Spørgsmål

Er fortjeneste ved afståelse af x ha af ejendommen y, til A Kommune, således at spørgerne alene beholder bygningsparcellen med et mindre jordtilliggende, omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt.?

Svar

Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Forhandlingerne om salg

Spørger ejer landbrugsejendommen y ...

Spørger har på et møde med A Kommune efter kommuneplan ... godkendelse udtrykt villighed til at afstå x ha af ejendommen, som er på i alt ... ha. A Kommunes ... besluttede den ..., at ... bemyndigedes til at optage forhandlinger om køb af i nærmere angivet omfang dele af ejendommen y på ekspropriationslignende vilkår, og at kommunen om nødvendigt vil erhverve arealet ved ekspropriation.

Den ... fremsendte repræsentanten på vegne spørger salgstilbud til A Kommune. Det fremgår af tilbuddet, at bygningsparcellen og arealet rundt om bygningerne beholdes af spørger, medens resten, anslået ca x ha tilbydes overtaget af A Kommune. Arealet tilbydes til en pris på ... For sælger er handlen betinget af, at handlen kan ske på ekspropriationslignende vilkår, og at handlen derfor er fritaget efter § 11, stk.2, i ejendomsavancebeskatningsloven.

Den ... besluttede A Byråd at købe arealet til overtagelse den .... I referatet af byrådsmødet er spørgers tilbud refereret, herunder "forudsætningen om, at salget kan ske på ekspropriationslignende vilkår og efter fritagelsesbestemmelsen i §11.2 i Ejendomsavancebeskatningsloven." ... havde indstillet, at kommunen "om nødvendigt vil erhverve arealet ved ekspropriation." ... 

Kommune- og lokalplaner

Det er område ... i kommuneplan ..., som dækker spørgernes ejendom.

...

Der er endnu ikke udarbejdet lokalplan for spørgers ejendom. ...

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Da salget sker for at virkeliggøre A Kommunes kommuneplan, er avancen fritaget for beskatning, jf ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 2. Rådgiver henviser til SKM2007.497.SR.

Som svar på anmodning om bemærkninger til udkastet til bindende svar har rådgiver fremsendt A Kommunes notat af ...:

"Notat om køb af areal til rekreative formål ved ... - Planlovens § 47

...

Skatterådet henviser bl.a. til, at byudvikling ifølge forarbejderne til planlovens § 47 omfatter ejendomme, som "skal anvendes til boligbebyggelse, til forsyningscentre for boligbebyggelse, til industribyggeri eller anden erhvervsbebyggelse, eller til andet byformål, herunder offentligt formål i forbindelse med områdets overgang til bymæssig anvendelse."

...

Hverken forarbejderne eller selve lovteksten giver noget holdepunkt for Skatterådets konklusion.

Den citerede passus i forarbejderne fremstår ikke som en udtømmende opremsning af de formål, hvortil der kan eksproprieres efter § 47, stk. 1, 1. led. Tværtimod handler det pågældende afsnit i forarbejderne netop om, at det er uden betydning, hvad arealerne nærmere skal bruges til i fremtiden. Det støttes af, at titlen på det reviderede lovforslag blev ændret fra at gælde ekspropriation til "bolig- og erhvervsformål" til at gælde ekspropriation til "byudvikling" netop for at gøre anvendelsesområdet bredere.

Opremsningen er i sig selv for bred til at kunne udelukke bestemte formål, og der nævnes ingen eksempler i forarbejderne på formål, der ikke kan eksproprieres til. Af samme grund er det vanskeligt at gennemskue, hvorfor der skulle kunne eksproprieres til skov men ikke til golfbane.

Der er ingen tvivl om, at rekreative arealer i dag indgår som en naturlig del af enhver byudvikling, særligt ved udbygning af et større, sammenhængende område. Det vil være oplagt at udlægge det omhandlede areal som en grøn overgang mellem ... og ...

I den sammenhæng har det ingen betydning, at kommunen i dag forestiller sig, at der bl.a. skal være golfbane på en del af arealet. Der er ikke truffet nogen endelig beslutning om, hvad arealet specifikt skal indrettes til, men det er hensigten med området - som det også er nævnt i Skatterådets brev - at der bl.a. skal sikres sammenhæng mellem landskab og bebyggelse, og at de eksisterende og nye naturværdier i området skal sikres.

...

Da boligområdet ved ... allerede er bebygget i stort omfang, ønsker A Kommune nu at sikre muligheden for at etablere det rekreative område med henblik på den senere byudvikling i hele kommuneplanens delområde. Det er også baggrunden for, at Byrådet har besluttet at ekspropriere arealerne, hvis det ikke lykkes at erhverve arealerne i fri handel.

Som følge heraf må A Kommune kunne gennemføre en ekspropriation af de omhandlede arealer til byudvikling i medfør af Planlovens § 47, stk. 1, 1. led."

Rådgiver har den ... telefonisk korrigeret ovennævnte: Ejendommen er i dag omfattet af den gældende kommune ..., hvorefter et område omfattende blandt andet spørgers ejendom kan udlægges til naturområde med golfbane. Han har suppleret, at det fortsat er flertallet i kommunalbestyrelsens agt at udlægget arealet til golfbane ...

SKATs indstilling og begrundelse

Principielt om ejendomsavancebeskatningslovens § 11

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Dette gælder dog ikke fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation. Denne fortjeneste er skattefri efter § 11, 1. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL). Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, 2. pkt., også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Det er ved en højesteretsdom fastslået, at det efter sammenhængen med EBL § 11, 1. pkt., må være en betingelse for anvendelse af EBL § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet må påregnes, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke bliver indgået, jf. Ligningsvejledningen 2007-3, afsnit E.J.2.8.

Betingelserne for, at fortjeneste ved indgåelse af en frivillig aftale om afståelse af en fast ejendom (et jordareal) er omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen er, at følgende formelle krav er opfyldt på aftaletidspunktet:

- at der på aftaletidspunktet er formel hjemmel i lovgivningen til at foretage ekspropriation af ejendommen til det pågældende formål.

- at det på aftaletidspunktet må kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet.

Ekspropriationshjemmel

Det er SKATs opfattelse, at, den eventuelle hjemmel til at ekspropriere ejendommen til det omtalte formål skal findes i planlovens § 47, stk. 1.

Det fremgår af denne bestemmelse, at kommunalbestyrelsen kan ekspropriere fast ejendom, der tilhører private, eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for at sikre gennemførelsen af en byudvikling i overensstemmelse med kommuneplanen eller for virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt. 

Byudvikling omfatter ifølge forarbejderne til planlovens § 47 ejendomme, der skal "anvendes til boligbebyggelse, til forsyningscentre for boligbebyggelse, til industribyggeri eller anden erhvervsbebyggelse eller til andet byformål, herunder offentlige formål i forbindelse med områdets overgang til bymæssig anvendelse." F.eks. vil en erhvervelse til en golfbane ikke være omfattet af reglerne for ekspropriation til byudvikling, men et skovareal kan godt være det. Undtagelse herfra kan gøres i visse tilfælde, hvor golfbanen er en integreret og som udgangspunkt mindre del af udvikling af et byområde, hvortil der i øvrigt kan eksproprieres allerede i henhold til en kommuneplan.

Ovenstående udtrykker den praksis, der er anlagt af Skov- og Naturstyrelsen, og som hidtil også er anlagt af Skatterådet. SKAT finder, at en golfbane mest har karakter af et sportsanlæg. SKAT kan derfor tilslutte sig den af Skov- og Naturstyrelsen anlagte praksis.

Principiel sammenfatning vedrørende ekspropriationshjemmel

Ekspropriation til anlæg af en golfbane forudsætter i skattemæssig henseende, at det sker i henhold til en vedtaget lokalplan, eller, hvis det sker i henhold til en kommuneplan, at golfbanen da er en integreret del af udvikling af et byområde.

Konkret vedrørende ekspropriationshjemmel

Med den gældende ...plan, der er bestyrket gennem det om ... oplyste, og yderligere bestyrket gennem oplysningen om, at ..., lægges det til grund, at formålet med ekspropriationen vil være anlæg af golfbane.

I denne sag foreligger der ikke nogen vedtaget lokalplan for ejendommen.  SKAT finder imidlertid med henvisning til den af A Kommune afgivne udtalelse, at det kan anses for tilstrækkeligt dokumenteret, at en golfbane på spørgers ejendom er en naturlig og integreret del af det samlede projekt omkring ... Det er underbygget af kommuneplan ... 

Tidspunktet for indgåelse af aftalen

Når en ejendomsoverdragelse sker ved salg, er udgangspunktet, at afståelsen skattemæssigt anses for sket på det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. Når en ejendomsoverdragelse sker ved salg, er udgangspunktet, at afståelsen skattemæssigt anses for sket på det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. I de fleste tilfælde oprettes der ved aftalens indgåelse en købsaftale underskrevet af parterne, og datoen for denne vil i reglen være afgørende, jf. Ligningsvejledningen 2007-3, afsnit E.J.2.1.3.1.

I nærværende sag er aftalen om salg tidligst indgået på byrådets møde den ... eller det senere tidspunkt, hvor beslutningen meddeltes spørger. Dette vil være tilfældet, såfremt tilbud og accept er tilstrækkeligt detaljeret. Er dette ikke tilfældet, er aftalen muligvis endnu ikke indgået. SKAT finder ikke anledning til at tage endelig stilling til tidspunktet for aftalens indgåelse, idet den tidligst er indgået samtidigt med vedtagelsen om ekspropriation. Det nøjagtige tidspunkt bliver derfor ikke af afgørende betydning.

Ekspropriationsvilje - og realitet

Når der i en kommuneplan eller en lokalplan er blevet tilvejebragt en formel ekspropriationshjemmel for en given ejendom, kræves det dog, for at der kan foreligge en ekspropriationssituation, at kommunalbestyrelsen, efter at ekspropriationshjemlen er blevet skabt, også har truffet en beslutning om at ville gennemføre en ekspropriation af den pågældende ejendom, hvis frivillig aftale ikke opnås, jf. således Skatterådets bindende svar, offentliggjort som SKM2007.26.SR.

SKAT finder, at byrådet har truffet beslutning herom i sit møde den ...

Samlet indstilling

Da samtlige betingelser for skattefrihed herefter er opfyldt, indstilles det at besvare spørgsmålet med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

Svaret er bindende i 5 år fra svarets dato.