Spørgsmål

1. Kan den nærmere beskrevne levering af 2 skulpturer momsberigtiges på et reduceret momsgrundlag efter momslovens § 30, stk. 3 som et førstegangssalg af kunstnerens egne kunstværker, idet kunstneren anvender hjælpere til fremstilling af kunstværkerne?

1 a. Er i den forbindelse den nærmere beskrevne vand- og laserlysskulptur (skulptur 1), samt den ligeledes beskrevne rektangulære skulptur (skulptur 2) omfattet af momslovens kunstdefinition i § 69, stk. 4, og vil disse dermed kunne omfattes af reglerne i § 30, stk. 3?

Svar

1. Ja, som udgangspunkt, jf. dog nærmere besvarelsen af spm. 1 a.

1 a. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Kunstneren A er af B blevet anmodet om at sætte et kunstnerisk præg og skabe en kunstnerisk sammenhæng mellem B's (...) bygninger. A har i den forbindelse udarbejdet tegninger til to skulpturer, som agtes fremstillet af A og solgt til B med henblik på opstilling i B's lokaler. Der er tale om 2 kunstværker, som hver især kun fremstilles i ét eksemplar.

Der er tale om en påtænkt disposition, idet der endnu ikke er indgået nogen kontrakt med B.

De 2 skulpturer, kan beskrives som følger:

Skulptur 1, (...udeladt):

Skulptur 1 består af (...et granitelement) med en diameter på 3 meter, (...beskrivelse af dekoration), delvist nedsænket i gulvet, samt en vandsøjle, som (...) sendes fra loftet (...). Vandsøjlen belyses fra loftet (udeladt - beskrivelse af lysudsmykning).

Det fremgår af de fremsendte modeltegninger, at (... granitelementets) yderste del er plan med gulvet, og inderste del er hævet 2 cm fra gulvet, og at installationen fremstår som en udsmykning af gulv og rum i en foyer eller hall.

Skulptur 2, Skulptur på gangareal:

Skulptur 2 består i den ene ende af (...et granitelement) med en diameter på 3,6 meter, (udeladt - beskrivelse af lysudsmykning) og i den anden ende (...et granitelement). (Granitelementerne...) er delvist nedsænket i gulvet og er forbundet via en højere granitkant (udeladt - beskrivelse af lysudsmykning).

Det fremgår af de fremsendte modeltegninger, at (...granitelementerne) er hævet 2,9 cm over gulvet, og befinder sig i hver sin ende af et gangareal, forbundet af granitkanten, som løber igennem gangarealet..

Kunstneren A har udarbejdet tegninger til fremstilling af 2 skulpturelle værker. Værkerne påtænkes fremstillet af kunstneren selv, eventuelt med delvis hjælp af fremmed arbejdskraft, og solgt til en potentiel kunde. Til brug for prisfastsættelsen og udarbejdelse af kontrakt ønsker A en afklaring af, om værkerne kan sælges efter de særlige regler om kunstnermoms.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det er spørgers repræsentants opfattelse, at der skal svares ja til de stillede spørgsmål.

Repræsentanten anfører følgende vedrørende spørgsmål 1:

Kunstnere som udarbejder skulpturer, kan ved førstegangssalg af egne skulpturer anvende de specielle regler omkring kunstnermoms, jfr. momslovens § 30, stk. 3. Det er dog en betingelse for anvendelse af disse regler, at skulpturen er henhørende under KN-kode 97 03 i toldtariffen, jfr. momslovens § 69, stk. 4, nr. 2. Efter momslovens § 69, stk. 4, nr. 2 er det et krav at skulpturen er udført af kunstneren. KN-kode 97 03 foreskriver at der skal være tale om originale skulpturer, uanset materialets art.

Det er ikke i praksis eller i litteraturen nærmere afklaret, hvorvidt en kunstners anvendelse af medhjælpere ved udarbejdelsen af sine kunstværker har nogen betydning for anvendelsen af reglerne i momslovens § 30, stk. 3.

Meget få kunstværker udføres udelukkende af kunstneren selv. Billedhuggere anvender materiale, som normalt er tilhugget og formgivet af en stenhugger, forinden den egentlige kunstneriske udformning finder sted. Det samme gælder skulpturer i metal, som tillige undergår forarbejdning af tredjemand forinden den kunstneriske udformning. Mange skulpturer er tillige af en sådan størrelse, at en kunstner må gøre brug af medhjælpere til færdiggørelsen.

Hertil kommer den teknologiske udvikling og tidens tendenser, hvor kun fantasien sætter grænser for udformning og materiale. Der er således i dag mulighed for at blande f.eks. naturmateriale og teknik, lys mv. i en skulptur.  En kombination af materialer, som måske ligger udenfor kunstnerens faglige kompetencer, men som kunstneren alligevel ønsker at føre ud i livet.

Såfremt reglerne om kunstnermoms stiller som betingelse, at en skulptur skal udarbejdes af kunstneren selv, ville reglerne ikke kunne finde anvendelse i ovennævnte tilfælde. Dette vil i praksis gøre reglerne om kunstnermoms illusoriske for kunstnere, der udfører skulpturer.

Reglerne må derfor antages at finde anvendelse i tilfælde, hvor skulpturelle værker udføres enten af kunstneren selv eller med delvis hjælp af andre efter kunstnerens personlige anvisninger og kontrol.

Endelig skal det fremhæves, at der i forarbejderne til Lov nr. 375 af 18/5 1994 (L 124 1993/94) fremgår følgende:

"I stk. 4-6 er det fastsat, hvad der forstås ved »kunstgenstande«, »samlerobjekter« og »antikviteter«. Definitionerne svarer til de definitioner, der findes på toldområdet, idet definitionen i de fleste tilfælde er identisk med en KN-kode - dvs. den kombinerede nomenklatur i EF's brugstarif. Særligt vedrørende kunstgenstande bemærkes dog, at den foreslåede afgrænsning i stk. 4 stort set svarer til kunstværker, der kan sælges uden afgift efter de gældende regler om afgiftsfrihed for kunstneres salg af egne værker".

I tiden før 1/7 1994 blev en skulptur, uanset volumen og frembringelsesmåde, anset for at være en kunstgenstand, som kunne sælges af kunstneren uden beregning af moms.

Spørgers repræsentant anfører vedrørende spørgsmål 1 a.:

Spørger ønsker en vurdering af den momsmæssige behandling ved salg af hhv. skulptur 1 og 2.

Spørger er af den opfattelse, at de omhandlede kunstneriske værker skal anses som varer af skulpturel karakter henhørende under KN-kode 97 03. Til støtte for denne opfattelse henvises til toldtariffen, hvoraf følgende fremgår (sammendrag):

Positionen omfatter originalskulpturer i både gammel og moderne stil, uanset materialets art og de kan være fritstående, relieffer eller intaglio (nedskåret eller forsænket). Skulpturer, der tariferes under denne position, vil typisk være unika varer, der tillige ofte er karakteriseret af en ganske høj værdi.

Positionen er ikke udtømmende og definerer dermed ikke begrebet "skulptur". Dette fremgår både af den brede fortolkning under positionens relevante forklarende bemærkninger, samt i Told- og skattestyrelsens information omkring samme, hvoraf fremgår "Der kan ikke opstilles mere specifikke regler for tarifering af varer under pos 97 03 end de, der findes i de forklarende bemærkninger til positionen. Dette skyldes bl.a. det meget varierende udbud af varer med skulpturel karakter, der fremstilles af kunstnere. Tariferingen må derfor vurderes individuelt fra sag til sag efter de retningslinier, der findes".

De omhandlede skulpturer er utvivlsomt originalskulpturer, der kun frembringes denne ene gang. Begge skulpturer er afgrænsede kunstværker, som er delvist nedsænket i niveau med gulvet og som udføres i en kombination af sten (granit), lys og vand.

Da positionen ikke stiller krav til hverken udformning, materiale eller størrelsen på en skulptur, og da skulpturerne ikke er omfattet af undtagelsen til positionen, ses der intet til hinder for, at de af spørger udarbejdede kunstværker, skal anses som skulpturer, omfattet af KN-kode 97 03.

Såfremt der svares bekræftende på, at skulptur 1 og 2 er omfattet af kunstdefinitionen i § 69, stk. 4, ønsker spørger oplyst om salget af kunstværkerne kan ske efter reglerne om kunstnermoms i momslovens § 30, stk. 3.

Spørgers repræsentant henviser endvidere til følgende regler:

Momslovens § 30, stk. 3:

Kunstnere eller disses arvinger kan ved førstegangssalg af kunstnerens egne kunstgenstande, jf. § 69, stk. 4, afgiftsberigtige de pågældende genstande på et reduceret grundlag svarende til 20 pct. af afgiftsgrundlaget som fastsat efter §§ 27-29.

Momslovens § 69, stk. 4:

Ved kunstgenstande forstås:

1) ...

2) Skulpturer henhørende under KN-kode 97 03, udført af kunstneren, herunder afstøbninger af skulpturer i et antal på højest otte eksemplarer kontrolleret af kunstneren eller dennes arvinger.

3)...

Rådets direktiv 2006/112/EF

Bilag IX, Del A

Kunstgenstande

1)...

2)...

3) Originale skulpturer, uanset materialets art, når skulpturerne udelukkende er udført af kunstneren: afstøbninger af skulpturer, hvoraf antallet, der ikke må overstige otte eksemplarer, kontrolleres af kunstneren eller dennes retssuccessorer (KN-kode 97 03 00)

4)...

Spørgers repræsentant henviser endvidere til følgende vedrørende toldtariffen, KN-kode 97 03:

Varekode 97 03:

97.03; Originale skulpturer, uanset materialets art

Relevante forklarende bemærkninger:

Denne position omfatter originalskulpturer i gammel eller moderne stil. Disse arbejder kan være af et hvilket som helst materiale (naturlig eller agglomereret sten, terrakotta, træ, elfenben, metal, voks mv), og de kan være fritstående, relieffer eller intaglio og bestå af statuer, buster, grupper, dyrefigurer mv., herunder relieffer til arkitektoniske formål. Arbejder under denne position kan fremstilles ved forskellige metoder, herunder følgende: ved den ene udfører kunstneren sit arbejde direkte i hårde materialer; ved den anden modellerer kunstneren figurer i bløde materialer; arbejderne bliver herefter støbt i bronze eller gips, hvorefter de hærdes ved brænding eller på anden måde, eller de reproduceres af kunstneren i marmor eller andre hårde materialer.

Ved sidstnævnte fremstillingsmåde går kunstneren almindeligvis frem på følgende måde:

Først fremstilles et udkast - som oftest i formindsket størrelse - i ler eller andet plastisk materiale. Efter dette udkast fremstilles en model i ler; denne model tilintetgøres almindeligvis, efter at den har tjent til støbning af et af kunstneren på forhånd bestemt, meget begrænset antal kopier, eller den placeres på et museum til studiebrug. Disse originalkopier omfatter i første række gipsafstøbningen, der er fremstillet direkte efter lermodellen. Gipsafstøbningen anvendes enten som model til udførelsen af værket i sten eller i træ, eller til fremstilling af støbeforme til støbning i metal eller voks.

Den samme skulptur kan derfor være fremstillet i to eller tre eksemplarer i marmor, træ, voks, bronze mv., og nogle enkelte i terrakotta eller gips. Både udkastet, lermodellen og gipsafstøbningen og de eksemplarer, som på ovennævnte måder fremstilles, betragtes som kunstnerens originale arbejder. Disse eksemplarer er aldrig fuldkommen ens, idet kunstneren hver gang har grebet ind med kompletterende modellering, med korrektioner på de udførte afstøbninger mv. Det er forholdsvis sjældent, at antallet af kopier overstiger tolv.

Positionen omfatter derfor ikke blot originalmodellerne udført af kunstneren, men også kopier fremstillet efter en proces som den ovenfor beskrevne, selv om de er udført af en anden kunstner end den, der har udført originalmodellerne.

Told- og skattestyrelsens information

Tariferingen af "glaskunst" blev aktualiseret ved en henvendelse i relation til momslovens bestemmelser om kunstneres førstegangssalg af egne kunstgenstande. Der blev givet følgende orientering (anført i uddrag):

De under positionen hørende originale skulpturer i gammel eller moderne stil kan også være fremstillet af glas, selv om dette materiale ikke er nævnt blandt eksemplerne nævnt i de forklarende bemærkninger til positionen.
Med forbehold for undtagelse a. - c. i bemærkningerne kan begrebet "skulpturer" ved anvendelsen af denne position fortolkes så bredt, at det ikke alene omfatter statuer, buster etc. som nævnt i de forklarende bemærkninger, men også vaser, skåle etc. Varer, der kan tariferes under positionen, vil typisk være unika eller kun være fremstillet i ganske få eksemplarer. De vil tillige ofte være karakteriseret af en ganske høj værdi. Der kan ikke opstilles mere specifikke regler for tarifering af varer under pos 97.03 end de, der findes i de forklarende bemærkninger til positionen og det ovenfor anførte. Det skyldes bl.a. det meget varierede udbud af varer med skulpturel karakter, der fremstilles af kunstnere.

Tariferingen må derfor vurderes individuelt fra sag til sag efter de retningslinjer, der findes.

Relevante bestemmelser:

...

3. Pos. 97.03 omfatter ikke skulpturer i form af massefremstillede reproduktioner eller arbejder af håndværksmæssig art med karakter af handelsvarer, uanset om disse varer er tegnet eller udført af kunstnere.

...

Relevante undtagelser:

Pos. 97.03 omfatter ikke skulpturer i form af massefremstillede reproduktioner eller arbejder af håndværksmæssig art med karakter af handelsvarer, uanset om disse varer er tegnet eller udført af kunstnere.

a. Skulpturer af kommerciel karakter til dekoration og udsmykning.
b. Genstande til personlig pynt og andre håndværksprodukter af kommerciel karakter (dekorationsgenstande, artikler af religiøs karakter mv).
c. Seriefremstillede reproduktioner fremstillet i metal, gips, kunststen, cement, papmaché mv.

Med undtagelse af genstande til personlig pynt omfattet af pos 71.16 eller 71.17, tariferes disse varer efter materialets beskaffenhed (af træ pos 44.20, af sten pos 68.02 eller 68.15, af keramisk materiale pos 69.13, af uædle metaller pos 83.06 mv).

Spørger har ikke haft bemærkninger til SKATs indstilling.  

SKATs indstilling og begrundelse

Af momssystemdirektivet, dir. 112/2006/EF, artikel 371 fremgår, at

de medlemsstater, som pr. 1. januar 1978 fritog de transaktioner, der er anført i bilag X, del B, kan fortsætte med at fritage dem på de betingelser, der var gældende i hver af de berørte medlemsstater på samme dato.

Af direktivets bilag X fremgår bl.a.:

"Del B, Transaktioner, som medlemsstaterne kan fortsætte med at fritage for afgift

...2) Ydelser leveret af forfattere, kunstnere, herunder udøvende kunstnere …"

Bestemmelserne svarer til tidligere gældende 6. momsdirektiv, artikel 28, stk. 3, litra b), bilag F, punkt 2.

Bemyndigelsesbestemmelsen er udnyttet i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, hvorefter forfatter- og komponistvirksomhed samt anden kunstnerisk virksomhed er fritaget.

Det fremgår endvidere af momslovens § 30, stk. 3:

"Kunstnere eller disses arvinger kan ved førstegangssalg af kunstnerens egne kunstgenstande, jf. § 69, stk. 4, afgiftsberigtige de pågældende kunstgenstande på et reduceret grundlag svarende til 20 pct. af afgiftsgrundlaget som fastsat efter §§ 27-29."

Spørgsmål 1.

SKAT er enig med spørgerens repræsentant i, at udtrykket "kunstnerens egne kunstgenstande" i § 30, stk. 3 skal fortolkes sådan, at det omfatter tilfælde, hvor skulpturelle værker udføres af kunstneren selv, men også tilfælde, hvor værket udføres med delvis hjælp af andre, efter kunstnerens personlige anvisninger og kontrol. Der er således som udgangspunkt tale om kunstnerens eget værk, når denne som udførende kunstner har ophavsretten til den pågældende skulptur. Der skal dog samtidig være tale om et kunstværk, som omfattet at momslovens kunstdefinition vedrørende skulpturer, jf. § 69, stk. 4 nr. 2.

Såfremt kunstneren fremstiller en granitskulptur, som opfylder kunstdefinitionen, uden at der samtidig er tale om en udsmyknings- og installationsopgave, hvori indgår andre elementer end selve skulpturen, vil selve skulpturen være omfattet af reglerne om salg af egne værker, også selvom der er anvendt medhjælp ved f.eks. grundbehandling af sten, efterbehandling mv.

Som det fremgår under besvarelsen af det efterfølgende spørgsmål 1.a., anses spørgerens leverancer, som beskrevet i spørgsmålet, imidlertid ikke for salg af skulptur/kunstgenstande, men derimod som en kunstnerisk ydelse, som er momsfritaget efter § 13, stk. 1, nr. 7. Det bemærkes, at spørgerens anvendelse af medhjælp som beskrevet ikke er til hinder for, at spørgeren er momsfritaget efter § 13, stk. 1. nr. 7.

Det indstilles derfor, at der svaret ja, som udgangspunkt, til spørgsmål 1, jf. dog nærmere besvarelsen af spørgsmål 1.a

Spørgsmål 1.a

Det fremgår af beskrivelsen, at den af spørgeren påtænkte leverance vil bestå i levering af to kunstværker, som har karakter af integrerede bygningsinstallationer, til udsmykning af dels et gangareal, dels en foyer/hall. Kunstnerens arbejde består dels i det kunstneriske idéarbejde med udsmykningen, dels i formgivningen af granitelementer, tilpasset bygningens rum, samt udførelse af vand- og lys-installationer.

Som integrerede bygningsinstallationer, der udsmykker gulv, loft og rum, således som det er beskrevet, kan kunstværkerne som helhed ikke anses for at opfylde betingelserne for at udgøre skulpturer, omfattet af momslovens § 69, stk. 4, nr. 2. Ud fra beskrivelsen ses det, som leveres, ikke at have karakter af vareleverancer. Der er efter SKATs opfattelse ud fra en konkret vurdering ikke tale om selvstændige kunstgenstande, der kan anses som varer, men om kunstnerisk bearbejdning af bygningsbestanddele, udsmykning af gulv, loft og rum.

Således som leverancen er beskrevet, anser SKAT leverancen for at udgøre en udsmykningsydelse, der er en momsfri kunstnerisk ydelse, omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 7. Leverancen anses således i sin helhed for momsfritaget.

Der lægges i denne forbindelse vægt på, at leverancen efter sin karakter, som integreret i bygningen, kun kan leveres én gang, og at der er tale om en opgave med udsmykning af en bygning på bestilling, og ikke om salg af et på forhånd fremstillet kunstværk.

Der er således ikke tale om levering af kunstgenstande efter § 69, stk. 4. Leverancen er derfor ikke omfattet af reglerne om reduceret momsgrundlag ved levering af kunstgenstande i § 30, stk. 3. Det indstilles derfor, at der svares nej til spørgsmål 1.a.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet svarer i overensstemmelse med SKATs indstilling.