Parter

1) A
(advokat Martin Simonsen ved advokat Martin Henrichsen)

2) Boet efter B
(advokat Martin Simonsen ved advokat Martin Henrichsen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Andreas Medom Madsen)

Afsagt af landsdommerne

Karsten Bo Knudsen, Ole Græsbøll Olesen og Jonas Christoffersen (kst.)

Påstande

Under denne sag, der er anlagt den 28. januar 2005, har sagsøgerne, A og boet efter B nedlagt følgende påstande:

A

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at As indtægt for indkomståret 1997 hidrørende fra kilderne H1-Finland OY, H1-ApS og H2 AB, Sverige, for indkomståret 1998 hidrørende fra kilderne H1-Finland OY, G1 Kommunikation, H2 AB, Sverige, og H3 (B) samt for indkomståret 1999 hidrørende fra kilderne H1-Finland OY, G1 Kommunikation, H2 AB, Sverige, H3 (B), G1 Kommunikation GmbH og H5 A/S, Norge, skal anses som erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed, og at skatteansættelsen for disse indkomstår derfor skal hjemvises til fornyet behandling i overensstemmelse hermed.

Boet efter B

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at Bs indtægt for indkomståret 1997 hidrørende fra kilderne H1-Finland OY og H2 AB, Sverige, for indkomståret 1998 hidrørende fra kilderne H1-Finland OY, G1 Kommunikation ApS, H2 AB, Sverige, og G1 Kommunikation GmbH, samt for indkomståret 1999 hidrørende fra kilderne H2 AB, Sverige, H5 AS, H1 TeleKommunikation Gmbh, og G1 Kommunikation GmbH, skal anses som erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed, og at skatteansættelsen for disse indkomstår derfor skal hjemvises til fornyet behandling i overensstemmelse hermed.

Skatteministeriet har over for begge påstande nedlagt påstand om frifindelse.

Sagen angår spørgsmålene, om A og B i indkomstårene 1997-1999 drev selvstændig erhvervsvirksomhed, og om A havde en retsbeskyttet forventning om, at skattemyndighederne ikke ville anfægte hans selvangivne status som selvstændig erhvervsdrivende.

Sagsfremstilling

Den 6. september 1995 meddelte Skatteforvaltningen, A, at man agtede at ændre hans skatteansættelse for indkomståret 1992, da blandt andet diæter kun kan fratrækkes af lønmodtagere i et ansættelsesforhold.

Ligeledes den 6. september 1995 meddelte Skatteforvaltningen, A, at man agtede at ændre hans skatteansættelse for indkomståret 1993, da diæter kun kan fratrækkes af lønmodtagere i et ansættelsesforhold, og da erhvervsmæssig kørsel i egen bil kun kunne godkendes med et nærmere angivet beløb.

Den 3. oktober henholdsvis den 1. november 2000 meddelte Skatteforvaltningen, A, at hans skatteansættelse for indkomstårene 1997, 1998 og 1999 efter besigtigelse var ændret blandt andet for så vidt angår erhvervsmæssig anvendelse af ejendommen ..., hvor A og B havde deres bopæl. Af brevet af 3. oktober 2000 vedrørende indkomståret 1997 fremgår blandt andet:

"...

Besigtigelsen koncentrerede sig fortrinsvis om den længe der betegnes som "erhvervsdelen".

"Erhvervsdelen" består af stueetage samt 1. sal.

Skatteadministrationen finder efter besigtigelsen, at kun 1. salen, samt en skønsmæssig del af køkken og toilet i stueetagen, vil kunne anerkendes som erhvervsmæssigt anvendt. Der godkendes således kun fradrag for udgifter vedrørende disse arealer. Derimod mener administrationen, at to rum i stueetagen må anses for privat anvendt. Disse to rum indeholder billard- og dartstue samt motionsrum med bordtennisborde og løbebånd.

Da stueetagen og 1. salen m²-mæssigt er lige store godkendes skønsmæssigt 55% af bygningen benævnt "erhvervsdelen" som erhvervsmæssigt anvendt. I dette skøn er der taget hensyn til en skønsmæssig erhvervsmæssig anvendelse af køkken og toilet."

Skatteforvaltningen ændrede senere på ny As og Bs skatteansættelser for indkomstårene 1997-1999 ved breve af juli og august 2001, idet man ikke fandt at der blev drevet selvstændig virksomhed.

Den 28. oktober 2004 afsagde Landsskatteretten herefter sålydende kendelse om ansættelsen af As skattepligtige indkomst for indkomstårene 1997-1999:

"...

Klagen skyldes, at Skatteankenævnet ikke har anset klageren for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed.

Landsskatterettens afgørelse

Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren siden 1992 har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed og i perioden 1997-1999 under navnet H3. Virksomheden blev ifølge repræsentanten drevet i interessentskabsform sammen med NN, KJ, LT og klagerens ægtefælle, B. Der foreligger ikke en interessentskabskontrakt eller samarbejdsaftale vedrørende virksomheden. Virksomheden blev drevet fra klagerens bopæl.

Klagerens revisor har ifølge sagsfremstillingen oplyst følgende til told- og skatteregionen om den drevne virksomhed.

"...

Oprindeligt drejer det sig om 2 selskaber nemlig G1 ApS og H1 ApS. G1 er ejet af 2 personer, som ikke er ejere af H1, som er ejet af 3 personer, hvoraf A er den ene og de 2 øvrige er NN og MS. ...

Alle selskaber, der er oprettet i udlandet, er datterselskaber af disse 2 selskaber med undtagelse af H2 i Sverige, som er et søsterselskab. Derfor ejer klager ingen aktier eller anparter i udlandet.

Ved en skattefri fusion dannes moderselskabet HH ApS og det er disse anparter klager har solgt, så han nu er helt ude af koncernen. Hovedaktionærerne var blevet uvenner.

Klager og de 2 andre aktionærer har arbejdet med at købe interessante telefonforbindelser både i Danmark og i udlandet. I G1 gik aftalerne ud på, at G1 selv udsendte regninger direkte til brugerne (de personer der ringede op på numrene for at få sexydelserne), hvorimod det i H1 var Tele Danmark, der opkrævede pengene hos brugerne og afregnede en del heraf til H1. Det er derfor, at det primært er G1, der er blevet omtalt i dagspressen. I udlandet opererer der mange forskellige teletjenester på markedet med forskellige prisfastsættelser, og her drejer det sig om, at få fat i interessante telefonnumre og få opringningerne omdirigeret til f.eks. en fjern ø, hvor takseringen for H1 og G1 er så billig som mulig. Det giver større fortjeneste, da takseringen, over for dem der ringer op, er uafhængig af denne omdirigering, dvs. stadig høj.

Mange af telefonnumrene skaffes på de internationale telemesser, hvor hovedaktionærerne møder op. En anden opgave de 3 aktionærer tager sig af er annonceringsdelen. Der skal udfærdiges annoncer og de skal indrykkes i relevante blade og tidsskrifter, som læses af potentielle interesserede kunder til sexydelserne. Det er ikke alle blade, der ønsker den slags annoncer indrykket. I forbindelse med oprettelsen af tjenesterne i udlandet skal der findes de specielle blade som indrykker sådanne annoncer, og som læses af de mulige fremtidige kunder.

På spørgsmålet om, hvad de mange ansatte i selskaberne så laver, oplyser revisor, at de også laver foranstående arbejde.

Når man så har fået rådighed til telefonforbindelserne, skal der indtales lydbånd, idet det er disse kunderne hører, når de ringer op. Til at indtale disse bånd skal der skaffes kontakt til kvinder med de rette stemmer. Båndene skal så forbindes til telefonlinierne.

Vedrørende billederne, som ligger på internettet, bliver disse skaffet hos kvinder, som møder op med prøvefotos, som de selv har fået lavet. Disse fotos tilbydes til brug for internettets sexydelser mod betaling. Henvendelsen fra kvinderne sker altid til H1's kontorer, idet det er den adresse der er kendt. Klagers privatadresse er ikke kendt. Billederne skal derefter lægges ind på internettet m.v. Dette foretages af de øvrige ansatte i selskaberne.

... lokalerne i privatboligen anvendes til folk fra udlandet, som med mellemrum er på besøg i Danmark. Men disse overnatter ikke i lokalerne. Der er alene 1 seng i kontoret. En af medejerne er en israelit, der bor i Israel. Han har med mellemrum benyttet sengen til overnatning, når han var i Danmark.

...

A er direktør for H1, og det er nødvendigt, at han er meget til stede på selskabets kontorer. I G1 har der altid været ansat en ekstern direktør til at klare den daglige administration.

..."

Det er oplyst, at klageren ikke har fået løn for sit arbejde som direktør i H1.

Repræsentanten har forklaret, at klageren var blandt de første, der var med til at udbyde internet- og telefonsextjenester. I forbindelse med opkald i udlandet var det nødvendigt at have registreret et udenlandsk selskab, der kunne råde over et telefonnummer i udlandet. Derfor var der stiftet en række selskaber i flere lande, som reelt var postkasseselskaber. De omhandlede selskabers funktion var for så vidt ikke at drive selvstændig virksomhed i traditionel forstand, men at have rådighed over telefonnumrene og foretage opkrævning og fordeling af indtægterne ved den virksomhed, de enkelte interessenter herunder klageren selvstændigt drev. Selskaberne havde derfor stort set ingen ansatte og en særdeles begrænset administration, ligesom hele overskuddet blev fordelt til interessenterne.

Indtægterne fra disse selskaber blev beregnet således, at klageren havde tilknyttet en række telefonnumre til sig i hvert enkelt selskab. For hver gang der blev foretaget et opkald til disse tjenester (telefonnumre), blev dette registreret på klagerens konto. Når pengene blev betalt af den pågældende kunde, blev dette faktureret af klageren. Der er fremlagt kopi af de i sagen omhandlede fakturaer, hvoraf fremgår, at der er pålagt moms på fakturering til selskaber i Danmark, mens der ikke er opkrævet moms af faktureringer til udlandet.

Såfremt der ikke blev foretaget betaling af en kunde, der havde foretaget opkald til én af telefonlinjerne, blev der intet udbetalt til klageren.

Repræsentanten har endelig forklaret, at klageren ikke havde fast arbejdstid, at han selv tilrettelagde arbejdet, og i et vist omfang havde ansat medhjælp.

Der er fremlagt en koncernoversigt over Project HH, som er den koncern, hvori de selskaber, som klageren udførte arbejde for, indgår. Det fremgår heraf, at HH Holding ApS (senere omdannet til HH A/S, i det følgende benævnt HH) i den omhandlede periode ejedes af NN, MS, KJ og klageren med hver 17,5% og H10 Systems 30%. HH ejede selskaberne H1 International A/S og H4 ApS med 100% (H1 International var tidligere H1 Danmark A/S, idet følgende anvendes betegnelsen H1). Klageren ejede endvidere 28,5% af aktierne i selskabet H2 AB, der var søsterselskab til HH.

Selskaberne H1 og H4 ApS ejede endvidere en række selskaber i udlandet. Bl.a. ejede H1 selskaberne H1/H8 Finland OY (100%), H1 Telekommunikation GmbH (75%), H4 Ltd. (100%), samt H5 AS (80%).

Det er oplyst, at klageren solgte sine aktier i HH i 2000.

Repræsentanten har forklaret, at H1 havde ansat en bogholder til at forestå fordelingen af indtægter fra de forskellige selskaber. Således sikredes det, at den korrekte udbetaling blev foretaget til dem, der havde de omhandlede telefonnumre tilknyttet sig.

Told- og skatteregionen har oplyst, at klageren i perioden 8/12 1998-10/5 2000 var administrerende direktør i selskabet H1.

Af bilag til selvangivelsen for perioden 1997-1999 fremgår, at klageren havde følgende resultatopgørelse i virksomheden:

	1999	1998	1997
Omsætning	1.229.878 kr.	1.004.851 kr.	784.875 kr.
-varekøb	450.000 kr.
	779.878 kr.	1.004.851 kr.	784.875 kr.
Øvrige omkostninger
Fremmed hjælp		90.758 kr.	61.250 kr.
EDB-udstyr		3.415 kr.	30.540 kr.
Andel el og	20.506 kr.	11.100 kr.	12.743 kr.
varme
Kontor m.v.	519 kr.	1.920 kr.	2.505 kr.
Fortæring m.v.	18.725 kr.
Småanskaffelser		35.449 kr.	102.232 kr.
Afskrivning inventar	27.119 kr.	38.742 kr.	35.893 kr.
Telefon	2.990 kr.	4.021 kr.
Forsikringer	3.236 kr.	2.071 kr.
Alarm	2.516 kr.	1.839 kr.
Reparation og vedligeholdelse	6.322 kr.	36.280 kr.
Rengøring	236 kr.	960 kr.
Repræsentation 25%	335 kr.
Parkering	1.057 kr.
	83.561 kr.	226.555 kr.	245.163 kr.
- indgående afgift			20.602 kr.
			224.561 kr.
Autodrift
Benzin	26.704 kr.	18.720 kr.	14.457 kr.
Reparationer	38.554 kr.	18.581 kr.	33.960 kr.
Forsikringer og vægtafgift	21.467 kr.	16.370 kr.	13.452 kr.
Afskrivninger	228.937 kr.	189.297 kr.	67.620 kr.
	315.662 kr.	242.968 kr.	129.489 kr.
-andel af fortjeneste 80%		169.776 kr.
		73.192 kr.
- privat andel, 20%	63.132 kr.	14.638 kr.	25.898 kr.
Erhvervsmæssig	252.530 kr.	58.554 kr.	103.591 kr.
Udgifter i alt	336.091 kr.	285.109 kr.	328.152 kr.
	443.787 kr.	719.742 kr.	456.723 kr.
Renteindtægter	4.157 kr.
Renteudgifter	6.011 kr.
Godtgørelse vedrørende administration	6.000 kr.	6.000 kr.
Nettoresultat	447.933 kr.	725.742 kr.	456.723 kr.
Omsætningen er fremkommet således (kopi af fakturaer fremlagt):
1997
H1-Finland OY	419.039,35 kr.		8 fakturaer
H1-ApS	6.000,00 kr.		1 faktura
H2 AB, Sverige	333.835,25 kr.		5 fakturaer
I alt	758.874,60 kr.
1998
H1-Finland OY	300.782,25 kr.		4 fakturaer
G1 Kommunikation	237.600,00 kr.		3 fakturaer
H2 AB, Sverige	296.470,00 kr.		5 fakturaer
H3 (B)	170.000,00 kr.		1 faktura
i alt	1.004.851,25 kr.
1999
H1-Finland OY	50.000,00 kr.		1 faktura
G1 Kommunikation	152.370,00 kr.		3 fakturaer
H2 AB, Sverige	69.255,00 kr.		2 fakturaer
H3 (B)	90.400,00 kr.		1 faktura
G1 Kommunikation GmbH	791.170,00 kr.		7 fakturaer
H5 AS, Norge	85.500,00 kr.		1 faktura
I alt	1.238.695,00 kr.

Som dokumentation for den selvangivne udgift til varekøb på 450.000 kr. for 1999 foreligger et brev fra klagerens revisor af 4. januar 2000, hvorefter der er tale om levering af og installation af 48 programmer efter aftale i 4. kvartal 1999 for 450.000 kr. Det er angivet, at beløbet ikke indeholder moms, og at det betales efter aftale. Selskabets revisor har over for de stedlige myndigheder oplyst, at der var tale om en leverandør, som ikke ville handle med klageren eller hans selskab. Revisionsfirmaet forestod derfor bestillingen og viderefakturerede udgifterne til klageren.

Der er fremlagt kopi af en udateret samarbejdsaftale mellem på den ene side H3 v/A og H7 ved B (klagerens ægtefælle) og på den anden side HH A/S under ændring fra ApS samt tilhørende datterselskaber (herefter kaldet koncernen). Det fremgår bl.a. heraf

"...

Samarbejdsaftale

§ 1

Ansvarsområde/kompetence

Konsulenterne leverer på anmodning fra adressen ... managementrådgivning til koncernen i samme omfang som hidtil.

Konsulenterne er forpligtet til at levere konsulentrådgivning efter påkrav fra koncernen pr. telefax (...). Sygdom og varslet ferie betragtes som lovligt forfald, der udskyder forpligtelsen til at levere konsulentrådgivning.

Konsulenterne refererer for så vidt angår deres virke i henhold til denne samarbejdsaftale til HH ApS' administrerende direktør, der på tidspunktet for aftalens underskrift er PP.

§ 2

Begyndelsestidspunkt

Samarbejdet er etableret før denne aftales underskrift, men tager sin begyndelse i den nuværende form den 1. juni 2000.

Nærværende aftale er uopsigelig i hele dens løbetid.

Aftalen er tidsbegrænset, og ophører uden yderligere opsigelse den 1. juli 2001.

§ 3

Øvrige hverv

Konsulenterne er så længe nærværende samarbejdsaftale er gældende berettiget til at udøve anden erhvervsaktivitet og yde rådgivning til andre virksomheder alene begrænset af nedenstående bestemmelse.

§ 4

Konkurrenceklausul

Konsulenterne er uberettiget til, så længe aftalen er gældende, at udøve konsulentrådgivning til, eller tage ansættelse hos virksomheder, der konkurrerer med koncernen, herunder at have økonomiske interesser i sådanne virksomheder.

Undtaget herfra er investering i børsnoterede virksomheder.

Den konkurrencebelagte virksomheder omfatter enhver konkurrence med koncernen samt forberedelse af sådanne tiltag, både ved aktiv deltagelse og passiv kapitalanbringelse samt ved råd og dåd.

Konsulenterne må således ikke direkte eller indirekte

- registrere domæner på internettet

- møde på brancherelaterede messer/udstillinger

- tage kontakt til koncernens medarbejdere.

Den konkurrencebelagte virksomhed omfatter endvidere blandt andet, men ikke begrænset hertil kontakt til koncernens kunder, samarbejdspartnere og andre forretningsforbindelser, samt kontakt til nuværende eller tidligere ansatte i koncernen eller hos selskabets leverandører.

Den konkurrencebelagte virksomhed omfatter såvel telefoni- som internetvirksomhed indenfor de områder, som koncernen hidtil har beskæftiget sig med, og områder som har været under forberedelse frem til nærværende aftales underskrift.

I en periode på 24 måneder efter overtagelsesdagen, er konsulenterne uberettiget til at kontakte koncernens nuværende eller tidligere medarbejdere, samarbejdspartnere og leverandører.

Enhver overtrædelse af konkurrenceklausulen kan af koncernen imødegås ved nedlæggelse af fogedforbud uden sikkerhedsstillelse ved selskabets værneting.

§ 5

Vederlag

H3 v/A's vederlag udgør kr. 50.000,00 i månederne juni, juli, og august 2000. Beløbet forfalder til betaling den 1. i de respektive måneder. Herefter udgør vederlaget kr. 92.000,00 med tillæg af moms i den resterende periode af aftalens løbetid, jf. § 2. Beløbene forfalder til betaling den 1. i hver af respektive måneder.

H7 v/B's vederlag udgør kr. 50.000,00 i månederne juni, juli, og august 2000. Beløbet forfalder til betaling den 1. i de respektive måneder. Herefter udgør vederlaget kr. 92.000,00 med tillæg af moms i den resterende periode af aftalens løbetid, jf. § 2. Beløbene forfalder til betaling den 1. i hver af respektive måneder.

Konsulenterne modtager til eje den mobiltelefon (kommunikator) og bærbar PC, som hidtil har været anvendt uden udførelsen af konsulentarbejdet. Overdragelsen finder sted ved nærværende aftales underskrift.

§ 6

Ferie

Konsulenterne er berettiget til hver for sig at afholde ferie i 6 uger hvert år, men modtager ikke feriepenge under hensyn til, at aftalen er en konsulentaftale, at den er tidsbegrænset, og at konsulenterne modtager vederlag hver måned og således modtager 12 månedlige vederlag pr. 1 års periode.

§ 7

Dødsfald

Såfremt en af konsulenterne afgår ved døden før 30. juli 2001, er den anden konsulent berettiget til og forpligtet til at indtræde i den afdødes sted mod at oppebære det vederlag, som den afdøde konsulent var berettiget til i henhold til aftalen.

..."

Told- og skatteregionen har oplyst, at der for de omhandlede indkomstår ikke er fremlagt nogen dokumentation for de indgåede aftaler med de enkelte selskaber i koncernen om udførsel af arbejde. Der er endvidere ikke noget regnskabsmateriale for virksomheden tilgængeligt udover det ovenfor nævnte.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har ikke anset klageren for at have drevet selvstændig erhvervsvirksomhed i perioden 1997-1999. Skatteforvaltningen har ansat klagerens skattepligtige A-indkomst til den omsætning, der er angivet i resultatopgørelsen. De selvangivne udgifter til fremmed hjælp for 1997 og 1998 har skatteadministrationen ikke godkendt, idet det ikke er anset for dokumenteret, at der har været antaget sådan fremmed hjælp. De øvrige selvangivne udgifter er ikke anset for fradragsberettigede, idet klageren ikke er anset som selvstændig erhvervsdrivende.

Cirkulæret til personskatteloven nr. 129 af 4/7 1994 indeholder den skatteretlige sondring mellem lønmodtagere og selvstændig erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde skal der ifølge cirkulæret foretages en nærmere vurdering, hvor der lægges vægt på de i cirkulæret nævnte kriterier.

Efter en samlet vurdering må klageren anses for lønmodtager i forhold til HH koncernen, da han ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed for egen regning og risiko.

Der er henset til, at det manglende skriftlige aftalegrundlag for perioden skaber en formodning for, at der er tale om lønmodtagerforhold ligesom den fremlagte samarbejdsaftale for den efterfølgende periode giver det indtryk, at klageren har arbejdet under lønmodtagerlignende forhold, idet det fremgår af § 2, at samarbejdet er etableret før den indgåede aftale. Aftalen dokumenterer, at HH kan træffe aftale for alle selskaber i koncernen herunder de selskaber, som klageren har haft som hvervgivere. Således er der reelt tale om en hvervgiver, nemlig HH. Endvidere fremgår, at klageren modtager et fast månedligt vederlag, at han har ret til seks ugers ferie samt, at han til eje modtager den mobiltelefon og bærbare PC, som han hidtil har anvendt til udførelse af konsulentarbejdet.

Herudover er der henset til

-	at klager kun har få hvervgivere, og alle hvervgivere er selskaber, der indgår i selskabskoncernen Projekt HH, hvorfor der i realiteten er tale om en hvervgiver.
-	at klager var administrerende direktør i H1, der havde en nøgleposition i koncernen. Direktørposten var ulønnet, hvilket er usædvanligt og anses begrundet i, at klager i stedet modtager vederlag fra de tilknyttede hvervgivere.
-	at der ikke foreligger dokumentation for de aftaler der er indgået mellem klager og klagers kunder (hvervgivere), hvorfor det ikke er muligt at konstatere om arbejdet er udført for egen regning og risiko.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har overfor Landsskatteretten fremsat påstand om, at klageren anses for selvstændig erhvervsdrivende i perioden 1997-1999.

Sondringen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende skal ske på grundlag af punkt B.3.1.1. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, der er en videreførelse af cirkulære nr. 116 af 5. oktober 1988. Dette fremgår af flere Højesterets domme bl.a. TfS 1996, 449 og TfS 1997, 473.

Klageren opfylder ikke ét af de kriterier, der omtales i cirkulære nr. 129 af 4/7 1994, for at blive anset for ansat i et tjenesteforhold. Derimod opfylder klageren kriterierne i cirkulæret for at blive anset som selvstændig erhvervsdrivende. Disse er følgende.

1. Klageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden instruktion fra hvervgiveren.
2. Hvervgiverens forpligtelse over for klageren er begrænset til det enkelte ordreforhold.
3. Klageren er ikke på grund af ordren begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre.
4. Klageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko.
5. Klageren har i begrænset omfang ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp.
6. Vederlaget erlægges efter regning, og betaling ydes først fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt.
7. Indkomsten oppebæres fra flere hvervgivere.
8. Indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.
9. Klageren ejer de anvendte redskaber, maskiner, værktøj eller lignende.
10. Klageren leverer helt eller delvis de materialer, der medgår til arbejdets udførelse.
11. Klageren har etableret sig i egne lokaler.
12. Ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler klageren.

Skatteankenævnet har i det væsentlige begrundet sin afgørelse med, at risikomomentet taler for, at der foreligger et ansættelsesforhold. Når situationen imidlertid er den, at der ikke akkumuleres overskud i selskaberne, idet overskud fuldt ud fordeles på de enkelte interessenter, der altså ikke har en fast løn, vil tab på debitorer i selskaberne direkte påvirke den enkelte interessents overskudsandel. Dette må betegnes som en driftsrisiko.

Til støtte for påstanden er det videre anført, at der ingen realitet er i de pågældende selskaber, der har udbetalt beløbene til klageren. Det er således udelukkende klageren, der har drevet erhvervsmæssig virksomhed. Der er henvist til realitetsgrundsætningen.

Principielt burde skattemyndighederne have anset klageren for skattepligtig af de forholdsmæssige indtægter i selskaberne.

Det er uomtvistet, at det er klageren, der bærer den økonomiske risiko. Dette skyldes netop, at klageren først får betaling, når denne indgår fra kunderne. Betaler de ikke, er der ingen betaling til klageren og altså ingen omsætning i virksomheden.

Klageren må endvidere anses for at have haft væsentlige driftsudgifter. Der er henvist til bilagene til selvangivelsen. Driftsudgifterne må anses for at vedrøre klagerens virksomhed, da det er naturligt, at der afholdes forskellige udgifter til bl.a. indretning af lokaler m.m.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Afgrænsningen mellem selvstændige erhvervsdrivende m.v. og lønmodtagere skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 (til personskatteloven) pkt. 3.1.1. Der henvises herved til Højesterets domme af 9. maj 1996 og 7. maj 1997 offentliggjort i Tidsskrift for Skatteret 1996, nr. 449 og 1997, nr. 473. Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger, og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag en af samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Efter en samlet vurdering kan det ikke anses for godtgjort, at klageren i skattemæssig henseende har drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i perioden 1997-1999.

Der er ikke fremlagt materiale, der nærmere belyser klagerens samarbejde med de virksomheder, han har udstedt fakturaer til. Selv om det måtte lægges til grund, at fakturaerne kun vedrører opkald, som kunden har betalt for, kan denne risiko for kundens betalingsevne/vilje under de foreliggende omstændigheder, hvor kunden skulle betale til de selskaber, som klageren fakturerede, ikke i sig selv begrunde, at klageren anses som selvstændig erhvervsdrivende. Det kan endvidere ikke anses for dokumenteret, at klageren har benyttet fremmed hjælp i indkomstårene 1997 og 1998 eller har haft udgifter til varekøb i 1999 i det selvangivne omfang. De resterende udgifter vedrører klagerens bopælsejendom samt biludgifter. Disse udgifters karakter godtgør heller ikke, at klageren har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Den fremlagte samarbejdskontrakt mellem HH og klageren har endvidere karakter af en ansættelsesaftale. Selv om den først er gældende fra 1. januar 2000, må det antages, at samarbejdet har haft en tilsvarende karakter i de forudgående år. Det fremgår således af aftalen, at der er tale om levering af managementrådgivning til HH samt datterselskaber i samme omfang som hidtil.

Det er derfor med rette, at klageren ikke er anset for selvstændig erhvervsdrivende i perioden 1997-1999.

..."

Samme dag afsagde Landsskatteretten en i det væsentlige ligelydende afgørelse om ansættelsen af Bs indkomst for indkomstårene 1997-1999. Af kendelsen fremgår følgende om Bs virksomhed og omsætning m.v. de pågældende år:

"...

Sagens oplysninger

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren i perioden 1997-1999 drev selvstændig erhvervsvirksomhed under nævnet [navnet.red.SKAT] H7 . ... Klageren er uddannet DTP'er, som er en uddannelse vedrørende grafisk edb.

Repræsentanten har forklaret, at virksomheden beskæftigede sig med at få folk til via edb at benytte en af hvervgiver udbudt erotisk telefon- eller internettjeneste. Arbejdet kunne sidestilles med et reklamebureau, der udførte grafisk produktion. Klageren udarbejdede annoncer m.m. til aviser og blade for hvervgiverens tjenester. Opgaverne udførtes på bestilling fra selskaber, der alle var en del af HH koncernen. Afregningen skete efter aftale, idet der ofte var aftalt en fast pris for et produkt, ligesom der kunne være aftalt provision af indgåede beløb vedrørende den enkelte annonce.

...

Af bilag til selvangivelsen for perioden 1997-1999 fremgår, at klageren havde følgende resultatopgørelse i virksomheden:

	1999	1998		1997
Omsætning, export	1.184.068 kr.	1.011.805 kr.		409.765 kr.
Lejeindtægt	7.315 kr.
Omsætning indland		355.000 kr.
	1.191.383 kr.	1.366.805 kr.		409.765 kr.
Fællesudgifter	9.936 kr.
Ejendomsskat	648 kr.
Elektricitet	623 kr.
Telefon	580 kr.
Andel af husleje	25.000 kr.	25.000 kr.		9.000 kr.
el og varme
Fremmed hjælp	90.400 kr.	170.000 kr.
Godtgørelse vedrørende administration	-6.000 kr.	6.000 kr.
Udgifter i alt	121.187 kr.	189.000 kr.		9.000 kr.
	1.070.196 kr.	1.177.805 kr.		400.765 kr.
Renteindtægter	38.607 kr.	23.030 kr.
Renteudgifter	47.856 kr.
	1.060.947 kr.	1.200.835 kr.
Der beskattes som
Personlig indkomst	1.038.633 kr.	235.430 kr.
Kapitalafkast	48.881 kr.	13.423 kr.
Opsparet overskud, hævet	26.567 kr.	951.982 kr.
	1.114.081 kr.	1.200.835 kr.
Omsætningen er fremkommet således (kopi af fakturaer fremlagt):
1997
H1-Finland OY		166.000 kr.		2 fakturaer
H2 AB, Sverige		243.264 kr.		3 fakturaer
I alt		409.764 kr.
1998
H1-Finland OY		251.000 kr.		3 fakturaer
G1 Kommunikation ApS		355.000 kr.		5 fakturaer
H2 AB, Sverige		208.804 kr.		3 fakturaer
G1 Kommunikation GmbH		552.000 kr.		5 fakturaer
i alt		1.004.851 kr.
1999
H2 AB, Sverige		154.924 kr.		4 fakturaer
H5 A/S		85.500 kr.		1 faktura
H1 TeleKommunikation GmbH		212.500 kr.		2 fakturaer
G1 Kommunikation GmbH,		745.073 kr.		3 fakturaer
I alt		1.197.497 kr.

..."

Den i Landsskatterettens kendelser omtalte samarbejdsaftale er underskrevet den 12. maj 2000.

Det er oplyst, at A og B rettelig ikke har drevet virksomhed i interessentskabsform med NN, KJ og LT, at såvel A som B anvendte firmanavnet H3, men at de var registreret med hver sit selvstændige SE-nummer, og at B i en periode anvendte firmanavnet H6.

Det er endvidere oplyst, at A i perioden 1997-1999 ejede en del af aktierne i H1 Danmark A/S. H1 Danmark A/S ejede datterselskaber i en række europæiske lande, herunder Finland (H1/H8 Finland OY), Tyskland (H1 Telekommunikation GmbH), Norge (H5 AS) og England (H4 Ltd.); også kaldet H1-selskaberne. A ejede derudover en del af aktierne i H2 AB. B ejede derimod efter det oplyste ikke aktier eller anparter i H1-selskaberne eller H2 AB.

Den 1. juli 1999 stiftedes HH ApS ved en skattefri aktie- og anpartsombytning ved apportindskud af aktierne i H1 Danmark A/S og anparterne i G1 Kommunikation ApS, og A blev herefter ejer af en del af akterne i HH ApS. Efter det for landsretten oplyste, ejede hverken A eller B inden stiftelsen af HH ApS direkte eller indirekte aktier eller anparter i G1 Kommunikation ApS eller dettes datterselskaber; G1-selskaberne.

Der er under sagen fremlagt diverse regnskaber og selvangivelse for H1 Danmark A/S, hvoraf fremgår blandt andet følgende om selskabets økonomiske forhold i den relevante periode:

Indkomstår	1997	1998	1999
Skattepligtig indkomst	1.023.786 kr.	986.759 kr.	3.260.123
Regnskabsår	1.7.1996-	1.7.1997-	1.7.1998-
	30.6.1997	30.6.1998	30.6.1999
Omsætning	36.346.732 kr.	47.005.104 kr.	45.340.844 kr.
Produktionsomkostninger	-31.988.969 kr.	-31.366.706 kr.	-25.039.403 kr.
Personaleudgifter	-1.080.560 kr.	-1.847.846 kr.	-2.315.060 kr.
Lokaleomkostninger	-328.823 kr.	-338.384 kr.	-265.989 kr.
Salgsomkostninger	-1.080.549 kr.	-11.013.406 kr.	-12.910.949 kr.
Øvrige omkostninger	-571.718 kr.	-801.359 kr.	-1.187.659 kr.
Af- og nedskrivninger af materielle anlægsaktiver	-239.716 kr.	-419.947 kr.	-358.301 kr.
Resultat før skat og ekstraordinære poster	1.011.621 kr.	1.217.456 kr.	3.021.442 kr.
Årets resultat	429.602 kr.	604.842 kr.	1.754.038 kr.

Ifølge en udateret og ikke underskrevet aftale, der, efter det for landsretten oplyste, er indgået i maj 2000, solgte A med overtagelse den 10. maj 2000 til HH ApS nominelt 20.000 kr. anparter i HH ApS tillige med 28,49 procent af aktierne i H2 AB og 25 procent af anparterne i H9 ApS. Købesummen på 2.704.000 kr. skulle betales i 13 månedlige afdrag á 208.000 kr. fra den 1. september 2000 til den 1. oktober 2001 i henhold til særskilt gældsbrev.

Ifølge en anden udateret og ikke underskrevet aftale, der, efter det for landsretten oplyste, ligeledes er indgået i maj 2000, solgte A med overtagelse 10. maj 2000 til H10 Systems Ltd., Gibraltar, nominelt 15.000 kr. anparter i HH ApS. Købesummen på 2.500.000 kr. skulle betales kontant den 1. august 2000 i henhold til særskilt gældsbrev.

Der er under sagen fremlagt genparter af forskellige bilag angående visse af As og Bs selvangivne fradrag i de relevante indkomstår, herunder faktura dateret den 2. november 1999 og udstedt af G2, Gibraltar, til R1, Danmark, på 10.050.000 pta for køb af ét stk. "Affiliate program complete", ét stk. "Programming CRM Dialer" og ét stk. "Design Mega - Sex suche incl strings". Der er med håndskrift på fakturaen anført beløbet 450.240 DKK.

A har for landsretten oplyst, at han sidder i uskiftet bo efter B.

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A, JM og NN.

A har forklaret blandt andet, at H2 AB blev etableret i 1993 for at få tildelt et antal telefonnumre hos Telia for 30.000 kr. Han husker ikke det præcise antal, men der var tale om 500 til 1.000 numre. De var tre eller fire aktionærer, men der var otte eller ni personer, som fik tildelt et antal telefonnumre og drev virksomhed via H2 AB. Omsætningen blev fordelt på de enkelte numre og dermed til de pågældende deltagere efter fradrag af et beløb til dækning af udgifter til driften af selskabet, herunder ledningsudgifter m.v. De enkelte deltagere skulle selv skabe omsætningen på de tildelte numre, og de oppebar derfor også det genererede overskud på de tildelte telefonnumre. Telia indbetalte omsætningen fra de enkelte telefonnumre efter fradrag af blandt andet annonceudgifterne. Samme princip blev fulgt i alle selskaber, bortset fra at i nogle selskaber varetog selskaberne selv og ikke telefonselskaberne opkrævninger hos kunderne.

For sine egne telefonliner bestod hans opgave blandt i at lave annoncer, købe annonceplads, checke annoncerne i aviser m.v. Der kunne også være tale om, at han lavede enkeltstående aftaler med f.eks. en avis, hvorefter selskabet afholdt annonceudgifterne, og han selv oppebar overskuddet. En del af omsætningen blev fordelt via G4 i Danmark, som afholdt annonceudgifterne og udbetalte overskuddet til de enkelte deltagere. I alle tilfælde bar dog selv risikoen for, at en kunde ikke betalte. De personer, der udøvede virksomhed på samme måde, blev kaldt IP'ere eller konsulenter. De sad i en periode i kontorfællesskab i H1 Danmark A/S' lokaler. Han har dog aldrig selv arbejdet fra disse lokaler. Deltagerne betalte for brugen af kontorets faciliteter. Der var ansat blandt andet en bogholder, som skulle styre fordelingen af overskuddet. Det var tilfældigt, hvem af aktionærerne der var anmeldt som direktør i H1 Danmark A/S. Han udøvede selv virksomheden fra erhvervslokaler tilknyttet bopælen. Han havde ingen ejerandel i G1-selskaberne før 1999. Før den tid var han tildelt et antal telefonnumre af selskabet, som han drev selvstændig, og hvorfor han skulle betale 20% af omsætningen, uanset om kunderne betalte, til selskaberne.

Revisor JM har altid lavet hans regnskaber. Fakturaen af 2. november 1999 er udstedt til JMs revisionsfirma, da sælgeren ikke ville udstede den direkte til ham. Han kan ikke huske, hvordan pengene blev betalt til JM, men der var formentlig tale om en bankoverførsel. Han husker det ikke præcis, fordi det altid var B, der forestod parrets betalinger. Fakturaen angår faciliteter, herunder programmering heraf, som omdirigerer telefonopkald fra en server til en anden, hvor opkaldsafgiften er højere. Han fik udviklet disse faciliteter, som han stadig bruger.

Efter et hjerteanfald solgte han sine anparter til HH ApS i maj 2000. Han påtog sig i den forbindelse en konkurrenceklausul, da køberne ønskede at beskytte den købte virksomhed. Køberne havde ikke midler til at betale købesummen, hvorfor en del blev konverteret til en løbende betaling via samarbejdsaftalen, blandt andet fordi selskabet derved kunne trække en del af købesummen fra i skat. Der var ingen realitet i, at han og B skulle arbejde i medfør af samarbejdsaftalen, og de arbejdede aldrig i medfør af aftalen. I forbindelse med salget af anparterne overgav han alt relevant materiale, herunder regnskabsmateriale, fordi det tilhørte selskabet. Han havde heller ikke ydet managementrådgivning før aftalens indgåelse.

B var ikke IP'er. Hun var uddannet DTP'er og fakturerede alene konkret udført arbejde. Arbejdet bestod i at lave annoncer, som hun lavede på det nyeste EDB-udstyr. Hun arbejdede ikke for andre end H1- og G1-selskabeme.

Hvis han i 1993 havde vidst, at han ikke kunne trække driftsudgifterne fra, ville han have etableret virksomheden som et selskab.

JM har forklaret blandt andet, at han har været revisor for A siden slutningen af 1980'erne. Han var også revisor for H1 Danmark A/S. De enkelte selskaber betalte for udarbejdelsen af deres regnskaber og selvangivelser. Han reviderede endvidere As og Bs personlige skatteregnskaber. Vederlaget herfor blev ikke afholdt af dem personligt, men indgik i afregningen over for selskabet. Udbetalingerne til B og A indgik i regnskaberne under produktionsomkostninger, mens lønudgiften angik andre ansatte, som ikke havde noget med telefonlinierne at gøre. Eventuelle inkassoomkostninger, hvis en kunde ikke betalte for et telefonopkald, blev betalt af den, hvis telefonline opkaldet var foretaget på, uanset om selskabet eller telefonselskabet stod for opkrævningen hos kunderne.

Baggrunden for, at fakturaen af 2. november 1999 blev udstedt til ham og ikke til A, var, at selskabet på Gibraltar ikke ønskede at handle direkte med A, da hans virksomhed havde noget med sex at gøre. Han kender ikke de nærmere omstændigheder bag udstedelsen af fakturaen. Fakturaen angik et program, som kunne generere usædvanligt store omsætninger. Han ved ikke, om andre end A brugte programmet, men det var muligt. Han modtog de 450.000 kr. fra A ved en bankoverførsel via Danske Bank, inden han overførte beløbet til selskabet på Gibraltar. Han havde ikke selv 450.000 kr. i likvide midler. Han kan ligeledes bekræfte, at en faktura på 90.758 excl. moms. udstedt den 16. november 1998 af G3 ApS til H3 er betalt.

NN har forklaret blandt andet, at han har kendt A siden begyndelsen af 1990'erne. I 1997-1999 var der fire aktionærer i H1 Danmark A/S, som alle arbejdede som konsulenter i de forskellige selskaber i de respektive lande. En konsulent fik tildelt en gruppe telefonnumre og styrede derefter forretningen med de tildelte telefonnumre. Selskaberne ejede telefonnumrene. Arbejdet bestod i at lave annoncer, få dem afsat via et mediebureau, kontrollere omsætningen i henhold til teleselskabernes opgørelser, og fakturere et anslået overskud. Konsulenterne modtog acontobetalinger, og der blev taget højde for tab på debitorer. Der blev foretaget en slutafregning, hvis en konsulent trak sig ud. Der var andre konsulenter end aktionærerne. Disse arbejdede på tilsvarende vilkår.

Han var aktionær i HH A/S ved erhvervelsen af As aktier i maj 2000. Samarbejdsaftalen havde ikke noget reelt indhold, da hverken A eller B skulle udføre noget arbejde. Tværtimod skulle de holde sig væk fra markedet i henhold til konkurrenceklausulen. Der var heller ingen realitet i feriebestemmelsen. A og B har heller ikke før indgåelsen af samarbejdsaftalen lavet managementsrådgivning for selskaberne.

Parternes argumentation

A og boet efter B har gjort gældende, at de begge i skatteretlig henseende drev selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomstårene 1997, 1998 og 1999, og at de omhandlede indkomster ikke er oppebåret som løn i ansættelsesforhold i H1 A/S, G1 ApS og udenlandske selskaber i HH-koncernen. Efter en samlet vurdering af de relevante momenter skal de således anses som selvstændige erhvervsdrivende.

Den udøvede virksomhed har været kendetegnet ved, at de for egen regning og risiko drev en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at indvinde økonomisk udbytte. Som selvstændig erhvervsdrivende er de rette indkomstmodtagere for den omsætning, der stammer henholdsvis fra telefonsexydelserne på telefonnumre, der har tilhørt A, og fra det grafiske arbejde, som B udførte. At telefonnumrene er blevet oprettet med de respektive selskaber som abonnenter, har alene været begrundet i krav herom fra telefonselskabernes side. De respektive selskaber har været uden egentlig erhvervsmæssige aktiviteter og har reelt kun været postkasseselskaber. Selskaberne kan derfor ikke anses som rette indkomstrnodtagere, men må anses som transparente. Omsætningen mellem forretningspartnerne blev efter aftale og forretningsmæssigt velbegrundet fordelt nøjagtigt svarende til den omsætning, der var på de enkelte telefonnumre, som var fordelt mellem parterne. Der har således ikke kunnet opstå tvivl om omsætningsfordelingen. De har begge båret en væsentlig og for selvstændige erhvervsdrivende helt sædvanlig økonomisk risiko, nemlig risikoen for kundernes manglende betaling. De har endvidere afholdt de udgifter, der har været nødvendige for indtjeningen. Driftsudgifterne har efter arten af virksomheden været sædvanlige, og udgifterne er tilstrækkeligt dokumenterede.

A og B har selv tilrettelagt og ledet deres arbejde uden nogen instruktion fra anden side, herunder de omhandlede selskaber. At de efter samarbejdsaftalen, der ikke havde virkning efter sit indhold, skulle referere til HH ApS' administrerende direktør ændrer ikke ved, at de var erhvervsdrivende i skatteretlig forstand, da det er helt sædvanligt at have en referenceperson i samarbejdsforhold i erhvervsforhold. De har helt frit bestemt deres arbejdstid. De har endvidere ikke været begrænset i adgangen til at udføre arbejde for andre. Konkurrenceklausulen i samarbejdsaftalen var ikke gældende i de omhandlede indkomstår, men er først påtaget efterfølgende i forbindelse med aktiesalget. Desuden er konkurrenceklausuler også relevante og sædvanlige i forholdet mellem selvstændige erhvervsdrivende. At de var forpligte til at yde rådgivning efter påkrav fra HH-koncernen efter samarbejdsaftalen ændrer ikke ved, at de var erhvervsdrivende i skatteretlig forstand. Af vilkåret herom følger ingen instruks- eller tilsynsbeføjelse for HH-koncernen. Tværtimod understøtter det forhold, at aftalen vedrører rådgivning, at de var erhvervsdrivende i skatteretlig forstand. A og B har endvidere været momsregistrerede, og de har ikke været berettiget til noget opsigelsesvarsel, idet ingen har kunnet opsige dem. De ville heller ikke kunne anses som lønmodtagere ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø. Den omstændighed, at sygdom og varslet ferie betragtedes som lovligt forfald efter samarbejdsaftalen, ændrer ikke ved, at de var erhvervsdrivende i skatteretlig forstand, da det er sædvanligt at aftale vilkår om ferie og sygdom i løbende arbejdsforhold. De har endvidere været frit stillet med hensyn til at antage medhjælp og har rent faktisk gjort det. Deres arbejde har således ingen af de karakteristika, der kendetegner personligt arbejde i tjenesteforhold.

A har tillige gjort gældende, at han også ud fra et skatteretlige forventningsprincip skal anses som selvstændig erhvervsdrivende i skatteretlig forstand, eftersom skattemyndighederne tidligere har godkendt, at han var selvstændig erhvervsdrivende.

Skatteministeriet har gjort gældende, at A og B var lønmodtagere i skatteretlig henseende, og at de har oppebåret deres lønindtægter fra H1 A/S, G1 ApS og de andre udenlandske selskaber i HH-koncernen. Uanset om landsretten måtte lægge til grund, at selskaberne har været "sekundære" i den forstand, at baggrunden for oprettelsen af selskaberne var muligheden for at erhverve telefonsexnumre, kan A og B ikke anses for at have drevet selvstændig erhvervsvirksomhed.

A og B har bevisbyrden for, at selskaberne er transparente i skattemæssig henseende og har ikke løftet bevisbyrden. Selskaberne H1 A/S, G1 ApS og de andre udenlandske selskaber, der har haft registreret telefonsexnumre, kan ikke anses som transparente i skattemæssig henseende. Der findes ingen oplysninger, der tyder på, at der skulle være noget grundlag for at bortse fra de relevante selskabers realitet, herunder heller ikke i relation til deres position som hvervgivere for A og B. Selskaberne var efter det oplyste lovligt oprettede og registrerede samt bestående på tidspunktet for udbetaling af indkomst til A og B. Det er selskaberne, der har oppebåret indbetalingerne fra telefonsex-kunderne. Virksomheden har således været udøvet for selskabernes regning og risiko, idet selskaberne har afholdt omkostninger og haft ansatte. Herudover har selskaberne aflagt regnskaber og indleveret selvangivelser. A og B har modtaget deres vederlag direkte fra selskaberne og ikke fra de enkelte kunder. Endvidere har A og B ikke fremlagt deres egne regnskaber, hvilket også viser, at de relevante aktiviteter har været foretaget i selskaberne. A var registreret som direktør i selskabet H1 Danmark A/S i perioden 8. december 1998 til 10. maj 2000 og dermed ansat i selskabet.

A og B har ikke drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed med de enkelte telefonsexkunder, da der kun har været tale om én selvstændig erhvervsvirksomhed i sagen, nemlig den selvstændige telefonsexvirksomhed, der er udøvet i selskaberne HH-koncernen m.v. A og B har været lønmodtagere i disse selskaber og i den forbindelse udført sædvanligt lønmodtagerarbejde. Den omstændighed, at A og B måske ikke fik udbetalt deres vederlag fra selskaberne, hvis telefonsexkunderne ikke betalte, medfører ikke, at de drev selvstændig erhvervsvirksomhed. Lønindkomst kan også oppebæres som provision på grundlag af gennemført og betalt salg. Det er i øvrigt udokumenteret, at der er lidt tab som følge af kundernes manglende betaling.

En række yderligere omstændigheder viser, at A og B har oppebåret indkomsten som lønmodtagere i selskaberne. Samarbejdsaftalen må betegnes som regulerende et lønmodtagerforhold mellem dem og HH A/S. Når de ikke - ved eksempelvis fremlæggelse af skriftlig dokumentation - har godtgjort, at deres ansættelsesforhold forud for den skriftlige aftale var anderledes, må det lægges til grund, at vilkårene i aftalen også var gældende for indkomstårene 1997, 1998 og 1999, eller i hvert fald i det væsentlige var gældende i de nævnte indkomstår. Der må herved henses til, at det indledningsvis af aftalen fremgår, at "konsulenterne leverer på anmodning fra adressen ..., managementrådgivning til koncernen i samme omfang som hidtil", og at det af aftalen fremgår, at "samarbejdet er etableret før denne aftales underskrift".

A og Bs ydelser var således en løbende integreret del af arbejdsgiverens virksomhed, og de har ikke dokumenteret at have afholdt driftsudgifter eller i hvert fald ikke driftsudgifter, der i art og omfang overstiger sædvanlige lønmodtagerudgifter.

A har ikke haft en "berettiget forventning" om, at myndighederne ville godkende hans indkomst som hidrørende fra selvstændig erhvervsvirksomhed. Han har aldrig modtaget en entydig og positiv tilkendegivelse fra myndighederne om den skattemæssige behandling af sin indkomst i indkomstårene 1997-1999. Allerede derfor er han afskåret fra at påberåbe sig "retsbeskyttede forventninger". Selv hvis skatteforvaltningen tidligere måtte have godkendt, at A var selvstændig erhvervsdrivende i årene forud for 1997, hvilket bestrides, har A ikke opnået en retsbeskyttet forventning.

Rettens begrundelse og resultat

Efter det fremkomne lægger landsretten til grund, at det arbejde, A og B udførte i perioden 1997-1999, indgik som en løbende og integreret del af den virksomhed, der blev drevet gennem de selskaber, som A enten var eller blev medejer af, at arbejdet ikke var forbundet med en reel økonomisk risiko for A eller B personligt, og at A og B i de pågældende år ikke har udført arbejde for andre end de nævnte selskaber. Det er endvidere ikke dokumenteret, at A og B har afholdt udgifter, som efter art og omfang adskiller sig væsentligt fra, hvad der er sædvanligt for lønmodtagere.

Efter den i sagen fremlagte samarbejdsaftale, der er udarbejdet af advokatfirmaet Olhoff og Ussing, og som efter det for landsretten fremkomne er underskrevet af parterne den 12. maj 2000, skulle A og B som konsulenter levere managementrådgivning til HH A/S "i samme omfang som hidtil" (§ 1) og modtage nærmere fastsatte, identiske vederlag herfor (§ 5). Uanset det for landsretten af A og NN forklarede om det reelle indhold af den indgåede aftale, finder landsretten ikke grundlag for at se bort fra den skriftlige aftales klare ordlyd.

Med denne begrundelse tiltræder landsretten efter en samlet vurdering, at A og B ikke er anset som selvstændige erhvervsdrivende i perioden 1997-1999.

Det af A selvstændigt påberåbte forventningsprincip kan ikke føre til et andet resultat.

Landsretten tager herefter Skatteministeriets frifindelsespåstande til følge.

For så vidt angår sagens omkostninger skal A og boet efter B in solidum betale 60.000 kr., inklusiv rimelige udgifter til udarbejdelse af materialesamling, til Skatteministeriet.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgerne, A og boet efter B, skal in solidum betale 60.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet.

Det idømte beløb skal betales inden 14 dage og forrentes efter rentelovens § 8 a.