Klagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt udbetalte vederlag til formanden og næstformanden i A fagforening skal medregnes i lønsumsafgiftsgrundlaget.

Det fremgår af sagen, at A fagforening (herefter foreningen) er en del af B. Foreningen har ca. 70.000 medlemmer og har eksisteret siden 1931 som selvstændig fagforening. Foreningen har i adskillige år haft en fuldtidsbeskæftiget landsformand. Pr. 1. januar 1999 skete der en sammenlægning af A fagforening og søsterforeningen C, og i den forbindelse blev også næstformandshvervet et fuldtidshverv.

Af foreningens vedtægter fremgår af §§ 7, stk. 6 - 9, 8 og 9:

"§ 7. Repræsentantskabsmøde

Stk. 6

Hovedbestyrelsen består af 1 formand, i næstformand, i medarbejder, 2 fagbestyrelsesmedlemmer, 6 afdelingsbestyrelsesmedlemmer/menige medlemmer, i alt 11 medlemmer. Ved valg til hovedbestyrelsen kan man kun lade sig opstille i en af ovennævnte kategorier. Undtaget herfra er dog kandidater til posten som formand og næstformand.

Hovedbestyrelsens medlemmer skal være bekendende kristne.

Stk. 7

Hovedbestyrelsesmedlemmer vælges på repræsentantskabsmødet for 4 år ad gangen. Hovedbestyrelsesmedlemmer vælges separat for hver kategori.

Et hovedbestyrelsesmedlem (bortset fra formand og næstformand) kan maksimalt sidde i hovedbestyrelsen i 4 sammenhængende valgperioder.

Næstformanden er første gang på valg efter 2 år, første gang i år 2001.

Af de øvrige 9 bestyrelsesmedlemmer er henholdsvis 4 og 5 på valg hver anden gang, første gang ved lodtrækning i år 2001. Første valgperiode for de 4 nævnte bestyrelsesmedlem­mer vil således kun være 2 år.

Stk. 8

Hvis formanden eller næstformanden fratræder inden for en valgperiode, kan hovedbestyrelsen inden for eller uden for egen midte vælge en stedfortræder, der da fungerer indtil næste ordinære delegeretmøde.

Hvis øvrige bestyrelsesmedlemmer fratræder inden for en valgperiode, supplerer hovedbestyrelsen sig blandt de kandidater i de respektive grupper, der ikke opnåede valg til bestyrelsen. Disse indtræder i bestyrelsen i forhold til det antal stemmer, de opnåede ved valget.

Stk. 9

Kandidater til hovedbestyrelsen skal anbefales af afdelingsbestyrelse, fagbestyrelse eller hovedbestyrelse og skal være hovedbestyrelsen (hovedkontoret) i hænde senest 3 måneder før det ordinære repræsentantskabsmøde, så kandidater kan præsenteres for repræsentanterne sammen med udsendelse af dagsorden.

I tilfælde af ekstraordinært repræsentantskabsmøde skal forslag være hovedbestyrelsen i hænde senest1 måned før det ekstraordinære repræsentantskabsmøde."

§ 8. Hovedbestyrelsen

Stk. 1

Hovedbestyrelsen er ansvarlig over for repræsentantskabsmødet.

Stk. 2

Hovedbestyrelsen vælger selv sekretær og medlemmer til diverse bestyrelser og udvalg.

Valgene foregår ved skriftlig afstemning.

Stk. 3

Der afholdes mindst 4 ordinære bestyrelsesmøder om årer. Bestyrelsen samles i øvrigt så ofte formand eller næstformand finder det nødvendigt, eller når mindst 5 af hovedbestyrelsens medlemmer kræver det.

Stk. 4

Hovedbestyrelsen er mellem repræsentantskabsmøderne ansvarlig for alle foreningens interesser, midler og ejendele.

Stk. 5

Hovedbestyrelsen er ansvarlig for, at der ansættes nødvendigt kvalificeret personale til foreningens drift.

Stk. 6

Hovedbestyrelsen er ansvarlig for at indkalde til ordinære og ekstraordinære repræsentantskabsmøder i henhold til § 7.

Stk. 7

a. Fagforeningen tegnes af formand og næstformand i forening.

b. Formand eller næstformand kan i forening med en direktør købe, sælge, pantsætte, optage lån, kreditter og rekvirere garantier på vegne af fagforeningen.

Stk. 8

Bestyrelsen er beslutningsdygtig, når mindst 7 af medlemmerne er til stede. Afstemninger afgøres ved almindelig stemmeflertal. Ved stemmelighed er formandens stemme afgørende. Hvis 3 af de tilstedeværende forlanger der, skal afstemning foregå skriftligt. Der kan ikke stemmes ved fuldmagt.

§ 9 Administration

Stk. 1

Hovedbestyrelsen er ansvarlig for foreningens administration. Hovedbestyrelsen kan indgå administrationsaftaler om varetagelse af foreningens daglige administration.

Foreningen har 30 afdelinger rundt i landet. I disse afdelinger sidder typisk 5-7 personer, herunder en formand. Disse afdelingsformænd har formandshvervet som en bibeskæftigelse. Foreningen har oplyst, at de opgaver, der foregår ude i afdelingerne typisk er opgaver som medlemsservicering.

Foreningen har oplyst, at landsformanden/næstformanden i selve foreningen ikke forestår opgaver som medlemsservicering, men alene har politiske og repræsentative opgaver.

Foreningen har om formandens og næstformandens opgaver nærmere oplyst:

• Begge er selvskrevne medlemmer af forretningsudvalget (FU).
• Formanden er ansvarlig for møder i Hovedbestyrelsen (HB).
• Formanden er ansvarlig for bestyrelsesuddannelsen - såvel HB som de lokale bestyrelser.
• Formanden er ansvarlig for Politisk Idé Forum (PIF) samt Politisk Udviklings Forum (PUF).

Formanden er - sammen med A-kassens formand - ansvarlig for Regions- og Formandsmøder (REFO).

Internationale kontakter. Formanden repræsenterer foreningen i flere internationale bestyrelser/udvalg.

Formanden er politisk ordfører for hele den kristelige fagbevægelse.

Formanden er den, der primært repræsenterer foreningen i forhold til eksterne relationer.

Formanden er hovedansvarlig for foreningens repræsentantskabsmøde (øverste myndighed). Dette møde afholdes hvert år.

Næstformanden er primær-ansvarlig for foreningens fagdelegeretmøde.

Næstformanden er primær-ansvarlig for overenskomst-området.

Næstformanden er ansvarlig for foreningens 10 fagbestyrelser.

Foreningen har videre oplyst, at hovedbestyrelsen i henhold til foreningens vedtægter har det overordnede ansvar for foreningens administration. Dette ansvar er imidlertid uddelegeret til en af foreningen ansat administrerende direktør og en direktør, som sammen har ansvaret for den daglige administrative ledelse.

Der er indgået honoraraftaler for formanden og næstformanden.

Honoraraftale godkendt den 20. april 2001 ved hovedbestyrelsesmøde for landsformanden har følgende ordlyd:

"Honoraraftale

for A fagforenings landsformand,

Indledning

A fagforenings landsformand er arbejdende bestyrelsesformand.

Starthonoraret for dette tillidshverv udgør månedligt 45.000 kr.

I tilfælde af FU-formandshverv udgør starthonoraret 5.000 kr. pr. måned.

§1

Vilkår

Vilkårene for hvervet er forhandlet mellem landsformanden og A fagforenings hovedbestyrelse.

Tiltrådt som landsformand januar 1994.

§2

Honorar

Honoraret for posten som landsformand udgør pr. måned:

01.01.2001: 54.000 kr.

01.01.2002: 56.700 kr.

§3

Pensionsordning

Landsformandens organisation indbetaler 8 % til pensionsordning.

Landsformanden indbetaler selv 4 % til pensionsordning.

§4

Fri bil

A fagforenings landsformand har fri bil på følgende vilkår:

Foreningen stiller bil i prisklasse op til 375.000 kr. til rådighed for landsformanden og afholder alle udgifter i forbindelse med bilens drift, herunder bl.a..: Benzin, vask, autohjælp, forsikring, ejerafgift, service, reparation og udskiftning af slitagedele.

Øvrige betingelser:

• Landsformanden kan vælge mellem biler, der ikke betragtes som liebhaverkøb.
• Bilen må på anskaffelsestidspunktet ikke være ældre end 3 år.
• Bilen kan tidligst sælges af foreningen 2 år efter anskaffelsestidspunktet.
• Bilen må maksimalt være 5 år ved salg.

§5

Fri telefon, avis mv.

Landsformanden har fri telefon og fri mobiltelefon samt kopimaskine, telefax og IT-udstyr og øvrige kontorartikler stillet til rådighed på formandskontoret.

Fri avis dækkes af arbejdsgiver.

§6

Transport

Rejseudgifter vedrørende rejser for organisationen dækkes efter regning.

§7

Fratrædelsesordning ved manglende stemmeflertal ved formandsvalg mv. Genopstiller landsformanden men må ophøre på grund af manglende stemmeflertal ved repræsentantskabsmødets formandsvalg, udbetales 6 måneders honorar.

Såfremt hovedbestyrelsen ændrer arbejdsvilkårene for landsformanden, skal der gives et varsel på 6 måneder.

Efter 6 år som landsformand accelererende med 1 måned yderligere for hvert anciennitetsår op til max. 12 måneders honorar ved 12 års anciennitet som landsformand. Der udbetales ikke feriegodtgørelse af hverken honorar, funktionstillæg eller godtgørelse.

§8

Fratrædelsesordning ved sygdom eller invaliditet

Ved ophør som landsformand på grund af sygdom eller invaliditet, udbetales 3 måneders honorar. Efter 3 år som landsformand accelererende med 1 måned yderligere for hvert anciennitetsår op til max. 6 måneders honorar ved 6 års anciennitet som landsformand.

Der udbetales ikke feriegodtgørelse af hverken honorar eller godtgørelse.

Efter 3 måneders fravær på grund af sygdom eller invaliditet vurderes spørgsmålet om ophør i landsformandens hovedbestyrelse - i samråd med landsformanden. Hvis det lægeligt skønnes, at landsformanden ikke kan forventes fuld arbejdsdygtig indenfor 3 måneder, tages situationen op igen - i landsformandens hovedbestyrelse - for afklaring af landsformandens fremtid.

Denne afklaring kan tage sigte på landsformandens ophør efter 9 måneders fravær. Fratræder landsformanden på grund af sygdom eller invaliditet, er landsformandens varsel på max. 3 måneder med fratræden ved en måneds udgang.

Hvis landsformanden ønsker at ophøre som landsformand, varsles det i henhold til funktionærlovens gældende regler og bestemmelser.

Der udbetales altid feriegodtgørelse i henhold til ferielovens regler ved fratrædelse.

§9

Fratræden efter eget ønske

I tilfælde af ophør med formandsposten efter eget ønske - dog ikke på grund af sygdom

eller invaliditet - varsles ophøret i henhold til funktionærlovens regler og bestemmelser.

Der udbetales ikke godtgørelse som ovenfor anført men godtgørelse svarende til 5 ugers honorar.

§10

Ikrafttræden

Nærværende honoraraftale for A fagforenings landsformand har virkning fra den 1. januar 2001.

§11

Regulering

Der er honorarforhandlinger mellem hovedbestyrelsen og landsformanden hvert andet år.

Forhandlingerne finder sted i 4. kvartal med regulering pr. 1. januar.

Næste forhandling finder sted i 4. kvartal 2002.

Godkendt ved HB-møde 20. april 2001."

Honoraraftalen for næstformanden har tilsvarende formulering, bortset fra at næstformanden er tiltrådt i maj 1995, at honoraret pr. 1. januar 2001 udgør 49.500 kr. pr. måned og pr. 1. januar 2002 52.200 kr. pr. måned, og at fri bil stilles til rådighed i prisklassen op til 350.000 kr.

Honorarerne er udbetalt som A-indkomst, og der er foretaget indbetalinger til ATP af honorarerne.

Foreningen har tidligere medregnet honorarer til formand og næstformand ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget. Under henvisning til en kendelse af 14. december 1999 fra Landsskatteretten har foreningen anmodet Told- og Skatteregionen om at foretage tilbagebetaling af den lønsumsafgift, som klageren har betalt på grundlag af sådanne honorarer i perioden 1. april 1996 - 31. december 2000.

Told- og skatteregionen har ved den påklagede afgørelse anset klageren for pligtig at medregne de omhandlede honorarer i lønsumsafgiftsgrundlaget, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, hvorfor anmodningen om tilbagebetaling af lønsumsafgift ikke er imødekommet. Regionen har dog tiltrådt, at fratrædelsesgodtgørelser udbetalt til tidligere formænd og næstformænd ikke er lønsumsafgiftspligtige og lønsumsafgift vedrørende disse godtgørelser er derfor tilbagebetalt.

Regionen har herved bl.a. anført, at de generalforsamlingsvalgte formænd udfører arbejde, der kan ligestilles med egentlig lønarbejde, der udføres i et tjenesteforhold. Regionen har lagt særlig vægt på, at der indeholdes A-skat og AM-bidrag, indbetales ATP, udbetales feriegodtgørelse, afholdes ferie med løn, og at formændene har opsigelsesvarsel. Der er endvidere henvist til en intern meddelelse fra Told- og Skattestyrelsen af 26. september 2001, hvori Landsskatterettens kendelse af 14. december 1999 er kommenteret, og til en afgørelse fra Direktoratet for Toldvæsenet fra 1988.

Foreningen har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at honorarer til formand og næstformand ikke skal medregnes til afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, og at der som følge heraf skal ske tilbagebetaling af den af foreningen for perioden 1. april 1996 til 31. december 2000 betalte lønsumsafgift, i alt 284.048 kr.

Foreningen har nedlagt en subsidiær påstand om, at en del af honoraret ikke skal medregnes til afgiftsgrundlaget.

Til støtte for den principale påstand har foreningen anført, at når henses til

• at formændene vælges på et repræsentantskabsmøde,
• at formændene alene kan afsættes af repræsentantskabet/hovedbestyrelsen,
• at honorar fastsættes efter forhandling med hovedbestyrelsen,
• at formændene tegner foreningen i politisk henseende,
• at formændene ikke er underlagt yderligere instruktionspligt, og
• at ferielovens regler ikke finder anvendelse for deres hverv,  kan formændene ikke kan siges at have et ansættelsesforhold til foreningen. At man mellem parterne aftaler sig frem til regler svarende til ferielovens regler, kan ikke bruges som argument for, at der er tale om et ansættelsesforhold.

Videre har foreningen anført, at der ikke er tale om noget opsigelsesvarsel for formændene, idet en formand ved manglende genvalg straks ophører med sit formandshverv, der bliver overtaget af efterfølgeren. Honoraraftalens § 7 giver derimod retningslinierne for, hvorledes formandens fratrædelsesordning rent beløbsmæssig skal fastlægges. I øvrigt er det absolut ikke usædvanligt, at en bestyrelsesformand modtager fratrædelsesgodtgørelse i forbindelse med manglende genvalg. Det pudsige er, at regionen selv har accepteret, at fratrædelsesgodtgørelse ikke skal indgå i lønsumsafgiftsgrundlaget, men nu bruger samme paragraf til argumentere for et ansættelsesforhold. Endvidere har regionen anført, at der skal udbetales feriegodtgørelse, jf. § 8. Honoraraftalens § 8 omhandler imidlertid kun feriegodtgørelse ved fratrædelse/ophør på grund af sygdom. Det er således kun i denne særlige situation, at man pr. kulance udbetaler feriegodtgørelse. Ellers udbetales der ikke feriegodtgørelse.

Endvidere har foreningen anført, at Landsskatterettens kendelse af 14. december 1999 kan tages til indtægt for, at det afgørende ikke er omfanget af bestyrelsesarbejdet eller den skattemæssige behandling af honoraret, men alene realiteterne bag honoreringen.

Foreningen har anført, at hvad angår ATP-bidrag må bidragspligten afhænge af, hvorvidt de er tale om et lønmodtagerforhold. I Karnovs bemærkninger til lovbekendtgørelse nr. 5 af 4. januar 2001 § 2 er angivet, at der ved lønmodtager forstås:

"...personer, der udfører lønarbejde for en arbejdsgiver, til hvem der består et tjenesteforhold, uanset aflønningsformen (time-, uge-, eller månedsløn)..."

Der henvises således i ATP-loven til de sædvanlige ansættelsesretlige betragtninger om, hvorvidt der foreligger et ansættelsesforhold.

Foreningen har anført, at det måske er fejlagtigt, at der er beregnet ATP af honorarerne, men at dette er sket for at være på den sikre side. Som faglig organisation føler foreningen sig således forpligtet til at behandle de tilknyttede personer på samme måde, som når foreningen skal varetage medlemmernes faglige og økonomiske interesser.  Foreningen havde på et tidspunkt rettet telefonisk henvendelse til ATP-huset, hvor man havde oplyst, at der nok skulle indbetales ATP. På nuværende tidspunkt kan man ærgre sig over, at spørgsmålet ikke var blevet undersøgt lidt nærmere. Formentlig var det oplysningen om timetallet, der havde foranlediget ATPs umiddelbare opfattelse af forholdet. I Landsskatterettens kendelse fra 1999 lagde retten lagt vægt på, at der ikke var indbetalt til ATP. Under alle omstændigheder skal der ikke indbetales til ATP, hvis det månedlige timetal er under 39 timer, hvorfor den manglende indbetaling til ATP i kendelsen således muligvis kan hænge sammen med timetallet. Regionens argumentet om indbetaling til ATP er således ikke entydigt, og regionen har tillagt forholdet for stor vægt.

Videre har foreningen bemærket, at nærværende sag drejer sig om formanden og næstformanden i en hovedfagforening med ca. 70.000 medlemmer. Formandens og næstformandens opgaver adskiller sig således væsentligt fra opgaverne for en kredsformand ude i en lokal afdeling. En formand i hovedforbundet har således politiske opgaver og repræsenterer foreningen i en lang række udvalg m.v. Foreningen har ca. 175 ansatte, og der er således en række medarbejdere, der forestår selve administrationsarbejdet. Der er ikke nogen som helst instruktionsbeføjelse fra foreningens side over for formanden/næstfor-manden. Foreningen kan afsætte formanden/næstformanden, hvis ikke de forvalter opgaverne til tilfredshed, men har ikke nogen instruktionsbeføjelse for så vidt angår arbejdets udførelse.

Foreningen har anført, at regionen har angivet, at have henholdt sig til Told- og Skattestyrelsens meddelelse. Det fremgår imidlertid af meddelelsen, at der altid skal foretages en konkret vurdering. Regionen har i denne sag ikke foretaget nogen konkret vurdering, men har sat skøn under regel. Endvidere har regionen lagt ukorrekte oplysninger til grund.

Endelig har foreningen anført, at i henhold til 1988-afgørelsen er bestyrelsesmedlemmer i selskaber og foreninger som udgangspunkt ikke at betragte som ansatte. Landsskatterettens kendelse er en stadfæstelse af denne praksis. Der må således være en formodning for, at de i denne sag omhandlede formand/næstformand ikke er ansat, og regionen har ikke afkræftet denne formodning. Der er her tale om bestyrelsesarbejde på fuldt tid.

Foreningen har for så vidt angår den subsidiære påstand bemærket, at det er vanskeligt at se, hvilke opgaver, der i givet fald skal henføres til egentlig lønarbejde, da opgaverne hænger direkte og tæt sammen med netop formands- og næstformandshvervet. Hvis man overhovedet kunne tale om, at formand/næstformand udfører "egentligt lønarbejde", må dette arbejde endvidere anses for en integreret del af selve bestyrelsesarbejdet. Det vil være forbundet med store vanskeligheder at lave en opgørelse, hvor man udskiller en del af arbejdet/vederlaget.

Landsskatteretten skal udtale:

Efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1 (senest lovbekendtgørelse nr. 674 af 15. september 1998) betales der en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 8, nr. 10-12, nr. 15-17 og nr. 20, jf. dog stk. 2, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven.

Det følger af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 4, at afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af 90% for organisationer, fonde, foreninger, herunder almennyttige boligselskaber, loger m.v.

Af bekendtgørelse om afgift af lønsum (senest bekendtgørelse nr. 431 af 5. juni 1999) § 3, fremgår:

"Til virksomhedens lønsum medregnes enhver form for løn, som virksomhedens ansatte har erhvervet inkl. alle tillæg, uanset om de indgår i lønnen eller ydes særskilt, jf. dog lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 3. (...)"

Af bemærkningerne til den nu ophævede lov om arbejdsmarkedsbidrag (L 118 af 9. december 1987) fremgik om opgørelse af lønsummen:

"I lønsummen indgår enhver form for lønindtægt, som virksomhedens ansatte har erhvervet i perioden for afregning af bidrag, dvs. års-, måneds-, 14 dages-, uge-, dag- eller timeløn, akkordfortjeneste, gratialer, honorarer, bonus, produktionstillæg, pensionsbidrag og andre former for vederlag. (...)"

I bemærkningerne til lovforslag L 86 af 6. december 1989 til lov om lønsumsafgift for virksomheder inden for den finansielle sektor (lov nr. 830 af 19. december 1989) er angivet:

"Svarende til afgrænsningen af lønsummen i arbejdsmarkedsbidragsloven indgår i lønsummen enhver form for lønindtægt, som virksomhedens ansatte har erhvervet i perioden for afregning af bidrag, dvs. års-, måneds-, 14 dages-, uge-, dag- eller timeløn, akkordfortjeneste, gratialer, honorarer, bonus, produktionstillæg, pensionsbidrag og andre former for vederlag.

En persons løn skal medregnes til lønsummen, hvis lønnen er A-indkomst og hvis modtageren er omfattet af ATP. (...)"

Af bemærkningerne til lov om arbejdsmarkedsbidrag fremgik om bidragspligtig virksomhed:

"Anden økonomisk virksomhed, der består i levering af ydelser mod vederlag, omfatter bl.a. virksomheden i organisationer, foreninger, fonde, selskaber m.fl., der mod kontingent eller lignende vederlag varetager administrative opgaver eller fællesøkonomiske, herunder faglige formål for medlemmer.

(...)

Bidragspligtig virksomhed i foreninger, fonde m.v. udføres undertiden af medlemmerne, bestyrelsen eller andre uden vederlag. Det er i § 8, stk. 2, foreslået, at bidraget af visse virksomheder, herunder de nævnte foreninger m.v., skal beregnes på grundlag af lønsummen. På denne baggrund er der i § 3, stk. 4, foreslået indsat en regel om, at foreninger, fonde m.v., der leverer momsfrie ydelser, kun skal registreres, hvis de beskæftiger lønnet arbejdskraft (...)."

Spørgsmålet om, hvorvidt en person kan betragtes som ansat, findes efter Landsskatterettens opfattelse at måtte afhænge af en bedømmelse af arbejdsforholdets og vederlagets karakter. Hvis forholdet efter en sådan bedømmelse må sidestilles med et ansættelsesforhold, findes vederlaget at skulle indgå i lønsumsafgiftsgrundlaget, uanset at personen er valgt af en generalforsamling til at udføre arbejdsopgaven.

Det er bl.a. i Landsskatterettens kendelse af 4. december 1999 antaget, at bestyrelsesmedlemmer normalt ikke kan anses som ansatte i lønsumsafgiftslovens forstand, jf. herved også Lønsumsafgiftsvejledningen afsnit D.2. Dette må imidlertid forudsætte, at det arbejde de pågældende udfører, kan karakteriseres som egentlig bestyrelsesarbejde, hvorved må forstås deltagelse i beslutninger om den overordnede ledelse af virksomheden.

Henset til karakteren af de opgaver og funktioner formanden og næstformanden skal varetage for A fagforening finder Landsskatteretten, at det pågældende arbejde som formand og næstformand udfører, må karakteriseres som sådant egentlig bestyrelsesarbejde. De udbetalte honorarer til formand og næstformand skal således ikke indgå i lønsumsafgiftsgrundlaget. Dette er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.

Landsskatteretten ændrer således told- og skatteregionens afgørelse.