Spørgsmål

Vil fortjeneste ved afståelse til M af en del af matr.nr. A, som udgør et areal på x ha samt driftsbygninger mv., være omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i § 11, 2. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven? 

Svar

Nej, se indstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger ejer den bebyggede landbrugsejendom matr. nr.  A. Ejendommen har et jordtilliggende på a ha.

Der er i området i dag en golfbane, som har været etableret i flere år, og som er beliggende op til landbrugsejendommens arealer.

I 2004/2005 foregik der forhandlinger mellem spørger og C (3. mand) om køb af spørgers ejendom helt eller delvis til brug for anlæg af golffaciliteter, såsom par 3-bane, udslagsbane (Driving Range) og bygningsfaciliteter til opbevaring af maskinparken til pleje af golfbanerne.

Som led i disse forhandlinger udarbejdede X Kommune en lokalplan med golfformål for spørgers ejendom, hvorved ca. b ha af ejendommens arealer samt en del af driftsbygningerne blev indlagt i lokalplanen.

Hele arealet med undtagelse af ca. --- ha er herefter blevet omfattet af kommuneplan 1999-2010 og lokalplan nr. y for et område til udvidelse af golfbanen. Kommuneplanen og lokalplanen er vedtaget endeligt af byrådet den ... maj 2005. Lokalplanen er offentliggjort og trådt i kraft den ... maj 2006.

På baggrund af lokalplanen blev der ført fornyede forhandlinger mellem spørger og C.

Forhandlingerne gik trægt og i et forsøg på at løse denne træghed forespurgte spørgers repræsentant X Kommune, om man var villig til at ekspropriere for virkeliggørelse af lokalplanen. Dette bekræftede borgmesteren i brev af ... juni 2005 til repræsentanten.

I løbet af 2005 ophørte forhandlingerne om overdragelse af en del af ejendommen til C, uden at der var sendt en anmodning om ekspropriation til kommunen.

Den nuværende køber, M, var i sin tid med til at oprette golfbanen. Køber driver virksomhed med ..., delvis i samarbejde med C.

Køber M har i nogen tid forhandlet med spørger om køb af ca. c ha jord til par 3-bane og køb af tidligere avlsbygninger til opbevaring af golfmaskiner. Køber ønsker herved at få frigjort sine egne bygninger, der pt. anvendes til dette formål.

Ved slutseddel af ... august 2006 er der indgået aftale om købers erhvervelse af den pågældende del af ejendommen. Det fremgår af slutsedlen, at parterne er enige om, at den aftalte købesum skal forhøjes med p kr. til dækning af sælgers skat, hvis salget mod forventning ikke kan gennemføres skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11.  

Borgmesteren og kommunaldirektøren har på vegne af Byrådet i X Kommune den ... juni 2006 skriftligt erklæret vedrørende udvidelse af golfbanen, at Byrådet, hvis det bliver nødvendigt, er villig til at ekspropriere for virkeliggørelse af lokalplanen.

I erklæringen tilføjes, at Byrådet i medfør af planlovens § 47, stk. 1, kan ekspropriere fast ejendom, der tilhører private, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for virkeliggørelsen af en lokalplan.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning

Repræsentanten henviser til TfS1995,575HRD, hvoraf det fremgår, at det ikke er nødvendigt, at køber har ekspropriationshjemmel. Højesteret udtaler, at det med formålet i EBL § 11, 2 pkt. ikke kan udelukke skattefrihed, såfremt aftalen indgås med en ikke ekspropriationsberettiget, og at vederlaget betales af denne, medens kompetencen til ekspropriation tilkommer en anden.

Højesteret udtaler dog, at det på aftaletidspunktet må påregnes, at købet vil blive gennemtvunget med ekspropriation, såfremt frivillig aftale ikke bliver indgået.

Dette kunne ikke påregnes (dokumenteres) i den her omtalte sag, hvilket var årsagen til, at sagen ikke blev vundet. Kommunen ønskede ikke at anvende deres ekspropriationsret i sagen. Såfremt man måtte påregne, at kommunen ville anvende deres ekspropriationsret, ville sagen være vundet.

Af TfS1996,356 HRD fremgår netop at disse præmisser bliver anvendt, idet salg af jord til et privat fjernvarmeværk opfyldte betingelserne for skattefrihed. Højesteret fandt, at det på aftaletidspunktet kunne påregnes, at arealet ville blive eksproprieret, såfremt frivillig aftale ikke kunne indgås. I kendelsen henviser de ligeledes til ovenstående dom fra 1995, hvor de anfører, at det ikke i sig selv kan udelukke skattefrihed efter EBL § 11, 2. pkt., at erhververen af det omhandlede areal var Y Fjernvarmeværk A.m.b.a., meden kompetencen til i givet fald at træffe beslutning om ekspropriation af arealet tilkom kommunen.

Dvs. i sagen er salget foretaget til 3. mand, hvor kommunen har ekspropriationsretten. Dersom sælger kunne påvise, at der måtte påregnes ekspropriation fra kommunens side, blev sagen vundet i Højesteret.

I denne sag har X Kommune udtalt, at de er indstillet på ekspropriation, såfremt der ikke indgås frivillig aftale mellem parterne. Endvidere ligger ekspropriationsretten implicit i lokalplanen. I kommunens brev af ... juni 2005 fremgår, at de er indstillet på at sikre gennemførelsen af projektet ved ekspropriation, om nødvendigt, dvs. såfremt der ikke kan opnås frivillig aftale.

Repræsentanten henviser endvidere til, at skatteyder tidligere har anmodet om bindende svar i forbindelse med et påtænkt salg af ca. b ha samt en del af driftsbygningerne til C eller ordre. Ved svar af ... april 2005 blev der givet skattefrihed ved et evt. salg, såfremt kommuneplan og lokalplan vedtages, idet der kunne påregnes, at den pågældende disposition ville blive gennemført ved ekspropriation, hvis der ikke blev indgået frivillig aftale. På grund af andre omstændigheder, blev salget ikke virkeliggjort, og da svaret kun har bindende virkning for indkomståret 2005 anmodes på ny om bindende svar.  

I ovenstående sager fremgår, at skattefriheden er betinget af, at der kan påregnes ekspropriation. Begrebet "påregnes" i Højesteretsdommen må betyde, at der ikke skal være fuld sikkerhed for, at dispositionen vil blive gennemtvungent ved ekspropriation, men alene (stor) sandsynlighed for ekspropriation. I denne sag er der endog fuld sikkerhed, idet kommunen har erklæret ved brev af ... juni 2005, at ville foretage ekspropriation, såfremt frivillig aftale ikke kan indgås.         

Repræsentanten henviser endvidere til SKATs meddelelse af 16. maj 2006, hvor Skatterådet har udtalt sig i lignende sager. Af meddelelsen fremgår, at såfremt der er vedtaget kommune- og lokalplan inden aftaletidspunktet, og der kan påregnes ekspropriation på aftaletidspunktet, samt at der er ekspropriationshjemmel, vil en frivillig aftale kunne henføres under ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

Disse forhold er i denne sag alle opfyldt, hvorfor aftalen bør falde ind under ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

SKATs indstilling og begrundelse

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring ved handel med fast ejendom, medregnes som udgangspunkt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Dette gælder dog ikke for fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation af fast ejendom. En sådan fortjeneste er skattefri efter § 11, 1. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL). Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, 2. pkt., også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Det er ved en højesteretsdom fastslået, at det efter sammenhængen med EBL § 11, 1. pkt., må være en betingelse for anvendelse af EBL § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet må påregnes, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke bliver indgået, jf. SKM2006.438.SKAT og Ligningsvejledningen 2007-1, afsnit E.J.2.8.

Følgende krav skal være opfyldt på aftaletidspunktet, for at overdragelsen af en fast ejendom kan anses for sket i en ekspropriationssituation:

a. Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål.

b. På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet.

I planlovens § 47, stk. 1, er det bestemt, at kommunalbestyrelsen kan ekspropriere fast ejendom, der tilhører private, eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for virkeliggørelsen af en lokalplan.

Det fremgår af Vejledning nr. 187 af 14. november 1996 til planloven, at ekspropriation til virkeliggørelse af den detaljerede planlægning i en lokalplan/byplanvedtægt, forudsætter, at lokalplanen konkret beskriver den anvendelse/bebyggelse, hvortil der ønskes eksproprieret.

Ekspropriation på grundlag af en lokalplan/byplanvedtægt forudsætter endvidere, at ekspropriationen er af væsentlig betydning for virkeliggørelsen. Det er en betingelse for ekspropriation, at det er nødvendigt for kommunen at få rådighed over det pågældende areal, f.eks. fordi der skal udføres anlæg på arealet. Det er endvidere en betingelse, at den konkrete anvendelse af det pågældende areal er nært forestående.

Væsentlighedskravet indebærer, at ekspropriation ikke kan finde sted, hvis ekspropriationsformålet kan realiseres på en for ejeren mindre indgribende måde, eller hvis ejeren - bortset fra offentlige formål - selv kan og vil realisere ekspropriationsformålet.

Kravet om, at anvendelsen af det pågældende areal skal være nært forestående, betyder bl.a., at de nødvendige tilladelser efter anden lovgivning skal være meddelt eller kan forventes at blive meddelt inden for en kortere frist.

Det er - bortset fra offentlige formål - ikke nogen betingelse, at det er kommunen eller en anden offentlig myndighed, der realiserer ekspropriationsformålet. Der er adgang til at overdrage et eksproprieret areal til en privat, der vil disponere over arealet i overensstemmelse med planen.

Da det fremgår af sagen, at ejendommen er omfattet af lokalplan nr. ..., der udtrykkeligt udlægger en del af ejendommen til et område til udvidelse af golfbanen, og som er trådt i kraft den ... maj 2006, finder SKAT, at der er åbnet mulighed for, at den første betingelse om formel hjemmel til at ekspropriere ejendommen er opfyldt på aftaletidspunktet.

Det skal dog bemærkes, at SKAT finder, at der formentlig ikke er hjemmel til at ekspropriere ejendommen. Det skyldes, at spørger har overdraget arealet til M, som netop har erhvervet arealet med henblik på at opføre en par 3-bane og bygninger til opbevaring af golfmaskiner på arealet i overensstemmelse med lokalplanen. Som følge heraf er nødvendighedskravet for, at kommunalbestyrelsen gennemfører en ekspropriation for at realisere formålet med lokalplanen, ikke opfyldt. 

Efter den næste betingelse skal der være vilje til at ekspropriere ejendommen på aftaletidspunktet den ... august 2006, dvs. at det også skal kunne dokumenteres, at den ekspropriationsberettigede myndighed vil ekspropriere, hvis den frivillige aftale med køberen M ikke var indgået. Herudover skal nødvendighedskravet være opfyldt.

I den foreliggende sag er kommunalbestyrelsen ekspropriationsberettiget efter § 47, stk. 1, i planloven.

Under henvisning til, at ekspropriation er et meget alvorligt indgreb, jf. ovenfor, kræves det derfor, for at der kan foreligge en ekspropriationssituation, at kommunalbestyrelsen efter at ekspropriationshjemlen er blevet skabt også har truffet en beslutning om at ville gennemføre en ekspropriation af den pågældende ejendom, hvis frivillig aftale ikke opnås.

Ekspropriationsvilje og -realitet skal være dokumenteret med en udskrift af kommunalbestyrelsens beslutningsprotokol. Beslutningen skal indholdsmæssigt gå ud på, at kommunen straks iværksætter ekspropriation, såfremt frivillig aftale ikke indgås.

Kompetencen kan ikke delegeres fra kommunalbestyrelsen. Folketingets Ombudsmand har tilkendegivet, at et så væsentligt skridt som beslutning om ekspropriation bør træffes af selve kommunalbestyrelsen FOB 72.92 jf. 74.23. Denne henstilling har Indenrigsministeriet gjort til en forskrift SKR nr. 167 af 15. juli 1974, der stadig er gældende.

På baggrund heraf er repræsentanten blevet opfordret til at fremlægge en udskrift fra kommunalbestyrelsens beslutningsprotokol om, at ejendommen ønskes erhvervet om nødvendigt ved ekspropriation. En sådan udskrift foreligger ikke.

Kommunalbestyrelsens ekspropriationsvilje er alene dokumenteret ved en fremlagt erklæring fra borgmesteren og kommunaldirektøren af ... juni 2006. Det fremgår af erklæringen vedrørende udvidelse af golfbanen, at Byrådet, hvis det bliver nødvendigt, er villig til at ekspropriere for virkeliggørelse af lokalplanen.

SKAT finder derfor ikke, at det er dokumenteret, at kommunalbestyrelsen ville have eksproprieret arealet til fordel for køberen M, hvis spørger ikke havde indgået den frivillige aftale med M.

Under henvisning til ovenstående er det SKATs vurdering, at der ikke er hjemmel til at ekspropriere det pågældende areal, idet arealet allerede er erhvervet med henblik på at realisere lokalplanen. Endvidere har kommunalbestyrelsen ikke truffet beslutning om at ville ekspropriere arealet, hvis frivillig aftale ikke blev indgået. Derved er betingelserne for skattefritagelse efter § 11, 2. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven, ikke opfyldt.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet er enig i indstillingen og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

Svaret er bindende for skattemyndighederne i 5 år fra afgørelsens dato.