momslovens § 4, stk. 1, er det således en forudsætning for beskatning, at der er leveringssted her i landet.

Den momsretlige hovedregel om leverings- og beskatningsstedet for tjenesteydelser fremgår af momslovens § 15, stk. 1, der implementerer artikel 43 i momssystemdirektivet.

I momslovens § 18, findes en særregel, der fastlægger leverings- og beskatningsstedet for blandt andet arbejde udført på løsøregenstande. Denne særregel har følgende ordlyd:

"Leveringsstedet for følgende ydelser er her i landet, når ydelsen faktisk præsteres her, og ikke her i landet, når ydelsen faktisk præsteres i udlandet:

1. ...
2. ...
3. Arbejde udført på løsøregenstande, jf. dog stk. 2.

Stk. 2. Leveringsstedet for sagkyndig vurdering af løsøregenstande samt arbejde udført på løsøregenstande er ikke her i landet, når aftageren af ydelsen er registreret for merværdiafgift i et andet EU-land og varerne forsendes eller transporteres til udlandet." 

I momsvejledningen afsnit E.3.4.3. og E.3.4.4. beskrives momslovens § 18 nærmere. Følgende fremgår af afsnit E.3.4.3.:

"Bestemmelsen omfatter f.eks. reparationsarbejder, servicering eller montering af varer i eller på køretøjer, fartøjer eller andre løsøregenstande."

Ved vurderingen af om der skal betales dansk moms, når A sender sine heste til træning hos danske trænere, er det væsentligt at få fastlagt, om træning af travheste kan anses for "arbejde udført på løsøregenstande".

Indledningsvis skal afgøres, om en hest kan betragtes som en løsøregenstand i momslovens forstand. Begrebet "løsøregenstande" i momslovens § 18 skal fortolkes direktivkonformt. Det vil sige, at det skal fortolkes i overensstemmelse med artikel 52 og 55 i momssystemdirektivet, samt øvrige bestemmelser i direktiver, der anvender samme formulering.

EF-Domstolen har i sag C-320/02, Förvaltnings AB Stenholmen, udtalt sig herom. Sagen drejede sig om det svenske selskab Förvaltnings AB Stenholmen, der drev rideskole og virksomhed med køb og salg af heste. I forbindelse med opkøb af heste med henblik på optræning og videresalg ønskede det svenske selskab klarlagt de afgiftsmæssige konsekvenser heraf. I den forbindelse blev de svenske myndigheder anmodet om at bekræfte, at de opkøbte heste kunne betragtes som "en brugt genstand". Myndighederne svarede benægtende herpå. EF-Domstolen fandt imidlertid, at heste kunne betragtes som brugte genstande i artikel 26a i sjette momsdirektiv (nu artikel 311 i momssystemdirektivet), der definerer "brugte genstande" som blandt andet løsøregenstande.

Det kan således efter repræsentantens opfattelse lægges til grund, at heste er løsøregenstande i den betydning, som begrebet har i artikel 52 og 55 i momssystemdirektivet; og dermed også i momsloven.

Dernæst skal afgøres, om træningsarbejde med heste er "arbejde udført på".

EF-Domstolen fandt i sag C-167/95, M.J.M. Linthorst m.fl., at der ved leveringsstedet for de tjenesteydelser, som dyrlæger sædvanligt præsterer, forstås det sted, hvor den der yder tjenesten har etableret enten hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra tjenesteydelsen præsteres.

Det er repræsentantens opfattelse, at nærværende sag ikke kan sammenlignes med sag C-167/95, M-J.M. Linthorst, allerede fordi de tjenesteydelser som henholdsvis dyrlæger og hestetrænere udfører ikke er sammenlignelige. EF-Domstolen udtaler således i præmis 11:

"Det der i hvert enkelt tilfælde må afgøres, er, om der foreligger et af de tilfælde, der er angivet i artikel 9, stk. 2 (nu artikel 55)."

Træning af heste har således en fuldstændig anderledes karakter end dyrlægeydelser. I præmis 16 og 17 udtaler Domstolen videre, at:

"Dette udsagn (arbejde udført på løsøregenstande) fremkalder - ligesom tilsvarende udsagn i andre sproglige versioner, bortset fra den nederlandske - efter sin gængse betydning et indtryk af rent fysisk behandling af løsøregenstande, som principielt ikke er videnskabelig eller intellektuel. Den nederlandske version skal, uanset en vis tvetydighed, fortolkes på en måde, der er i samklang med de øvrige sproglige versioner.

I modsætning hertil består dyrlægens hovedfunktion - som blev fastslået i præmis 14 - grundlæggende i at udføre terapeutiske behandlinger, der gennemføres på dyrene i henhold til videnskabelige regler. Selv om gennemførelsen af sådanne former for behandling til tider nødvendigvis omfatter fysiske indgreb på dyret, kan dette ikke anses for tilstrækkeligt til, at behandlingen kan betegnes som "arbejde". Som den tyske regering i øvrigt med rette har anført, ville en så vid fortolkning af udtrykket "arbejde" indebære, at litra c), tredje led, i den omhandlede artikel 9, stk. 2, blev overflødig, eftersom sagkyndige vurderinger da ville være omfattet af det udtryk.

I præmis 18 fastslår Domstolen herefter, at de tjenesteydelser som en dyrlæge hovedsagligt og sædvanligt udfører, heller ikke henhører under artikel 9, stk. 2, litra c, fjerde led (nu artikel 55 i momssystemdirektivet).

Disse præmisser må lede til den konklusion, at momslovens § 18, stk. 2, finder anvendelse. For det første skal der foregå en rent fysisk behandling af hesten, der ikke er videnskabelig eller intellektuel. En tjenesteydelse, der består i træning af en hest, kan på ingen måde siges at være videnskabelig eller intellektuel på samme måde som en dyrlæges tjenesteydelser. Den fysiske behandling af en hest manifesterer sig i træning af hestens muskulatur og kondition ved gentagne øvelser. Efter repræsentantens vurdering tilføres der ved træning af en hest en række færdigheder, der fuldt ud kan sidestilles med forarbejdning eller servicering af en løsøregenstand.

Såfremt en svensk aftager af en maskine sendte den til eftersyn hos en dansk reparatør, hvor maskinens forskellige dele blev kontrolleret, repareret eller udskiftet, ville der næppe være tvivl om, at den danske reparatør udførte arbejde på en løsøregenstand, jf. momslovens § 18, stk. 2. Al den stund en hest er et levende væsen, vil den fysiske behandling ikke bestå i kontrol eller udskiftning af eksempelvis hestens ben, men derimod i at hestens muskulatur og kondition forbedres ved træning. Dette synes også i overensstemmelse med MV, afsnit E.3.4.3, der nævner, at bestemmelsen i § 18, stk. 1, nr. 2, omfatter servicering af løsøregenstande. Træningen af en hest kan på den måde betragtes som servicering.

Det forhold at Domstolen udtaler, at en dyrlæges arbejder - der består i terapeutisk behandling efter videnskabelige regler - er i modsætning til rent fysisk behandling af løsøregenstande taler også for, at Linthorst-dommen ikke kan anvendes som argument for, at leveringsstedet for danske hestetræneres tjenesteydelser til udenlandske kunder er her i landet, når hestene skal returnere til udlandet efter endt træning.

I SKM2001.423.TSS fandt Told- og Skattestyrelsen, at der i momsmæssig henseende skulle ske en sondring mellem inseminering af heste og naturlig bedækning. Denne meddelelse fra Told- og Skattestyrelsen må læses således, at såfremt en ejer af en dansk hingst tager til Sverige med hingsten for at lade den bedække en hoppe i Sverige, skal der ikke beregnes dansk moms af denne ydelse, jf. momslovens § 18, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 3, idet leveringsstedet er Sverige. Modsat skulle en dansk dyrlæge, der tog til Sverige for at inseminere en hoppe, beregne dansk moms af ydelsen, idet styrelsen ud fra en helhedsvurdering fandt, at insemineringsydelser har samme karakteristika som visse dyrlægeydelser.

Repræsentanten har yderligere henvist til SKM2005.125.LSR om leveringsstedet for stormfældet træ.

Det er på baggrund af det ovenfor anførte repræsentantens vurdering, at træning af heste kan betragtes som "arbejde udført på". På den baggrund er det repræsentantens opfattelse, at leveringsstedet for disse ydelser udført for A ikke er Danmark, men derimod Sverige, jf. momslovens § 18, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 3.

SKAT Hovedcentrets indstilling

SKAT Hovedcentret har indstillet afgørelsen stadfæstet, idet der efter Hovedcentrets opfattelse ikke udelukkende er tale om en rent fysisk behandling af løsøregenstande.

Således indgår der i træningen af travheste ikke kun en rent fysisk træning af hesten, men også en psykisk udvikling af hesten, idet hesten også skal trænes op til at omgås andre heste og mennesker, skal trænes op til at trække en sulky, til at løbe bag ved en startvogn samt vænne sig til de stressede omgivelser, hesten kan blive udsat for i et travløb etc.

Ifølge Den Danske Dyrlægeforenings politikpapir om principper i forbindelse med træning og brug af heste skal den videregående træning af heste således til enhver tid tilpasses hestenes udvikling samt fysiske og psykiske formåen.

Hovedcentret er ikke uenig i, at den fysiske træning kan udvikle travhestens muskler og kondi, men det er også væsentligt, at hesten er tilvænnet de omgivelser m.v. den skal konkurrere i og med.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til momslovens § 4 skal der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. 

Den momsretlige hovedregel om leveringsstedet for tjenesteydelser fremgår af momslovens § 15, stk. 1: 

"Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres af en afgiftspligtig person, der her har etableret enten stedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres, eller i mangel heraf har bopæl eller sædvanligt opholdssted her, jf. dog stk. 2-4 og §§ 16-21." 

Af undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 18, stk. 1 og 2, fremgår:

"Leveringsstedet for følgende ydelser er her i landet, når ydelsen faktisk præsteres her, og ikke her i landet, når ydelsen faktisk præsteres i udlandet:

1. ... 
2. ...
3. Arbejde udført på løsøregenstande, jf. dog stk. 2.

Stk. 2. Leveringsstedet for sagkyndig vurdering af løsøregenstande samt arbejde udført på løsøregenstande er ikke her i landet, når aftageren af ydelsen er registreret for merværdiafgift i et andet EU-land og varerne forsendes eller transporteres til udlandet." 

Bestemmelsen implementerer artikel 9, stk. 2, litra c, samt artikel 28 b, punkt F, i 6. momsdirektiv (nu momssystemdirektivets artikel 52 og 55). 

I henhold til momssystemdirektivets artikel 52, litra c, er leveringsstedet ved arbejde udført på løsøregenstande, det sted, hvor ydelsen faktisk præsteres. For så vidt angår bl.a. sådanne ydelser fremgår dog af momssystemdirektivets artikel 55, følgende: 

"Uanset artikel 52, litra c, anses leveringsstedet for ydelser i forbindelse med sagkyndig vurdering af eller arbejde udført på løsøregenstande, som leveres til kunder, der er momsregistreret i en anden medlemsstat end den, på hvis område ydelserne faktisk præsteres, for at ligge på den medlemsstats område, som har tildelt kunden det momsregistreringsnummer, hvorunder ydelsen er leveret. 

Den i stk. 1 omhandlede undtagelse finder kun anvendelse, når genstandene forsendes eller transporteres til steder uden for den medlemsstat, hvor ydelsen faktisk blev præsteret." 

Landsskatteretten kan på baggrund af EF-domstolens dom i sag C-320/02 (Förvaltnings AB Stenholmen) tilslutte sig, at en hest kan betegnes som "løsøregenstand" i momslovens forstand. 

Landsskatteretten er endvidere enig i, at det ved vurderingen af, om træning af travheste omfattes af momslovens § 18, stk. 1, nr. 3, herefter er afgørende, om en sådan træning er "arbejde udført på". 

Af fortolkningsbidrag til momslovens § 18, stk. 1, nr. 3, samt den bagvedliggende bestemmelse i 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra c, fjerde led, kan henvises til sag C-197/95 (Linthorst), hvor EF-domstolen i præmis 15, definerede arbejde på løsøre som "en rent fysisk behandling af løsøregenstande, som principielt ikke er videnskabelig eller intellektuel."

Domstolen fastslog i præmis 17, at en dyrlæges hovedfunktion grundlæggende består i "at udføre terapeutiske behandlinger, der gennemføres på dyrene i henhold til videnskabelige regler", og konkluderede herefter i præmis 18: 

"Det skal derfor fastslås, at de tjenesteydelser, som en dyrlæge hovedsageligt og sædvanligt udfører, (...) ikke henhører under sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c, fjerde led". 

Af fortolkningsbidrag til bestemmelsen kan endvidere henvises til ToldSkats vejledning "Moms af ydelser", version 1.2. (gældende fra den 12. januar 2005), hvoraf bl.a. fremgår:

"Arbejde udført på løsøregenstande kan fx være: 

Forandringer

Reparation

Kalibrering

Justering

Rengøring

Lakering

Maling

Polering

Slibning

Imprægnering

Servicering

Lønforarbejdning

Installation og montering er også arbejde på løsøre, medmindre installationen eller monteringen er en del af et varesalg." 

Repræsentanten har overfor Landsskatteretten gjort gældende, at de tjenesteydelser, som en dyrlæge hovedsageligt og sædvanligt udfører, er usammenlignelige med de tjenesteydelser, som en travtræner hovedsageligt og sædvanligt udfører, hvorfor forholdene i nærværende sag afviger fra forholdene i sag C-197/95 (Linthorst).

Repræsentanten har endvidere overfor Landsskatteretten gjort gældende, at den fysiske træning af travheste er "forandring" eller "servicering" af en løsøregenstand. Travhestenes muskulatur og kondition forbedres ved gentagne øvelser, og travhestene gennemgår således under træningen en proces, hvorefter de - uanset de har samme udseende - dog er forandrede og efterfølgende fremstår med nye eller i al fald forbedrede færdigheder.

Landsskatteretten kan tilslutte sig disse synspunkter. Retten finder, at en travtræners hovedfunktion vanskeligt kan beskrives som "terapeutiske behandlinger, der gennemføres på dyrene i henhold til videnskabelige regler", men at funktionen snarere - under henvisning til ydelsens karakter og formål - må beskrives som en "rent fysisk behandling af løsøregenstande, som principielt ikke er videnskabelig eller intellektuel".

Under forudsætning af, at der ved arbejde udført på heste forstås en rent fysisk træning af heste, finder Landsskatteretten således, at spørgsmålet kan besvares 'ja'.