Spørgsmål

Vil fortjeneste ved afståelse af "retten til at udøve fiskeri med spærrede redskaber og øvrige rettigheder, som er undtaget fra Fiskerilovens almindelige bestemmelser i A-åen" være skattefri under henvisning til, at retten ellers ville blive eksproprieret?

Svar

Ja, se indstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger, der er fisker, er indehaver af ..., efter hvilket han har eneret på fiskeriet i A-åen, herunder ret til at anvende spærrende fiskeredskaber samt øvrige rettigheder, som er undtaget fra Fiskerilovens almindelige regler.

Den spærrende fiskeret er af Landbrugs- og Fiskeriministeriet i året 1997 præciseret således: Der må sættes garn tværs over åen på en 6,5 km lang strækning, idet der skal være mindst 100 m mellem hvert redskab. Redskaberne må være i brug fra solnedgang til solopgang, dog ikke fra fredag aften til mandag morgen.

Spørger har erhvervet den omhandlede eneret til fiskeriet i A-åen fra sin far og tidligere farfar. Der er tinglyst skøde på den omhandlede ret.

Spørger har udøvet den omhandlede ret ved salg af fiskekort til sportsfiskere, ålefiskeri og fiskeri ved spærrende redskaber. I en periode har eneretten været udlejet til sportsfiskerforeningen B, der herefter solgte fiskekort til medlemmerne.

Danmarks Fiskeriundersøgelser har i notat af juni 2004 tilkendegivet, at fiskeriet med spærrende garn ikke er foreneligt med bestræbelserne på at sikre tilstrækkelig beskyttelse (gunstig bevaringsstatus) for snæbel, laks og stavsild, som indgår i udpegningsgrundlaget for EF habitatområdet "H", som A-åen er en del af.

I forbindelse med realisering af "Den Nationale Forvaltningsplan for Snæbel" og de i forlængelse heraf udarbejdede EU/LIFE-projekter for snæbel, indgår opkøb af den spærrende fiskeret i A-åen.

Skov- og Naturstyrelsen har i den anledning forhandlet med spørger og opnået enighed om en deklaration/aftale om afgivelse af den spærrende fiskeret mod erstatning.

Da den kompetente myndighed er amtet, har Skov- og Naturstyrelsen, X Statsskovdistrikt, i brev af ... november 2006 anmodet amtet om at udstede den deklaration, som parterne er blevet enige om.

Udvalget for Teknik og Miljø i Y Amt har herefter på sit møde den 5. december 2006 vedrørende "Opkøb af spærrende fiskeret i A-åen tiltrådt Vandmiljøkontorets indstilling af ... november 2006 om, at udvalget tiltræder deklaration om frivillig afgivelse af spærrende fiskeret i A-åen, og at udvalget i den forbindelse tiltræder, at amtet med hjemmel i naturbeskyttelsesloven ville gennemføre ekspropriation af den spærrende fiskeret, såfremt en frivillig aftale ikke kunne opnås.

Der er herefter den 6. december 2006 indgået skriftlig aftale mellem Skov- og Naturstyrelsen, X Statsskovdistrikt, og spørger vedr. kompensation for ophør med anvendelse af "Spærrende fiskeret" i A-åen. Aftalen, der er frivillig, træder i stedet for en ekspropriation.

Det fremgår af aftalen, at A-åens bestand af vandrefisk, herunder snæblen og vandløbssystemets bestand af oprindelige, vestjyske laks friholdes for erhvervsfiskeri med spærrende garn mod den aftalte kompensation fra Skov- og Naturstyrelsen. Endvidere sikres, at udøvelsen erhvervsfiskeriet fremover kun foregår i henhold til Fiskerilovens almindelige regler.

Ophør med fiskeriet sker på datoen for erlæggelsen af købesummen eller senest den 31. december 2006.

Aftalen er bl.a. fra sælgers side betinget af, at den træder i stedet for en ekspropriation, som den ansvarlige myndighed (i dette tilfælde Y Amtsråd) for administrationen af Naturbeskyttelsesloven (Lovbekendtgørelse nr. 884 af 18. august 2004) i givet fald vil kunne gennemføre.

Fra købers side er aftalen bl.a. betinget af, at der sker aflysning af sælgers rettigheder, for så vidt angår de dele af den privilegerede fiskeret, som ligger uden for den gældende Fiskerilov, og at der tinglyses deklaration på skødet for retten til fiskeriet i A-åen.

Det fremgår af et medsendt udkast til deklaration, at der er indgået aftale mellem Y Amt og spørger om, at spørger, som indehaver, afstår den del af ... om eneret til fiskeriet i A-åen nedstrøms stemmeværkerne i Y By og ..., jf. skøde over "Eneret til fiskeri i Z å og bistrømme" og dom af ... april 1902 i Y Købstads Politiret, der vedrører retten til anvendelse af spærrende fiskeredskaber og øvrige rettigheder som er undtaget fra Fiskerilovens (Bekendtgørelse af fiskerilov, Lovbekendtgørelse nr. 372 af 26. april 2006) almindelige regler. Aftalen er indgået under henvisning til notat af 11. juni 2004 fra Danmarks Fiskeriundersøgelser og med henblik på at sikre gunstig bevaringsstatus jf. EU's Habitatdirektiv for bl.a. åens bestand af snæbel og oprindelige laks.

Endvidere fremgår det, at retten til at udøve fiskeri med spærrende redskaber og øvrige rettigheder, som er undtaget fra Fiskerilovens almindelige bestemmelser i A-åen, ophører permanent fra 1. januar 2007. Som erstatning herfor udbetaler Skov- og Naturstyrelsen på vegne af Y Amt et engangsbeløb på kr. ...

Aftalen er frivillig og træder i stedet for en ekspropriation, som Amtet i stedet ville have gennemført i henhold til Naturbeskyttelseslovens §§ 19 a-19 h, jf. beslutning af 5. december 2006 i Amtsrådets udvalg for teknik og miljø.

Spørger ønsker bindende svar på, om fortjenesten ved den frivillige overdragelse er skattefri, idet overdragelsen træder i stedet for en ekspropriation.

Skov- og Naturstyrelsen, X Statsskovdistrikt, har oplyst over for SKAT, at ekspropriationshjemlen findes i § 19 e og f, samt § 60 i naturbeskyttelsesloven.

SKATs indstilling og begrundelse

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring ved handel med fast ejendom, medregnes som udgangspunkt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Beskatningsreglerne omfatter også fortjenester, der stammer fra afståelse af middelbare ejendomsrettigheder over fast ejendom, f. eks. servitutter, jf. Ligningsvejledningen 2007-2, afsnit E.J.2.1. Dette gælder efter SKATs opfattelse derfor også i forbindelse med nedlægning af en ret til at udøve fiskeri på nærmere angivne vilkår.

Det betyder derfor også, at modtagelse af en erstatning ved en pålagt indskrænkning i rådigheden over en ejendom kan sidestilles med et delsalg af ejendommen.

Det er SKATs udgangspunkt, at et pålæg, som myndigheden imod lodsejerens vilje foranlediger tinglyst på en ejendom, i relation til anvendelse af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven må sidestilles med et ekspropriativt indgreb, jf. Ligningsvejledningen 2007-2, afsnit E.J.2.8.

Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation af fast ejendom er dog omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i § 11, 1. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL). Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, 2. pkt., også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Det er ved en højesteretsdom fastslået, at det efter sammenhængen med EBL § 11, 1. pkt., må være en betingelse for anvendelse af EBL § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet må påregnes, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke bliver indgået, jf. SKM2006.438.SKAT og Ligningsvejledningen 2007-2, afsnit E.J.2.8.

Følgende betingelser skal være opfyldt på aftaletidspunktet, for at overdragelsen af en fast ejendom kan anses for sket i en ekspropriationssituation:

a. Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål.

b. På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet.

Det er derfor også tilsvarende en betingelse for skattefritagelse for vederlag ved indgåelse af en frivillig aftale om rådighedsindskrænkning på en ejendom, at der på aftaletidspunktet foreligger en ekspropriationssituation.

Det vil sige, at myndigheden på aftaletidspunktet skal have lovhjemmel til at tinglyse et pålæg på ejendommen (ekspropriation). Herudover skal myndigheden på aftaletidspunktet have udvist vilje til om nødvendigt ved en ekspropriation at ville gennemføre rådighedsindskrænkningen vedr. den pågældende ejendom.

Skov- og Naturstyrelsen har som nævnt oplyst, at hjemlen til ekspropriation af fiskeretten findes i den dagældende § 19 e og f og i § 60 i naturbeskyttelsesloven.

Følgende fremgår af disse bestemmelser:

§ 19 e. Amtsrådet skal i særlige tilfælde pålægge ejeren af en ejendom i eller uden for internationale naturbeskyttelsesområder den drift eller de andre foranstaltninger, som af hensyn til Natura 2000-planens bevaringsmålsætning er nødvendige for at undgå varig forringelse af naturtyper eller levesteder for arter eller betydelig forstyrrelse af arter, som området er udpeget for, hvis risikoen herfor ikke kan afværges med foranstaltninger på grundlag af Natura 2000-planen. Amtsrådet kan herunder beslutte, at rettidig klage ikke skal have opsættende virkning.

Stk. 2. ---.

Stk. 3. En afgørelse efter stk. 1 gælder, indtil den afløses af en aftale efter § 19 c eller en afgørelse efter § 19 d, dog højst i 6 måneder, men kan i særlige tilfælde forlænges.

§ 19 f. Indtil der foreligger en endeligt vedtaget Natura 2000-plan, skal amtsrådet pålægge ejeren af en ejendom i eller uden for internationale naturbeskyttelsesområder den drift eller de andre foranstaltninger, som er nødvendige for at undgå forringelse af naturtyper og levesteder for arter eller betydelig forstyrrelse af arter, som området er udpeget for, hvis det ikke kan afvente vedtagelse af Natura 2000-planen, og hvis sådan forringelse eller forstyrrelse ikke kan afværges gennem aftale eller på anden måde.

Stk. 2. ---

Stk. 3. En afgørelse efter stk. 1 gælder, indtil den afløses af en aftale efter § 19 c eller en afgørelse efter § 19 d, dog højst indtil et år efter Natura 2000-planens vedtagelse.

§ 60. Miljøministeren kan ekspropriere ejendom i landzone eller sommerhusområder, når det er af væsentlig betydning at råde over ejendommen for at gennemføre foranstaltninger på grundlag af en planlægning til fremme af lovens formål, herunder til genopretning af vådområder, som skal medvirke til at forbedre vandmiljøet.

Stk. 2. ---

Stk. 3. Amtsrådet kan ekspropriere ejendom, når det er af væsentlig betydning at råde over ejendommen for at realisere Natura 2000-planen.

Stk. 4. ---

SKAT finder under henvisning til ovenstående, at den første betingelse om lovhjemmel til at ekspropriere retten til at udøve fiskeri er til stede på aftaledatoen den 6. december 2006. SKAT finder endvidere, at betingelsen om myndighedens ekspropriationsvilje på aftaledagen er opfyldt, idet amtsrådets Udvalg for Teknik og Miljø på mødet den 5. december 2006 tiltrådte en indstilling om, at amtet med hjemmel i naturbeskyttelsesloven ville gennemføre ekspropriation af den spærrende fiskeret, såfremt en frivillig aftale ikke kunne opnås.  

Da SKAT anser begge betingelser for skattefritagelse for opfyldt, indstilles det, at spørgsmålet besvares med et ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet er enig i indstillingen og begrundelsen.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

Svaret er bindende for skattemyndighederne i 5 år fra afgørelsens dato.