Parter

H1 Company Germany GmbH
(advokat Bente Møll Pedersen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen)

Afsagt af landsdommerne

Kaspar Linkis, Koch Clausen (kst.) og Nikolaj Aarø-Hansen (kst.)

Denne sag, der er anlagt den 6. december 1996, drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, H1 Company Germany GmbH, er forpligtet til at indeholde og afregne arbejdsudlejeskat i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c, jf. § 43, stk. 2, litra h, for en række personer hjemmehørende i henholdsvis USA og Canada, som var stillet til rådighed for sagsøgeren til udførelse af off-shore arbejde i Danmark i 1990-93 (arbejdsudleje).

H1 Company Germany GmbH (herefter H1 Germany) har nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at H1 Germany ikke skal indeholde og afregne 30 %arbejdsudlejeskat for indkomståret 1990 for C1, C2, C3, C4, C5, C6, A og B, hvorfor sagsøgtes pålæg af 13. maj 1993 skal ophæves.

Skatteministeriet har overfor sagsøgerens påstand nedlagt påstand om frifindelse.

Skatteministeriet har herudover nedlagt selvstændig påstand om, at H1 Germany tilpligtes til Skatteministeriet at betale arbejdsudlejeskat for 1990 med 17.254,10 amerikanske dollars (herefter USD) og 976,80 canadiske dollars (herefter CAD), for 1991 med 52.796,10 USD og 11.120,40 CAD, for 1992 med 51.139,50 USD og 111.908,70 CAD og for 1993 med 86.868,60 USD og 81.844,50 CAD, således at de omhandlede beløb forrentes efter skattelovgivningens almindelige regler fra udgangen af hvert af de omhandlede indkomstår.

Over for Skatteministeriets selvstændige påstand har H1 Germany principalt påstået frifindelse, subsidiært frifindelse mod betaling af 17.254,10 USD og 976,80 CAD for 1990 og et beløb svarende til arbejdsudlejeskat for december 1993, mere subsidiært frifindelse mod betaling af 17.254,10 USD og 976,80 CAD for 1990, 41.842,50 USD og 17.272,50 CAD for 1991, 51.139,50 USD og 111.908,70 CAD for 1992 og 58.449,60 USD og 81.844,50 CAD for 1993.

Sagsfremstilling

De allerede afgjorte spørgsmål vedrørende A og B

I henhold til retsplejelovens § 253 er spørgsmålene om, hvorvidt den af Skatteministeriet hævdede beskatningsret gælder for henholdsvis den i USA hjemmehørende A (jf. pkt. 1 i sagsøgerens oprindelige påstand) og den i Canada hjemmehørende B (jf. pkt. 2 i sagsøgerens oprindelige påstand), der begge i 1990 var arbejdsudlejet til H1 Germany, og om, hvorvidt ToldSkats pålæg af 13. maj 1993 til H1 Germany bør annulleres i forhold til disse to personer (jf. pkt. 3 i sagsøgerens oprindelige påstand) behandlet og afgjort særskilt. De påstande, som H1 Germany oprindeligt havde nedlagt, lød således:

"Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende,

1. at artikel 11, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomst af 6. maj 1948 mellem Danmark og USA finder anvendelse i indkomståret 1990 og efterfølgende indkomstår, såfremt en i USA hjemmehørende fysisk person af en amerikansk arbejdsgiver er stillet til rådighed for at udføre arbejde i Danmark for en dansk hvervgiver under sådanne vilkår, at aftalen mellem den amerikanske arbejdsgiver og den danske hvervgiver må anses for arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og at Danmark derfor er forpligtet til at fritage en sådan fysisk person for dansk beskatning af lønindkomst, såfremt de øvrige i artikel 11 anførte betingelser er opfyldt; og
   
   
2. at artikel 9, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomst af 30. september 1955 mellem Danmark og Canada finder anvendelse i indkomståret 1990 og efterfølgende indkomstår, såfremt en i Canada hjemmehørende fysisk person af en canadisk arbejdsgiver er stillet til rådighed for at udføre arbejde i Danmark for en dansk hvervgiver under sådanne vilkår, at aftalen mellem den canadiske arbejdsgiver og den danske hvervgiver må anses for arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c; og at Danmark derfor er forpligtet til at fritage en sådan fysisk person for dansk beskatning af lønindkomst, såfremt de øvrige i artikel 9 anførte betingelser er opfyldt; samt
   
   
3. at det af ToldSkat den 13. maj 1993 meddelte pålæg til sagsøger om at foretage indeholdelse af 30 pct. arbejdsudlejeskat derfor bør annulleres for så vidt angår personer med bopæl i USA og Canada."

Landsretten frifandt ved deldom af 6. april 2001 Skatteministeriet for sagsøgerens påstande under deldomsforhandlingen.

Denne dom blev stadfæstet af Højesteret ved dom af 4. februar 2003. Af Højesterets flertals begrundelse fremgår blandt andet:

"...

Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster af 6. maj 1948 og 30. september 1955 med henholdsvis USA og Canada indeholder - på samme måde som OECD's modeloverenskomst siden 1963 - en bestemmelse om, at retten til at beskatte lønindkomst undtagelsesvis tilkommer det land, hvor lønmodtageren har bopæl, og ikke som efter hovedreglen det land, hvor arbejdet er udført. Det er bl.a. en betingelse, at arbejdet er "udført som Funktionær ("employee") hos eller efter Kontrakt med" en person i bopælslandet, jf. artikel 11, stk. 2, i overenskomsten med USA, eller er "udført for" en person i bopælslandet, jf artikel 9, stk. 2, i overenskomsten med Canada.

Efter det oplyste var det først omkring 1980, at der internationalt af skattemyndigheder blev rejst spørgsmål om, hvorledes der skulle ske beskatning af international arbejdsudleje under sådanne regler. Parterne er enige om, at ingen af staterne, da overenskomsterne blev indgået, gjorde sig forestillinger om, hvorvidt arbejdsudleje skulle henføres under hovedreglen om beskatningsret for arbejdsstaten eller til undtagelsen om beskatningsret for bopælsstaten. Efter vores opfattelse er dette efter ordlyden af de nævnte bestemmelser et åbent spørgsmål, og overenskomsterne indeholder ingen definition af de anvendte udtryk vedrørende arbejdsforhold, der er af betydning for besvarelsen af spørgsmålet. Under disse omstændigheder skal Danmark efter artikel 2, stk. 2, i begge overenskomster fortolke udtrykkene i overensstemmelse med de danske skatteregler, medmindre andet følger af sammenhængen. I det foreliggende tilfælde, der angår anvendelse af overenskomsterne på en aktivitet, som overenskomsterne som nævnt ikke har taget stilling til, må fortolkningen ske efter de på beskatningstidspunktet gældende skatteregler. Der er ikke oplysninger om, at USA eller Canada har den opfattelse, at der i et tilfælde som nærværende - hvor international arbejdsudleje er tilrettelagt således, at det arbejdsudlejende selskab (henholdsvis H1 USA og H1 Canada) har påtaget sig at betale arbejdstagerens eventuelle indkomstskat til arbejdsstaten - foreligger en kollision mellem deres beskatningsret og den beskatningsret, som de danske myndigheder hævder over for H1 Germany. Vi finder herefter, at Danmark har været berettiget til at anvende de nævnte bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med USA og Canada i overensstemmelse med de interne danske skatteregler.

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og § 43, stk. 2, litra h, der blev indført i 1982, var en følge af en aftale mellem de nordiske lande om skattetræk i tilfælde, hvor der forelå international arbejdsudleje. Lovreguleringen blev imidlertid ikke begrænset til at gælde arbejdstagere fra de nordiske lande, men gælder også arbejdsudleje i andre internationale forhold. Der foreligger ikke tilstrækkelige holdepunkter for at anse dansk skattepraksis for at være til hinder for beskatning i 1990, jf. herved afgørelsen i TfS 1987.597.

Den beskatningsret, som herefter tilkommer Danmark over for H1 Germany, er i øvrigt i god overensstemmelse med den internationale udvikling, således som denne bl.a. reflekteres i fortolkningen i punkt 8 i OECD's kommentarer fra 1992 af den reelt tilsvarende undtagelsesbestemmelse i artikel 15, stk. 2, i OECD's modeloverenskomst - en fortolkning, der efter vores opfattelse ikke kun angår tilfælde af misbrug. Både Canada og USA har da også i henholdsvis 1997 og 1999 indgået nye dobbeltbeskatningsoverenskomster med Danmark med bestemmelser, der er identiske med modeloverenskomstens artikel 15, stk. 2, uden at tage afstand fra OECD's kommentarer til bestemmelsen.

Med denne begrundelse stemmer vi for at stadfæste dommen."

H1-koncernens arbejdsudleje af medarbejdere til H1 Germany's danske filial i årene 1990-1993

H1-koncernen består af moderselskabet H1 Company, der er hjemmehørende i USA (herefter H1 USA), samt af en række datterselskaber, herunder - foruden H1 Germany - H1 Canada Inc., der er hjemmehørende i Canada (herefter H1 Canada).

H1 USA beskæftiger sig blandt andet med service- og anden hjælpevirksomhed i forbindelse med efterforskning og udvinding af olie- og gasforekomster. H1 Germany driver herunder virksomhed med udlejning af specialudstyr til brug på boreplatforme. H1 Germany havde i en årrække, der omfatter 1990-1993, en dansk filial (H1 Company Germany GmbH, Denmark Branch), som primært servicerede boreplatforme, der opererede på den danske kontinentalsokkel. Specialudstyret kan normalt kun betjenes af specialuddannet personale. Hvis lejeren af udstyret ikke råder over personale med den fornødne uddannelse, påtager H1 Germany sig en forpligtelse til at stille specialuddannet personale - "commuters" - til rådighed for betjening af udstyret. I den forbindelse har H1 Germany indgået en aftale med moderselskabet, H1 USA, om teknisk bistand, hvoraf det fremgår, at moderselskabet mod vederlag fra sagsøgeren skal stille eksperter til rådighed for datterselskabet. Sagsøgerens danske filial er efterfølgende nedlagt, og i stedet er der oprettet et dansk H1-selskab, H1 Denmark A/S.

I 1990-1993 fik H1 Germany's danske filial efter aftale med H1 USA og H1 Canada fra disse selskaber stillet en række medarbejdere til rådighed. Under arbejdet her i landet fik de pågældende medarbejdere udbetalt løn af det amerikanske eller canadiske H1-selskab, som de var udsendt fra, mens H1 Germany refunderede disse selskaber for udgifterne hertil. Det er ubestridt, at de nævnte medarbejdere har betalt skat i henholdsvis USA og Canada af den indtægt, de fik for deres arbejde her i landet, at de her i landet var omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c, jf. § 43, stk. 2, litra h, og at skatten - såfremt der foreligger skattepligt - vil udgøre 30 % af den skattepligtige indtægt. Der er ligeledes enighed om, hvilke medarbejdere det drejer sig om, ligesom der stort set (jf. straks nedenfor) er enighed om opgørelsen af den indkomst, som H1 Germany i givet fald er indeholdelsespligtig af, og om størrelsen af den arbejdsudlejeskat, der i så fald skal indeholdes.

Skatteministeriets advokat har således i et bilag til processkrift af 23. december 1998 opgjort ministeriets krav således:

"...

1990			Lønindtægt	Arbejdsudlejeskat 30%
C1	USA	USD	12.906,45	3.871,94
A	-	USD	12.588,00	3.776,40
C2	-	USD	8.554,00	2.566,20
C3	-	USD	3.295,93	988,78
C4	-	USD	8.761,77	2.628,53
C5	-	USD	5.302,50	1.590,75
C6	-	USD	6.105,00	1.831,50
				17.254,10
B	Canada	CAD	3.256,00	976,80
				976,80
1991
C7	USA	USD	39.172,00	11.751,60
C8	-	USD	3.750,00	1.125,00
C4	-	USD	36.200,00	10.860,00
C9	-	USD	37.375,00	11.212,50
C10	-	USD	22.500,00	6.750,00
B	Canada	USD	18.200,00	5.460,00
C11	USA	USD	18.790,00	5.637,00
				52.796,10
B	Canada	CAD	17.796,00	5.338,80
C12	Canada	CAD	19.272,00	5.781,60
				11.120,40
1992
C4	USA	USD	61.152,00	18.345,60
C13	-	USD	60.285,00	18.085,50
C14	-	USD	43.174,00	12.952,20
C15	-	USD	5.854,00	1.756,20
				51.139,50
...
C12	Canada	CAD	71.175,00	21.352,50
C16	-	CAD	82.030,00	24.609,00
C17	-	CAD	79.899,00	23.969,70
C18	-	CAD	71.896,00	21.568,80
B	-	CAD	68.029,00	20.408,70
				111.908,70
1993			Lønindtægt	Arbejdsudlejeskat 30%
C19	USA	USD	50.794,00	15.238,20
C20	-	USD	59.528,00	17.858,40
C21	-	USD	50.271,00	15.081,30
C22	-	USD	3.809,00	1.142,70
C4	-	USD	60.171,00	18.051,30
C13	-	USD	4.576,00	1.372,80
C14	-	USD	2.492,00	747,60
C23	-	USD	8.190,00	2.457,00
C15	-	USD	49.731,00	14.919,30
				86.868,60
C16	Canada	CAD	74.057,00	22.217,10
C24	-	CAD	65.742,00	19.722,60
C17	-	CAD	66.000,00	19.800,00
B	-	CAD	58.885,00	17.665,50
C25	USA	CAD	8.131,00	2.439,30
				81.844,50

Skatteministeriet har under hovedforhandlingen i landsretten oplyst, at oplysningerne i opgørelsen stammer fra H1 Germany. Parterne er som nævnt som udgangspunkt enige i denne opgørelse, men H1 Germany har - til støtte for selskabets mere subsidiære påstand over for Skatteministeriets selvstændige påstand - under henvisning til brev af 22. april 1999 fra H1 Denmark A/S til sagsøgerens advokat anført, at der vedrørende skatteårene 1991 og 1993 er følgende fejl i ministeriets opgørelse:

"...

[Vedrørende 1991]

C10 er angivet med en indkomst på USD 22.500,- hans løn vedr. arbejde i Danmark udgjorde kun USD 4.188,

B, der står opgjort med en indtægt i USD på 18.200,- men også CAD 17.796,- har haft indtægt vedrørende Danmark på CAD 47.439,-

C12 er opgjort til CAD 19.272,- men hans løn vedr. arbejde i Danmark udgjorde CAD 10.136,-

...

[Vedrørende 1993]

C19 er opgjort til en årsindtægt på USD 50.794,- men da han først startede i Danmark per 1. August er det kun indkomsten herefter der skal medregnes og den udgjorde USD 23.077,-

C20 er opgjort til en årsindtægt på USD 59528,- men da han først startede i Danmark per 1. August er det kun indkomsten herefter der skal medregnes og den udgjorde USD 22.936,-

C21 er opgjort til en åreindtægt på USD 50.271,- men da han først startede i Danmark per 1. August er det kun indkomsten herefter der skal medregnes og den udgjorde USD 19.850,-

..."

De danske skattemyndigheders afgørelser vedrørende H1 Germany's pligt til at indeholde A-skat af de arbejdsudlejedes indtægter

Om sagens behandling ved de danske skattemyndigheder inden anlæggelsen af retssagen er der i landsrettens deldom af 6. april 2001 blandt andet anført følgende:

"...

Den 14. september 1992 indberettede sagsøgeren til Skatteforvaltningen, hvilke udenlandske statsborgere, der i løbet af 1990 havde arbejdet offshore for sagsøgeren...

...

Ved skrivelse af 23. december 1992 anmodede ToldSkat sagsøgeren om yderligere oplysninger til brug for regionens vurdering af beskatningsgrundlaget for bl.a. A og B...

Sagsøgeren besvarede regionens henvendelse den 3. marts 1993 og oplyste, at sagsøgerens filial i Danmark har ansvaret for det udførte arbejde og fastsætter arbejdernes antal og kvalifikationer. Vederlaget til det udenlandske selskab fastsættes på baggrund af medarbejdernes aflønning. Sagsøgeren oplyste videre, at filialen i Danmark ikke indgår underkontrakter med de udenlandske selskaber om udførelse af arbejdet.

ToldSkat meddelte herefter den 13. maj 1993 sagsøgeren pålæg om at afregne 30 % arbejdsudlejeskat for blandt andet [C1, C2, C3, C4, C5, C6,] A og B. Det anførtes i skrivelsen, at det var regionens opfattelse, at Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem henholdsvis Danmark og USA samt Danmark og Canada har beskatningsretten til de udenlandske arbejdstageres lønindkomst.

Afgørelsen blev af sagsøgeren indbragt for Told- og Skattestyrelsen, der den 18. april 1995 traf afgørelse, hvoraf blandt andet fremgår:

"...

I følge overenskomsten mellem [...] Danmark og USA, samt mellem Danmark og Canada, som alle skal fortolkes i overensstemmelse med principperne i OECD's modelkonvention, har arbejdsstaten beskatningsretten til vederlag optjent ved personligt arbejde, hvis arbejdsgiveren er hjemmehørende i arbejdslandet i henhold til henholdsvis art. 15, art. XI og art. IX, om beskatningsretten til løn m.v.

Beskatningsretten tilkommer imidlertid domicillandet, hvis arbejdstageren opholder sig under henholdsvis 180 og 183 [dage] i arbejdsstaten, og hvis vederlaget udbetales af en "arbejdsgiver", der ikke er hjemmehørende i arbejdsstaten eller som ikke har fast driftssted eller fast sted i arbejdsstaten.

Der er mellem OECD-landene principiel enighed om, at arbejdsudlejesynspunktet bør indfortolkes i reglerne om beskatningen af personlige tjenesteydelser. Hvis brugeren af arbejdskraften i arbejdsstaten er den reelle "arbejdsgiver" skal arbejdstageren ikke kunne påberåbe sig fritagelse for beskatning i arbejdsstaten.

Udtrykket "arbejdsgiver" er ikke defineret i overenskomsterne, men skal efter kommentaren til modeloverenskomsten forstås således, at arbejdsgiveren er den person, der har rettigheden til det udførte arbejde og som bærer ansvaret og risikoen.

Der er tale om en konkret vurdering af, hvorvidt arbejdsforholdet er tilrettelagt således, at arbejdstageren fortsat formelt er i et ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver (udlejeren) og modtager lønnen fra denne, samtidig med at den reelle arbejdsgiver er hvervgiveren, og kommentaren opregner en række omstændigheder, der kan tillægges vægt ved denne vurdering.

H1 Company Germany GmbH, Denmark Branch, som er en filial af det tyske H1 Company Germany GmbH benytter sig af personale og udstyr lånt af associerede selskaber i forbindelse med arbejde i Danmark eller på dansk kontinentalsokkel.

Det danske selskab har oplyst, at de har ansvaret for udført arbejde.

I disse tilfælde anses hvervgiveren og ikke udlejeren for arbejdsgiver, og der er ikke efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse tale om anvendelse af arbejdsudlejebegrebet, som forudsætter en udtrykkelig hjemmel i overenskomsterne.

I relation til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne anvendes arbejdsudlejesynspunktet, medmindre der foreligger positive oplysninger om, at det pågældende land ikke anerkender arbejdsudlejebegrebet.

I de tilfælde, hvor andre lande, f.eks. Frankrig ikke deler dette synspunkt, gennemfører Danmark ikke beskatning i arbejdsudlejesituationerne, hvilket også fremgår af LVD. afsnit D.D.2.

Der foreligger ikke indsigelser mod Danmarks opfattelse i relation til ... Canada og USA.

Det er derfor Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at hvervgiveren er den reelle arbejdsgiver.

Når styrelsen anser H1 Company Germany GmbH, Denmark Branch for at være den reelle arbejdsgiver er der ikke tale om en materiel ændring af overenskomsterne. Der foretages en fortolkning af et ikke defineret begreb i overenskomsterne. Ved fortolkningen følges den principielle OECD opfattelse, som fremgår af kommentaren til OECD's modelaftale og som accepteres af de pågældende lande.

Såfremt et af de implicerede lande mod forventning skulle anlægge en modsat fortolkning, må denne konflikt løses ved anvendelse af den gensidige aftaleprocedure.

Told- og Skattestyrelsen fastholder derfor, som tidligere meddelt fra regionen, at hvervgiveren H1 Company Germany GmbH, Denmark Branch, er den reelle arbejdsgiver, og at Danmark dermed har beskatningsretten."

Sagsøgeren anmodede herefter Skatteministeriet om en stillingtagen til Told- og Skattestyrelsens anvendelse af arbejdsudlejebegrebet i den konkrete sag.

Skatteministeriet besvarede henvendelsen den 31. januar 1996, hvor man ikke fandt anledning til [at] ændre den fortolkning, som Told- og Skattestyrelsen lagde til grund ved afgørelsen."

I afgørelsen fra Skatteministeriet var det blandt andet anført

"Det er korrekt, at Danmark har drøftet arbejdsudlejesynspunktet med andre lande uden at opnå enighed. Det har imidlertid været i konkrete sager med personer hjemmehørende i de pågældende lande, hvor landene ikke kunne anerkende de danske skattemyndigheders anvendelse af arbejdsudlejesynspunktet efter en konkret bedømmelse af forholdene i disse sager. Danmark har herefter ved en mutual agreement procedure frafaldet synspunktet."

Mutual agreement-procedurer med USA og Canada

Efter afsigelsen af Højesterets dom af 4. februar 2003 anmodede H1 Germany's advokat ved brev af 11. april 2003 Skatteministeriet om at optage forhandling (mutual agreement procedure) med de kompetente myndigheder i henholdsvis USA og Canada med henblik på at undgå dobbeltbeskatning. Told- og Skattestyrelsen afviste den 14. maj 2003 denne anmodning under hensyn til, at den efter ministeriets opfattelse burde indgives til de amerikanske og canadiske myndigheder. Styrelsen fastholdt i et brev af 1. december 2003 denne afvisning over for H1 Germany's advokat, idet det som begrundelse herfor anførtes, at der fra dansk side ikke var tvivl om forståelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne på det omhandlede punkt, og at det ikke af det hidtidige sagsforløb fremgik, at de kompetente myndigheder i de to lande var uenige i udfaldet af Højesterets dom.

Der er enighed om, at de amerikanske og de canadiske skattemyndigheder herefter på opfordring fra H1 Germany tog initiativ til bilaterale drøftelser med Skatteministeriet om sagen i henhold til de respektive dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Vedrørende forløbet af drøftelserne med de amerikanske skattemyndigheder er der under sagen fremlagt breve af 27. december 2004 og 17. november 2006 fra de amerikanske skattemyndigheder (Department of The Treasury, Internal Revenue Service, herefter IRS) til de danske skattemyndigheder med tilhørende oversættelser til dansk.

I brevet af 27. december 2004 anføres blandt andet, at det efter de amerikanske myndigheders opfattelse ikke følger af 1948-overenskomsten, at

"en person, som er hjemmehørende i USA, som arbejder for et amerikansk selskab og som er udlejet til en dansk hvervgiver, skal anses for at arbejde for den danske hvervgiver og ikke den juridiske arbejdsgiver (H1 US)."

I brevet af 17. november 2006 anføres blandt andet

"Dette brev indeholder en tydeliggørelse af vort standpunkt...

...

Et af formålene med dette brev er at fremlægge de oplysninger, som Højesterets flertal søgte med hensyn til, hvorvidt USA er enig i dets opfattelse af arbejdsudleje. Et andet formål er at anspore jeres kontor til at analysere denne sag sammen med vort kontor i sammenhæng med de objektive kriterier, som er godkendt af OECD og til at anvende disse kriterier i overensstemmelse hermed i denne sag.

...

Artikel XV, stk. 2 (artikel 15, stk. 2) i OECD-modeloverenskomsten svarer til artikel XI, stk. 2, i 1948-overenskomsten...

...

I OECD-kommentarerne, nr. 8, til artikel 15 i modeloverenskomsten gøres det gældende, at indholdet skal vægte mere end formen, og at hvert tilfælde skal bedømmes med hensyn til, hvorvidt arbejdsgiverbeføjelserne blev udført hovedsageligt af formidleren eller hvervgiveren.

...

I overensstemmelse med såvel civilretten og sædvaneretten i USA, var H1 US ... arbejdsgiver, ...også når medarbejdere var udsendt til at arbejde i den danske filial af H1 Germany. Der var ingen kontraktlig forbindelse mellem medarbejderne og den danske filial.

...

Siden begrebet arbejdsudleje behandles forskelligt efter amerikansk og dansk lovgivning, bør begge parter betragte situationen i lyset af artikel XI, stk. 2, i 1948-overenskomsten...

...

Dette betyder imidlertid ikke, at de andre faktiske forhold og omstændigheder i denne sag ikke skal tillægges betydning. Vort kontor anmoder om, at hvis den kompetente myndighed i Danmark ikke ophæver ansættelserne for 1990-2002 i deres helhed, da vil indgå i diskussioner med vort kontor i lyset af de gældende retningslinier fra OECD og ikke kun i lyset af dommen fra Højesteret.

..."

Herudover er der fremlagt e-mails af 3. januar 2007 og 11. juli 2007 fra en ansat hos IRS (de amerikanske skattemyndigheder) MJ til en medarbejder, VN, hos KPMG, hvoraf det - i dansk oversættelse - blandt andet fremgår, at IRS i de nævnte breve af 27. december 2004 og 17. november 2006 har gjort de danske myndigheder opmærksom på, at IRS "mener, at de amerikanske medarbejdere, der arbejder midlertidigt i Danmark ikke bør være skattepligtige til Danmark", og at IRS tager "tydeligt afstand fra de danske ... myndigheders standpunkt i denne sag". Endvidere fremgår det af e-mailen af 11. juli 2007, at MJ den 31. august 2005 sendte en e-mail til sin danske kontaktperson, SL, hvori han udtrykte sin "overraskelse og beklagelse over, at det af [SLs] skrivelse af 19. maj 2005 til skatteyders danske advokat fremgår, at vores skrivelse af 27. december 2004 ikke indeholdt oplysninger, der kunne føre til et andet resultat af mutual agreement proceduren end det, der blev besluttet af Højesteret."

SKAT Hovedcentret har ved brev af 18. januar 2007 til Kammeradvokaten vedrørende forhandlingerne med de canadiske skattemyndigheder blandt andet oplyst følgende:

"Canada Revenue Agency [har] ved brev af 19. september 2005 ... meddelt, at de kan tiltræde de danske myndigheders opfattelse af begrebet arbejdsgiver, men at der vil opstå dobbeltbeskatning, hvis Danmark indeholder skat hos H1 Germany..., idet de ansatte allerede har betalt skat i Canada. Der er efter det oplyste ikke efter canadiske regler hjemmel til at give de ansatte lempelse for den danske skat, som H1 Germany har indeholdt/er afkrævet efter danske regler. De canadiske skattemyndigheder har derfor opfordret til, at Danmark giver afkald på allerede opkrævet skat, og at de ansatte fremover betaler skat til Danmark...

Canada Revenue Agency har ... modsat sig, at der udleveres kopi af sagens korrespondance til advokaten."

Kammeradvokaten meddelte ved telefax af 16. marts 2007 til landsretten, at SKAT

"inden for de nærmeste dage ... vil meddele de amerikanske og de canadiske myndigheder, at man fra dansk [side] afslutter forhandlingerne, idet der ikke er udsigt til, at de kan føre til en aftale mellem staterne."

De danske skattemyndigheders praksis i relation til international arbejdsudlejebeskatning i 1990-1993

Højesterets dom af 4. februar 2003 indeholder en gennemgang af de væsentligste afgørelser og administrative vejledninger m.v., som parterne også under hovedforhandlingen i landsretten af sagens resterende spørgsmål har påberåbt sig vedrørende de danske skattemyndigheders praksis i relation til international arbejdsudlejebeskatning i 1990-1993. Det fremgår heraf blandt andet:

"...

I Tidsskrift for Skatteret 1987.361 omtales en afgørelse fra Skattedepartementet om beskatning i et tilfælde, hvor G1 Olie og Gas A/S for en periode havde lånt en specialist af G2 Petroleum. Efter forelæggelse for det nederlandske finansministerium svarede departementet, at Danmark ikke kan foretage skattetræk i henhold til reglerne om arbejdsudleje, da der efter det nederlandske finansministeriums opfattelse ikke foreligger arbejdsudleje, og at den dansk-nederlandske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 20. februar 1957 i øvrigt ikke indeholder særregler for så vidt angår arbejdsudleje.'

..."

I Tidsskrift for Skatteret 1987.597 hedder det i en omtale af en afgørelse fra Statsskattedirektoratet:

"Et engelsk selskab stillede nogle engelske, hollandske, amerikanske, norske og franske arbejdstagere til rådighed for et dansk selskab. Samtlige arbejdstagere var under opholdet i Danmark skattepligtige efter reglerne om arbejdsudleje, jfr. KL § 2, stk. 1c.

Alle arbejdstagere opholdt sig i Danmark mindre end 183 dage pr. år.

Vedrørende beskatningsretten i henhold til indgåede dobbeltbeskatningsaftaler i tilfælde af arbejdsudleje, har Danmark som arbejdsstat beskatningsretten, idet 183-dages reglen ikke finder anvendelse, når der er tale om arbejdsudleje, fordi det i disse tilfælde lægges til grund, at arbejdstageren har en arbejdsgiver i arbejdsstaten.

Imidlertid har England og Holland givet udtryk for, at de ikke deler dette synspunkt. Efter disse landes opfattelse skal det lægges til grund, at udlejeren er arbejdstagerens arbejdsgiver.

Der er mellem henholdsvis Danmark og England, og Danmark og Holland opnået enighed om, at 183-dages reglen finder anvendelse i tilfælde af arbejdsudleje, således at arbejdsstaten kun kan beskatte, når opholdet i arbejdsstaten overstiger 183 dage pr. år.

Den gældende dansk/hollandske dobbeltbeskatningsaftale omfatter imidlertid ikke kontinentalsoklen.

Dette betyder, at Danmark kan beskatte hollandske personer, der arbejder på dansk sokkelområde, i overensstemmelse med dansk lovgivning, da eventuelt overenskomstaftalte begrænsninger herefter ikke finder anvendelse for så vidt angår sokkelområdet.

Statsskattedirektoratet ophævede derfor den pålagte trækpligt vedrørende englændere og de hollændere, der arbejdede on-shore, med virkning fra arbejdets påbegyndelse."

I cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven anføres i pkt. 16 bl.a.:

"I tilfælde af arbejdsudleje, jf. pkt. 12, litra c), er det i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst aftalt, at arbejdsstaten har beskatningsretten til arbejdsvederlaget, uanset at modtagerens ophold i denne stat er under 183 dage. I andre tilfælde end Norden har de kompetente myndigheder mulighed for at aftale, at den virksomhed, som lejer arbejdskraften, må anses som arbejdsgiver, således at arbejdsstaten har beskatningsretten til arbejdsvederlaget."

Ligningsvejledningen for 1992 indeholder i pkt. D.D.2 et i forhold til tidligere ligningsvejledninger nyt afsnit, hvor det udtales:

"Arbejdsudleje

183-dages reglen fraviges endvidere, hvis det efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst kan lægges til grund, at arbejdsstaten har beskatningsretten til vederlag til en arbejdsudlejet person, se D.A.2.3. Er det tilfældet, har arbejdsstaten beskatningsretten til lønindkomsten fra 1. dag. OECD's Modeloverenskomst indeholder endnu ikke regler om arbejdsudleje, men der er opnået principiel enighed mellem OECD-landene om, at arbejdsudlejesynspunkt bør indfortolkes i artikel 15 om vederlag for personlig arbejde i tjenesteforhold.

Dette er dog ikke ensbetydende med, at alle OECD-landene bilateralt anerkender arbejdsudlejebegrebet, jf. nedenfor.

Særskilte regler om arbejdsudleje findes kun i enkelte af de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster, f.eks. den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst og dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, hvor artikel 15 er ændret med virkning fra 1. jan. 1992. Hvad angår de dobbeltbeskatningsoverenskomster, der ikke indeholder særskilte bestemmelser om arbejdsudleje, gælder at arbejdsudlejebegrebet anvendes i forhold til de pågældende lande, medmindre der foreligger positive oplysninger om, at det andet land ikke anerkender arbejdsudlejebegrebet.

De danske skattemyndigheder er indtil videre bekendt med, at arbejdsudlejebegrebet ikke anerkendes af Holland, Frankrig og Tyskland. Det samme gælder England for tiden inden den 1. jan. 1992."

...

I Skat Udland 1997.133 hedder det i en omtale af en afgørelse fra Told- og Skattestyrelsen bl.a.:

"I henhold til OECD-modeloverenskomsten lægges det sædvanligvis til grund, at den udlejede arbejdstager har sin arbejdsgiver (= arbejdsindlejeren) i arbejdsstaten, og dermed anses arbejdsudlejeren ikke som arbejdsgiver.

Nederlandene har imidlertid anset arbejdsudlejeren for at være arbejdsgiver for den udlejede arbejdstager. Danmark og Nederlandene har hidtil fortolket dobbeltbeskatningsaftalen mellem de to lande således, at 183-dages reglen i aftalens artikel 14, litra a, finder anvendelse på arbejdsudlejesituationen, således at den udlejede arbejdstager først bliver skattepligtig hertil efter 183 dage.

Nederlandene har ikke taget forbehold for det af OECD fastlagte arbejdsudlejebegreb i 1992-modeloverenskomsten, og Told- og Skattestyrelsen er derfor af den opfattelse, at arbejdsudlejebegrebet nu må forstås i overensstemmelse med de af OECD anlagte retningslinier i kommentarens pkt. 8 til modelkonventionens artikel 15 (svarende til artikel 14 i den dansk-nederlandske dobbeltbeskatningsaftale).

Foranlediget heraf er det besluttet, at arbejdsudlejede personer skal betale skat til Danmark allerede fra første dag, jf. KSL § 2, stk. 1, litra c, samt den nederlandsk-danske dobbeltbeskatningsaftales artikel 14.

Samme forhold gør sig gældende vedrørende Frankrig, jf den fransk-danske dobbeltbeskatningsaftales artikel 14.

Den ændrede praksis har virkning fra indkomståret 1997."

Herudover er der fremlagt et brev af 27. august 1999 fra Skatteministeriet til det østrigske Bundesministerium für Finanzen vedrørende spørgsmålet om dansk beskatningsret i forhold til en række medarbejdere, der af et østrigsk kasino havde været udlejet til to danske kasinoer. Det fremgår af brevet, at de pågældende medarbejdere efter de danske skattemyndigheders oplysninger i hele udlejningsperioden havde været fuldt skattepligtige til Østrig. Skatteministeriet anførte, at beskatningsretten efter intern dansk ret og sædvanlig dansk fortolkning af arbejdsudlejebegrebet i OECD's modeloverenskomst tilkom Danmark. Under hensyn til en række forhold, herunder at sagskomplekserne vedrørte indkomståret 1991, og at der i kommentar nr. 27 til OECD's modeloverenskomst artikel 25 anføres, at der kan indgå billighedsbetragtninger i en afgørelse, samt visse betragtninger, "som Østrig har fremført i OECD... vedrørende begrebet arbejdsudleje", tilkendegav Skatteministeriet, at man under mutual agreementprocedurer med de østrigske myndigheder ville acceptere, at beskatningsretten til lønindtægterne hos de af det østrigske kasino udlejede medarbejdere overgik til Østrig for indkomståret 1991. Det blev herved blandt andet pointeret, at Danmarks indstilling i denne sag ikke "betyder, at vores grundliggende og principielle indstilling til arbejdsudlejebegrebet og dets indhold er ændret." Det fremgår ikke af det fremlagte materiale, hvilke betragtninger vedrørende arbejdsudlejebegrebet Østrig havde fremført i OECD-regi.

Nogle omstændigheder vedrørende forløbet af sagen ved landsretten.

I stævningen har H1 Germany indledt sit afsnit med anbringender med følgende underafsnit 1 om forskellige forhold, der kan lægges til grund, er enighed om eller ikke bestrides:

"...

1. Ved sagens afgørelse kan det principielt lægges til grund, at de aftaler, som Sagsøgeren har indgået med henholdsvis H1 Company og H1 Canada Inc., i henhold til hvilke de to sidstnævnte selskabet har stillet deres medarbejdere til rådighed for Sagsøgeren for udførelse af arbejde i Danmark, må anses for aftaler vedrørende arbejdsudleje, der omfattes af bestemmelserne i Kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c, jf. samme lovs § 43, stk. 2, litra h.

Sagsøgeren har således enig med Sagsøgte i, at intern dansk skattelovgivning indeholder hjemmel til, at de udenlandske arbejdstagere undergives beskatning i Danmark af den lønindkomst, som de oppebærer for arbejde udført her i landet. Beskatningen er her som tidligere nævnt Kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Sagsøger bestrider heller ikke, at Kildeskattelovens § 46, stk. 1 sammenholdt med Kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, indeholder hjemmel for de danske skattemyndigheder til at meddele Sagsøgeren pålæg om at indeholde dansk skat af den del af de udenlandske arbejdstageres lønindkomst, der er optjent ved arbejde i Danmark."

Skatteministeriets selvstændige påstand blev nedlagt i et processkrift, der blev indleveret den 23. december 1998. Om baggrunden herfor anføres i processkriftet:

"...

at de i sagen omhandlede arbejdsudlejeskattebeløb som følge af sagsøgerens indsigelser og senere sagsanlæg ikke er blevet opkrævet. Under hensyntagen til sagsøgerens ønske om at tilskære sagen samt den i sagsøgerens supplerende processkrift II af 24. september 1998 stedfundne ændring af sagsøgerens påstande, finder sagsøgte det imidlertid nødvendigt - af hensyn til at afskære enhver mulighed indsigelse om forældelse af sagsøgtes krav - at nedlægge selvstændig påstand om betaling af de omhandlede skattekrav."

H1 Germany fremsatte ved processkrift af 28. november 2007 anbringende om, at selskabet ikke havde pligt til at indeholde eventuel dansk skat af de arbejdsudlejedes lønindkomster, da der om følge af, at selskabet er et udenlandsk selskab uden hjemting her i landet, ikke var tale om A-skat.

Forklaringer

Der er under sagen afgivet vidneforklaring af fuldmægtig SL.

SL har forklaret blandt andet, at hun er ansat som fuldmægtig i SKAT Hovedcentret. Hun har været sagsbehandler på sagen vedrørende de bilaterale drøftelser med de amerikanske og canadiske skattemyndigheder, der efter højesteretsdommen blev indledt om sagsøgerens indeholdelsespligt for arbejdsudlejeskat.

Det var hende, der på SKAT's vegne underskrev Hovedcentrets brev af 18. januar 2007 til Kammeradvokaten om disse drøftelser. Vidnet kan vedstå det, der er anført i brevet.

Efter vidnets opfattelse har der ikke ud over brevene af 27. december 2004 og 17. november 2006 fra de amerikanske skattemyndigheder og brevet af 19. september 2005 fra de canadiske myndigheder været væsentlig korrespondance fra de amerikanske og canadiske myndigheder vedrørende disse myndigheders holdning til sagens substans. SKAT har dog modtaget en e-mail af 18. maj 2006 fra de canadiske skattemyndigheder, hvori det blandt andet anføres, at de canadiske skattemyndigheder ikke er fuldstændigt enige i de synspunkter, som H1 Germany's canadiske repræsentant har anført over for de canadiske myndigheder om sagen. De canadiske myndigheder har modsat sig offentliggørelse af korrespondancen.

Det fremgår ikke af sagens akter, at der - som anført i den e-mail af 11. juli 2007, som MJ fra det amerikanske IRS har sendt til VN i KPMG - skulle være modtaget en mail af 31. august 2005 sendt fra MJ til hende.

Det er rigtigt, som det er anført i Kammeradvokatens telefax af 16. marts 2007 til Østre Landsret, at de danske skattemyndigheder var ved at afslutte den gensidige aftaleprocedure med USA og Canada, som var iværksat i anledning af sagen. Begrundelsen herfor var, at der ikke var udsigt til, at procedurerne kunne føre til nogen aftale mellem staterne. Procedurerne blev afsluttet ved SKAT's breve herom af 27. marts 2007 til de amerikanske og canadiske myndigheder.

I relation til de amerikanske myndigheder var baggrunden for SKAT's afslutning af proceduren blandt andet, at det amerikanske IRS i brevet af 17. november 2006 havde foreslået, at de danske og de amerikanske myndigheder sammen skulle anvende de objektive kriterier, der er godkendt af OECD, og at dette efter SKAT's opfattelse ikke ville kunne føre til et andet resultat, blandt andet fordi der mellem parterne i den danske retssag var enighed om, at H1 Germany efter disse kriterier måtte anses for arbejdsgiver. Det var vurderingen, at yderligere drøftelser ikke ville føre til enighed om en løsning.

Procedure

H1 Germany har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med det, der er anført i selskabets sammenfattende processkrift af 7. januar 2008, hvori følgende anbringender er gjort gældende:

"Til støtte for den nedlagte påstand over for sagsøgte og den principale frifindelsespåstand, der nedlægges overfor sagsøgtes påstand gøres det overordnet gældende, at beskatningen er i strid med skattemyndighedernes dagældende praksis, idet der nu foreligger oplysninger om, at USA og Canada ikke anerkender Danmarks beskatningsret.

Som fremhævet af sagsøgte over for Højesteret fulgte de danske skattemyndigheder i en årrække den praksis, at beskatningsretten i henhold til kildeskattelovens regler om begrænset skattepligt i arbejdsudlejetilfælde ikke blev gjort gældende i tilfælde, hvor der forelå positive oplysninger om, at bopælslandet ikke anerkendte arbejdsudlejebegrebet. Denne praksis blev først ændret ved Told- og Skattestyrelsens afgørelse refereret i Skat og Udland 1997, nr. 133.

På det for nærværende sag relevante tidspunkt var praksis altså, at man fra dansk side anså beskatningsretten i relation til personer, der var arbejdsudlejet her til landet, for at tilkomme Danmark, medmindre der forelå positive oplysninger om, at bopælsstaten ikke anerkendte denne beskatningsret.

Det af ToldSkat udstedte pålæg af 13. maj 1993 ... blev af sagsøgeren påklaget til Told- og Skattestyrelsen. Told- og Skattestyrelsen redegjorde i sin besvarelse ... for praksis i overensstemmelse med det ovenfor anførte og tilkendegav ligeledes, at arbejdsudlejesynspunktet anvendes i relation til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, medmindre der foreligger positive oplysninger om, at det pågældende land ikke anerkender arbejdsudlejebegrebet, og i de tilfælde hvor andre lande ikke deler dette synspunkt, gennemfører Danmark ikke beskatning i arbejdsudlejesituationerne, hvilket også fremgår af ligningsvejledningen.

Told- og Skattestyrelsen anførte samtidig, at der ikke forelå indsigelser mod Danmarks opfattelse i relation til Canada og USA, og det var derfor Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at hvervgiveren var den reelle arbejdsgiver. Det fremhæves samtidig, at såfremt et af de implicerede lande mod forventning skulle anlægge en modsat fortolkning, må denne konflikt løses ved anvendelse af den gensidige aftaleprocedure.

Skatteministeriet, Departementet, har ligeledes i [departementets brev af 31. januar 1996] bekræftet denne praksis. I [dette brev] har Departementet således tilkendegivet, at Danmark har drøftet arbejdsudlejesynspunktet med andre lande uden at opnå enighed. Dette har været i konkrete sager med personer hjemmehørende i de pågældende lande, hvor landene ikke kunne anerkende de danske skattemyndigheders anvendelse af arbejdsudlejesynspunktet efter en konkret bedømmelse af forholdene i disse sager, og Danmark har herefter ved mutual agreement-procedure frafaldet synspunktet. Det anføres ligeledes her, at såfremt et af de implicerede lande skulle anlægge en modsat fortolkning i de konkrete tilfælde, må konflikten løses ved mutual agreement-proceduren, jf. USA-overenskomstens artikel XX og Canada-overenskomstens artikel XVI.

Skattemyndighedernes praksis fremgår endvidere af afgørelser i Tidsskrift for Skatteret 1987.361, Tidsskrift for Skatteret 1987.597, [Skatteministeriets brev af 27. august 1999 til Bundesministerium für Finanzen i Østrig], og Ligningsvejledningen for 1992, pkt. D.D.2.

Som anført af Østre Landsret i dom af 6. april 2001, ..., forelå der ved afsigelsen af dommen ingen oplysninger i sagen om USA's eller Canadas holdning til arbejdsgiverbegrebet i relation til de tidligere dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Sagsøgte fremhævede da også i sit sammenfattende processkrift for Højesteret af 10. januar 2003 - hvor sagsøgte beskrev praksis - at der ikke forelå oplysninger om, at USA og /eller Canada ikke anerkendte arbejdsudlejebegrebet og gjorde gældende, at det derfor ikke var i strid med praksis at Danmark i forhold til de to personer, der var omfattet af påstandene for indkomståret 1990 havde udnyttet den interne beskatningshjemmel.

Højesterets flertal bemærkede i dommen af 4. februar 2003, ..., at der ikke forelå oplysninger om USA og Canadas opfattelse, og mindretallet, ..., bemærkede, at man fandt at sagsøgte havde haft anledning til at rejse spørgsmålet dels i forbindelse med nærværende sag og dels i forbindelse med indgåelse af nye dobbeltbeskatningsaftaler. Flertallet fandt imidlertid ikke tilstrækkelige holdepunkter for at anse dansk skattepraksis for at være til hinder for beskatning i 1990 og henviste i den forbindelse til afgørelsen offentliggjort i TfS 1987.597.

Det skal ved sagens afgørelse lægges til grund, at sagsøgte efterfølgende ([Skatteministeriets brev af 14. maj 2003] og [Skatteministeriets brev af 1. december 2003]) har afvist at indlede mutual agreement-procedure, bl.a. fordi der ([Skatteministeriets brev af 1. december 2003]) "fra dansk side ikke var tvivl om fortolkningen af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne på det omhandlede punkt. Endvidere fremgår det ikke af det hidtidige sagsforløb, at de kompetente myndigheder i de to lande er uenige i udfaldet af Højesterets dom". Told- og Skattestyrelsen fandt således ikke, at der var tilstrækkeligt grundlag for at tage initiativ til at anvende bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne om mutual agreementproceduren.

På trods af sagsøgtes vægring ved at indlede mutual agreementproceduren har der været sådanne forhandlinger siden 2003 mellem sagsøgte og de amerikanske og canadiske skattemyndigheder.

Som det imidlertid fremgår af [Kammeradvokatens telefax af 16. marts 2007 til Østre Landsret], har sagsøgte i marts 2007 ensidigt afsluttet forhandlingerne med de amerikanske og canadiske myndigheder, idet der ifølge sagsøgte ikke er udsigt til, at de kan føre til en aftale mellem staterne.

Når man fra sagsøgtes side efter 4 års forhandlinger vælger at afslutte forhandlingerne med de amerikanske og canadiske myndigheder, idet der ikke er udsigt til, at de kan føre til en aftale mellem staterne ([Kammeradvokatens telefax af 16. marts 2007 til Østre Landsret]), gøres det herom gældende, at dette ikke kan udlægges på anden måde end, at USA og Canada ikke er enige i Danmarks fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne og ikke er enige i, at Danmark i et tilfælde som det foreliggende har beskatningsretten til de pågældende lønindkomster. Det fremgår ligeledes af [MJ, IRS' emaiIs af 3. januar 2007 og 11. juli 2007 til VN, KPMG], at de amerikanske skattemyndigheder ikke er enige med de danske skattemyndigheder i deres fortolkning og ikke er enige i, at Danmark har beskatningsretten til de pågældendes indkomst.

Det må ved sagens afgørelse - i modsætning til hvad der var oplyst i 2001 og februar 2003, hvor hhv. Østre Landsret og Højesteret afsagde deldom i sagen - nu lægges til grund, at der foreligger positive oplysninger om, at bopælslandene USA og Canada ikke deler Danmarks synspunkter og den danske forståelse af arbejdsudlejebegrebet og ikke anerkender Danmarks beskatningsret.

Det gøres på denne baggrund gældende, at beskatningen er i strid med de danske skattemyndigheders dagældende praksis. Da der nu foreligger oplysninger om, at USA og Canada ikke anerkender Danmarks beskatningsret, foreligger der nu tilstrækkelige holdepunkter for at anse dansk skattepraksis for at være til hinder for beskatning i 1990.

Under de nu foreliggende omstændigheder, hvoraf det følger af sammenhængen, at USA og Canada er af den opfattelse, at Danmark ikke har beskatningsretten gøres det gældende, at beskatningsretten og fortolkningen strider imod artikel 2, stk. 2 i overenskomsterne med USA og Canada og artikel 31 i Wiener-konventionen.

Det må ved sagens afgørelse lægges til grund, at de af pålægget omfattede personer var bosiddende og hjemmehørende i USA eller Canada, og at de har betalt skat i hjemlandet af den løn, de modtog for dette arbejde, hvilket fremgår af sagens bilag. Sagsøgte har da også som begrundelse for sin vægring ved at indlede gensidige aftaleprocedurer med USA og Canada henvist bl.a. til, at de berørte personer var bosiddende i USA og Canada. Det må endvidere lægges til grund, at de pågældende medarbejdere var ansat af H1 Company USA eller Canada, og at de pågældende personers ophold i Danmark ikke har oversteget 180/183 dage.

Indeholdelsespligt

Det gøres endvidere subsidiært gældende til støtte for den nedlagte påstand og den principale frifindelsespåstand over for sagsøgtes påstande, at der ikke efter de dagældende bestemmelser i kildeskatteloven påhvilede sagsøgeren en forpligtelse til at indeholde A-skat.

I pålægget af 13. maj 1993 ... har sagsøgte uden angivelse af hjemmelsgrundlag pålagt H1 Company Germany GmbH at afregne 30% arbejdsudlejeskat.

Ifølge den dagældende bestemmelse i kildeskattelovens § 43, stk. 2 kunne til A-indkomst efter skatteministerens nærmere bestemmelse henregnes jf. litra h, vederlag i penge til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet.

Imidlertid ansås en indkomst ikke for A-indkomst, jf. den dagældende bestemmelse i kildeskattelovens § 44, litra b, når udbetalingen blev foretaget af personer, dødsboer, selskaber m.v., der ikke havde hjemting her i landet. Sagsøgeren, der havde sit hovedkontor i Tyskland, havde ikke, jf. retsplejelovens § 238, stk. 1, hjemting her i landet og indkomsten var derfor ikke A-indkomst og derfor heller ikke omfattet af kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Udenlandske arbejdsgivere, der selv var begrænset skattepligtige her i landet, fordi de havde et fast driftssted her, havde ikke før en ændring af kildeskatteloven den 1. januar 1993 pligt til at have en befuldmægtiget i Danmark, som skulle foretage udbetaling af løn og indeholde A-skat.

Det fulgte imidlertid af den dagældende bestemmelse i kildeskattelovens §46, stk. 4, at når den, for hvis regning den pågældende indkomst udbetaltes, ikke havde hjemting her i landet, jf. kildeskattelovens § 44 litra b, og udbetalingen blev foretaget af en dertil befuldmægtiget, der havde hjemting her i landet, påhvilede det den befuldmægtigede at foretage indeholdelse af A-skat. Kun i disse tilfælde var indkomsten A-indkomst. I andre tilfælde var indkomsten ikke A-indkomst, og under alle omstændigheder, hvis indkomsten var A-indkomst, var det den befuldmægtigede, der var forpligtet til at indeholde A-indkomst, mens der ikke påhvilede den udenlandske arbejdsgiver indeholdelsespligt. Der var således ikke i 1990 hjemmel til at pålægge sagsøgeren indeholdelsespligt, og sagsøgeren hæfter heller ikke jfr. kildeskattelovens § 69 for arbejdstagernes skattebetalinger.

Forældelse

Til støtte for den subsidiære påstand, nedlagt overfor sagsøgtes påstand gøres det endvidere gældende, at kravene - bortset fra arbejdsudlejeskatten for 1990, som er omfattet af nærværende sagsanlæg, og bortset fra arbejdsudlejeskat for december måned 1993 er forældede jfr. § 1, stk. 1, nr. 4 i lov nr. 274 af 22. december 1908 om forældelse af visse fordringer.

Det er fast antaget i teori og praksis, at den 5 årige forældelsesfrist for skattekrav begynder at løbe fra de oprindelige forfaldstidspunkter for betaling af skat for det pågældende indkomstår.

Indeholdt A-skat for arbejdsudlejeskat forfalder den 1. i den følgende måned med sidste rettidige indbetalingsdag den 10. i forfaldsmåneden. Forældelsesfristen skal derfor regnes fra forfaldstidspunktet for indeholdelse af A-skat. Heraf følger at arbejdsudlejeskat for 1991, 1992 og 1993 bortset fra december måned 1993, der forfaldt 5 år forud for 23. december 1998, var forældede den 23. december 1998.

Det bestrides, at sagsøgerens sagsanlæg, der vedrører pålæg afgivet i relation til 8 navngivne arbejdstagere for 1990 har forældelsesafbrydende virkning i relation til andre arbejdstagere eller andre indkomstår, der ikke var omfattet af det pålæg, som blev indbragt for domstolene. De påstande, som sagsøgte har nedlagt i 1998 overfor andre arbejdstagere og for andre indkomstår vedrører ikke samme krav som nærværende sag.

Det bestrides endvidere, at sagsøgte ikke har været i stand til at opgøre kravet før efter udgangen af hvert indkomstår. Skatteregionen anmodede om oplysninger i 1992 og har fra sagsøgeren fået samtlige oplysninger og har således haft et tilstrækkeligt kendskab til grundlaget og været i stand til at gøre krav gældende over for de relevante medarbejdere, inden kravene var forældede.

Til støtte for den mest subsidiære påstand gør sagsøgeren endvidere gældende, at sagsøgtes talmæssige opgørelse ikke er korrekt for så vidt angår indkomstårene 1991 og 1993, jf. [H1 Denmark A/S' brev af 22. april 1999]."

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med det, der er anført i ministeriets påstandsdokument af 7. januar 2008, hvori der er gjort følgende anbringender gældende:

"Indledningsvis bemærkes, at sagsøgeren i sit processkrift af 28. november 2007 - afgivet lang tid efter forberedelsens afslutning - har gjort gældende, at sagsøgeren slet ikke efter intern dansk skatteret er indeholdelsespligtig, idet de i sagen omhandlede lønbeløb slet ikke er A-indkomst.

Det bemærkes hertil, at sagsøgeren udtrykkeligt har erklæret, at sagsøgeren ikke bestrider, at der efter intern dansk ret foreligger A-indkomst, og at sagsøgeren ikke bestrider, at sagsøgeren efter intern dansk ret er indeholdelsespligtig. Sagsøgeren kan ikke nu fragå disse proceserklæringer, som er lagt til grund under sagens hidtidige behandling, herunder i forbindelse med deldomsforhandlingen i Højesteret. I højesteretsdommen slås det udtrykkeligt fast, at det er ubestridt, at de ansattes løn var A-indkomst efter de danske regler om arbejdsudleje, og at det er direkte i strid med denne dom at lægge noget andet til grund, ikke mindst i forhold til de to personer, som deldommen direkte vedrører.

Det bemærkes for en ordens skyld, at proceserklæringerne blev afgivet allerede i stævningen indgivet i december 199[6] ...

Det skal understreges, at sagsøgerens proceserklæringer som nævnt er lagt til grund ved formuleringen af de påstande, der blev nedlagt under deldomsforhandlingen i Højesteret. Endvidere skal det understreges, at sagsøgte på nuværende tidspunkt ikke har mulighed for - pga. forældelse - at rette et skattekrav mod andre end sagsøgeren, herunder for så vidt angår indkomståret 1993, i relation til hvilket indkomstår der selv efter sagsøgerens fortolkning af kildeskatteloven var tale om A-indkomst, for hvilken der skulle indeholdes A-skat.

Det er derfor utvivlsomt, at det kan påføre sagsøgte tab, såfremt sagsøgeren gives mulighed for at fravige sin udtrykkelige erklæring om, hvad der kunne lægges til grund som ubestridt.

I øvrigt har sagsøgeren på intet tidspunkt påklaget afgørelsen om, at der efter dansk ret foreligger A-indkomst. En sådan afgørelse skulle imidlertid særskilt påklages, jf. § 45, stk. 3, i kildeskatteloven (dagældende), hvilket den ubestrideligt ikke er blevet.

For det tilfælde at landsretten, uanset det anførte, måtte give sagsøgeren mulighed for at fragå sine udtrykkelige proceserklæringer, gøres det gældende, at kildeskattelovens regler også før 1. januar 1993 skulle fortolkes således, at en her i landet registreret filial af et udenlandsk selskab er indeholdelsespligtig for den skat, der påhviler arbejdstagerne i tilfælde af arbejdsudleje. Det bemærkes herved særligt, at reglerne om arbejdsudleje netop har til hensigt at sikre, at der indeholdes A-skat, når personer er udlejet til at udføre arbejde her i landet, og at kildeskattelovens § 46, stk. 1, indeholder en særlig bestemmelse, hvorefter indeholdelsespligten ikke, som normalt, påhviler den, der udbetaler lønnen, men derimod den, for hvem arbejdet er udført.

Reglen i kildeskattelovens § 44, litra b, kan derfor ikke tages til indtægt for, at arbejdstagernes indkomst i tilfælde som det foreliggende slet ikke er A-indkomst.

Derudover bemærkes, at sagsøgeren end ikke har søgt at dokumentere, at sagsøgerens hjemting i 1990-1993, dvs. sagsøgerens hovedkontor, ikke var i Danmark.

Hvad angår spørgsmålet om fortolkningen af arbejdsudlejebegrebet, gøres det gældende, at det ved Højesterets deldom endeligt er fastslået, hvorledes de 2 dobbeltbeskatningsoverenskomster skal fortolkes.

Det er ubestridt, at der på tidspunktet for udstedelsen af pålægget til sagsøgeren om indeholdelse ikke forelå oplysninger om, at de amerikanske og/eller canadiske myndigheder var uenige i den danske fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.

Allerede derfor er det uden betydning, hvad der er indholdet af de erklæringer, som de amerikanske og canadiske skattemyndigheder er fremkommet med som led i den gensidige aftaleprocedure.

I øvrigt bemærkes, at Højesterets udsagn om, at der ikke forelå oplysninger om, at de amerikanske og/eller canadiske skattemyndigheder havde en anden fortolkning af overenskomsterne jo skal ses i lyset af, at det på tidspunktet for afgørelsen i nærværende sag var skattemyndighedernes praksis, at man ikke anvendte de danske arbejdsudlejeregler i tilfælde, hvor det udtrykkeligt var erklæret af udenlandske skattemyndigheder, at de ikke anerkendte en indfortolkning af arbejdsudlejebegrebet, jf. herved også citatet i Højesterets dom.

Under alle omstændigheder gøres det gældende, at der ikke er noget grundlag for at lægge til grund, at der foreligger (udtrykkelige) erklæringer fra de amerikanske og/eller canadiske myndigheder om, at de er uenige i, at arbejdsudlejebegrebet kan indfortolkes i de tidligere gældende dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Jeg har på sagsøgtes vegne udtrykkeligt tilkendegivet over for sagsøgerens advokat, at de amerikanske og canadiske skattemyndigheder ikke under den gensidige aftaleprocedure - hvori korrespondancen er fortrolig - har tilkendegivet, at der er nogen forskel mellem de tidligere gældende og de nuværende overenskomster med hensyn til indfortolkning af arbejdsudlejebegrebet. ...

Særligt for så vidt angår de amerikanske myndigheder har de blot tilkendegivet, at de er uenige i Højesterets-dommens resultat, fordi man efter amerikansk ret ikke ville anse dem for arbejdsudlejet. Men det er ikke tilkendegivet, at dette skyldes, at man er uenig i, at 1948-overenskomsten skal fortolkes anderledes end den nugældende dobbeltbeskatningsoverenskomst. Tværtimod har de amerikanske myndigheder anmodet om, at de to landes myndigheder søger "at analysere sagen i lyset af de objektive kriterier, som er fastsat af OECD med hensyn til, hvorvidt der foreligger international arbejdsudleje", jf. Skat, Hovedcentrets brev af 18. januar 2007 til undertegnede ...

Det fremgår da også klart af de[n] af sagsøgeren fremlagte [mailkorrespondance af 3. januar 2007], at de amerikanske myndigheders synspunkt ikke skyldes, at de anlægger en forskellig fortolkning af den gamle og den nugældende overenskomst, men derimod blot at de er uenige i den konkrete vurdering af, om de pågældende personer må anses for arbejdsudlejet.

For så vidt angår de canadiske myndigheders opfattelse henvises til det i [SKAT Hovedcentrets brev af 18. januar 2007 til Kammeradvokaten] anførte.

Til støtte for den nedlagte selvstændige påstand gøres det gældende, at de opgjorte beløb hviler på de oplysninger, der er afgivet af sagsøgeren, og at sagsøgeren trods udtrykkeligt opfordret hertil ikke har dokumenteret sine indsigelser mod opgørelserne.

Sagsøgtes opgørelse over det skyldige beløb bør derfor lægges til grund ved sagens afgørelse.

Hvad angår sagsøgerens indsigelse om, at en del af det påstævnte beløb er forældet, bemærkes, at sagsøgte først i marts 1993 modtog de oplysninger, som har dannet grundlag for meddelelsen af pålægget om indeholdelse af arbejdsudlejeskat. Da nærværende sag blev anlagt (6. december 19[9]6), var skattekravene således i hvert fald ikke forældet.

Sagsøgte gør gældende, at sagsøgerens sagsanlæg må anses for forældelsesafbrydende, idet sagsøgte som følge af sagsanlægget ikke havde anledning til selv at anlægge sag med henblik på at afbryde forældelsen, jf. således også Østre Landsrets dom gengivet i TfS 1990, nr. 120.

Sagsøgerens påstand i stævningen var udtrykkeligt formuleret således, at den omfattede alle arbejdsudlejede personer i indkomstårene 1990 og fremefter, og sagsøgte havde derfor ingen anledning til at nedlægge nogen selvstændig påstand under sagen, idet det - i lyset af de af sagsøgeren fremsatte anbringender og proceserklæringer, jf. ovenfor måtte lægges til grund, at sagsøgeren i det hele var enig i at være indeholdelsespligtig i forhold til alle de personer, der var udlejet på de pågældende kontrakter, med mindre sagsøgeren fik medhold i sit synspunkt om, at opkrævning af arbejdsudlejeskat ville stride mod de dobbeltbeskatningsoverenskomster, der var indgået med henholdsvis USA og Canada.

Under alle omstændigheder gøres det gældende, at forældelse i relation til den nedlagte selvstændige påstand i hvert fald ikke kan anses for indtrådt, for så vidt angår arbejdsudlejeskat for indkomståret 1993, og for så vidt angår arbejdsudlejeskat for indkomståret 1990, der specifikt var omfattet af det af skattemyndighederne meddelte pålæg om indeholdelse og dermed også af punkt 3 i den påstand, som sagsøgeren nedlagde i stævningen."

Rettens begrundelse og resultat

H1 Germany har ved sagens anlæg i 1996 afgivet erklæring i stævningen om, at det ikke bestrides, "at Kildeskattelovens § 46, stk. 1, sammenholdt med Kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, indeholder hjemmel for de danske skattemyndigheder til at meddele Sagsøgeren pålæg om at indeholde dansk skat af den del af de udenlandske arbejdstageres lønindkomst, der er optjent ved arbejde i Danmark", hvilket er lagt til grund ved Højesterets afgørelse af dele af sagen i 2003. H1 Germany har herved afskåret sig fra i november 2007 at fremsætte anbringender om, at der efter de dagældende bestemmelser i Kildeskattelovens § 44b og § 46 ikke påhvilede sagsøgeren en indeholdelsespligt. Dette anbringende tages derfor ikke under påkendelse. I stedet lægges det i erklæringen anførte til grund.

Ved Højesterets dom af 4. februar 2003 blev det fastslået, at Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 1948 mellem USA og Danmark og dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 1955 mellem Danmark og Canada i overensstemmelse med de interne danske skatteregler i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c, jf. § 43, stk. 2, litra h, havde beskatningsret over for H1 Germany i relation til A og B i indkomståret 1990. Da der ikke skete ændringer i det nævnte regelgrundlag med virkning for indkomstårene 1991-93, og da de nu foreliggende oplysninger om USA's og Canadas holdninger til sagen ikke giver grundlag for at antage, at Danmarks beskatningsret er i strid med overenskomsternes artikel 2, stk. 2, heller ikke når der henses til Wienerkonventionens artikel 31, følger det af Højesteretsdommen, at Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne ligeledes har beskatningsret over for H1 Germany i relation til de tilsvarende indtægter, som de øvrige arbejdsudlejede personer, der er omfattet af denne sag, havde her i landet i indkomstårene 1990-93, i overensstemmelse med de nævnte danske skatteregler. Det samme gælder i relation til de tilsvarende indtægter, som B havde her i landet i 1991-93.

I relation til beskatningen af A og B for indkomståret 1990 er det endeligt fastslået ved Højesterets dom, at det ikke vil være i strid med dagældende dansk skatteretlig praksis at opkræve skat af den del af deres lønindkomst, der hidrører fra deres arbejde for H1 Germany her i landet, og at ToldSkats pålæg af 13. maj 1993 ikke skal annulleres i forhold til dem. Højesterets flertal anførte i den forbindelse, at der ikke forelå "tilstrækkelige holdepunkter for at anse dansk skattepraksis for at være til hinder for beskatning i 1990, jf. herved afgørelsen i TfS 1987.597". Heller ikke efter det nu foreliggende om de stedfundne mutual agreement-procedurer findes der tilstrækkelige holdepunkter for at fastslå, at de canadiske eller de amerikanske skattemyndigheder har en sådan opfattelse, at dansk beskatning ville være i strid med dansk skattepraksis.

Som anført i landsrettens deldom af 6. april 2001 indberettede H1 Germany den 14. september 1992 til skatteforvaltningen, hvilke udlændinge der i løbet af 1990 havde arbejdet offshore for H1 Germany. Skattemyndighederne har derfor tidligst på dette tidspunkt haft det fornødne grundlag for at kunne konstatere, at der var et skattekrav, og forældelsesfristen er derfor ikke begyndt at løbe før dette tidspunkt, jf. 1908-lovens § 3. De skattekrav, som danner grundlag for Skatteministeriets selvstændige betalingspåstand, var således ikke forældede ved H1 Germany's anlæggelse af sagen den 6. december 1996. H1 Germany's oprindelige påstande omfattede efter deres ordlyd enhver i USA eller Canada "hjemmehørende fysisk person", der af en amerikansk eller canadiske arbejdsgiver "er stillet til rådighed for at udføre arbejde i Danmark for en dansk hvervgiver under sådanne vilkår, at aftalen mellem den amerikanske [eller canadiske] arbejdsgiver og den danske hvervgiver må anses for arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c". Den vedrørte endvidere "indkomståret 1990 og efterfølgende indkomstår". På den baggrund finder retten, at den således anlagte sag var egnet til at skaffe klarhed over, hvorvidt de danske skattemyndigheder havde et skattekrav mod H1 Germany vedrørende indeholdelsespligtig A-skat som følge af, at H1 Germany i 1990-93 havde benyttet sig af arbejdsudlejet arbejdskraft her i landet, og at Skatteministeriet derfor ikke var forpligtet til at anlægge sag om kravet for at afbryde forældelsesfristen. Da Skatteministeriet den 23. december 1998 nedlagde selvstændig betalingspåstand om kravet, var Skatteministeriets betalingskrav derfor hverken helt eller delvist forældet efter reglerne i 1908-loven og er således heller ikke forældet efter lov nr. 522 af 6. juni 2007 om forældelse af visse fordringer.

Skatteministeriet har oplyst, at de lønoplysninger, som ligger til grund for opgørelsen af ministeriets selvstændige påstand, hviler på tal, der er oplyst af H1 Germany. H1 Germany har efterfølgende bestridt enkelte af tallene i ministeriets opgørelse og korrigeret dem under henvisning til brevet af 22. april 1999 fra H1 Denmark A/S, uden at ministeriet i den anledning har søgt at dokumentere grundlaget for kravet yderligere, f.eks. ved fremlæggelse af det oprindelige materiale fra H1 Germany. Retten finder det på den baggrund ikke godtgjort, at kravet kan opgøres til mere end anført af H1 Germany.

Herefter frifindes Skatteministeriet for den af H1 Germany nedlagte påstand, og Skatteministeriets påstand til selvstændig dom tages delvis til følge i overensstemmelse med H1 Germanys mere subsidiære påstand heroverfor.

Sagsomkostningerne fastsættes efter sagens omfang, forløb og udfald under et som nedenfor bestemt. Beløbet omfatter delvis godtgørelse af Skatteministeriets udgifter til retsafgifter samt et passende beløb til advokatomkostninger ved de udskilte spørgsmåls behandling for landsretten og Højesteret og de resterende spørgsmåls behandling for landsretten.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, H1 Company Germany GmbH, skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale arbejdsudlejeskat med 17.254,10 USD og 976,80 CAD for 1990, 41.842,50 USD og 17.272,50 CAD for 1991, 51.139,50 USD og 111.908,70 CAD for 1992 og 58.449,60 USD og 81.844,50 CAD for 1993, således at de omhandlede beløb forrentes efter skattelovgivningens almindelige regler fra udgangen af hvert af de omhandlede indkomstår.

I sagsomkostninger skal H1 Company Germany GmbH inden 14 dage betale 500.000 kr. til Skatteministeriet.